Resolución nº 00/1754/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Septiembre de 2007

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 26 de septiembre 2007 en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A. (N.I.F.: ...), y en su nombre y representación por D. ... y Doña ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los dos Acuerdos de liquidación de fechas 2 de diciembre de 2004 y la Resolución del procedimiento de Rectificación de errores de 17 de enero de 2005, dictados por el Inspector Regional de ... de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT y cuantía de 157.223,14 € el dictado tras las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la incoación del Acta de disconformidad número ..., concepto IVA y periodos 1998 y 1999; 167.943,32 €, Acta A02 ..., IVA 2000 y 21.179,65 €, Acta ..., IVA 2001. Derivados de las actuaciones anteriores, se incoaron expedientes sancionadores que concluyeron en los siguientes Acuerdos de imposición de sanción, objeto asimismo de reclamación ante este Tribunal: Acuerdos de imposición de sanción todos de fecha 10 de mayo de 2005, por importe de 69.214,49 €, periodos de 1998 y 1999; 72.224,6 €, periodo de 2000 y 21.324,99 periodo de 2001.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En fecha 17 de mayo de 2004, se formalizaron las tres actas de disconformidad indicadas en el encabezamiento por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1998 y 1999, 2000 y 2001, en las que se hacía constar, en síntesis:

1. ) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 28 de junio de 2002. No se deben computar 645 días a efectos del artículo 29 de la Ley 1/1998. No se liquida el primer trimestre del ejercicio 1998 por estar prescrito.

2. ) En el periodo de 1998 se incluyen cuotas de IVA repercutido no declarado; en cuanto al IVA soportado, no se admite la deducibilidad de cuotas no acreditadas mediante factura completa y original, entre otras deficiencias, ni las facturas de tickets-restaurant, que no son deducibles en el IVA al no acreditarse el destino de los mismos. No se admite la deducción del 50% de las cuotas soportadas por la utilización de automóviles de turismo.

3. ) En el periodo 1999, se realizan abonos de facturas al 16% cuando el tipo aplicable era el 7%; se aumentan las cuotas repercutidas por concesión de rappels al 16% cuando procedía el 7% según facturas; se incrementan cuotas por la no acreditación de rectificación de facturas; no se admite la deducibilidad de cuotas de IVA por no aportarse justificantes o corresponder a cuotas originadas en un contrato de renting en periodos en que la entidad no realizaba ninguna actividad o por corresponder a servicios recibidos con base en contrato ya finalizado, o corresponder a tickets restaurante. Asimismo se limita el IVA deducible relacionado con vehículos al 50%. No se admite el IVA deducible declarado en el 4T 1999 por no haberse registrado, no haberse justificado o por corresponder al ejercicio de una opción de compra de activo que se entrega en la dirección de un sujeto pasivo distinto. En relación con el contrato con la empresa Y se rechaza la deducción de cuotas soportadas por haber finalizado el contrato y no haberse justificado el servicio.

4. ) En el periodo de 2000, se regularizan las cesiones de bienes muebles que realiza el reclamante a algunos de sus clientes por ser considerado autoconsumo de servicios, al no haberse acreditado que el precio del servicio correspondiente a tal cesión estuviera incluido en los precios de venta de los productos junto con los que los bienes eran cedidos. La base imponible del autoconsumo se fijó en la amortización que corresponde a los bienes cedidos según su naturaleza. Se incrementa el IVA repercutido en la venta de arcones, por elevarse la Base Imponible. Se minora el IVA deducible por carecer de justificantes, o bien por haberse devengado en un periodo anterior a 2 de octubre de 2000, cuando la actividad era desarrollada por otro sujeto pasivo, Z a quien le correspondían. Se reduce el IVA deducible en virtud del art. 95.tres.2º de la LIVA por considerar que las cuotas deducibles relacionadas con vehículos son el 50% de las declaradas (arrendamiento de automóviles de turismo, compra de combustibles y otros). No son deducibles cuotas en factura por comida de Navidad y otras adquisiciones no justificadas o justificadas mediante FAX a nombre de Z.

5. ) Por el periodo 2001, de nuevo se regularizaba por el concepto de autoconsumo antes expuesto; se minora el IVA deducible por haberse devengado en un periodo anterior a 2 de octubre de 2000, cuando la actividad era desarrollada por otro sujeto pasivo, Z por importe de 2.349 ptas; en último lugar también se reduce el IVA deducible en virtud del art. 95.tres.2º de la LIVA por considerar que las cuotas deducibles relacionadas con vehículos son el 50% de las declaradas (arrendamiento de automóviles de turismo, compra de combustibles y otros).

   Segundo.- Los Acuerdos de liquidación confirmaron las propuestas del Actuario, si bien fue advertido error de hecho en el Acuerdo de liquidación dictado por el periodo 1998-1999, por lo que se inició procedimiento de rectificación de errores que concluyó por Resolución de 17 de enero de 2005 en la que se admitía la deducibilidad de cuotas soportadas en operaciones intracomunitarias que no habían sido tenidas en cuenta en la regularización. El Acuerdo inicialmente notificado había liquidado una cuota de 315.200,05 € y unos intereses de demora de 97.598,58 €, cuando el importe procedente es el fijado por el Acuerdo de Resolución del Procedimiento de Rectificación de Errores, es decir, 120.071,45 € de cuota y 37.151,69 € de intereses de demora.

   La liquidación por los periodos de 1998 y 1999 tuvo el carácter de definitiva, en tanto que las de los periodos 2000 y 2001 tuvieron el carácter de previas, de conformidad con el contenido de las Actas de disconformidad incoadas.

   Tercero.- Mediante acuerdo de fecha 16 de noviembre de 2004 se iniciaron procedimientos sancionadores por el Instructor del procedimiento sancionador por infracción tributaria grave asociados a las actas incoadas.

   Se propusieron sanciones al apreciarse culpa o, al menos, negligencia en la conducta del sujeto pasivo.

   En fecha 10 de mayo de 2005 se dictaron Acuerdos de resolución del procedimiento sancionador por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, en los cuales, en síntesis, se imponían las sanciones por los siguientes importes de: 69.214,49 €, periodos de 1998 y 1999; 72.224,6 €, periodo de 2000 y 21.324,99 periodo de 2001.

   La notificación al interesado se produce en fecha 11 de mayo de 2005.

   Cuarto.- Contra dichos Acuerdos, la entidad recurrente ha interpuesto en fechas 3 de enero y 10 de junio de 2005 sendas reclamaciones económico-administrativas, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en síntesis:

1. ) La Inspección ha superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras. No han existido dilaciones imputables al contribuyente. En ningún momento, el posible retraso en facilitar la información requerida ha podido suponer una dilación. Se ha prestado colaboración en todo momento a la Inspección. Ninguna de las dilaciones imputadas ha supuesto la interrupción del procedimiento inspector. Han prescrito los ejercicios 1998 y 1999.

2. ) Cuotas de IVA soportadas derivadas del contrato con Y. Los contratos con Y fueron prorrogados tácitamente y por ello, Y facturaba a la entidad después del vencimiento de los contratos. La Inspección no ha desvirtuado la citada prorroga tácita. El importe de las cuotas asciende a 4.821,41 €.

