Resolución nº 00/1499/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/02/2009), en las reclamaciones en única instancia que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con NIF ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de imposición de sanciones dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... en fecha 1 de marzo de 2007, nº ..., derivado de la liquidación practicada como consecuencia del Acta de Conformidad nº A01-..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, por importe de 216.997,49 € de sanción, y por el importe exigido de la reducción aplicada en el acuerdo de imposición de la sanción, de 72.332,50 €.

ANTECEDENTES DE HECHO.

PRIMERO.- Con fecha 20/12/2006 se formalizó ante la sociedad interesada Acta de conformidad A01 número ... por el concepto "Impuesto sobre el Valor Añadido", en relación con el ejercicio 2005.

En la citada acta se propone la regularización que resulta de reducir las cuotas de IVA soportado deducible correspondientes al tercer trimestre del ejercicio de referencia en el importe de 826.657,11 € como consecuencia de haberse apreciado por la Inspección una incorrecta aplicación del tipo impositivo del 16% en algunos de los conceptos incluidos en una de las facturas recibidas por la recurrente de uno de sus proveedores, siendo el tipo que debió aplicarse por dicho proveedor el 7 %.

Como consecuencia de dicha regularización, se minora la cuota a compensar declarada por el sujeto pasivo en el tercer trimestre del ejercicio 2005, así como la cantidad solicitada a devolver por el mismo en la última declaración-liquidación del mismo.

SEGUNDO.- En la misma fecha se inició la tramitación de expediente sancionador, por el procedimiento abreviado, al considerar que la conducta del obligado tributario es constitutiva de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 195.1 y 194.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por la minoración del saldo a compensar declarado por el obligado tributario en el tercer trimestre del ejercicio 2005, y por la minoración de la cantidad solicitada a devolver en la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre de dicho ejercicio respectivamente.

El acuerdo sancionador, de fecha 1 de marzo de 2007, fue notificado al obligado tributario el 6 de marzo de 2007, resultando una sanción de 289.329,99 euros, que, tras la reducción prevista en el artículo 188.3 de la ley 58/2003, General Tributaria, quedó fijada en 216.997,49 euros.

TERCERO .- En fecha 2 de Abril de 2007 el interesado presentó escrito solicitando que se tuviera por interpuesta la reclamación económico-administrativa.

En fecha 28 de Mayo de 2007 se le puso de manifiesto el expediente, concediéndole un plazo de un mes para la presentación de alegaciones y aportación de pruebas.

El 25 de Junio de 2007 presentó escrito de alegaciones exponiendo, en síntesis, las siguientes:

1. Falta de motivación del acuerdo sancionador

2. Inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria en la conducta sancionada

3. Ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública y vulneración del principio de proporcionalidad en el derecho sancionador.

   CUARTO .- El 9 de Julio de 2007 se notificó al interesado acuerdo de fecha 22 de Junio de 2007 por el que se exigía la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción como consecuencia de la reclamación interpuesta contra la misma. El importe de la citada reducción asciende a 72.332,50 euros.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO.

   PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas.

   La cuestión a resolver estriba en determinar si la conducta del obligado tributario puede calificarse como infracción tributaria en el sentido del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   SEGUNDO.- La conducta del obligado tributario que se encuentra en el origen de la regularización practicada, y que es objeto de sanción por parte de los órganos de Inspección, consiste en la deducción de una cuota de IVA, repercutido a la recurrente por uno de sus proveedores, superior a la que legalmente procedía, según se determinó en el curso de las actuaciones.

   Las infracciones cometidas y sancionadas por la Inspección son las previstas en los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los siguientes términos:

   Artículo 195.1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (Por la cuota declarada a compensar en la declaración correspondiente al tercer trimestre del ejercicio 2005, como consecuencia de haberse deducido el IVA soportado en la factura recibida que el emisor había repercutido a un tipo superior al procedente).

   Artículo 194.1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido (por la cuota solicitada a devolver en la declaración correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005) .

   La entidad prestó su conformidad a la regularización practicada por la Inspección, pero no a la sanción impuesta, por los motivos antes expuestos y que más adelante analizaremos.

   TERCERO.- El recurrente alega la ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública, y de la vulneración del principio de proporcionalidad en el derecho sancionador.

   El planteamiento de la recurrente, una vez admite que en la LGT no está prevista tal circunstancia de atenuación de la responsabilidad y atendiendo también a la pretensión anulatoria ejercitada, debe entenderse que parte de considerar que se está en presencia de una infracción de menor intensidad, o que no hay siquiera infracción (puesto que, insistimos, solicita la nulidad de la sanción) cuando no se produce un resultado dañoso para la Hacienda Pública.

