Resolución nº 00/5877/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, (10/06/2009) en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad ... SL, con N.I.F..., y en su nombre y representación, por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en (...), contra la Resolución dictada en fecha 30 de abril de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en la reclamación económico administrativa número .../06, relativa, a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002, por importe de 207.895,12 euros, así como a la sanción que deriva de aquélla, por importe de 130.567,47euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: ...S.L., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación, por lo que aquí interesa, con los ejercicios 2000 a 2002, y el Impuesto sobre Sociedades (en los que había tributado en régimen individual) que dieron lugar a la incoación, el 16 de febrero de 2006, de Acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio, así como el informe relativo a la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles del Impuesto.

SEGUNDO: Transcurrido el plazo para la presentación de alegaciones, otorgado al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sin que éstas se hubieren producido, se dictó Acuerdo de liquidación, el día 25 de mayo de 2006, en el que se determinaba una deuda tributaria a pagar por importe de 207.895,12 euros, que presentaba el siguiente desglose:

EUROS

CUOTA 174.161,97

RECARGOS0,00

INTERESES DE DEMORA 33.733,15

DEUDA A INGRESAR /A DEVOLVER....207.895,12

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en el domicilio del obligado tributario en fecha 17 de febrero de 2005, teniendo las mismas carácter general, en relación, por lo que aquí interesa, con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002.

2. La actividad desarrollada por el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación es el Transporte de Mercancías por Carretera, clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas, 722.

3. Las bases imponibles fijadas por la Inspección se han efectuado parcialmente, en estimación indirecta.

4. Del resultado de las comprobaciones realizadas en el curso del procedimiento de inspección, se ha procedido a modificar la base imponible declarada por los siguientes motivos:

   1. Disminución de los gastos declarados de ...SL derivados de las facturas recibidas de Doña A y de Doña B al concluirse , a juicio de la inspección, que dichas señoras simulan la prestación de servicios de transporte a la sociedad. Tanto en el acta como en el informe de disconformidad se detallan las razones por lo que se considera por parte de la Inspección la existencia de simulación en las operaciones anteriores, considerando que las mismas no se han realizado.

   2. Disminución de los ingresos declarados por ...S.L. derivados de los simulados alquileres de vehículos de ...SL a Doña A y a Doña B.

   3. Aumento de los gastos declarados por ...S.L. derivados de:

   - Las facturas aportadas por Doña A de los periodos 2001 a 2003. En el Modelo 347 tanto Doña A como Doña B tienen formalmente imputaciones de proveedores, si bien comparando las facturas aportadas por aquélla con las imputaciones en el 347 de la misma, resulta que hay diferencias entre dichos importes; a excepción del período 2003 en el que coincide lo imputado en 347 con las facturas aportadas, procediendo la inspección a realizar una estimación de los citados gastos en cada uno de los periodos, para ambas señoras en base a las facturas aportadas por aquélla del periodo 2003, el detalle de la cuantificación de los citados gastos se incorpora en el informe de aplicación del régimen de estimación indirecta.

   - Los gastos de personal de los empleados que tienen contratados Doña B y Doña A detallados en el informe de disconformidad.

   - Del resultado de la comprobación realizada, resulta procedente aumentar la base imponible declarada en los siguientes importes (en euros):

   Ejercicio 2000188.075,16

   Ejercicio 2001180.810,39

   Ejercicio 2002162.362,36

5. En cuanto los motivos en los que se basa la regularización inspectora, la Inspección "entiende que ha habido una simulación en cuanto a los servicios facturados por Doña A y Doña B a ...S.L., lo que implica no admitir como deducible el gasto consignado en las facturas emitidas por éstas. En este sentido hay que señalar qué en base a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley43/1995, del 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para la determinación de la base imponible los obligados tributarios pueden deducir los gastos habidos en las actividades económicas que desarrollan. Existiendo formalmente las facturas emitidas por Doña A y Doña B, la cuestión se refiere a la determinación de sí estas amparan unas prestaciones de servicios efectivamente realizadas por ellas o sí, por el contrario, no se corresponden en la realidad con los datos consignados en las mismas por haberse expedido por quienes no han realizado realmente tales prestaciones de servicios".

   Prosigue el acuerdo de liquidación señalando que "a estos efectos es fundamental hacer referencia a la situación de las emisoras, en la medida en que, sí éstas realmente no han desarrollado actividad empresarial en los ejercicios a que se refieren las facturas, difícilmente estas podrán amparar un gasto deducible para el receptor de las mismas por no haberse emitido por quien realizó la prestación del servicio".

   Así, como se recoge por la Actuaria, "las citadas señoras Doña A y Doña B tienen la condición de madre y esposa de cada uno de los socios al 50 por 100 de ...S.L., las cuales supuestamente ejercen la misma actividad que la Sociedad, tributando en régimen de estimación objetiva por módulos, teniendo como único cliente a la Sociedad".

