Resolución nº 00/1821/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Julio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, (23/07/2009) en el RECURSO DE ALZADA interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., con NIF ..., con domicilio a efecto de notificaciones sito en (...), contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de ... :

-de fecha 17 de abril de 2007 (reclamación económico-administrativa nº .../00044/06, .../00161/06, .../00461/06 y .../00462/06 acumuladas), por los conceptos LIQUIDACIONES PROVISIONALES y RESOLUCIONESSANCIONADORAS, I.R.P.F., ejercicios 1999 y 2000 (R.G. ...-07), y

-de fecha 14 de mayo de 2008 (reclamación económico-administrativa.../00083/08), por el concepto RESOLUCION SANCIONADORA I.R.P.F., ejercicio 2000 (R.G. ...-08).

Cuantía: 615.201,67 €

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Instruidos los correspondientes expedientes de Gestión, por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de ... se dictaron las siguientes liquidaciones provisionales, por el concepto y periodos que se señalan:

-IRPF - 1999: Se califican como rendimientos del capital mobiliario las retribuciones percibidas por el sujeto pasivo de las empresas X, S.A y de Y, S.L, sin que, por otra parte, a dichas rentas les resulte aplicable la deducción por rendimientos obtenidos en Ceuta. La deuda tributaria exigida en aquella liquidación, de fecha 17 de octubre de 2006, se eleva a 90.036,42 €, de los que 71.686,42 € se corresponden con la cuota y 18.350,00 € con los intereses de demora. Frente a dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativaante el Tribunal Económico-Administrativo de ..., siéndole asignado el número de expediente .../00461/06).

-IRPF - 2000: Se califican como rendimientos del capital mobiliario las retribuciones percibidas por el sujeto pasivo de la empresa X, SA, sin que, al igual que en el anterior caso, a dichas rentas le resulte aplicable la deducción por rendimientos obtenidos en Ceuta. Se regularizan las deducciones practicadas sobre determinados rendimientos del capital mobiliario, y sobre ganancias patrimoniales, cuyo detalle figura en el expediente, al no derivar de sociedades que operan de manera efectiva en Ceuta o Melilla, y sobre determinadas imputaciones inmobiliarias, al no constar que los inmuebles en cuestión estén situados en Ceuta o Melilla. La deuda tributaria exigida en esa liquidación, de fecha 27 de mayo de 2005, se eleva a 633.563,23 €, de los que 523.297,23 € se corresponden con la cuota y 110.266,00 € con los intereses de demora. Presentado recurso de reposición frente a esta liquidación, en fecha 28 de agosto de 2006 recayó resolución estimatoria parcial (en lo que afecta a las retribuciones percibidas por X, SA), anulándose la liquidación impugnada, practicándose nueva liquidación de la que resulta una deuda tributaria exigida de 615.201,67 € (502.970,39 € de cuota y 112.231,28 € de intereses de demora). Frente a tal resolución se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo de ..., siéndole asignado el número de expediente .../00462/06).

Por otro lado, trayendo causa de las regularizaciones citadas, se instruyeron expedientes sancionadores por la posible comisión de infracciones tributarias, recayendo finalmente resoluciones que imponían sanciones pecuniarias por importe de 18.817,69 € (IRPF-1999) y 137.365,53 € (IRPF-2000), por comisión de infracciones tributarias graves (artículo 79.a de la Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre), al cuantificar las mismas en el 50 % de las cantidades dejadas de ingresar, atendiendo simultáneamente a las reducciones del 30 % y 25 % que se recogen en el artículo 188 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Frente a las mismas se interpusieron reclamaciones económico-administrativas, que fueron registradas con los números .../00161/06 y .../00044/06, respectivamente.

SEGUNDO.- En fecha 17 de abril de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo de ... se dictó resolución en la reclamación .../00044/06, .../00161/06, .../00461/06 y .../00462/06 acumuladas, por la que se desestimaban las tres últimas reclamaciones enumeradas, estimándose en parte la relativa a la reclamación .../00044/06, "en el sentido de que sea calculada la sanción a imponer sobre la nueva base que resulte de la estimación parcial del recurso de reposición deducido contra la liquidación del ejercicio 2000, manteniéndose el acto administrativo impugnado en todo lo demás".

En dicha resolución se desestimaban las alegaciones de prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación e imponer sanciones, al reputar como válidas las notificaciones edictales practicadas en el seno de los procedimientos instruidos, tras intentos fallidos de notificación personal; por esta misma razón, se desestima igualmente la pretendida caducidad de los procedimientos de liquidación. Tras rechazarse la alegada falta de competencia de la Gestora para practicar aquellas liquidaciones, se entra en el fondo del asunto y se confirma la calificación de rendimientos del capital mobiliario de las rentas satisfechas por las dos empresas citadas al sujeto pasivo, y socio de las mismas (al resultar gratuito el cargo de consejero de aquéllas que ostenta el interesado), así como la improcedencia de las deducciones declaradas por el sujeto pasivo que traen causa de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla o imputaciones de rentas inmobiliarias y ganancias patrimoniales, derivadas de elementos no situados en aquellas ciudades autónomas. En cuanto a las sanciones, rechazada la pretendida prescripción, se confirma la comisión de infracción tributaria, entendiéndose suficientemente motivadas aquellas resoluciones.