3. ) Cuotas de IVA soportadas derivadas del contrato de renting de material informático con W en el periodo 1999. La entidad recurrente aportó sus activos y pasivos a la entidad T, S.A. el 5 de mayo de 1999, quedando prácticamente inactiva. La entidad continuó precisando de cierta infraestructura para cumplir determinadas obligaciones. El servicio fue prestado a la entidad en el desarrollo de su actividad. La Inspección no ha desvirtuado que el servicio no fuera prestado a la entidad.

4. ) Son deducibles en el periodo 1998-2001 las cuotas de IVA soportadas derivadas de tickets restaurante ya que se han aportado facturas y se contabilizaron. No cabe denegar su deducibilidad por no ser gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades como argumenta la Inspección. Se remite el recurrente a sus alegaciones frente a la regularización por Impuesto sobre Sociedades y así indica que la adquisición de tickets restaurante para su posterior entrega a los empleados es un gasto ordinario de la actividad y un modo de retribución. La deducibilidadde un gasto no viene determinada por su imputación en el IRPF.

5. ) Se propugna la improcedencia de la liquidación de cuotas por la cesión de bienes muebles a clientes, operación constitutiva, según la Inspección, de un autoconsumo de servicios. Se argumenta que de acuerdo con la Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos de 14 de febrero de 2005 no se puede considerar autoconsumo de servicios en operaciones accesorias. También se cita la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre de 2004, de la Dirección General de Tributos. Se defiende que las operaciones en cuestión tienen carácter oneroso y accesorio respecto de las principales de venta desarrolladas por la compañía (venta de pan y masas congeladas). Las cesiones realizadas comprenden máquinas vinculadas al proceso de elaboración y venta al público de la mercancía suministrada (arcones congeladores, hornos, etc).

6. ) Deducción de las cuotas de IVA soportado por Z. La Inspección rechaza la deducción de cuotas repercutidas a Z con anterioridad al 2 de octubre de 2000, dado que la aquí recurrente adquirió en dicha fecha activos y pasivos de la sociedad Z. La Inspección sostuvo que se trataba de cuotas por servicios prestados a Z con anterioridad por lo que no eran deducibles por X, S.A. Para el recurrente, en la medida en que los servicios fueron contabilizados y deducidos por Z y posteriormente refacturados a X, S.A. en virtud de los pactos que integraban el contrato por el que se instrumentó el traspaso de activos y pasivos de Z deben ser deducibles.

7. ) El procedimiento sancionador se inició fuera del plazo establecido en el artículo 209.2 de la Ley 58/2003 porque la Inspección debió dictar la liquidación en el mes siguiente desde la finalización del plazo para efectuar alegaciones al acta de disconformidad. El plazo anterior finalizó el día 4 de octubre de 2004. Ausencia de los elementos objetivo y subjetivo para sancionar. Existe interpretación razonable de la norma. Es de aplicación el principio de presunción de inocencia.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   Primero.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver, en esencia, si el procedimiento inspector seguido es conforme a Derecho, si es procedente la regularización practicada por la Inspección con relación a la deducibilidad de una serie de cuotas de IVA, si cabe la regularización por autoconsumo en la cesión de bienes muebles y si es procedente la imposición de sanción que estimó la Inspección.

   Este Tribunal Central ha procedido a la acumulación de las dos reclamaciones presentadas por la entidad en virtud del artículo 230 de la Ley 58/2003.

   Segundo.- La entidad alega que han prescrito los ejercicios 1998 y 1999 al superarse el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

   El plazo de prescripción quedó reducido a 4 años a partir del 1 de enero de 1999 de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 1/1998, ya que hasta dicha fecha el plazo de prescripción era de 5 años. La Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes dispone en su apartado 3 "Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

   La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, ha precisado en relación con la expresada frase del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero,"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", lo siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

   Si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998".

   En este caso, las actuaciones se iniciaron el día 28 de junio de 2002, en consecuencia, el plazo de prescripción aplicable será de 4 años.

   El artículo 65 de la Ley 230/1963, dispone que El plazo de prescripción comenzará a contarse...; En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; añadiendo el artículo 66.1 que Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible; b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

   Por su parte el Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dispone en su artículo 30.3 a) que La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección, que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos: a) La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras.

   El inicio del procedimiento inspector se produjo el día 28 de junio de 2002, cuando todavía no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años desde el mes de julio de 1998, mes que debió encuadrar la fecha límite para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del 2T de 1998, de modo que en esa fecha de 28 de junio quedó interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

   La entidad recurrente alega que la duración de las actuaciones ha excedido del plazo máximo previsto por la Ley. Las cuestiones relativas a esta cuestión vienen reguladas en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes que establece: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

   2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

   2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

   3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

   4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

   El artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.) establece que: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

   A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

   El apartado dos del artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986 establece: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

   Es preciso señalar que las diligencias son documentos públicos que hacen prueba de su contenido, que se presume cierto en virtud de lo dispuesto en el artículo 145.2 de la Ley 230/1963 y en el artículo 62 del Real Decreto 939/1986 (R.G.I.T.) El citado artículo 145.2 de la Ley 230/1963 señala: "Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario." Dicho artículo 62 del Real Decreto 939/1986 establece: "1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos.

   2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.

   Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.(...)".

   En el caso planteado aquí, el procedimiento no ha excedido del plazo de 12 meses previsto en la Ley 1/1998, ya que las actuaciones finalizaron en fecha 2 de diciembre de 2004, habiéndose iniciado el día 28 de junio de 2002 y debiendo no computar 645 días por la existencia de dilaciones imputables a la entidad recurrente, es decir, el procedimiento duró claramente menos de 12 meses.

   La entidad alega que el posible retraso en facilitar la información requerida no puede suponer una dilación.

   En los actos administrativos de liquidación tributaria se hizo constar una detallada relación de las fechas y motivos de las dilaciones en que se incurría.

   Del análisis del expediente resulta que sí han existido dilaciones imputables a la entidad recurrente por haber existido retrasos en la aportación de la documentación requerida por la Inspección y por solicitudes de aplazamiento de la propia entidad en virtud de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986.

   Los requerimientos de documentación de la Inspección se realizaron para la comprobación definitiva del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1998 y 1999 y, lógicamente, tras la comprobación oportuna, existirán aspectos comprobados correctos y, como en este caso, pueden también existir regularizaciones sobre la base de la documentación aportada por el interesado, a la información disponible por la Inspección y a la comprobación efectuada. Estos requerimientos de documentación conllevan la existencia de dilación si existe retraso en el cumplimiento por parte de la entidad ya que se realizaron para la efectiva comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1998 y 1999.

   Las propias solicitudes de ampliación de plazo por parte de la entidad también conllevan la existencia de dilación.

   Hay que tener en cuenta que la existencia de dilaciones imputables al contribuyente no supone que la Inspección no pueda realizar actuaciones de comprobación e investigación tributaria.

   Además, de la redacción del artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986, no se desprende que el incumplimiento del plazo de atender un requerimiento de información a la entidad inspeccionada no conlleve dilación imputable al contribuyente, si ulteriormente la información requerida no produjera directamente un mayor importe de los ingresos o un menor importe de los gastos regularizados.