   "Respecto a los medios humanos y materiales que requiere cualquier organización empresarial, se concluye por la Actuaria que éstas no los poseen. Como se indica en el acta y en el informe ampliatorio, los trabajadores que tienen contratados manifiestan que la contratación, la ordenación del trabajo y el pago de los salarios era realizado por Don.C, socio y administrador de ... S.L., y que nunca conocieron a las citadas señoras. Por otro lado, Doña A manifiesta un desconocimiento absoluto de la actividad que supuestamente desarrolla, quedando constancia de que no ejerce ningún poder de dirección o de gestión empresarial".

   Por lo que se refiere a los vehículos utilizados supuestamente en el ejercicio de la actividad desarrollada por ambas Señoras, y que se encuentran identificados con las matrículas ... y ..., se señala en el acuerdo de liquidación lo siguiente:

   "El primero lo adquiere por Leasing ... S.L. y formalmente aparece en un primer momento arrendado a Doña A; no obstante prohibir expresamente el contrato de leasing la cesión del vehículo; salvo consentimiento expreso del arrendador, lo que no consta. El segundo es propiedad de ... S.L. desde el 30 de octubre de 2000, aunque curiosamente aparece en facturas emitidas por Doña A, que supuestamente dispone de él en arrendamiento también inicialmente. En el año 2002 dichos vehículos son trasferidos por la Sociedad a Doña A, según información de la Dirección General de Tráfico, lo que no es coherente con que sigan apareciendo como arrendados por la Sociedad a Doña B. También es significativo el hecho de que en las facturas de gastos de combustible de X S.A. aportadas por Doña B figuren camiones que no son suyos. Además de los antes indicados, los vehículos con matrículas (...). Este último, así como el vehículo con matrícula ... son propiedad de ... S.L., aunque aparecen como vehículos utilizados en los servicios documentados en las facturas emitidas por Doña A. El vehículo con matrícula ... se transfiere a esta última en abril de 2002, si bien aparece en facturas emitidas por ella en facturas emitidas desde el mes de enero. Respecto de los vehículos con matrículas (...), son propiedad de ... S.L. hasta que, según la DGT, se transfieren a Doña A el 8 de octubre de 2002, no contabilizándose por la Sociedad la supuesta venta y constando un supuesto contrato de arrendamiento a la misma persona".

   En cuanto a los medios de pago de los supuestos servicios prestados, se refleja por la Inspección que en muchos casos no consta; y en los casos en que media un pagaré, su importe no coincide con el importe del servicio documentado en la factura.

   A la vista de los hechos anteriores, concluye la Dependencia Regional de Inspección de ..., que nos encontramos ante un supuesto de simulación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   Así, determina que los hechos básicos que han quedado acreditados como consecuencia de las actuaciones de comprobación, son los siguientes: "En primer lugar, la inexistencia de una auténtica organización empresarial por parte de las emisoras de las facturas para poder prestar los servicios a que se refieren. Por una lado carecen de medios materiales, al no constar que sean, auténticas propietarias o arrendatarias de los vehículos que aparecen en las facturas, además de las reiteradas y manifiestas incongruencias. En cuanto a sus medios humanos, ya se ha indicado que la efectiva relación de los empleados lo era con el administrador de ... S.L. En segundo lugar las evidentes carencias respecto de la forma de pagar los supuestos servicios y que se han puesto de manifiesto en los párrafos anteriores".

   De esta forma concluye que: "Todo lo anterior es claramente revelador del hecho que la Inspección entiende se ha producido, como es el de que quienes aparecen como emisoras de las facturas no pudieron prestar los servicios a que se refieren las mismas, por no tener actividad empresarial real".

   "La consecuencia extraída implica automáticamente rechazar como deducible el gasto consignado en las facturas recibidas de Doña B y Doña A, por tratarse de facturas emitidas por quien no ha prestado el servicio".

   Finalmente se señala por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de ... que "además de no aceptar la deducibilidad del gasto consignado en las facturas emitidas por ellas, admite como deducible para la Sociedad el satisfecho a nombre de ellas, al entender que estos están vinculados directamente con la actividad de ... S.L., gastos que en parte deben determinarse mediante la utilización de forma parcial del régimen de estimación indirecta, cuya utilización está prevista en el artículo 10.2 de la citada Ley del Impuesto Sobre Sociedades y que se concreta en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, remitiéndonos en este punto a lo fijado por la Actuaría en el correspondiente informe de estimación indirecta. Además, en coherencia con las conclusiones a las que llega, se minora el ingreso para la sociedad por el supuesto arrendamiento de los vehículos".

   CUARTO: Por otra parte, con fecha 16 de febrero de 2006, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunicó a la interesada la propuesta de resolución, y su derecho a presentar alegaciones a la misma, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de notificación.

   En fecha 25 de mayo de 2006 se dictó, el correspondiente acuerdo de imposición de sanción, por importe de 130.567, 47euros.

   Así, en los ejercicios comprobados, se apreció que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria), incrementándose la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar e indebidamente devueltas (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria), en un 25% todos los periodos, por aplicación del criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción (artículos 82.1 c) de la ley y 19 del RD 1930/1998).

   Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse las infracciones, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

   QUINTO: Disconforme con los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción anteriormente mencionados, en fecha 27 de junio de 2006, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número .../2006, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   En fecha 25 de septiembre de 2006, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.