   Sin embargo, dicho criterio no se compadece con la descripción típica del artículo 194.1 LGT, ya que basta una simple lectura del mismo para comprender que la infracción se consuma por el mero hecho de solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo sin que las devoluciones se hayan obtenido, que es exactamente la conducta realizada por la actora. La tesis que ésta plantea llevaría consigo que siempre que quedara neutralizada la solicitud de devolución, como consecuencia de la actuación inspectora o de los órganos de gestión, no habría infracción alguna de la que responder; conclusión obviamente rechazable ya que, entre otras cosas, supondría la real desaparición de la infracción habida consideración que para la aplicación del precepto es necesario que se descubra la infracción, y si se descubre lo procedente es regularizar la declaración y, por tanto, evitar daño alguno a la Hacienda Pública.

   CUARTO.- La entidad recurrente alega, asimismo, la falta de motivación del acuerdo sancionador objeto de impugnación

   En este sentido debe señalarse que el acuerdo de imposición de la sanción va acompañado de los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho, en los que se aborda la legislación aplicable, la competencia para resolver, la exposición de las cuestiones planteadas, la tipicidad, la culpabilidad y la calificación y cuantificación de la sanción, por lo que, con independencia, en este apartado, de la valoración que se haga de dicha motivación y de las conclusiones que se deriven, no puede apreciarse falta de motivación en el acuerdo de imposición de la sanción.

   QUINTO.- En último lugar, la entidad recurrente alega la inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria en la conducta sancionada, la falta de apreciación del elemento de culpabilidad que necesariamente debe concurrir en la consideración de toda infracción tributaria.

   Señala, en su escrito de alegaciones, que "el acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de ... no ofrece argumentos probatorios que justifiquen la existencia de culpabilidad" en el obligado tributario, y que "simplemente se limita a hacer referencia a los preceptos legales que se suponen infringidos, y a la mera citación de jurisprudencia en que se apoya la imposición de sanción"

   Por el contrario, el órgano actuante sí estimó la presencia del elemento subjetivo en la actuación del obligado tributario, en calidad suficiente como para considerar que concurría el elemento de culpabilidad, ya que:

   1. En el apartado "Antecedentes de hecho", tras describir las actuaciones realizadas, la regularización practicada y la subsunción de los hechos que sirven de base a la regularización en los supuestos de hecho de los artículos 195.1 y 194.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, afirma lo siguiente:

      "Estos hechos están probados y aceptados por el sujeto pasivo, según se especifica en el acta mencionada en el antecedente primero, y la determinación de las bases imponibles y demás conceptos inherentes a la declaración de los períodos y concepto impositivo señalado en el antecedente anterior no plantea dudas razonables en cuanto a la interpretación de la normativa aplicable al impuesto, y que los preceptos expuestos deben ser interpretados de acuerdo con la necesaria acepción dentro del derecho tributario sancionador del principio de culpabilidad. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por lo que, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la ley 58/2003, General Tributaria, se estima que procede la imposición de sanción."

      Los hechos a los que se refiere el acuerdo de sanción en este apartado hacen referencia, tal como se ha indicado, a las actuaciones realizadas, a la regularización practicada y los motivos de la misma, y las consecuencias de la conducta del obligado tributario que permiten afirmar que los hechos que se ponen de manifiesto como consecuencia de la regularización tienen cabida en el presupuesto de hecho de los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, pero no se desprende la existencia del elemento culpabilidad de dichas afirmaciones.

      Es más, respecto de la afirmación hecha por la Inspección señalando que "se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria", la jurisdicción contencioso-administrativa ha considerado en diversas Sentencias que resulta insuficiente para considerar justificada la culpabilidad (a título de ejemplo, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 9 de febrero de 2007, en la que, asimismo, se apunta que "tampoco constituye una valoración de la culpabilidad del infractor la referencia a que existe un acta de conformidad en la que se documenta el resultado de la comprobación".)

   2. En el Fundamento de Derecho Cuarto -tipicidad- se indica lo siguiente:

1. En relación con el artículo 195.1 LGT, y frente a las alegaciones del obligado tributario de que su comportamiento respondía a la simple transcripción de la cuota de IVA soportado al IVA repercutido por el emisor de la factura, señala que "no se cuestiona por tanto que el obligado tributario acreditase indebidamente partidas a deducir de la cuota de declaraciones futuras, conducta tipificada como infracción tributaria y cuya calificación no se modifica por la simple transcripción de datos por el obligado tributario ni por el desconocimiento del tipo aplicable a la operación gravada."

2. En relación al artículo 194.1 LGT, y frente a las alegaciones del contribuyente de que dicha infracción tiene como requisito para su comisión que se lleve a cabo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos, por lo que considera que dichos supuestos no se han producido, señala lo siguiente:

   "Tal como se ha puesto de manifiesto en el expediente sancionador, la operación de transmisión entre Y, S.A. (emisor de la factura), y el contribuyente es la de mayor relevancia en relación al resto de las operaciones realizadas durante el 4º trimestre del 2005, debido a ello se solicitó por la Inspección la justificación documental de la misma, aportándose factura (número ...), que obra en el expediente, en la cual figura la descripción de los elementos transmitidos en lengua inglesa.