   En consecuencia, no existe prescripción del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1998 y 1999, no siendo procedente estimar las alegaciones del interesado.

   Tercero.- En segundo lugar el sujeto pretende la admisión de la deducibilidad de las cuotas de IVA derivadas del contrato con Y. Los contratos con Y fueron prorrogados tácitamente y por ello, Y facturaba a la entidad después del vencimiento de los contratos.

   Al respecto indicar que la aportación de factura por parte de la entidad recurrente no es suficiente para la deducibilidad del IVA soportado, ya que ha de acreditarse la realidad y efectividad del servicio o entrega a que responde la cuota repercutida. En este caso, la Inspección requirió al interesado el contrato que fundamentara la prestación de servicios durante el año 1999 de la entidad Y debido a la cesión de activos y de personal de la entidad durante dicho año.

   La entidad recurrente únicamente manifestó que los contratos fueron prorrogados tácitamente sin aportar ninguna prueba de dicha manifestación. En consecuencia, esta Tribunal Central no considera suficientemente probada la realidad del servicio facturado por la entidad Y ni la afectación a la actividad de la entidad.

   En consecuencia, considerando que el artículo 114 de la Ley 230/1963 señala "Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", no es procedente estimar las alegaciones del interesado.

   Cuarto.- A continuación, el interesado propugna la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado derivadas del contrato de renting de material informático con W en el periodo 1999. La entidad recurrente aportó sus activos y pasivos a la entidad T, S.A. el 5 de mayo de 1999, quedando prácticamente inactiva. La entidad continuó precisando de cierta infraestructura para cumplir determinadas obligaciones. El servicio fue prestado a la entidad en el desarrollo de su actividad. La Inspección no habría desvirtuado que el servicio no fuera prestado a la entidad.

   La entidad recurrente ha manifestado en su escrito de alegaciones que aportó sus activos y pasivos a la entidad T, S.A. el 5 de mayo de 1999, quedando prácticamente inactiva.

   En el informe ampliatorio, se hizo constar que la entidad había cesado en su actividad (al haberse transferido los activos a T, S.A.) por lo que no quedaba justificada la recepción del servicio en cuestión (pág 66 del Informe ampliatorio al Acta A02 ...).

   De lo expuesto con anterioridad se desprende que no es procedente admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas, ya que en dicho momento (15 de agosto de 1999) la entidad estaba inactiva y aparece como destinatario de la operación un sujeto pasivo distinto.

   A juicio de este Tribunal Central, no es procedente admitir la alegación de la entidad ya que no acreditó suficientemente que el material informático se estuviera afectando realmente a una actividad económica de la entidad recurrente. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (STJCE 3.3.2005, I/S Fini H contra Skatteministeriet C-32/03) procede considerar sujeto pasivo a efectos del artículo 4, apartados 1 a 3 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y otros gastos conexos del local que sirvió para ejercer la mencionada actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva. En nuestro caso sería admisible la deducibilidad de cuotas soportadas en el proceso de liquidación de una entidad, pero en todo caso la prueba de dicha afectación así como de la realización de operaciones de liquidación por el sujeto pasivo le compete al mismo, sin que se haya probado en forma alguna. La mera presunción de existencia de dichos gastos no es suficiente ante las dudas que la deducibilidad de dichas cuotas suscita a la Inspección. La manifestación por el actuario de que la compañía estaba prácticamente inactiva no supone un reconocimiento por parte de éste de que la compañía empleara los medios de que se trataba en la realización de actividades de liquidación. De hecho esta misma manifestación es realizada por el propio interesado y ello como consecuencia de la cesión del personal, activos y pasivos a la entidad T, S.A. el 5 de mayo de 1999, sin que de una simple manifestación puedan deducirse hechos ni pruebas.

   En consecuencia, no es procedente estimar las alegaciones del interesado.

   Quinto.- En su siguiente alegación el interesado argumenta la necesaria deducibilidad en el periodo 1998-2001 de las cuotas de IVA soportadas derivadas de tickets restaurante ya que se han aportado facturas y se contabilizaron. No cabría denegar su deducibilidad por no ser gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades como argumenta la Inspección. Se remite el recurrente a sus alegaciones frente a la regularización por Impuesto sobre Sociedades y así indica que la adquisición de tickets restaurante para su posterior entrega a los empleados es un gasto ordinario de la actividad y un modo de retribución. La deducibilidad de un gasto no viene determinada por su imputación en el IRPF.

   El artículo 114.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria establece que: "Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

   El artículo 35.2 de la Ley 230/1963, establece que los sujetos pasivos: "Están igualmente obligados a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y demás documentos que en cada caso se establezca; a facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible".

   La Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, declarada expresamente vigente por la Disposición Derogatoria única de la Ley 43/1995, señala:

   "Uno. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

   Dos. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, como las deducciones practicadas, requerirán su justificación mediante las facturas a que se refiere el apartado anterior".

   Los requisitos necesarios para que un IVA soportado tenga la consideración de deducible en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la Ley del IVA, se regulan en los arts. 92 y siguientes de esta norma.

   En concreto el art. 96 se ocupa de las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, impidiendo la deducción de las cuotas soportadas en los servicios que nos ocupan con la siguiente expresión:

   Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

   [...]

6. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".

   Si atendemos al Impuesto sobre Sociedades, requisitos para la deducción de estos gastos son su correlación con los ingresos, su contabilización, la justificación, que no tenga la consideración de no deducible y su correcta imputación temporal. Con relación a dichos requisitos es fundamental que el interesado pueda probar la justificación de la realidad del servicio recibido o del bien adquirido y la justificación de la correlación del gasto con los ingresos en virtud de los artículos 10, 14, 19 y 139 de la ley 43/1995. Estos requisitos han sido confirmados reiteradamente por los Tribunales de Justicia.

   Uno de los requisitos necesarios para que un gasto tenga la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades es que el interesado justifique la realidad del servicio recibido o del bien adquirido.

   A estos efectos, la entidad se ha limitado a señalar que la adquisición de dichos tickets es para su entrega posterior a los empleados. Este Tribunal considera que la entidad no ha probado suficientemente la deducibilidad de los citados conceptos ya que no ha existido identificación alguna de los supuestos empleados destinatarios de los citados servicios. Por ende, no resulta admisible la deducción de las cuotas de IVA soportado.

   En consecuencia, no es procedente estimar las alegaciones del interesado.

   Sexto.- Se propugna la improcedencia de la liquidación de cuotas por la cesión de bienes muebles a clientes, operación constitutiva, según la Inspección, de un autoconsumo de servicios.

   Decir para comenzar que la actividad del interesado comprende el suministro de pan y masas congeladas, según afirma el mismo en la pág 15 de su escrito de alegaciones. No obstante, en el seno de dicha actividad la sociedad incurre en determinados gastos derivados de la cesión de un cúmulo de instalaciones auxiliares. Para la realización de estas operaciones, la entidad adquiere estas instalaciones que posteriormente son objeto de cesión, procediendo a deducir el IVA soportado en la adquisición.