Tal resolución consta notificada al interesado en fecha 26 de abril de 2007.

TERCERO.- Frente a la misma el reclamante interpuso en fecha 22 de mayo de 2007 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (expediente RG ...-07), vertiendo en aquel escrito, en síntesis, las siguientes alegaciones:

-Se reitera en las ya formuladas con ocasión de aquellas reclamaciones, realizando una sucinta referencia a las mismas, en aras de evitar reiteraciones, y que versaban sobre la prescripción del derecho de la Administración a practicar aquellas liquidaciones provisionales, por resultar inválidas las notificaciones que se citaban; anulación de las resoluciones sancionadoras por ausencia de un auténtico procedimiento sancionador así como falta de motivación, generadoras de indefensión, vulnerándose la presunción legal de inocencia y buena fe.

-El Tribunal Económico-Administrativo de ... elude entrar a valorar la prueba en su día aportada, consistente en Acta Notarial que recoge testimonio del conserje de la finca en la que reside el interesado, así como diferentes fotografías de las placas identificativas de aquella vivienda.

-Alega error de la resolución impugnada, en cuanto se invoca la Ley 230/1963, General Tributaria, ya derogada, en lugar de la Ley 58/2003, General Tributaria.

-Que no resulta cierto que no se aportase la escritura de constitución y estatutos de la sociedad Y, SA (Fundamento Cuarto), por cuanto aquélla se presentó ante la Dependencia de Gestión, en el recurso de reposición formulado frente a la providencia de apremio de la Liquidación IRPF-1999, en la que se recoge que el cargo de Consejero será retribuido con 12.500.000 Ptas. Aporta en esta sede Certificación del Registro Mercantil (art. 14 de los estatutos) así como copia autorizada de Escritura de elevación a públicos de los acuerdos adoptados en fecha 22/12/98. En cuanto a los rendimientos percibidos de aquella sociedad, se insiste en su tratamiento como rendimientos del trabajo dado que el cargo de consejero está retribuido en virtud de los estatutos de la sociedad.

-Se insiste en la falta de validez de las notificaciones edictales practicadas, dada la facilidad para practicar aquéllas (la finca dispone de portero, en el mismo inmueble tienen su sede diferentes empresas administradas por el interesado, residen en el mismo la madre y hermanos del interesado).

-Respecto a la falta de competencia no considerada por el Tribunal Económico-Administrativo de ..., se afirma que la regularización practicada exigía una labor de investigación -en contra de lo afirmado por el Tribunal-, lo que determinaría la falta de competencia de la Gestora.

-Por lo que hace a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta, concretamente en lo que afecta a ganancias patrimoniales, se sostiene que la Ley no exige como requisito que las sociedades operen efectiva y materialmente en territorio Ceuta, que tengan su domicilio fiscal en Ceuta y su objeto social exclusivo en dicha ciudad.

-Por último, en cuanto a la rechazada anulación de las resoluciones sancionadoras, se denuncia lo esteriotipado de la contestación dada por el Tribunal a la alegada falta de motivación, en cuanto nada dice del caso analizado. Se dice desconocer los hechos constitutitos de las infracciones, por lo que aquella ausencia de motivación resulta generadora de indefensión.

Por todo ello se solicita se declare la prescripción denunciada; subsidiariamente, se insta la anulación por caducidad y demás motivos de impugnación alegados.

CUARTO.- Visto el pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo de ... de fecha 17 de abril de 2007 (reclamación .../00044/06, .../00161/06, .../00461/06 y .../00462/06 acumuladas), por la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT de ... se dictó nueva resolución sancionadora en fecha 20 de noviembre de 2007, por el concepto IRPF-2000, en sustitución de la impugnada mediante reclamación económico-administrativa .../00044/06, determinándose el importe de misma en 251.485,19 €, cantidad ésta que resulta de aplicar el 50 % del porcentaje de sanción mínimo a la nueva base resultante de la estimación parcial del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional (502.970,39 €).

Frente a aquel acto administrativo el interesado presentó escrito en fecha 17 de enero de 2008 en el que solicitaba se tuviera por recurrido dicho acuerdo, se acordase su acumulación al expediente de las reclamaciones anteriores -cuyo recurso de alzada pendía del Tribunal Económico-Administrativo Central-, y se remitiese el misma al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Dicho escrito fue calificado por el Tribunal Económico-Administrativo de ... como reclamación económico-administrativa contra aquel acuerdo de fecha 20 de noviembre de 2007, a la que se asignó el número de expediente .../00083/08, dictándose resolución desestimatoria en fecha 14 de mayo de 2008, al entender ejecutada de forma correcta la previa resolución de la reclamación .../00044/06. Tal resolución consta notificada al interesado en fecha 22 de mayo de 2008.

QUINTO.- Frente a esta resolución del Tribunal Económico-Administrativo de ..., el reclamante interpuso en fecha 19 de junio de 2008 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (expediente RG ...-08), solicitando la acumulación al anterior recurso de alzada, y remitiéndose a las alegaciones ya formuladas en el seno de aquél.