   En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1. En primer lugar, defiende la interesada la ausencia de simulación en las conductas regularizadas, por cuanto las personas físicas, todas ellas proveedoras de ... SL, disponen de una estructura empresarial suficiente para la prestación de los servicios de transporte de mercancías.

      Señala a este respecto que "el entramado de facturas, sucesivos intercambios de elementos de transporte y el volumen de facturación derivado de servicios prestados por los empresarios individuales a la sociedad, si acaso, constituyeron indicios más que evidentes de una deficiente gestión y la falta de una dirección y administración ordenada de las actividades económicas desarrolladas por los contribuyentes implicados".

      "Entiende la recurrente que no procede la regularización porque, en modo alguno, los indicios expuestos pueden ser considerados como una prueba cierta de la existencia de simulación". A este respecto señala que ni "el hecho de que la empresaria tuviera como principal cliente a esta sociedad", ni "el hecho de la que contribuyente tuviera, a su vez, lazos de parentesco con uno de los socios", ni "el hecho de que los miembros de los distintos grupos familiares incluidos los socios de ... SL, tengan la consideración de empresarios sujetos al régimen de módulos", pueden considerarse indicios de la pretendida simulación.

      En cuanto a Doña A, señala la obligada tributaria que "resulta difícil, cuando no imposible, que la Inspección considere en el acuerdo de liquidación impugnado que ...SL no puede deducir como gasto el importe consignado en las facturas emitidas por Doña A toda vez que la propia Dependencia de Gestión ha concluido justo lo contrario en el curso de un procedimiento de comprobación limitada que ha dado lugar a la práctica de una liquidación provisional por el concepto IVA 2003 a la que el artículo 140 de la LGT atribuye efectos preclusivos". "Por otra parte, se ha de poner de manifiesto que la tesis de la simulación sostenida por la Inspección genera una doble imposición que no encuentra justificación alguna en el ordenamiento jurídico-tributario; y ello, por cuanto, una vez declarada la inexistencia de la prestación de servicios de transporte realizada por Doña A, la Administración se limita a regularizar única y exclusivamente la situación tributaria del supuesto receptor del servicio (... SL ).En efecto, la situación de doble imposición resulta del hecho de que Doña A ha declarado e ingresado en el Tesoro Público la cuota tributaria resultante de sus autoliquidaciones de IRPF en las que se incluyen los rendimientos y las ganancias y pérdidas derivadas de la actividad empresarial individual por ella realizada, y, sin embargo, no le han sido devueltas las cantidades ingresadas como consecuencia inmediata de la tesis de la Inspección de que tal actividad no existe por cuanto es simulada ni tales ingresos representan un gasto deducible para su receptor."

      En cuanto a la Doña B, señala que sí disponía de los medios materiales y personales para desarrollar la actividad, puesto quecuenta con una estructura organizativa desde el año 1993.

      Asimismo, destaca "que la Dependencia de Inspección inició, en fecha 21 de febrero de 2005, actuaciones inspectoras frente a la citada señora que han culminado con la incoación de actas de disconformidad y acuerdos de liquidación por los conceptos (IRPF e IVA ejercicios 2001 a 2003). Sin embargo, el hecho de que las actuaciones de comprobación e investigación no alcancen al ejercicio 2000 determina la improcedencia de la regularización practicada en ... SL en dicho ejercicio, pues como se ha razonado anteriormente carece de justificación alguna que se regularice en la reclamante la situación tributaria de una contribuyente que no ha sido inspeccionada, y respecto de la cual en ningún caso se ha probado la existencia de simulación en el ejercicio 2000".

      Por otra parte, la interesada trata de acreditar la realidad de los servicios prestados por Doña A y Doña B

      "En contra de lo que sostiene el Tribunal, los hechos probados reflejan que se podrá estar o no de acuerdo con el modo en que se organizan las actividades económicas de las mencionadas contribuyentes, que existen algunas irregularidades en el normal ejercicio de la actividad (falta de la autorización administrativa para realizar un transporte en colaboración -p.5 del Informe complementario al acta-, etc.), pero estos comportamientos carentes de trascendencia tributaria no fundamentan la supuesta simulación de la que se pueda inferir que la verdadera realidad es que ...S.L. es la entidad prestadora de los servicios porque dispone de la organización de medios materiales y personales. Que, por cierto, poco o nada le ha importado a la Inspección conocer la realidad empresarial de la sociedad".

   2. A continuación defiende la interesada la improcedencia del régimen de estimación indirecta y su incorrecta aplicación a la obligada tributaria en la determinación de los gastos de las citadas proveedoras imputables a ... SL.

      "Tampoco se entiende que, junto a la falta de legalización, se considere que hay incumplimiento sustancial de la contabilidad por parte de ...S.L. porque en ninguno de los periodos aparece la contabilización de los gastos objeto de la presente estimación, esto es, los gastos declarados y contabilizados por las empresarias; y, en tales circunstancias, se lleve a cabo su determinación mediante el empleo de lo que denomina "estimación indirecta parcial" en la medida en que en el presente caso gran parte de los elementos a tener en cuenta para las liquidaciones se encuentran documentados".