   (...) (con cifra tachada y al margen un "OK") y (...) (con flecha que señala "EUR 17.760" así como otra flecha que señala "..."), con un claro incumplimiento de las obligaciones del contenido normativo de facturación en los términos del artículo 3 del RD 1496/2006, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del IVA. A raíz de la presentación de dicha factura, se solicitó por la Inspección, el 29 de junio de 2006, justificación contractual de la transmisión, siendo aportada por el contribuyente casi cinco meses más tarde, el 14 de noviembre de 2006, tal como figura en la diligencia de 23 de noviembre de 2006.

   Por todos estos motivos, se considera probado que los productos adquiridos son productos ..., material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para (...), a los que corresponde un tipo de gravamen en el IVA del 7% y no del 16%. Este último porcentaje es el que hizo constar el obligado tributario en sus declaraciones y que, por las circunstancias descritas en los párrafos anteriores, dio lugar a la acreditación indebida de partidas a deducir en la cuota de declaraciones futuras y a la solicitud indebida de devoluciones sin que éstas se hubieran obtenido".

   Tampoco en este apartado que, aunque dedicado a analizar la concurrencia de la tipicidad en la conducta del obligado tributario hace alguna valoración de tal conducta, se desprende la concurrencia de culpabilidad en lo que se refiere a la indebida acreditación de partidas y a la solicitud de una devolución, ya que los defectos que se observan en la factura objeto de regularización, y los retrasos en la aportación de la documentación solicitada no afectan a la conducta del obligado tributario que está en el origen de la regularización. Tales hechos pudieran ser constitutivos de otros tipos de infracción previstos en la Ley General Tributaria, pero no de los comprendidos en los artículos 194.1 y 195.1.

   Precisamente por ello, cabe apreciar la falta de tipicidad en la conducta del sujeto pasivo consistente en la solicitud indebida de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos, pues tales hechos no se han producido, ya que las cuotas deducidas en exceso no tienen su origen en tales omisiones o falsedades, y no cabe hacer pasar como tales las irregularidades en la factura y el retraso en la aportación de la documentación, pues tales hechos no se hallan en el origen del exceso de deducción.

   3. En el Fundamento de Derecho quinto -culpabilidad- además de reproducir los artículos 178 (principios de la potestad sancionadora), 183.1 (concepto de infracción tributaria), 179.1 y 2 (principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias), todos ellos de la Ley 58/2003, General Tributaria, así como diversa jurisprudencia sobre la presencia del elemento culpabilidad en la definición legal de infracción tributaria (Sentencia del Tribunal constitucional 76/1990), y sobre la vinculación de la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas (Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Abril de 2003), añade:

   - "el concepto de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma."

   - "no cabe estimar que la conducta del obligado tributario puede ampararse ni en una interpretación razonable de la norma ni que sea el resultado de ajustar su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria por la exactitud manifestada en la propia Ley del IVA, y por las comunicaciones y publicaciones escritas de la Administración."

   - "se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes."

   En este apartado, el acuerdo sancionador no recoge una valoración de la intencionalidad concreta del contribuyente en la conducta que se le imputa, "no pudiendo considerarse suficiente la mera indicación genérica sin referencia al caso concreto, consistente en que no se aprecia la existencia de exoneración de responsabilidad" (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 15 de septiembre de 2006) .

   "La simple afirmación de que no se aprecia la existencia de causas que excluyan de responsabilidad equivale a una inversión de la carga de la prueba. No es admisible esta argumentación pues no es el contribuyente quien tiene que probar la falta de culpabilidad, sino que debe ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia". (Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2008 y 27 de Junio de 2008)

   Ello no obsta a que, una vez obtenida la prueba de cargo, la falta de prueba de descargo perjudique al administrado sujeto al expediente sancionador, tal como ocurre en el supuesto contemplado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Marzo de 2004, lo cual lleva a afirmar a dicho Tribunal que "no es cierto que sea la Administración la que deba probar la culpabilidad de la conducta recurrente: sobre la Administración recae la carga de la prueba de acreditar la falta de ingreso en plazo, y es a la parte recurrente a la que le corresponde haber acreditado que dicha omisión se justificaba por alguna causa de exclusión de culpabilidad", pero ello es así porque, en dicho caso, el obligado tributario ya había manifestado que la falta de ingreso se debió a un error, reconociendo así la concurrencia de culpa, aunque fuera en grado de simple negligencia.

   Es cierto que, tal como se indica en el acuerdo, "el concepto de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma."