   La operación descrita es considerada por la Administración como autoconsumo de acuerdo con las disposiciones de la Ley del IVA, por considerar el carácter gratuito de la operación de cesión.

   El texto legal indicado establece como hecho imponible la prestación de servicios sin definirla, otorgando a esta prestación un carácter residual respecto de los restantes hechos imponibles sí definidos. Además, incluye una lista de operaciones consideradas prestaciones de servicios, lista meramente ejemplificativa y no excluyente.

   "Artículo 11. Concepto de prestación de servicios.

   1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

   2. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

   (...)"

   A continuación, el artículo 12 del mismo texto incluye como hechos imponibles toda una serie de operaciones "por asimilación":

   "Artículo 12. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.

   Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

   A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9 número 1º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".

   De acuerdo con el artículo 12.3º se debe gravar como autoconsumo la prestación de servicios efectuada a título gratuito por el sujeto pasivo. El apartado tercero actúa como cláusula de cierre de los apartados anteriores, llegando a aquellas situaciones que no hayan podido ubicarse dentro de éstos.

   Este artículo procede de la trasposición efectuada de la Sexta Directiva comunitaria, en concreto de su artículo 6.2:

   "Artículo 6.

   2. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:

   1. (...).

   2. las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.

   Los estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia".

   Advertir que en el artículo incluido en la Ley española desaparece la mención que la Sexta Directiva efectúa a "fines ajenos a su empresa". Esta cláusula puede dar lugar a la interpretación finalista del precepto, y llevarnos a considerar que el legislador comunitario no pretende el gravamen de las prestaciones de servicios, aun efectuadas a título gratuito, si se emplean en fines "no ajenos" a la empresa.

   La justificación del gravamen de las operaciones definidas en la Ley como autoconsumos de servicios se encuentra en la aplicación exhaustiva del principio de neutralidad que debe presidir la aplicación práctica del IVA. Se pretende que las prestaciones de servicios a título gratuito determinen la repercusión e ingreso del impuesto que se hubiera devengado si la operación hubiera tenido carácter oneroso. De este modo se pretende que el acceso a los servicios se vea gravado en cualquier caso, y si no hay posibilidad de tal gravamen por inexistencia de contraprestación, que al menos el prestador de tales servicios se convierta en consumidor final de la prestación que ha realizado.

   Requisitos para que se produzca el autoconsumo son la no existencia de contraprestación, y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo 12.3º de la Ley española y el 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, que la prestación gratuita se realice para fines ajenos a la empresa.

   La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa" debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial. La carga de la prueba de que en el caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no regularización de las operaciones corresponderá en todo caso al sujeto pasivo. No obstante, y pese la indefinición de la expresión que venimos manejando, también es necesario precisar que los fines de la empresa no van a poder emplearse para otorgar cobertura a cesiones gratuitas que abarquen fines distintos a los propios de la empresa, siendo éstos aquellos inherentes e intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo empresarial perdería sus notas características. Por ello las cesiones que persigan, alternativamente, finalidades que puedan encuadrarse entre las de la empresa cedente, y otras finalidades distintas a aquellas que tengan una relación inmediata con las propias de la empresa cedente, caerán de lleno en el supuesto de autoconsumo y podrán desencadenar la actuación de regularización correspondiente.

   La pérdida de tal condición de no ajeno a la empresa podrá venir tanto desde la vertiente de la propia empresa cedente, cuando la cesión no tenga por objeto servir a actividad alguna que se inserte dentro de la que habitualmente viene desarrollando, como desde la vertiente de la empresa cesionaria, cuando tal cesión, pudiendo incardinarse en la actividad de la cedente, tenga un contenido más amplio y se supedite, además, a la consecución de otras finalidades del cesionario que ya sí sean ajenas a las originalmente desempeñadas por la empresa cedente (y que justificaron la cesión). Véase el caso en que los bienes cedidos den satisfacción, simultáneamente, a la actividad de la empresa cedente, y a una parte de la actividad del cesionario que no guarde la descrita relación inmediata con la actividad del cedente, ya que la actividad desarrollada por el cesionario puede ser más amplia que la del cedente. En este último caso, en la medida en que las cesiones sirvan a la totalidad de las actividades del cesionario, la satisfacción de finalidades extrañas a las de la empresa cedente contaminará al resto y determinará que la cesión se califique como efectuada para la realización de fines ajenos.

   Así, en resoluciones precedentes se abordó la cesión sin contraprestación de una serie de elementos del inmovilizado. Se consideró que la norma a aplicar era la española, negando el efecto directo de la Directiva por haber sido traspuesta. Se consideró igualmente que las cesiones efectuadas eran gratuitas, pues por el interesado no se pudo probar lo contrario en el curso de las actuaciones inspectoras, y que las cesiones no tenían el carácter de accesorias respecto de las principales, al entender el Tribunal que tal accesoriedad había de predicarse respecto de operaciones concretas y específicas.

   Este mismo criterio fue también recogido (si bien con sus propios razonamientos) en determinados pronunciamientos de los tribunales de justicia. La base de éstos era el artículo 12.3º de la Ley del IVA, al entenderse que en su enunciado tendrían cabida también las prestaciones gratuitas en el ámbito de la actividad empresarial, al haber negocios gratuitos con fines empresariales.

   Sin embargo, en el contexto actual no podemos ser ajenos a los pronunciamientos más recientes del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, clave en la uniforme aplicación del IVA, haciéndose así necesario interpretar el precepto mencionado de la ley española en conformidad con la jurisprudencia por aquél emitida, a cuya luz pueden extraerse nuevas consideraciones.

   La Sentencia de 16 de octubre de 1997, recaída en el asunto C-258/95, "Julius Fillibeck Söhne", abordó la situación siguiente: Julius Fillibeck transportó gratuitamente a algunos de sus trabajadores en vehículos que le pertenecían desde sus domicilios hasta los distintos lugares de trabajo. Se planteaba la cuestión de si debía entenderse que tal transporte tenía como contraprestación una fracción del salario del trabajador, o si debía considerarse la gratuidad de tal prestación de servicios y su gravamen como autoconsumo aun cuando se efectuara para fines no ajenos a la empresa.

   Encontramos en esta Sentencia la siguiente indicación:

   "12. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del punto 1 del artículo 2º de la Sexta Directiva supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.

   13. También es jurisprudencia reiterada que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida por ellas. Dicha contraprestación constituye, pues, el valor subjetivo, es decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor estimado según criterios objetivos".

   Tras la exposición de diversos razonamientos, el Tribunal llega a la conclusión de que en el supuesto examinado no existe contraprestación, al no existir contrapartida del transporte que tenga un valor subjetivo y relación directa con el servicio prestado. Se descarta por ello la prestación de servicios a título oneroso, lo que parece llevar al autoconsumo o prestación gratuita.

   Sin embargo, aquí el Tribunal entiende que tal prestación no es ajena a la actividad de la empresa, puesto que "en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo".

   La Sentencia de 20 de enero de 2005, recaída en el Asunto C-412/03, "Hotel Scandic" abordó la cuestión referente a este hotel que suministraba comidas a sus empleados por un importe inferior al coste. Según la legislación sueca, esta práctica constituye un autoconsumo.