      "Siendo este último el único fundamento de la estimación indirecta, es evidente su improcedencia, en primer lugar, porque ha quedado acreditada la existencia de actividad económica en sede de las empresarias emisoras, por lo que todos los ingresos y gastos por ellas contabilizados y declarados no pueden ser objeto de imputación a la entidad y, asimismo, de las facturas por servicios de transporte efectivamente realizados a la mercantil ...S.L. Y, en segundo lugar, porque las irregularidades que se advierten en la contabilización de ciertas partidas de gastos por parte de una de las empresarias (diferencias entre lo imputado por proveedores y las facturas presentadas por Doña A -pág. 5 del Informe de Estimación Indirecta) no justifican que se penalice a la sociedad a la que se le imputan los gastos mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta, máxime cuando ya habían sido objeto de una comprobación previa y, como se ha visto, con efectos preclusivos".

      "En cuanto al método de estimación indirecta utilizado, señala la entidad que "la aplicación de la fórmula empleada por la actuaria, utilizando como parámetro de los gastos el importe imputado por los proveedores en el modelo 347, evidencia falta de veracidad de tal afirmación por resultar un porcentaje superior al calculado por la actuaria. Y, en todo caso, no puede aceptarse el resultado obtenido por la Inspección porque no se incluye una partida importante de gasto como es la representada por las amortizaciones de los elementos de inmovilizado material (entre los que cabe mencionar a los vehículos de transporte de que dispusieron las citadas empresarias) que ni figura reflejada en el modelo 347 ni tampoco en el listado de facturas recibidas por las contribuyentes pero que evidentemente constituye una partida deducible, y que debería igualmente formar parte de la partida aumento de gastos declarados. Por lo demás, lo procedente, desde el punto de vista tributario, habría sido aplicar, sobre el volumen de ingresos, el rendimiento medio del sector".

      En relación a dicho punto concluye la reclamante que "en consecuencia, no habiéndose probado la concurrencia de las circunstancias previstas legalmente para que resulte de aplicación el régimen de estimación indirecta y habiéndose probado que el resultado de la estimación indirecta que se contiene en la liquidación determina para la reclamante una base imponible que es entre 6 y 14 veces superior a la media del sector cabe concluir que la liquidación practicada debe ser anulada en este punto".

   3. Finalmente, y en relación al acuerdo de imposición de sanción, defiende la ausencia de los presupuestos legales necesarios para la imposición de una sanción en la conducta de la mercantil ... SL, ya no solo como consecuencia de la inexistencia de simulación, sino además, por la falta del elemento intencional o voluntad de defraudar que eliminan todo rastro de intencionalidad y culpabilidad en la actuación de ... SL.

      Por último, solicita al Tribunal Regional, la estimación de la reclamación presentada, y la anulación de los actos de liquidación y de imposición de sanción impugnados.

      SEXTO: El día 30 de abril de 2008, el Tribunal Regional de ..., dictó resolución, acordando, en primera instancia, desestimar la reclamación económica administrativa presentada y confirmar los acuerdos impugnados.

      La resolución fue notificada a la obligada tributaria en fecha 28 de mayo de 2008.

      SÉPTIMO:En fecha 25 de junio de 2008, la interesada, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central, frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, referenciada con el número .../08, y objeto del presente fallo, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central.

      SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar la:

   1. Improcedencia de la liquidación dictada, al no existir simulación en las operaciones llevadas a cabo por la obligada tributaria.

   2. la aplicación al sujeto pasivo del régimen de estimación indirecta de bases imponibles en la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de ...

   3. ausencia de culpabilidad en la conducta desplegada por la interesada a efectos de la imposición de sanción.

      TERCERO: Entrando a examinar las cuestiones materiales o de fondo suscitadas por la recurrente en relación a la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de ..., la primera alegación a analizar es si realmente los hechos y actuaciones que se han puesto de manifiesto en el transcurso del procedimiento, pueden ser calificados como constitutivos de simulación, tal y como mantiene la Inspección.

      Así, las conclusiones a las que llegó la Inspección, y que sirvieron de base a la regularización practicada, determinaban que la titularidad en las personas de Doña A y Doña B de una actividad de transporte de mercancías constituye una operación jurídica o negocio simulado,

      De esta manera, y a través de dicha ficción, se permitiría a la entidad la deducción de determinados gastos por prestaciones de servicios que supuestamente le han realizado las mismas y que la Inspección entendía inexistentes, y que además, dichos ingresos para las personas físicas, y dado que tributan en el régimen de módulos en el IRPF y simplificado de IVA, se benefician de un régimen fiscal favorable.

      La conclusión de la Inspección se basa, entre otros, en los siguientes hechos y circunstancias, que son desarrollados ampliamente en el Informe correspondiente:

      - El carácter vinculado de ambas personas físicas con la entidad: así tanto Doña A como Doña B se encuentran vinculadas a ... SL, en su condición de madre y cónyuge de los socios al 50% de la misma.