   No es menos cierto que "no cabe estimar que la conducta del obligado tributario puede ampararse ni en una interpretación razonable de la norma ni que sea el resultado de ajustar su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria por la exactitud manifestada en la propia Ley del IVA, y por las comunicaciones y publicaciones escritas de la Administración."

   Sin embargo, el artículo 179 LGT, al excluir la responsabilidad por infracción tributaria aquellos supuestos en los que se hubiera puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, alude a la interpretación razonable de la norma o a la adecuación de la conducta del obligado a los criterios manifestados por la Administración Tributaria como uno de los supuestos que impiden la apreciación de la culpabilidad en el obligado tributario, pero no se trata de una enumeración cerrada, ya que encabeza dichos supuestos con la expresión " entre otros".

   Así, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008, "la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas no constituye suficiente fundamentación de la sanción. El principio de presunción de inocencia no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad por exclusión, o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad, entre otras razones porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad" .

   Es decir, cabe la posibilidad de que el sujeto pasivo haya puesto la debida diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias en supuestos distintos de los previstos de forma expresa en la letra d) del artículo 179.2.

   La apreciación de la diligencia necesaria con la que deben actuar los obligados tributarios y que excluye, según el artículo 179 de la ley 58/2003, General Tributaria, la responsabilidad por infracción tributaria se refiere, como es lógico, a los deberes a los que están sujetos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

   Entre estas obligaciones, figuran recogidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes, relevantes para la resolución de este asunto:

1. La de llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables

2. La de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

   Pues bien, de los antecedentes que obran en el expediente no se desprende que el obligado tributario haya incumplido alguna de estas obligaciones, resultando, además, que la factura en la que se documenta la cuota de IVA soportado cuyo importe se regulariza, figura inscrita en el registro correspondiente, sin que existan discrepancias entre los datos de la factura, los registrados y los declarados.

   La obligación de repercutir las cuotas de IVA se establece en el artículo 88 de la Ley del impuesto a cargo de los que, en el curso de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que ellos realizan, emiten las facturas en las que se documentan dichas operaciones, y a ellos es a quienes se les debe exigir la debida diligencia en la determinación del tipo impositivo que deben aplicar. Y contra los mismos se dirigiría la actuación administrativa en el caso de que, debido a una incorrecta aplicación de tipos, se hubieran dejado de ingresar cantidades en concepto de IVA.

   El acto de imposición de sanciones, en el quinto de sus Fundamentos de Derecho señala que "el incumplimiento de sus obligaciones tributarias por el sujeto infractor fue consecuencia de:

   En el 3er Tri de 2005 acreditó indebidamente partidas a deducir en la cuota de declaraciones futuras por importe de 826.657,11 € y en el 4º Tri. De 2005 solicitó indebidamente devolución de 826.657,11 €, sin que dicha devolución de hubiera obtenido" (sic).

   En el mismo apartado, señala que "...se estima que cabe sostener la procedencia de la sanción respecto de la conducta del obligado tributario consistente en acreditar indebidamente partidas a deducir en la cuota de declaraciones futuras y solicitar indebidamente la devolución del IVA, sin que esta devolución se haya obtenido..."

   De dichas afirmaciones se desprende que, efectivamente, los hechos descritos tienen cabida en los supuestos de hecho descritos en los artículos 195 y 194 de la Ley 58/2003, General Tributaria, es decir, confirman el elemento de tipo de infracción, pero no arrojan luz alguna acerca de la concurrencia del elemento de culpabilidad.

   Es cierto que, según el artículo 94.Tres de la Ley 37/1992,del Impuesto sobre el Valor Añadido, "en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a Derecho" precepto éste que constituye el fundamento jurídico de la regularización practicada, pero no es menos cierto que la apreciación de la comisión de una infracción en aquellos supuestos en los que se hubiera deducido una cuota superior a la que legalmente corresponda o antes de que se hubiese devengado con arreglo a Derecho exige que se pruebe la concurrencia de culpabilidad en el sujeto pasivo, en los términos antes descritos .

   En conclusión, este Tribunal considera que, en el presente caso, no se ha acreditado por la Administración la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad que debe apreciarse en la conducta de la reclamante para la imposición de la sanción correspondiente.

   Por lo expuesto

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.L. con NIF ... contra el acuerdo de imposición de sanciones dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... en fecha 1 de Marzo de 2007. derivada del Acta A01 número ... por el concepto " Impuesto sobre el Valor Añadido", en relación con el ejercicio 2005, y por el importe exigido de la reducción aplicada en el acuerdo de imposición de la sanción, de 72.332,50 €. ACUERDA: estimar las reclamaciones y anular el acuerdo sancionador impugnado, así como el correspondiente a la cuantía exigida por la reducción practicada en el acuerdo de sanción.