SEXTO.- Por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal se procedió a acumular los referidos recursos de alzada, todo ello por estimar que concurren las circunstancias determinadas en la normativa reguladora del procedimiento económico-administrativo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que los recursos han sido interpuestos en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo de ... que se citan, sobre las base de las alegaciones formuladas por el interesado en el seno de los presentes recursos de alzada.

TERCERO.- Se impone en primer lugar entrar a valorar la alegada prescripción sobre la base de lo que entiende el interesado, defectuosos intentos de notificación personal de las propuestas de liquidación provisional, que invalidarían acudir a la notificación por comparecencia mediante anuncio publicado en diario oficial.

Por lo que hace a la liquidación provisional referida al I.R.P.F. del ejercicio 1999 (reclamación económico-administrativa .../00461/06), es de ver que los intentos de notificación personal constan practicados mediante Agente Tributario en fechas 24 de mayo de 2004 (folio nº 20 del expediente administrativo) y 25 de mayo de 2004 (folio nº 21), a las 12:30 h y 13:20 h, respectivamente, con resultado de "el destinatario se encuentra ausente". Tras aquellos intentos infructuosos, figura en el expediente (folios nº 23 y 24) copia de la correspondiente página del Boletín Oficial de la Ciudad de Ceuta (B.O.C.C., en adelante), de fecha 4 de junio de 2004, que recoge el anuncio de comparecencia para notificación; por último consta, incompleta en el expediente de la reclamación .../00461/06 (folio nº 25), y completa en el de la reclamación .../00161/06 (folios nº 24 y 25), la correspondiente diligencia del Delegado de la AEAT que acredita que tal anuncio igualmente fue expuesto en el tablón de aquella Delegación. Vistas las fechas en las que se practicaron aquellos intentos de notificación personal, debemos acudir a lo dispuesto por la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre, vigente al tiempo de efectuarse aquélla, en tanto la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, entró en vigor el primero de julio de 2004.

Debemos así citar lo regulado por la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, en su artículo 105, apartados 4 y 6, donde se dispone que:

4. "La notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el interesado o su representante. Cuando ello no fuere posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado anterior. (...)

6. Cuando no sea posible realizar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria, y una vez intentado por dos veces, se hará constar esta circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias de los intentos de notificación. En estos casos, se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia, por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado en el "Boletín Oficial del Estado", o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte".

   En cuanto a la liquidación provisional referida al I.R.P.F. del ejercicio 2000 (reclamación económico-administrativa .../00462/06), los intentos de notificación personal constan practicados mediante Agente Tributario en fechas 14 y 16 de febrero de 2005, a las 13:36 h y 13:22 h, respectivamente, con resultado de "destinatario ausente", figurando en el expediente copia de la correspondiente página del B.O.C.C. del domingo, 20 de marzo de 2005, que recoge aquel anuncio de comparecencia, así como correspondiente diligencia de la Secretaría General de la Delegación de la AEAT que acredita que tal anuncio igualmente fue expuesto en el tablón de aquella Delegación (folios nº 46 a 49 del expediente administrativo). Atendidas las fechas de la práctica de aquella notificación, debemos en este caso acudir a lo recogido por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, vigente desde el 1 de julio de 2004, pues, aunque aquel procedimiento de gestión se inició con anterioridad a la entrada en vigor el 1 de julio de 2004 de la Ley 58/2003, General Tributaria, (mediante requerimiento notificado el 30 de junio de 2004), por lo que hace a la práctica de notificaciones por comparecencia mediante anuncio publicado en diario oficial se debe estar, cualquiera que sea la fecha de inicio del correspondiente procedimiento, a la fecha concreta en que aquella notificación se realiza, de acuerdo con lo prevenido por el apartado 2º, letra b), de la Disposición transitoria Tercera de la Ley 58/2003, al recoger que "Serán de aplicación a los procedimientos iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley los siguientes artículos: ... b) El apartado 2 del artículo 112 de esta Ley, relativo a la notificación por comparecencia, cuando las publicaciones se realicen a partir de la entrada en vigor de esta Ley".

   Dicha Ley 58/2003, después de recoger en su artículo 109, bajo el epígrafe 'Notificaciones en materia tributaria', que "El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección", establece en su artículo 112.1 que:

   "Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

   En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado" o en los Boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el Boletín Oficial correspondiente se efectuará los días cinco y veinte de cada mes o, en su caso, el inmediato hábil posterior".

   A este respecto, no puede olvidarse que la notificación por comparecencia mediante publicación en diario oficial -practicada en evitación de una parálisis administrativa- supone una 'ficción legal', como reiteradamente se ha sostenido por la jurisprudencia. En palabras del Tribunal Supremo (sentencia, entre otras, de fecha 12 de diciembre de 1997), la notificación edictal "es una ficción legal, más que una notificación real (...) procedimiento de notificación como el edictal que, como ha recalcado el Tribunal Constitucional, constituye una ficción legal, pues la realidad nos enseña que raramente tienen los contribuyentes conocimiento de las liquidaciones tributarias notificadas por este procedimiento"; de manera similar, el propio tribunal Constitucional, en Sentencia nº .../1986, de 21 de febrero, califica a la notificación por comparecencia como "una mera ficción". Estos pronunciamientos no obstan, claro está, a que la notificación así practicada resulte plenamente válida y produzca todos sus efectos, pero sí informa, o advierte, de lo preciso o escrupuloso de la interpretación que se haga de tal precepto, en aras a no situar al interesado en una posición de indefensión, que resultaría de la imposibilidad de conocer el contenido del acto administrativo que se le pretende notificar y, en su caso, reaccionar frente a él.

