Resolución nº 00/2400/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Diciembre de 2008
| Fecha de Resolución | 18 de Diciembre de 2008 |
| Concepto | Impuesto sobre Sociedades |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (18 de diciembre de 2008), este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Alcalá nº 5, 28014-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... nº ... de fecha ...-2006, relativa a la entidad ... SL (CIF ...) por el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 y cuantía de 142,52 a devolver.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Notificado al Director General de Tributos el acto de referencia con fecha 07-08-2006 fue promovida contra el mismo el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio nº 00-02400-07 en fecha 12-09-2006.
Puesto de manifiesto el expediente al recurrente, con fecha 09-01-2007 presentó las correspondientes alegaciones las cuales, a su vez, fueron puestas de manifiesto a ... SL con fecha 23-05-2007, otorgándole el plazo de un mes para que alegase lo que estimare procedente, presentando el 19-06-2007 escrito al respecto.
SEGUNDO.- Previos los trámites oportunos, con fecha 28-06-2002 se notificó a ... SL liquidación provisional practicada por la Administración de la AEAT en ... al no admitirse la compensación de las bases imponibles negativas declaradas y que traían su origen en la aportación no dineraria de rama de actividad que le había hecho una persona física (D. ...) sobre la base de motivarse (en la propuesta) que "En el caso de una aportación no dineraria de rama de actividad la entidad aportante no se extingue, y por tanto, no se transmite el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas. Entendemos que en este caso, en que el aportante es una persona física que continúa siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no puede transmitirse el derecho a la compensación ni de sus bases imponibles negativas ni de sus rendimientos negativos de la actividad empresarial."
TERCERO.- Disconforme ... SL con dicha liquidación provisional interpuso frente a la misma el 10-07-2002 la reclamación económico-administrativa nº ... ante el TEAR de ... el cual, previos los trámites oportunos, dictó resolución estimatoria concluyendo que "En consecuencia, en el supuesto de transmisión en bloque de un patrimonio empresarial por parte de una persona física, concurriendo los requisitos del artículo 108 de la Ley 43/1995, las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la persona física transmitente, correspondientes a la rama de actividad transmitida, pueden ser compensadas por la entidad adquirente de dicho patrimonio empresarial. Todo ello sin perjuicio de lo que resulte, en su caso, de la comprobación inspectora de las bases imponibles negativas comprobadas".
CUARTO.- Disconforme con el referido criterio del TEAR nos solicita el Director General de Tributos que unifiquemos criterio en el sentido de declarar que "no es posible que la sociedad adquirente de la rama de actividad aportada por una persona física se pueda subrogar en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas imputables a dicha persona física".
QUINTO.- Por su parte ... SL solicita a este Tribunal que confirme el criterio de la resolución del TEAR citada sobre la base de considerar que "cuando una persona física transmite la totalidad de su actividad empresarial en la aportación de una rama de actividad, como conjunto de activos y pasivos, las pérdidas generadas por esta actividad forman parte de dichos activos y pasivos y están incluidos en el conjunto de derechos y obligaciones inherentes a dicha actividad".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose como cuestión si procede o no unificar el criterio en los términos pretendidos por el Director General de Tributos.
SEGUNDO.- Para resolver la referida cuestión hay que poner en conexión los artículos 108 y 104 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y 38 y 39 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 108 de la LIS dispone que:
"1.- El régimen previsto en el presente capítulo (Cap. VIII del Tít. VIII - Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores) se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
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Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
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Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
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El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio".
Por su parte, el artículo 104 de la misma Ley dispone que:
"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
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Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.
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Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Finalmente, los artículos 38 y 39 de la LIRPF, en su redacción vigente al tiempo de los hechos, disponen:
"Artículo 38. Integración y compensación de rentas en la parte general de la base imponible.
La parte general de la base imponible se formará con la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo siguiente, y estará constituida por:
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El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el Título VII y el artículo 78 de esta Ley.