      - En segundo lugar, ambas personas carecen de título administrativo para el ejercicio de su actividad, así como de certificado de capacitación profesional, ni de ninguna tarjeta de transporte, requisito imprescindible para que los vehículos puedan transportar mercancías, hasta mediados del ejercicio 2002.

      - En tercer lugar, no cuentan ninguna de las mencionadas transportistas con los medios de producción y personales para el ejercicio de la actividad. Así, tal y como se va detallando en el informe ampliatorio, las mismas en la mayoría del periodo objeto de la presente resolución, 2000 a 2002, no tienen a su disposición, salvo formalmente, ni medios de transporte ni personal al efecto, que pueda a su vez justificar el volumen de ingresos que pretenden facturar.

      A este respecto, y en primer lugar, en relación a los vehículos, afirma el acuerdo de liquidación que los vehículos mediante los cuales presuntamente ejercieron la actividad, pertenecen, ya sea en propiedad o en virtud de contrato de leasing, a la propia ... SL. Cuando, posteriormente son transmitidos en el año 2002 a Doña A, en unos casos ésta los arrienda a Doña B y en otros, pese a la supuesta venta, siguen permaneciendo en la contabilidad de la empresa.

      Y en cuanto al personal, debemos destacar, que si bien formalmente poseen trabajadores contratados, los mismos manifiestan que la contratación, la ordenación del trabajo y el pago de los salarios era realizado por Don C. socio y administrador de ... S.L., y que nunca conocieron a las citadas señoras.

      - En cuanto a los medios de pago de los supuestos servicios prestados por las mismas a la recurrente, se refleja por la Inspección que en muchos casos no consta; y en los casos en que media un pagaré, su importe no coincide con el importe del servicio documentado en la factura.

      CUARTO: Pues bien, examinados los hechos, alegaciones y fundamentos de derecho que constan en el expediente, así como la Resolución del Tribunal Regional, y confirmando el criterio utilizado tanto por éste como por la Inspección, resulta patente para este Tribunal que los efectos realmente queridos y buscados, tanto por la sociedad como por la madre y la esposa de los socios de la misma, no era otro que el de aparentar la realización de actividades empresariales de transporte por las mismas, de manera que permitieran la deducción en sede de la sociedad de determinados gastos por prestación de servicios de transporte de mercancías que realmente no se habían producido.

      De este modo, del conjunto de operaciones, se obtiene una menor tributación o ahorro fiscal, a través de la constitución como empresarios individuales, en régimen de estimación objetiva, de la madre y de la esposa de los socios de la entidad, quienes, al no superar los límites previstos en la norma, tributan de manera reducida, y permiten a la sociedad deducirse importantes partidas de gastos a la hora de determinar su base imponible.

      Así, y teniendo en cuenta la vinculación existente entre ambas partes (... SL - Doña A y Doña B ), y con el fin de conseguir esa menor tributación, se constituyó como sujeto pasivo o contribuyente a estas últimas, permitiendo la deducción de determinados gastos a la sociedad, en concepto de servicios realizados por éstas, cuyos ingresos tributan de manera reducida al encontrarse en el régimen de estimación objetiva.

      No se trata en el presente supuesto de eludir ninguna prohibición legal, sino de realizar toda una serie de operaciones contractuales con causa falsa. Obviamente, el negocio realizado entre los contratantes difiere sustancialmente de la causa típica a la que responden las actuaciones realizadas, debiendo ser rechazados los efectos jurídico-tributarios que pretende la reclamante.

      La constitución de ambas personas físicas, como empresarias independientes de la sociedad, que prestan servicios de transporte de mercancías a la misma, y la deducción de los mismos por la entidad, considera esta Sala, difiere sustancialmente de la causa típica a la que responde en el tráfico económico ordinario la constitución de empresas para el desarrollo de una actividad, debiendo ser por tanto rechazados los efectos jurídico-tributarios que pretende la reclamante.

      Así, la referida configuración de los familiares de los socios como empresarios individuales que prestan servicios a la obligada tributaria, sin tener una entidad económica real diferente de la propia sociedad, constituye, a juicio de este Tribunal, un "negocio simulado", mediante el cual se atribuye a los mismos la realización de una actividad independiente que es ficticia.

      A este respecto cabe señalar que el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se regula la simulación, dispone:

      "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

   El mismo sentido se expresaba el artículo 25 de la LGT, según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, disponiendo:

   En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

   El Tribunal Supremo (TS), en Sentencia de 4 de julio de 1998, manifiesta que La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo.

   Los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez. Que habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

   La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la Ley. De este modo, lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso, frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir.

   Tal y como ha manifestado el Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia de 13 de junio de 2006, el problema que se plantea cuando nos encontramos ante un supuesto de simulación es que "rara vez se presentan pruebas directas, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones, a fin de alcanzar la certeza de la existencia o no, veracidad o no y de la licitud o ilicitud de la causa en los negocios jurídicos de referencia"...... "Como señala la STS de 13 de octubre de 1987 son grandes las dificultades que encierra la prueba de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que la existencia, veracidad y licitud del contrato como cierto y efectivo reflejo de la realidad; lo que obliga, en la totalidad de los casos, a apreciar la simulación de la prueba indirecta de las presunciones".