   El Tribunal indica que no existe tal autoconsumo, puesto que de acuerdo con la Sexta Directiva, el autoconsumo se produce en ausencia de contraprestación, y en el caso analizado existe ésta, aunque sea inferior al coste. Ello siempre que no se trate de una contraprestación simbólica.

   Es de destacar el párrafo 22 que indica que "la circunstancia de que una actividad económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al de coste es irrelevante para calificarla de onerosa. En efecto, este concepto supone únicamente la existencia de una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo".

   Por otra parte, es también de interés el parágrafo siguiente, que tiene este contenido:

   "23. Los artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, de la Sexta Directiva asimilan determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo no recibe ninguna contraprestación real a entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. El objetivo de estas disposiciones consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta servicios para fines privados o para los de su personal, por una parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo tipo, por otra (véanse las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 35; Fillibeck, antes citada, apartado 25, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Para alcanzar este objetivo, dichos artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, letra a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando afecte a sus fines privados o a los de su personal dicho bien de su empresa y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el consumidor final que compra el bien pagando el IVA (véanse las sentencias de 6 de mayo de 1992, De Jong, C-20/91, Rec. p. I-2847, apartado 15; Enkler, antes citada, apartado 33; Bakcsi, antes citada, apartado 42, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Del mismo modo, el artículo 6.º, apartado 2, letra b), de la Sexta Directiva impide que un sujeto pasivo o los miembros de su personal obtengan libres de impuesto servicios del sujeto pasivo por los cuales un particular debería haber pagado el IVA".

   De acuerdo con ello, la neutralidad debe siempre informar la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, evitando las discriminaciones por razón de la carga impositiva soportada en el acceso a los bienes y servicios.

   La Sentencia del mismo Tribunal de 8 de mayo de 2003 también se refiere a las cesiones de uso para fines ajenos a la empresa. Estas cesiones serán origen de auto consumos de acuerdo con la Sexta Directiva y las legislaciones nacionales:

   "42. Por otra parte, de los artículos 6.º, apartado 2, párrafo primero, letra a), y 11, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva se desprende que, cuando un bien afectado a la empresa haya originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA, su utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso y se gravará sobre la base del total de los gastos efectuados para la realización de la prestación de servicios (véanse las sentencias Lennartz, antes citada, apartado 26, y Bakcsi, apartado 30)".

   Interpretando a contrario, la cesión para fines no ajenos a la empresa debe ser merecedora de tratamiento distinto, es decir, no debe ser gravada.

   Por otra parte, la Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, resolvió el siguiente supuesto: Cookies World es una sociedad de responsabilidad limitada con domicilio social en Austria que explota una empresa comercial. En virtud de un contrato de leasing alquiló a una empresa alemana un automóvil que utilizó en Austria para fines profesionales. El Organismo correspondiente liquidó a Cookies World el IVA incluyendo el coste del arrendamiento de dicho automóvil en el volumen de negocios imponible.

   Si bien la cuestión controvertida en la sentencia sobre dónde debía entenderse producido el gravamen de la prestación nos es ajena, sí encontramos en el curso de la resolución del supuesto razonamientos que pueden ser de interés para nuestro caso.

   Así, incluimos por su interés los siguientes párrafos de la Sentencia mencionada:

   "55.

   En lo referente al artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva, basta señalar, como se indica en el apartado 45 de la presente sentencia, que el arrendamiento de vehículos constituye una prestación de servicios a efectos del artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva y no la entrega de un bien en el sentido del artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva. En consecuencia, no procede examinar si el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994 constituye una aplicación adecuada del artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva relativo a los bienes.

   56.

   En cuanto al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva, es preciso recordar que a tenor de dicha disposición se asimila a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso el uso de un bien afectado a una empresa para fines ajenos a ésta, cuando dicho bien ha originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho precepto pretende evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado a una empresa y utilizado con fines de carácter privado (véase, en particular, la sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne, 50/88, Rec. p. 1925, apartado 8).

   57.

   Con arreglo a la resolución de remisión, Cookies World utilizó en Austria con fines profesionales el vehículo objeto del arrendamiento financiero. Además, debe recordarse que el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994 supone que el arrendatario financiero tenía derecho en el extranjero a la devolución del impuesto que soportó allí. Sólo se origina debidamente tal derecho cuando la prestación se emplea para las necesidades de la empresa en el Estado en el que se abonó el IVA. En consecuencia, la utilización del vehículo que causó derecho a dicha devolución no puede considerarse, en ese mismo caso, afectada a la empresa con fines ajenos a ésta, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 6, apartado 2, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva.

   58.

   En cuanto a la disposición del artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, ha de recordarse que faculta a los Estados miembros para establecer excepciones a lo dispuesto en dicho apartado a condición de que ello no distorsione la competencia.

   59.

   Como señala el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, las excepciones a la armonización deben interpretarse de manera estricta. En efecto, cada vez que se recurre a regímenes excepcionales se produce una divergencia adicional entre los niveles de presión fiscal de los Estados miembros. Como alega acertadamente la Comisión en el punto 46 de sus observaciones, el artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva debe interpretarse, en principio, en el sentido de que los Estados miembros pueden abstenerse de asimilar determinadas prestaciones a prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso. Por el contrario, dicha disposición no faculta en modo alguno a los Estados miembros a crear hechos imponibles que no se contemplen en el artículo 6, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva".

   De acuerdo con ello, se justifica el supuesto de autoconsumo cuando lo que se pretende evitar es que la utilización de bienes para fines privados pueda beneficiarse de la deducción del IVA soportado. No obstante, cuando el bien que da lugar a soportar las cuotas de IVA se emplee en fines no ajenos a la empresa, no puede ser limitado el derecho a deducir las cuotas soportadas, ni aplicarse el supuesto de autoconsumo. El pronunciamiento se efectúa respecto del apartado a del artículo 6.2 de la Sexta Directiva, referido al uso de bienes, pero también es aplicable a las prestaciones de servicios.

   Por ello, entendemos que la norma española no puede interpretarse sino de conformidad con lo previsto en la Sexta Directiva, y así, debe considerarse que el artículo 12.3º también hace referencia a aquellas prestaciones ajenas a la empresa. Considerar que se incluyen las realizadas dentro de los fines propios, sin delimitar o acotar este concepto, podría llevarnos al absurdo de considerar como autoconsumo sujeto y gravado un amplio abanico de prestaciones de muy difícil comprobación y valoración, ya que no podemos olvidar que el principio de neutralidad, que preside el IVA debe posibilitar al sujeto pasivo la deducibilidad de aquellas operaciones realizadas en beneficio o afectas a su actividad y que ésta comprende operaciones cuyo gravamen queda excluido cuando van intrínsecamente unidas a la finalidad empresarial.