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El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere esta letra arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por 100 de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
En ningún caso se efectuará esta compensación fuera del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
Artículo 39. Integración y compensación de rentas en la parte especial de la base imponible.
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La parte especial de la base imponible estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales o de mejoras realizadas en los mismos, con más de dos años de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.
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Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el de las ganancias y pérdidas patrimoniales que, correspondientes a este mismo concepto, se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
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La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores".
TERCERO.- El artículo 108 LIS prevé la posibilidad de aplicar el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS a las personas físicas siempre y cuando se cumplan cuatro requisitos: a) que la aportación lo sea de una rama de actividad o de elementos patrimoniales que estén afectos a actividades empresariales; b) que la persona física aportante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio; c) que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y d) que una vez realizada la aportación la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
Por otro lado, de la estructura del trascrito artículo 104 LIS se desprende que el apartado primero se refiere a los supuestos de sucesión a título universal, el apartado segundo a los supuestos en los que la sucesión no es a título universal y el apartado tercero se refiere a la posibilidad de transmisión de bases imponibles negativas sin especificar a qué tipo o tipos de sucesión se está refiriendo.
Finalmente, los artículos 38 y 39 de la LIRPF establecen las reglas de integración y compensación de rentas en la parte general y en la parte especial de la base imponible del sujeto pasivo, integración y compensación que juega en función de la parte de base ante la que nos encontremos y que se extiende a un horizonte temporal futuro de cuatro años en los términos vistos, sin que ningún precepto de la LIRPF prevea la posibilidad de que el sujeto pasivo trasmita a tercero componente alguno de su base imponible a efectos de su compensación por dicho tercero.
CUARTO.- Este Tribunal considera que el artículo 104.3 debe ser interpretado de forma coherente y sistemática con lo dispuesto en los dos apartados que le preceden (104.1 y 2) así como con los artículos 38 y 39 de la LIRPF que regulan el régimen de integración y compensación de las partes general y especial de la base imponible del IRPF.
Desde dicha perspectiva hemos de partir de que la aportación de rama de actividad supone una sucesión a título no universal por lo que a tenor de lo dispuesto en el artículo 104.2 LIS la transmisión se produce únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos (la rama de actividad aportada). La cuestión relevante a dilucidar va a ser por tanto determinar si es posible la compensación en la adquirente de los resultados negativos obtenidos por la persona física transmitente en el ejercicio de la referida actividad. La respuesta a juicio de este Tribunal no puede ser sino negativa toda vez que, como se ha dicho, ninguna norma en la LIRPF permite la posibilidad de que el sujeto pasivo trasmita a tercero componente alguno de su base imponible a efectos de su compensación por dicho tercero.
Cierto es que el artículo 104.3 dispone expresamente que "Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente" pero a juicio de este Tribunal dicha subrogación del derecho a la compensación de bases imponibles negativas sólo puede operar en los supuestos en los que, como consecuencia de la operación de reorganización empresarial, se produzca la extinción de la personalidad del transmitente, quedando por tanto limitado a fusiones y escisiones totales. En los casos de aportación de rama de actividad (tanto por personas físicas como de jurídicas) es obvio que la personalidad del transmitente subsiste de ahí que la compensación de bases imponibles negativas (en caso de personas jurídicas) o la integración y compensación de rentas (en caso de personas físicas) sólo pueden ser ejercidas por el transmitente, cuya personalidad, como se ha dicho, subsiste tras la operación.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal, en resolución de 11-10-2006 (RG 4334/04) dictada también en unificación de criterio, negando la posibilidad de que en un supuesto de escisión parcial, la sociedad beneficiaria compense importe alguno de la base imponible de la sociedad transmitente por cuanto que, tras dicha escisión, la sociedad escindida mantiene su personalidad.
Por cuanto antecede:
ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA, ACUERDA: ESTIMAR el recurso de alzada para unificación de criterio número 00-02400-07 y, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución objeto del mismo, unificar el criterio en el sentido pretendido por el Director General de Tributos y que ha sido expuesto en el antecedente de hecho cuarto de la presente resolución.
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