   A estos efectos, el artículo 118.2 de la LGT dispone que para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

   1. Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

   2. Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

   3. Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

   QUINTO: A la vista de lo expuesto, este Tribunal considera que, en virtud de los hechos puestos de manifiesto durante la comprobación, que han sido concretados en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución, se ha probado suficientemente que quien realizaba la actividad de transporte por carretera era la sociedad y no las personas físicas, que carecían de la organización e intención necesaria para ello, y que el mantener formalmente dos actividades independientes por las personas físicas y por la sociedad se efectúa con la única finalidad de minorar la carga tributaria total que debía soportar ésta última, simulando la realización de determinados servicios por ambas personas físicas a favor de la sociedad, que eran deducidos por ésta como gastos en la determinación de la base imponible.

   Todo ello nos lleva a la conclusión de que las realidades creadas (dos sujetos pasivos distintos, con actividades y personalidad diferenciada) no están sustentada en realidades jurídico-económicas distintas, sino que responden a una misma realidad subyacente, no existiendo para Doña A y Doña B una ordenación propia de los medios de producción y/o de los recursos humanos, sino que solamente existe una "única" organización y dirección empresarial, sobre una "única" actividad económica, que es la realizada por la obligada tributaria ... SL.

   Estos requisitos, ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o de los recursos humanos, no solo se requieren como necesarios para considerar la existencia de una actividad económica de acuerdo con las normativa contenida en el artículo 25 de la Ley 40/1998, de la Renta de las Personas Físicas, sino que se encuentra implícitamente exigidos en el propio Código de Comercio a la hora de definir la condición de comerciante, señalando que la misma concurre en los que teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedican a él habitualmente, determinándose de ese modo la cualidad de comerciante a través de un criterio exclusivamente real, de manera que sólo lo será aquél que efectivamente realice la actividad, y no aquél que formalmente lo parezca.

   En nuestro caso, dado el volumen de actividad que presumiblemente realizaban ambos familiares de la entidad, y la insuficiencia de medios tanto humanos como materiales que se ha acreditado por la Inspección que ambas poseían en los ejercicios comprobados para la realización de la actividad económica pretendida, llegando incluso en algún periodo a ser inexistentes, debemos concluir, que ambas personas sólo realizaban formalmente la actividad de transporte, puesto que en la realidad, la misma no existía, como independiente a la realizada por la obligada tributaria, y en particular, debemos negar la realidad de los servicios supuestamente prestados a la misma, y por tanto, su deducción en sede del Impuesto sobre Sociedades.

   SEXTO: Una vez confirmada la existencia de simulación en las actividades desarrolladas por Doña A y Doña B, debemos entrar a examinar y valorar la trascendencia que la existencia de regularización previa por parte de la Administración Tributaria pudiera tener en el acuerdo de liquidación dictado.

   En este sentido, señala la interesada el hecho de que la Dependencia de Gestión de ... dictara liquidación provisional en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, 2003, y Doña A, reconociéndose con ello que la misma ejercía actividad económica, impide de este modo la validez de la liquidación girada en relación a ... SL basándose en la inexistencia de actividad por dicha transportista.

   Pues bien, tal y como señala la entidad, se dictó el 21 de marzo de 2005 por la Dependencia de Gestión liquidación provisional por el concepto y periodo referido a la obligada tributaria como consecuencia del desarrollo de un procedimiento de comprobación limitada.

   Antes de entrar a valorar los efectos derivados de dicha liquidación provisional, debemos tener en cuenta que nos encontramos ante un ejercicio y periodo diferente al que es objeto de examen en la presente resolución.

   En segundo lugar, que en dicha liquidación no existe un pronunciamiento expreso en el que se señale que efectivamente Doña A realiza una actividad independiente y autónoma de la sociedad ... SL a la que se encuentra vinculada.

   En la propia resolución, se señala que el "objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento".

   En tercer lugar, debemos tener en cuenta que, tal y como consta en la liquidación provisional dictada en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, los efectos de la misma, no son "preclusivos", de manera definitiva y sin excepciones como pretende la entidad, sino que, y de conformidad con lo dispuesto en el 140 de la Ley 58/2003:

   "Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

   En el supuesto examinado, nos encontramos con que, tras la realización de la comprobación inspectora a la sociedad ... SL se han puesto de manifiesto nuevos hechos que determinan la existencia de una actividad económica simulada por parte de Doña A, en base a nuevos hechos o circunstancias concretados o comprobados como consecuencia de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha liquidación provisional.

   Por lo tanto, nos encontramos ante la excepción prevista específicamente en el apartado primero del artículo 140, a la regla general que impide la nueva regularización en relación a los hechos objeto del procedimiento de comprobación limitada.