   El marco que debe guiarnos en el análisis de la cuestión debe ser completado con la doctrina que de modo reiterado ha manifestado la Dirección General de Tributos a través de diferentes Contestaciones a consultas y principalmente en su Resolución 5/2004, de 23 de diciembre. En esta Resolución aborda con profusión la situación objeto de controversia llegando a la conclusión de que las cesiones de instalaciones para expender bebidas o productos alimenticios y demás elementos a través de los que se ultiman los procesos de producción necesarios para que los productos en cuestión lleguen a los consumidores finales, así como la cesión de instalaciones o máquinas para la venta, tales como arcones frigoríficos y neveras para la exposición y venta de bebidas, no dan lugar a la producción de un supuesto de autoconsumo de servicios.

   La cuestión a dilucidar será la de si las prestaciones de servicios consistentes en las cesiones aparentemente gratuitas de elementos del inmovilizado efectuadas por la empresa recurrente devendrán en la realización de autoconsumos de tales servicios, o bien si tales prestaciones de servicios pueden ser excluidas de la aplicación del artículo 12.3º de la Ley del IVA en consideración a los fines que con tales cesiones se pretende conseguir.

   Como se dijo más arriba, la solución de tal cuestión, al descansar en un concepto jurídico indeterminado como es el de "fin ajeno a la empresa" (y más aún, en el también complejo concepto de "empresa") puede resultar ardua en ocasiones, y debe ser abordada en cada caso concreto hasta determinar en qué medida la realización de tales actividades o prestaciones pueden conectarse con la finalidad que se presume a la actividad empresarial.

   Será necesario identificar en qué consiste la actividad de la empresa, y en qué medida la realización de tales prestaciones de servicios se ve abarcada por tal actividad. El quid de la cuestión será hallar el nexo que relacione la prestación de los servicios gratuitos con la actividad de la empresa. Esta operación no puede quedar sometida a ningún tipo de regla general, siendo necesario realizarla desde el análisis concreto de cada situación.

   En nuestro supuesto, medio fundamental para llegar a los consumidores son los elementos necesarios para satisfacer las necesidades de éstos. Para ello es necesario que los destinatarios de los bienes vendidos estén dotados de aquellas instalaciones que aseguren la realización de las entregas que constituyen su actividad. La política de la empresa ha de estar dirigida al incremento de las ventas, y este objetivo se pretenderá alcanzar a través de diferentes mecanismos.

   A la vista de las pruebas aportadas por la entidad, y considerando que a ella corresponde la carga de la prueba, debe considerarse que se han satisfecho mínimamente las exigencias que dicha carga plantea. En cualquier caso, a nadie se le escapa que los elementos cedidos se configuran como medio o instrumento para que la prestación del servicio de suministro sea útil al consumidor.

   Por todo ello este Tribunal estima que las cesiones gratuitas de arcones congeladores y hornos para calentar el pan en la medida en que están inmediatamente relacionadas con el desempeño empresarial desarrollado, no deben ser consideradas cesiones efectuadas "para fines ajenos a la empresa" en el sentido en que esta apostilla del artículo 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, a juicio de este Tribunal, debe ser interpretada. En consecuencia, tal cesión gratuita no dará lugar a la realización de un autoconsumo de servicios por aplicación del artículo 12.3º de la Ley del IVA, por lo que debe anularse el Acuerdo de liquidación recurrido en este extremo.

   Séptimo.- Expuesto lo anterior, parece oportuno mencionar la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 1 de julio de 2005, recaída en el Recurso número 802/02, en la que se viene a indicar que no cabe dar a dichas operaciones (las de, entre otras, cesión de máquinas expendedoras de cerveza) un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores de los mismos y sus destinatarios (...) (Fundamento de Derecho Cuarto), de modo que concluye en la estimación del recurso interpuesto contra la Resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2003 que desestimó la reclamación planteada contra el Acuerdo de liquidación practicado por la Inspección bajo los auspicios del art. 12 de la Ley del IVA.

   Además también puede ser de interés para la solución de la controversia la cita del nuevo artículo 12.3º de la Ley del IVA, pese a que no resulta en ningún caso de aplicación al supuesto por no ser norma vigente en el momento de realización de las operaciones. No obstante, por lo que pueda significar a futuro respecto de las cesiones que nos ocupan tan sólo mencionar que tras la modificación de la Ley del IVA efectuada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal el artículo 12.3º quedará redactado de la siguiente forma:

   Artículo tercero. Modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:

   "Uno. Se da nueva redacción al número 3.º del artículo 12, que queda redactado en los siguientes términos:

   Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

   A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.

   Octavo.- El siguiente motivo de oposición a los actos administrativos dictados tiene por objeto solicitar la deducción de las cuotas de IVA soportado por Z. La Inspección rechaza la deducción de cuotas repercutidas a Z con anterioridad al 2 de octubre de 2000, dado que la aquí recurrente adquirió en dicha fecha activos y pasivos de la sociedad Z. La Inspección sostuvo que se trataba de cuotas por servicios prestados a Z con anterioridad por lo que no eran deducibles por X, S.A.

   En concreto, el recurrente llevó a sus libros cuotas que habían sido repercutidas por un proveedor a Z (en realidad, a V, S.A. empresa del grupo Z). El actuario defiende que la repercusión que se efectúa después del 2 de octubre de 2000 teniendo por destinatario a X, S.A. es correcta, pero no la realizada con anterioridad (pág 34/49 del Acta ...).

   Al respecto es preciso indicar que el interesado defiende la posibilidad de "refacturación" de estos gastos por parte de Z a X, S.A. en virtud de los pactos del contrato de traspaso de activos y pasivos de Y.

   Pues bien, con independencia de los pactos suscritos entre particulares, lo cierto es que entre los requisitos de deducibilidad de las cuotas de IVA se encuentran los siguientes:

   - Que las cuotas se hayan soportado en la adquisición de bienes y servicios que se utilicen para la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas (art. 94.Uno de la Ley del IVA).

   - Que los bienes o servicios de que se trate se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional (art. 95.Uno).

   - Que el sujeto cuente con el documento justificativo de su derecho (art. 97.Uno).

   Por tanto, los pactos de los particulares no han de modificar la naturaleza de las cuotas soportadas y sólo en el caso de que las mismas reúnan los requisitos anteriores, respecto del sujeto pasivo que pretenda beneficiarse de su deducción, requisitos que este último tendrá de probar suficientemente, se podrá admitir su deducibilidad.

   De todo lo anterior cabe concluir que las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo son insuficientes para desvirtuar lo determinado en vía de comprobación e investigación, ya que el sujeto pasivo estaba situado en la posición jurídica ideal para demostrar lo que afirmaba, y no habiendo realizado una actividad probatoria mínimamente convincente, se hizo merecedor de la determinación del actuario de que la falta de acreditación de la realidad de los servicios prestados al sujeto pasivo que pretende la deducción de las cuotas tenía como consecuencia que tales cuotas de IVA soportadas por dichos servicios y a priori deducidas no resultaran ser acreedoras de dicha deducibilidad. La Administración se ha limitado a efectuar su actividad de control de la aplicación del sistema tributario, de manera que asegure que los sujetos pasivos respetan los mandatos contenidos en las normas tributarias, para que se lleve a efecto la directriz constitucional de contribución general al sostenimiento de los gastos públicos, amparando su actuación en la presunción de legalidad y en el legítimo ejercicio de las potestades otorgadas.