   Por otro lado, cumple recordar que el Capítulo III 'Eficacia de los actos', Título V, de la Ley 30/1992, de RJAP y PAC, dispone en su artículo 59.2, en la redacción dada por la Ley 4/1999, que:

   "En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar que éste haya señalado a tal efecto en la solicitud. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes".

   Es decir, en tanto los artículos 105.6 de la Ley 230/1963 y 112.1 de la Ley 58/2003 imponen como exigencia previa para acudir a la notificación mediante comparecencia por anuncio publicado en diario oficial, que se haya realizado el intento de notificación personal "por dos veces", la Ley de Procedimiento Administrativo Común (artículo 59.2) precisa o impone que el segundo de aquellos intentos de notificación personal se realicen "en una hora distinta" del primero.

   Debemos en este punto, por resultar trascendente para la resolución del presente caso, si la exigencia recogida por la Ley 30/1992 de que tales intentos se hayan practicado "en una hora distinta" opera o no en el ámbito tributario, atendida la dicción de los artículos 105.6 y 112.1 citados, debiéndose precisar que el análisis debe circunscribirse a la practica de notificaciones realizadas a través de Agentes Tributarios (el presente supuesto), pues, en el caso de practicarse mediante la Entidad Pública Empresarial de Correos y Telégrafos, tal exigencia ya opera por imposición del artículo 42 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento de prestación de los servicios postales, en el que se establece, con carácter general, para toda clase de notificaciones administrativas, que:

   ... si intentada la notificación en el domicilio del interesado, nadie pudiera hacerse cargo de la misma, se hará constar este extremo en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora, en que se intentó la misma, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes

   CUARTO.- Tal análisis debe partir de lo dispuesto en el apartado 1º de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de RJAP y PAC, en su redacción dada por la Ley 4/1999, según el cual:

   "Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley".

   En el ámbito tributario, el artículo 9.2 de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, enclavado en el Capítulo I (Principios Generales) de su Título I (Normas Tributarias), dispone que, "Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común". De manera idéntica la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 7.2 -'Fuentes del ordenamiento tributario'-, dispone que, "Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común".

   Pocas dudas ofrece dicha cuestión desde la entrada en vigor de la vigente Ley General Tributaria, el primero de julio de 2004, visto su artículo 109. Dicha norma, en materia de notificaciones, salvando cualquier interpretación contraria que pudiera encontrar acomodo en lo dispuesto por el artículo 7.2 de la misma norma y en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, asume explícitamente en este campo la regulación que opera en las normas administrativas generales (Ley 30/1992), recogiendo a continuación únicamente determinadas 'especialidades' del propio ámbito tributario; así, véase que su artículo 109 dispone que dicho régimen"será el previsto en las normas administrativas generales", añadiéndose, "con las especialidades establecidas en esta sección". Dicho esto, no se adivina qué especialidad propia del campo tributario merezca el trato diferenciado aquí discutido, es decir, la supresión de la exigencia de que el segundo de los intentos de notificación personal se realice "en una hora distinta", cuando, valga recordar, la modificación operada por la Ley 4/1999 en este punto, como reconoce el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de octubre de 2004, "obedece a la voluntad de incrementar las garantías del interesado"; tal pronunciamiento, en el que se examina un supuesto de intento de notificación realizado por Correos y Telégrafos, argumenta en su Fundamento Quinto que, "la ley no pretende con esa segundanotificación que sea el propio interesado quien se hará cargo de ella, sino que, en defecto de aquél, exista alguna persona en el domicilio que pueda recibirla, y considera que existe una mayor probabilidad de que esto ocurra si la notificación se practica en "hora distinta" a aquélla en que se intentó la primera". Por último, aquel pronunciamiento, recaído en recurso de casación en interés de la Ley, fijó la siguiente doctrina legal: "Que, a efecto de dar cumplimiento al artículo 59.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, reformada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, la expresión en una hora distinta determina la validez de cualquier notificación que guarde una diferencia de al menos sesenta minutos a la hora en que se practicó el primer intento de notificación".

   Así, la interpretación sistemática de tales preceptos impone rechazar una interpretación literal y aislada del citado artículo 112.1 de la Ley 58/2003, debiéndose concluir que en el ámbito tributario, al igual que en el general administrativo, el segundo intento de notificación personal deberá haberse practicado "en hora distinta" al primero de ellos, pues, sólo en ese supuesto podrá acudirse a la posterior notificación mediante comparecencia por publicación de anuncio en Diario Oficial.