   Si bien es cierto que en este caso, la regularización dictada se refiere a contribuyente distinto de Doña A, es decir, a ... SL, tal y como afirma el contribuyente se podría haber producido una doble imposición, si realmente, como alega, la persona física hubiera declarado e ingresado las correspondientes cuotas tributarias por los ejercicios en los que, de acuerdo con la liquidación examinada, se rechaza la realización de actividad alguna por la misma. Sin embargo, debe señalarse que este Tribunal no puede reaccionar contra dicha situación, si bien el contribuyente puede utilizar los mecanismos e instrumentos especiales de revisión que nuestro ordenamiento jurídico le ofrece para evitar dicha contradicción, sin que la misma impida la validez y legitimidad de la liquidación dictada a ... SL.

   En relación a Doña A, si bien consta la regularización de los ejercicio 2001 a 2003, en base a la existencia de simulación, la reclamante alega que al no haber sido comprobado el ejercicio 2000 a la misma, no es posible la regularización de la sociedad en base a hechos que no han sido comprobados en sede de la persona física. En este punto, este Tribunal entiende que pese a que no le consta que se haya realizado la comprobación de la persona física en dicho periodo, que sí ha sido regularizado a la sociedad, existen elementos de prueba suficientes en el expediente que nos ocupa, como para poder concluir que, sin necesidad de comprobar directamente a la persona física, la misma no realiza actividad alguna.

   Por todo lo anterior, debemos confirmar la regularización inspectora a la sociedad ... SL en este punto, y desestimar las alegaciones de la interesada.

   SÉPTIMO: La siguiente de las cuestiones planteadas por la entidad es la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades.

   A este respecto, señalar que el artículo 50 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que:

   "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

   1. Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

   2. Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

   3. Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes".

   En el mismo sentido se expresa el artículo 53 de la Ley 58/2003, General Tributaria en el que se recoge el método de estimación indirecta:

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

   2. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

   3. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

   4. Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

   1. Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

   2. Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

   3. Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley".

   La norma reglamentaria, aplicable al caso, la encontramos en el artículo 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986, en el cual se enumeran las causas que pueden originar la aplicación del indicado régimen, especificándose en el apartado 1.º c): "Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables", y según el número 2 del propio artículo 65 "..., se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables: a) Cuando el interesado incumple la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales ... c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas ... e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al artículo 118.2 de la Ley General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta".

   OCTAVO: En una correcta aplicación de los preceptos mencionados, el procedimiento de estimación indirecta debe comenzar, necesariamente, por un examen del comportamiento o conducta observada por el contribuyente y de la documentación presentada por el mismo, con la finalidad de precisar si se dan los supuestos de hecho exigidos por el citado artículo 53, y una vez verificada y justificada la existencia de tales presupuestos debe procederse, en las mismas actuaciones inspectoras y siempre y cuando resulte imposible estimar directamente la base imponible, a la aplicación del régimen subsidiario mediante la estimación de la indicada base imponible aplicando los medios probatorios autorizados por la Ley, tales como datos, antecedentes, signos, índices o módulos que se estimen pertinentes. Esta estimación no debe coincidir obligatoriamente con la que resultaría de aplicar otros regímenes existentes, ya que se trata de una estimación basada en datos externos al contribuyente; no obstante, ha de aproximarse, lo más posible, al volumen que se hubiera fijado en el caso de aplicar un régimen normal de determinación, constituyendo el único procedimiento para determinar la base en aquellos sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar, en función del soporte registral contable y de archivo, los rendimientos objeto de imposición.

   En nuestro caso, la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, fue justificada por la Inspección por la imposibilidad de conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles de ... SL de forma directa, como consecuencia de la apreciación de la existencia de simulación, y de la imputación de los servicios realizados por los parientes de los socios a la sociedad, cumpliéndose con ello los presupuestos previstos en la normativa reguladora de este régimen, antes reproducida.

   Por todo ello, la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles estaba completamente justificada, ya que como consecuencia de los hechos puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector, y al haber determinado Doña A y Doña B sus rendimientos en régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la existencia de contradicciones en las imputaciones que le fueron efectuadas a las mismas a través del 347, la Inspección no tuvo la posibilidad de determinar de forma directa la totalidad de los gastos incurridos por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad. Recuérdese, en cualquier caso, que la estimación indirecta utilizada por la Inspección ha sido únicamente parcial.

   NOVENO: Una vez justificada la existencia de los presupuestos de hecho necesarios para la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, y acordada la misma por la Inspección, ésta eligió como métodos para su determinación, un método de carácter dual, admitiendo de forma directa tanto los ingresos comprobados que coinciden con los declarados por el sujeto pasivo (a excepción de los ingresos derivados del arrendamiento a ambas transportistas de los vehículos, y los gastos por los servicios prestados supuestamente por las mismas a la entidad que en ambos casos se eliminan), como los gastos que se han podido determinar de forma objetiva correspondientes a Doña A y a Doña B (gastos de personal); y estimando de forma indirecta parte de los gastos declarados por las mismas, que se imputan a la entidad, pero respecto de los cuales al existir importantes discrepancias con las imputaciones que le habían sido efectuadas, y no existir justificantes de todos ellos, eran de imposible determinación directa.

   Para ello, la Inspección parte del beneficio medio que llevan incorporadas las facturas emitidas por Doña A en el único de los periodos en que no existía discrepancia.