   En nuestro supuesto, el recurrente abunda en las alegaciones vertidas en anteriores instancias, sin añadir ningún elemento nuevo que justifique su pretensión anulatoria del Acuerdo de liquidación dictado por la Inspección. Ante esta postura procesal nada cabe añadir a lo expuesto por la Resolución impugnada.

   Es más, como se ha dicho el artículo 92 de la Ley del IVA supedita la posibilidad de deducir cuotas de IVA a que éstas hayan sido soportadas en entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas, por lo que es éste el elemento trascendente para la que la deducción sea admisible. En la medida que no se pruebe la realidad de las operaciones, no cabe la deducción de cuota alguna.

   En efecto, a este respecto, conviene recordar que el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria (Ley 230/63) dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo; lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1.988, comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien podía haber acudido a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 115 de la citada Ley General Tributaria, que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos. En este momento, cabe indicar, por contra, que la reclamante ha limitado su actividad probatoria a verter su opinión, muy respetable, pero insuficiente a los efectos perseguidos por ella, de que las cuotas soportadas sí resultaban deducibles, no aportando más elemento de juicio. En resumen, debemos concluir que la presunción de legalidad que dimana de la actuación administrativa analizada, no ha sido rebatida por las alegaciones que, sobre el particular, ha aducido la reclamante.

   Si el sujeto pretende deducirse unas cuantías de IVA al entender que éstas se han soportado en el seno de su actividad, debe proceder a la acreditación de que el devengo de tales cuotas se ha producido, al responder a entregas de bienes o prestaciones de servicios que han tenido lugar, y además en el momento temporal oportuno. A este respecto debemos indicar que ya con anterioridad este Tribunal ha dedicado su atención a la cuestión de la acreditación de la realidad de las operaciones, indicando al respecto en su resolución de 25 de junio de 1999, número 3543/97, que "la deducibilidad de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido no requiere sólo que estas cuotas figuren en una factura dirigida a la entidad que las satisface, sino que el tenor de la misma responda concreta y específicamente a entregas de bienes o a prestaciones de servicios recibidas también de una manera concreta, específica y real por dicha entidad. Sin que baste para esta acreditación de la deducción una repercusión global y periódica de cuotas que tengan como único soporte real la alusión o inducción de posibles servicios genéricos prestados por la empresa proveedora, máxime, en supuestos, como el del expediente, en que se trate de empresas vinculadas. En este sentido debe mencionarse, en cuanto a la normativa vigente hasta 1992, que el artículo 32.1 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, reguladora del Impuesto autoriza a la deducción de las cuotas que los sujetos pasivos "hayan soportado por repercusión directa en los servicios a ellos prestados", sin que proceda, según añade el apartado 2 del mismo precepto, la deducción de las cuotas que no se han devengado con arreglo a derecho".

   Por todo lo anteriormente indicado y sin que se entienda necesaria una mayor extensión sobre este punto de controversia este Tribunal entiende que no queda sino desestimar las alegaciones del recurrente en este punto.

   Noveno.- En cuanto a las sanciones, la entidad alega que el procedimiento sancionador se inició fuera del plazo establecido en el artículo 209.2 de la Ley 58/2003 porque la Inspección debió dictar la liquidación en el mes siguiente desde la finalización del plazo para efectuar alegaciones al acta de disconformidad, y, en consecuencia, el plazo establecido en el citado artículo 209.2 terminaba el día 4 de octubre de 2004.

   En este caso, el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad se notificó a la entidad en fecha 3 de diciembre de 2004. El inicio del procedimiento sancionador se produjo en fecha 16 de noviembre de 2004, no infringiéndose el artículo 209.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el cual establece: "1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.

   2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

   El apartado dos del artículo 209 de la Ley 58/2003 dispone que los procedimientos sancionadores derivados de un procedimiento de inspección no pueden iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación.

   La expresión "se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución" se está refiriendo a las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad al señalar el artículo 60.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone: "Cuando se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses.

   En este último supuesto, el resultado de las actuaciones complementarias se documentará en acta, la cual se tramitará con arreglo a su naturaleza".

   El artículo 156 de la Ley 58/2003 referido a las actas de conformidad dispone que "(...) 3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

   1. Rectificando errores materiales.

   2. Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

   3. Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

   4. Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique. (...)".

   Por otra parte, el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986 establece: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. (...)".

   El artículo 157 de la Ley 58/2003 referido a las actas de disconformidad dispone que "(...) 5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado".

   Por tanto, en este caso, al tratarse de una liquidación de la Inspección derivada de un acta de disconformidad, el plazo máximo de 3 meses para la incoación del procedimiento sancionador se cuenta desde la notificación de la liquidación tributaria.

   En este caso, el incumplimiento del plazo del mes regulado en el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986 no invalida lo señalado con anterioridad ya que, en primer lugar, dicho incumplimiento no supone nulidad de la liquidación y, en segundo lugar, el propio artículo 209 de la Ley 58/2003 precisa con claridad que el plazo de los 3 meses se cuenta desde que se notificase la liquidación.

   Relacionado con lo anterior, este Tribunal Central ha declarado en numerosísimas ocasiones, que el plazo del artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986 no es un plazo del que derive ni afecte a derecho alguno del contribuyente su cumplimiento estricto, ni cuyo incumplimiento produzca indefensión, llegado el caso, más bien podría afectar al derecho de la Administración. No rige aquí el artículo 44 de la Ley 30/1992, como resulta de su DisposiciónAdicional 5ª (redactada por Ley 4/1999): "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

   Pues bien, sobre este particular y en el momento de los hechos, regía el artículo 105 de la anterior Ley General Tributaria, cuyo párrafo 2 establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante.

   Precepto de la anterior LGT que, como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003) que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002, la doctrina de la Sala, "cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia", es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo". Y que el precepto del art. 105.2 de la Ley 230/1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el art. 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".

   Como consecuencia de todo lo expuesto con anterioridad, el procedimiento sancionador se inició con arreglo a Derecho.

   Décimo.- La entidad alega que existe ausencia de los elementos objetivo y subjetivo para sancionar.

   A este respecto, el artículo 77 de la Ley 230/1963 General Tributaria, establece en su apartado 1: Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. La Jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el citado Tribunal, rechazando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable (STS de 29 de febrero de 1988, entre otras).

   Este TEAC ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales» (Rs. de 21 de octubre de 1987, entre otras).

   En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

   Profundizando en el concepto de "negligencia", en virtud del artículo 77 de la LGT las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, y en palabras del Tribunal Constitucional (TC) ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados. Procede, por tanto, analizar, aunque sea brevemente, qué debe entenderse por simple negligencia, en cuanto elemento al que la norma parece otorgar especial relieve. Referirse a los intereses de la Hacienda Pública es tanto como hacerlo a los objetivos de progreso social y económico del país. Lo ha puesto de relieve la STC 76/1990 antes aludida refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, señala que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Pues bien, el conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. Lo ha expresado con acierto la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las SSTS; en ella se afirma que la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma.

   Finalmente la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

   En el caso aquí planteado la conducta de la entidad recurrente supuso un detrimento de los ingresos públicos por IVA de los periodos liquidados, conducta que ya ha sido analizada anteriormente en la presente Resolución.