   Además, tal criterio resulta coincidente con el expresado por la propia Gestora al resolver el recurso de reposición interpuesto por el interesado frente a la liquidación discutida; así, ante la denuncia de que los intentos de notificación personal se habían practicado en la misma hora, responde la Gestora (folios nº 130 y siguientes del expediente administrativo), que, "es cierto que entre los dos intentos de notificación no ha trascurrido más de una hora ... sin embargo la liquidación provisional sí se notificó correctamente ...".

   En cuanto al régimen jurídico anterior al primero de julio de 2004 (estando vigente la Ley 230/1963, General Tributaria, y una vez operada la reforma de la Ley 30/1992 por la Ley 4/1999), debe anticiparse que, si bien con diferente argumentación, se alcanza similar conclusión a la anterior.

   Así, la modificación operada en la Ley General Tributaria por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre -con efectos desde el primero de enero de 1998-, añadiendo aquel apartado 6º a su artículo 105, vino a regular aquel régimen de notificación por comparecencia, "cuando no sea posible realizar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria, y una vez intentado por dos veces, ...". No cabe duda de la preeminencia de la norma tributaria, y aquella Ley General Tributaria obviamente lo es, sobre lo dispuesto por las normas administrativas de carácter general, a tenor de lo recogido por la disposición Adicional Quinta de la propia LRJAP y PAC, antes reproducida, y, en el mismo sentido, por el artículo 9.2 ya citado de la Ley 230/1963. Así, aquel precepto del ámbito tributario disponía, en evitación de una parálisis del procedimiento o una inmovilización administrativa, que tras dos intentos infructuosos (por causas no imputables a la Administración) de notificación personal, se acudiera a aquel concreto procedimiento de notificación mediante citación por anuncio en Diario Oficial, pero nada decía de la forma y manera en que debían haberse practicado aquellos dos intentos. Es decir, hasta la entrada en vigor de la Ley 4/1999, en la que vino a darse nueva redacción al artículo 59.2 de la LRJAP y PAC, ni la norma específica tributaria, ni la normativa administrativa general, regulaban cómo debía practicarse el segundo intento de notificación cuando el primero hubiera resultado infructuoso, en aras de acudir, de seguir practicándose sin éxito ese segundo intento, a la posterior notificación por comparecencia mediante anuncio.

   Ahora bien, desde la vigencia de la Ley 4/1999 se dispuso, no sólo la exigencia de un segundo intento de notificación personal, sino que éste se practicará "en hora distinta", precisión ésta que, como interpreta el Tribunal Supremo en la ya citada sentencia, "obedece a la voluntad de incrementar las garantías del interesado", en tanto "existe una mayor probabilidad" de hacer llegar al interesado el contenido del acto administrativo que se pretende notificar si ésta "se practica en "hora distinta" a aquélla en que se intentó la primera".

   En esta tesitura, desde el 14 de abril de 1999 (fecha de la entrada en vigor de la Ley 4/1999), no puede predicarse la inaplicación de aquel artículo 59.2 de la LRJAP y PAC bajo la argumentación que ya existía norma específica tributaria al respecto (artículo 105 de la Ley General Tributaria), pues lo cierto es que nada se regulaba sobre una cuestión de hecho, cual es cómo debiera practicarse ese segundo intento de notificación personal, esto es, en qué días y a qué hora. Luego, desde aquella fecha del 14 de abril de 1999 y hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003 el primero de julio de 2004, ante la falta de norma tributaria que regulara el modo de practicarse ese segundo intento de notificación personal, resulta de aplicación supletoria lo regulado a este respecto por aquel artículo 59.2 de LRJAP y PAC, por estricta aplicación de lo recogido por la Disposición Adicional Quinta de la misma norma y el artículo 9.2 de la Ley 230/1963, debiendo por ello reputarse como inválida aquella notificación tributaria practicada por citación para comparecencia mediante anuncio en Diario Oficial cuando, el segundo de los intentos no se haya practicado "en hora distinta" al primero.

   Por último, debe finalizarse el presente Fundamento haciendo una reflexión conjunta de ambos periodos analizados, ahondando en el hecho que tales conclusiones, además, diseñan un escenario común cualquiera que sea el medio de notificación utilizado por la Administración Tributaria (Servicio Postal, Agente Tributario, etc), lo que resulta congruente con la finalidad perseguida por el precepto discutido de "incrementar las garantías del interesado". Concluir lo contrario supondría, en materia tributaria, que los segundos intentos de notificación personal sí debieran distar de los primeros en más de una hora cuando la notificación se haya practicado por los Servicios Postales (art. 42 del Real Decreto 1829/1999, que hace suyo lo dispuesto por la Ley 4/1999), en tanto nada impediría que se practicasen a la misma hora que el primero cuando la notificación se practicase por medio distinto (Agente Tributario u otro); tal diferenciación resulta inexplicable si atendemos, como dice el Tribunal Supremo, a la finalidad de la Ley 4/1999 en este campo.