   Esta posibilidad, es decir, la estimación directa de determinados componentes e indirecta de otros, se encuentra admitida tanto por nuestra doctrina como por nuestra jurisprudencia. Así lo declara, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 8 de marzo de 2006, y lo ha manifestado este Tribunal en distintas Resoluciones como la de 18 de mayo de 2006.

   En el recurso de alzada presentado, la entidad considera incorrectos los métodos de valoración utilizados por la Inspección, en la medida en que los mismos no tienen en cuenta los ratios medios del sector, ni la amortización de los medios de transporte titularidad de Doña A y Doña B.

   Por otra parte es de destacar, que ... SL no realizó alegación alguna, ni en relación a este punto ni sobre cualquier cuestión de la regularización, en ninguno de los momentos oportunos del procedimiento de comprobación. Así, consta en el expediente que la entidad no presentó escrito de alegaciones ni con ocasión del trámite de audiencia previo a la formalización del Acta incoada, ni con posterioridad al levantamiento de la misma y con carácter previo al momento en que se dicta el acuerdo de liquidación.

   Pues bien, debemos tener en cuenta que de conformidad con los artículos anteriormente reproducidos, la norma tributaria ofrece a la Inspección, en el momento de determinar las bases imponibles en régimen de estimación indirecta, una serie de medios o instrumentos, dentro de los cuales se deja a la misma libertad o margen, según entienda más conveniente, para la elección de aquéllos que se aplicarán en cada supuesto concreto, teniendo en cuenta las circunstancias específicas.

   Dentro de los mencionados medios, se incluyen tanto los ratios del sector como alega el recurrente, como los datos o antecedentes disponibles del propio contribuyente, que ha utilizado la Inspección.

   Por otra parte, y en relación al reconocimiento de la amortización de los vehículos propiedad de Doña A y Doña B, debemos señalar que la comprobación de si efectivamente tales amortizaciones proceden o si ya han sido tenidas en cuenta por la sociedad, determinaría la necesidad de efectuar por este Tribunal una labor de comprobación de la contabilidad de ambas Señoras junto con la de la entidad, dado el entramado creado con los medios de transporte en particular. Tal comprobación no corresponde a este Tribunal, puesto que el mismo se configura como órgano de revisión y no de comprobación. Además debemos tener en cuenta que tales circunstancias no fueron alegadas por la entidad ante la Inspección en el momento procesal oportuno, para que pudiera llevar a cabo dicha comprobación.

   En cualquier caso, y habida cuenta de que nos encontramos en el ámbito de la estimación indirecta de bases imponibles, el margen que la norma otorga a la Administración actuante para la determinación de las mismas, no procede el reconocimiento de dicha amortización.

   Por ello, este Tribunal considera que el método de valoración utilizado por la Inspección para la determinación de las bases imponibles, se encuentra motivado, y es del todo congruente, debiendo también en este punto desestimar las alegaciones de la interesada.

   DÉCIMO: Entrando a examinar el expediente sancionador, y en particular, si concurre o no el elemento subjetivo, o culpabilidad, en el proceder de la entidad, alega la interesada que la misma adaptó su conducta a una interpretación razonable de la norma, y que no concurre, en su actuación, el elemento subjetivo de la culpabilidad de preceptiva apreciación a la hora de sancionar cualquier conducta tipificada por la norma tributaria.

   De acuerdo con elartículo 77.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985 y mantenida por la Ley 25/1995, "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

   Sentado lo anterior, y analizando las concretas conductas desplegadas por la interesada, y sancionadas por la Inspección, este Tribunal considera, en primer lugar, que en la conducta de la entidad reclamante, consistente en deducción de determinados gastos por prestaciones de servicios inexistentes supuestamente realizados por la mujer y la madre de los socios de la entidad, creando la ficción de realización de actividades diferentes y autónomas a las de la sociedad por parte de las mismas, concurre evidentemente el necesario elemento de culpabilidad, puesto de relieve por todo el artificio instrumentado sin más finalidad que la evidente de eludir parte de la carga tributaria.

   Tampoco se da en este supuesto ninguna circunstancia eximente de responsabilidad, concurriendo así el elemento sujetivo de la infracción tributaria.

   Por otra parte, tal y como se ha hecho constar en los antecedentes de hecho de la presente resolución, el acuerdo de imposición de sanción impugnado determinaba la concurrencia del criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta, previsto en el artículo 82.1 c) de la LGT.

   Este criterio, efectivamente, concurre en la conducta desplegada por la empresa, puesto que se ha utilizado las personas de Doña A y Doña B para simular una serie de gastos que ... SL se ha deducido en la determinación de su base imponible, cuando dichas prestaciones no se habían producido en la realidad, creando la apariencia de realización de actividades independientes realizadas por sujetos distintos, cuando la realidad determina que las mismas no realizaron actividad alguna .

   Por todo ello, debemos confirmar la sanción impuesta por la Inspección, desestimando también en este punto las alegaciones de la interesada.

   En virtud de lo expuesto,

   ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la Resolución del Tribunal Regional impugnada, así como los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de la Oficina Gestora.