   Los requisitos de deducibilidad de las cuotas de IVA son suficientemente claros y han sido confirmados reiteradamente por los Tribunales de Justicia.

   Analizando la actuación de la entidad, este Tribunal Central aprecia la existencia de culpabilidad o, al menos negligencia, ya que la entidad fue negligente al deducirse cuotas de IVA que no cumplían los requisitos de justificación y acreditación, no apreciándose una interpretación razonable de la norma y, por tanto, incurrió en las infracciones tributarias graves tipificadas en el artículo 79 a) y 79 d) de la Ley 230/1963.

   La entidad recurrente alega que corresponde a la Administración probar la culpabilidad, lo que no se ha realizado en el expediente.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central no comparte tal alegación, ya que los Acuerdos de imposición de sanciones dictados por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT son lo suficientemente detallados y extensos como para comprender tanto Antecedentes de Hecho cuanto Fundamentos de Derecho que valoran suficientemente las pruebas existentes para demostrar la culpabilidad o, al menos, negligencia del interesado y todo ello, motivándolo con los correspondientes preceptos jurídicos aplicables al caso.

   Con relación a la alegación del interesado de la aplicación del principio de presunción de inocencia, debe destacarse que el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (Rec. nº 11282/1998) señala que "...El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente presumida por la Constitución.

   Ahora bien, el hecho de que la presunción de inocencia lo sea iuris tantum posibilita naturalmente que la Administración pueda desvirtuar su eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de todas las garantías. De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinadas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento. Así lo ha declarado el TC en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre, al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del artículo 24.2 de la Constitución «no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia... Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución».

   Y es que, como ha entendido la STC 76/1990, de 26 de abril, no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal, esgrimible frente a la Administración Tributaria. Tal pretendido derecho haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el artículo 31.1 de la Constitución consagra, lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido. Cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad, ni emite una declaración admitiendo su culpabilidad. Con idéntica orientación, entre otras, SSTC 179/1995, 161/1997 y la 234/1997...".

   Por tanto, siendo cierto que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe y que corresponde a la Administración la prueba de la concurrencia de las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor también lo es que la Administración Tributaria ha llevado a cabo la actividad probatoria necesaria y la constatación de las circunstancias determinantes de la culpabilidad o, al menos, negligencia de la entidad recurrente que se recoge en el acuerdo o resolución sancionadora. La Administración Tributaria tuvo que realizar la actividad de comprobación necesaria para constatar las incorrecciones producidas en las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios enjuiciados, sustrato en el que se fundamenta tanto la tipicidad de las infracciones tributarias graves que se imputaron como el propio juicio de culpabilidad o, al menos, negligencia.

   En consecuencia, no es procedente estimar las alegaciones del interesado.

   Undécimo.- No obstante y antes de concluir, respecto de los criterios de graduación apreciados por la Inspección en la imposición de sanción es preciso indicar que según doctrina reiterada del presente Tribunal en cuanto a la apreciación del elemento de ocultación, en el expediente se utiliza en los periodos 2T a 4T de 1998 como criterio de graduación y no de calificación al resultar más favorable la aplicación del régimen sancionador de la Ley General Tributaria de 1963 e imponerse las sanciones conforme a esta norma.

   En el Acuerdo el Inspector-Jefe calcula quince puntos porcentuales adicionales de sanción por considerar que la disminución de la deuda tributaria como consecuencia de la ocultación fue superior al 50 % de la cuota liquidada (pág 24/28 del Acuerdo de 18 de enero).

   Para la determinación exacta de la sanción se utilizaron los criterios de graduación previstos en el art. 82.1 de la LGT, de los cuales se ha apreciado la concurrencia del indicado en la letra d), referida a la ocultación de datos. Este criterio de graduación legalmente previsto ha sido desarrollado, reglamentariamente por RD 1930/1998, artículo 20.3. En aplicación de su letra b) "Si la disminución de la deuda tributaria excede del 10, 25 ó 75 por 100, el porcentaje de la sanción se incrementará en 10, 15, 20 ó 25 puntos respectivamente" se incrementa la sanción en 15 puntos porcentuales.

   Este Tribunal ya ha señalado en diversas ocasiones que considera el dolo, o conciencia y voluntad de causar una disminución de la deuda tributaria, como elemento subjetivo esencial para la aplicación de este criterio de agravación de la sanción mínima. Tal circunstancia puede considerarse acreditada a partir del conjunto de datos obrantes en el presente expediente, tratándose de una obligación tributaria conocida generalizadamente y respecto de cuyo incumplimiento no se alega la concurrencia de ninguna circunstancia especial.

   En todo caso este Tribunal es competente para revisar todas las cuestiones que se susciten del expediente objeto de análisis, hayan sido invocadas o no por el interesado. Y en este caso, en el ámbito de las sanciones debemos analizar la aplicación de los criterios de graduaciónpor el órgano sancionador.

   Y es que, como ha declarado este Tribunal Central en anteriores ocasiones, entre otras, en las resoluciones de 11 de febrero del 2004, RG 850/2001 y de 16 de abril del 2004, RG 3987/2000, si al tiempo de la comisión de las infracciones la Administración no había llevado a cabo aún el desarrollo reglamentario previsto en la Ley 25/95 para completar el proceso de cuantificación concreta de las sanciones y que tuvo lugar el 13 de septiembre de 1998 fecha de entrada en vigor del Real Decreto 1930/98, la aplicación del principio de legalidad en relación con los porcentajes de graduación exige que éstos se apliquen en la cuantía mínima legalmente establecida en el artículo 82 citado, por ser ésta la única de la que puede predicarse que estaba determinada con anterioridad a la comisión de la conducta sancionada.

   En este caso, las conductas infractoras se produjeron en el ejercicio 1998 y el acuerdo de imposición de sanciones dispuso que al porcentaje mínimo de sanción aplicable en cada ejercicio había que añadir con motivo de la concurrencia de ocultación en la conducta sancionada 15 puntos porcentuales.

   El artículo 82 de la Ley General Tributaria de 1963 contemplaba como incremento mínimo de la sanción a imponer cuando concurriera ocultación 10 puntos porcentuales (art. 82.1.d).

   En definitiva, procede la corrección de las sanciones impuestas para las infracciones cometidas con anterioridad al 13 de septiembre de 1998 reduciendo el porcentaje aplicable a la base de la sanción al 60%, que es el resultado de incrementar el porcentaje mínimo del 50% en 10 puntos, por concurrir el criterio de ocultación.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas promovidas por la entidad X, S.A. contra los dos Acuerdos de liquidación de fechas 2 de diciembre de 2004 y la Resolución del procedimiento de Rectificación de errores de 17 de enero de 2005, dictados por el Inspector Regional de ... de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT y contra Acuerdos de imposición de sanción derivados de las actuaciones anteriores; ACUERDA: estimar en parte la reclamación interpuesta contra los Acuerdos de liquidación por los periodos de 2000 y 2001 de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Sexto, y estimar en parte la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanciones por los periodos 1998 y 1999, según lo expuesto en el Fundamento de Derecho Undécimo.