   QUINTO.- Por lo que hace a la prescripción alegada, debemos remitirnos en ambos casos a las normas reguladoras de la institución de la prescripción de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre, en tanto es aquella norma la que resulta de aplicación, tanto en uno como en otro procedimiento, a tenor de lo regulado por la Disposición transitoria Tercera de la Ley 58/2003, General Tributaria, según la cual "Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente", habiendo sido iniciados ambos con anterioridad al primero de julio de 2004. Tal precisión supone la inconsistencia de la alegación del interesado, en cuanto denunciaba éste el error de la resolución impugnada, al invocarse por el Tribunal Económico-Administrativo Localde Ceuta la Ley 230/1963, General Tributaria, ya derogada, en lugar de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   Traídas las conclusiones del anterior Fundamento al presente caso, por lo que hace a la liquidación provisional recurrida referida al ejercicio fiscal de 2000, debe reputarse como inválida la notificación de aquella propuesta de liquidación, al haberse practicado el segundo intento de notificación personal en hora que dista menos de sesenta minutos respecto al primer intento (13:36 h y 13:22 h, según consta en el folio nº 64 del expediente administrativo), lo que, si bien acarreará otras consecuencias como más adelante se verá, en ningún caso supone la pretendida prescripción del derecho de la Administración a girar aquella liquidación, toda vez que, con carácter previo, le fue notificado al interesado el 30 de junio de 2004 (folios nº 39 a 41 del expediente) requerimiento para que aportase determinada documentación a fin de subsanar las incidencias observadas en la declaración presentada; requerimiento aquél que se atendió mediante personación en fecha 8 de julio de 2004, según diligencia extendida con aquel fin (folio nº 42 del expediente administrativo). Así, al haber finalizado el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2000 el 20 de junio de 2001 (Orden Ministerial de 12 de marzo de 2001), al tiempo de notificarse aquel requerimiento (actuación ésta interruptiva del plazo de prescripción, a tenor de lo prevenido por el 66.1.a de la Ley 230/1963, General Tributaria), no había trascurrido el plazo de cuatro años del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la práctica de la oportuna liquidación (artículo 64.a. de la Ley 230/1963, General Tributaria), lo que impone confirmar el acto administrativo impugnado en este extremo.

   Respecto a la liquidación provisional recurrida referida al ejercicio fiscal de 1999, igualmente debe reputarse como no válida la notificación de la correspondiente propuesta de liquidación, al haberse practicado el segundo intento de notificación personal en hora que dista menos de sesenta minutos respecto al primer intento (12:30 h y 13:20 h, según resulta acreditado del expediente administrativo, folios nº 20 y 21). En este supuesto el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del IRPF del ejercicio 1999 finalizó el 20 de junio de 2000 (Orden Ministerial de 14 de marzo de 2000), por lo que el plazo de prescripción de cuatro años (artículo 64.a. de la Ley 230/1963, General Tributaria) finalizaría el 20 de junio de 2004, constando en el expediente administrativo como primera actuación administrativa realizada con conocimiento del sujeto pasivo, tendente a la regularización de aquel concepto impositivo y periodo (66.1.a de la Ley 230/1963, General Tributaria), a falta de mayores pruebas, la notificación de la correspondiente liquidación provisional practicada el 6 de noviembre de 2006 (folio nº 40 del expediente), es decir, una vez trascurrido aquel plazo de cuatro años, por lo que procede estimar el recurso de alzada en este punto, debiéndose anular la liquidación provisional impugnada practicada por el concepto IRPF del ejercicio 1999 al concurrir la prescripción del derecho de la Administración a determinar aquella deuda tributaria.

   Llegados a este pronunciamiento, procede igualmente la anulación de la SANCION impuesta por aquel concepto del IRPF del ejercicio 1999, no sólo por la falta de deuda determinante del elemento objetivo que sustenta aquella infracción tributaria, sino también por la igual concurrencia de prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones (artículo 64.c. de la Ley 230/1963, General Tributaria).

   SEXTO.- Se alega a continuación por el reclamante que el Tribunal Económico-Administrativo Local de Ceuta no consideró la falta de competencia de la Gestora, aún afirmándose en la resolución impugnada que la regularización practicada exigía una labor de investigación.

   La competencia material de los distintos órganos con facultades de liquidación, como recogía el artículo 91 de la Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre, "se determinará en sus respectivos Reglamentos". Ahora bien, ante la falta de un Reglamento General de Gestión durante el periodo de vigencia de la Ley 230/1963, General Tributaria, la delimitación de las facultades y competencias de los órganos de Gestión de la Administración Tributaria, respecto de los de Inspección, debe partir de lo dispuesto, con carácter amplio, en el artículo 109 de la misma norma, según el cual:

   1. La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.

   2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias, y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley.

   3. La investigación afectará al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente. Igualmente alcanzará a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto pasivo

   Es decir, la Ley 230/1963, General Tributaria, delimitaba con carácter general dos tipos de actuaciones; por un lado, las de comprobación de los hechos imponibles ya declarados por los sujetos pasivos; y, por otro, las de investigación de los hechos imponibles que habían sido ocultados a la Administración Tributaria. Puesto en conexión dicho precepto con lo recogido por el artículo 140 de la misma norma, en la que se enumeran las funciones de la Inspección de los Tributos (concretamente, lo establecido en sus letras a/ y d/), puede concluirse que la distribución de competencias entre ambos tipos de órganos suponía que a los órganos de gestión tributaria se les encomendasen estrictamente las actuaciones de comprobación (sin perjuicio de ser ésta también competencia propia de la Inspección de los Tributos), mientras que las actuaciones inquisitivas y de investigación quedasen reservadas, de modo exclusivo, a la Inspección de los Tributos.

   Tales consideraciones deben verse completadas por lo dispuesto en los apartados 1º y 2º del artículo 123 de la misma norma, en su redacción dada por la Ley 24/2001, según los cuales:

   "1. La Administración Tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

   De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

   Asimismo, se dictarán liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración Tributaria no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado.

2. Para practicar tales liquidaciones la Administración Tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

   No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración Tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia".

   Luego, al margen de lo antes argumentado, tal precepto establece una limitación más a las facultades de los órganos de Gestión por lo que aquí respecta, cual es la imposibilidad de extender las actuaciones al examen de la documentación contable.

   En el presente caso, las actuaciones se han limitado a comprobar la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo, regularizando las deducciones ya citadas, sobre la base de los datos consignados en aquella autoliquidación, los procedentes de declaraciones informativas procedentes de terceros, así como de los propios documentos requeridos al efecto al interesado (aportados en comparecencia de fecha 8 de julio de 2004), sin que en ningún caso se haya procedido al examen de documentación contable alguna del sujeto pasivo, situación de hecho ésta de imposible incumplimiento al no haber sido declarada, ni regularizada, renta alguna con origen en actividades económicas. Es por ello que procede confirmar la resolución impugnada, en cuanto cabe incardinar las actuaciones de la Gestora en las propias definidas por la normativa aplicable al caso.

   SEPTIMO.- Por último, con carácter previo a examinar las cuestiones de fondo que pudieran derivarse de la liquidación practicada por la Gestora por el concepto IRPF del periodo 2000, se hace preciso examinar las consecuencias jurídicas que resultan de haberse girado aquélla sin la previa notificación al interesado de la propuesta de liquidación, y por ende, sin otorgar el correspondiente trámite de audiencia para, en su caso, tomar vista del expediente y formular las alegaciones que se hubieran estimado oportunas.

   Debe recordarse que los defectos de notificación de la que fue propuesta de liquidación, confiriendo el preceptivotrámite de audiencia al interesado, ya fueron alegados por el sujeto pasivo en reposición. Tales argumentaciones no fueron atendidas por la Gestora, bajo la argumentación de que, "es cierto que entre los dos intentos de notificación no ha trascurrido más de una hora y que la publicación en el Diario Oficial de la Ciudad se produjo el domingo 20 de marzo de 2005, sin embargo, la liquidación provisional sí se notificó correctamente ... . Así, tal y como afirma el Tribunal Supremo mediante sentencia de 8 de enero de 1996, en caso de que los interesados interpongan los correspondientes recursos, no hay justificación alguna, so pena de incurrir en un formalismo excesivo, para declarar la anulación de las actuaciones y la retroacción del expediente al momento en que aparentemente se omitió la notificación a algunos de los obligados tributarios, pues todos han podido, en definitiva, ejercer su derecho a la tutela efectiva de sus intereses" (folio nº 130 del expediente administrativo). El Tribunal de instancia, aún declarando la validez de las notificaciones practicadas, insiste en la anterior argumentación de la Gestora. Este Tribunal no comparte tales conclusiones, a la vista de la normativa y jurisprudencia que se citará a continuación.

   Valga referirnos en primer lugar a lo dispuesto por el ya citado artículo 123 de la Ley 230/1963, General Tributaria, en su apartado tercero donde, después de reconocerse en su apartado primero la facultad de la Administración para dictar liquidaciones provisionales, impone que:

   "Antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso a sus representantes para que, en un plazo no inferior a 10 días ni superior a 15, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes".

   Dicho trámite queda configurado por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, como uno de los "Derechos generales de los contribuyentes", en los apartados k) y l) de su artículo 3, recogiéndose en su artículo 22 la necesidad de conferir el mismo "en todo procedimiento de gestión", regulándose de manera expresa los casos -que por ende, deben entenderse los únicos-, en los que se podrá prescindir del mismo; a saber, "cuando no figuren en el procedimiento, ni sean tenidos en cuenta en la resolución, otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado", supuesto éste que, huelga comentario, no se corresponde con el caso examinado. El anterior esquema recogido por las normas tributarias, se corresponde con el establecido en el ámbito administrativo general (artículo 84 de la Ley 30/1992, de RJAP y PAC), así como el deducido de la normativa tributaria vigente (artículos 99.8 y 138.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria).

   Resulta por otra parte reiterada la jurisprudencia existente al respecto de la omisión del trámite de audiencia en el seno del procedimiento administrativo; valga citar, por todas, la sentencia de 17 de julio de 2007 del Tribunal Supremo (recurso de casación nº 296/2002), que cita en su Fundamento Tercero que "En primer término, con respecto a la indefensión alegada, es doctrina de esta Sala, reiterada en múltiples sentencias, cuya cita es ociosa, que la apreciación de esta circunstancia como elemento determinante de la anulación del acto impugnado requiere una incidencia material. Es decir, que la apreciación de la indefensión no consiste en la pura omisión del trámite de audiencia, sino que es necesario que de esa omisión del trámite de audiencia se originen perjuicios para los derechos de quien se ha visto privado de ese derecho. Pérdida de derechos que basta con que sea potencial", tesis éstas que llevan al mismo Tribunal a confirmar la anulación del acto administrativo de reintegro de una subvención, al haberse omitido aquel trámite, toda vez que se sostiene que "Omitido éste (en alusión al trámite de audiencia) y no habiéndose procedido tampoco a la apertura del periodo probatorio, no sólo se sustrae a la empresa la garantía de ser oída antes de que se redacte la propuesta de resolución, sino que se le priva de la utilización de los medios ordinarios de defensa, esto es, tanto de la posibilidad de replicar en caso de que la Administración no acepte los hechos aducidos por el interesado y decida sobre la base de los negados por él, como de la posibilidad de que haga prueba sobre éstos últimos" (Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de septiembre de 2004, recaída en Recurso de Casación nº 4172/2001).

   En el presente caso, sin la previa notificación de aquella propuesta de liquidación al interesado, sin poner en conocimiento de aquél el expediente administrativo instruido, sin la concesión de un plazo para la formulación de alegaciones o aportación de aquellas pruebas que se consideraran pertinentes a su Derecho, se practicó aquella liquidación provisional en la que se regularizaron las retribuciones percibidas de la empresa X, S.A -declaradas por el interesado como rendimientos del trabajo, y calificadas por la Gestora como procedentes del capital mobiliario-, se suprimieron las correspondientes deducciones por rentas obtenidas en Ceuta (estos aspectos, estimados en sede de reposición), se eliminaron cuantiosas deducciones consignadas por el interesado con origen en diferentes ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de acciones, así como otras con origen en imputaciones de rentas inmobiliarias, por no constarle a la Gestora que aquellas sociedades operasen en Ceuta o Melilla, o que los inmuebles en cuestión estuvieran situados en aquellas Ciudades. Es decir, todas aquellas consideraciones de la Gestora condujeron a la exigencia de una deuda tributaria de 633.563,23 €, sin que el sujeto pasivo haya podido conocer el expediente que se instruía, haya podido formular alegación alguna o haya podido aportar prueba en su Derecho, situación ésta que cabe asimilar a las consideradas por el Tribunal Supremo en su jurisprudencia como generadoras de indefensión, situándose además al contribuyente en la tesitura de tener que reaccionar frente a un acto administrativo, debiendo proceder previamente al ingreso o aportación de garantía suficiente, para detener la exigencia en ejecutiva de aquella deuda derivada de un procedimiento en el que no fue oído, ni pudo aportar prueba alguna.

   Así las cosas, se impone anular la liquidación provisional practicada por el concepto y periodo IRPF-2000, debiéndose retrotraer las actuaciones al tiempo de notificar al interesado la propuesta de liquidación provisional en la que, igualmente, se confiera a aquél el correspondiente trámite de audiencia.

   Aún no resultando de aplicación al caso ratio temporis, resulta destacable que tal retroacción de actuaciones viene impuesta en estos casos por la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, al establecer en el apartado tercero de su artículo 239, bajo el epígrafe "Resolución (de los Tribunales Económico-Administrativos)", que "Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

   OCTAVO.- Con relación a la SANCIÓN impuesta por el concepto IRPF-2000, debe afirmarse que el hecho nuevo que supone el que este Tribunal haya anulado la liquidación de que trae causa aquélla, condiciona necesariamente el pronunciamiento, careciendo de sentido pronunciarse ahora sobre la tipificación de la posible infracción cometida y/o la existencia o no de voluntariedad en la actuación seguida por el interesado, ya que estos elementos determinan la procedencia de la sanción tributaria cuando la liquidación provisional subsiste pero carecen de relevancia cuando ha sido anulada. Por ello, la consecuencia inmediata no puede ser otra que dejar sin efecto la sanción ahora impugnada al haber quedado la misma sin fundamento sobre la que aplicarse, dada la falta de deuda tributaria adicional reconocida; todo ello, claro está, sin perjuicio de la que pudiera imponerse en su caso, previa instrucción del correspondiente expediente, a resultas de lo actuado por la Gestora con respecto al procedimiento de regularización del IRPF del ejercicio 2000.

   En su virtud,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA , en el referido recurso de alzada, ACUERDA: estimarlo en parte, procediendo, según lo argumentado en la presente resolución:

   -la anulación de la liquidación provisional practicada, y posterior sanción, por el concepto IRPF del ejercicio 1999,

   -la anulación de la liquidación provisional girada por el concepto IRPF del ejercicio 2000, retrotrayéndose las actuaciones al tiempo de notificar al interesado la correspondiente propuesta de liquidación provisional en la que, igualmente, se confiera a aquél el preceptivo trámite de audiencia, y

   -la anulación de la sanción impuesta por el concepto IRPF del ejercicio 2000, en los términos señalados en el último Fundamento de Derecho.