Resolución nº 00/3604/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid a 17 de abril de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica administrativa, en única Instancia interpuesta por D.ª ..., en nombre y representación de X con NIF ... y con domicilio a efecto de notificaciones en ... contra liquidaciones practicadas por la Delegación Central de Grandes Empresas, Unidad de Control Tributario y Aduanero de la AEAT con sede en ..., por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, periodos: 2003 por importe de 151.771,77 euros (25.252.698 pesetas); 2004 por 291.482,38 euros (48.498.587 pesetas) y 2005 por importe de 729.803,79 euros (121.429.133 pesetas)

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 22 de septiembre de 2006, la Delegación Central de Grandes Empresas, Unidad de Control Tributario y Aduanero dictó tres actos administrativos practicando 29 liquidaciones provisionales por los importes citados correspondientes a retenciones efectuadas a no residentes de acuerdo con los pagos realizados en concepto de cánones.

Las liquidaciones ponen fin a la comprobación abreviada iniciada en 30 de mayo de 2006 cuando se notificó a la entidad requerimiento para que explicara el concepto y aportara la documentación justificativa relativa a los pagos efectuados en concepto de cánones, de acuerdo con la información suministrada en su declaración-resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta a no residentes sin establecimiento permanente, modelo 296, correspondiente a dichos ejercicios.

La documentación requerida, consistió en los distintos contratos y documentos de los que se derivan las cantidades satisfechas a las entidades, T, Y, INC y Z, residentes en Estados Unidos, W, LTD, V, LTD y S, LTD, residentes en Israel, en concepto de derechos sobre programas informáticos, según manifiesta en su escrito la propia entidad; no obstante, determinados pagos a W, LTD son calificados como derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas.

SEGUNDO: La Unidad gestora aplicó, el artículo 12.2 del Convenio con Estados Unidos que establece que los cánones pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, (...) b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos por el uso o el derecho al uso, de (...) equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas; y c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.

El Convenio de Doble Imposición con EEUU añade la referencia a que los cánones percibidos como retribución por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta (...)

Por su parte, el artículo 12.2 del Convenio con Israel establece que los cánones pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado pero, si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, (...) o por el uso o la concesión de uso, de (...) equipos industriales, comerciales o científicos. b) 7 por 100 del importe bruto de cualquier otro canon.

El apartado 3 del artículo 12 citado, al igual que el de Estados Unidos, define el término "cánones" de forma genérica como las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, (...) científicas, (...) fórmulas o procedimientos secretos, (...) de equipos industriales, comerciales o científicos, o por información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas.

Y el artículo 3.2 de los dos Convenios analizados que establecen que para la aplicación del mismo, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya en la legislación interna del Estado.

TERCERO: Asimismo la oficina gestora funda su actuación en el criterio de la Dirección General de Tributos en contestación dada en 9 de agosto de 2005: "Dado que el Convenio no es claro en cuanto a la definición de los términos contenidos en este artículo, ni lo son los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, se debe acudir al artículo 3.2 del Convenio hispano-estadounidense, que dispone que para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá el significado que se le atribuya- por la legislación de ese Estado relativa a los Impuestos que son objeto del Convenio. Por lo tanto, en general se debe acudir a la normativa fiscal interna para determinar en cada momento la interpretación a términos no definidos en el Convenio.

En este sentido, la solución ha sido apuntada por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en redacción dada por la Ley 46/2002, de 8 de diciembre, cuando incluye por primera vez en nuestra legislación fiscal una definición del concepto de cánones. Además, en esta definición se citan los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de "Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas." Esta definición se ha trasladado al texto refundido de esta Ley por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo."

Y finaliza estimando que: "En consecuencia, a raíz de la de la definición de canon en la normativa fiscal española, tal y como ha señalado la Dirección General de Tributos, existe una interpretación a la que acudir, sin que sea necesario atender a lo dispuesto en otras normas no fiscales de nuestro ordenamiento.

Por todo lo anterior, cabe concluir que tras el cambio normativo ya no puede ser de aplicación la doctrina jurisprudencial a la que se ha hecho referencia, por lo que las cantidades satisfechas a partir del 1 de enero de 2003 en concepto de derechos sobre los programas de ordenador, en favor de personas ó entidades residentes en Estados Unidos, deben tributar al tipo general del 10 por ciento previsto en el artículo 12.2.c del CDI con Estados Unidos y para las residentes en Israel, al tipo del 7 por ciento previsto en el artículo 12.2.b del CDI con Israel".

En este sentido, la DGT, mediante consultas de 8 de julio de 2003 (nº 0956) y 12 de junio de 1995, ha superado la jurisprudencia que entendía que los programas de ordenador pertenecían al género de las obras literarias, apelando a la naturaleza del programa como lenguaje y, principalmente, a la modalidad de protección registral que reciben, en virtud de una norma extrafiscal, como es la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, sobre el régimen de protección registral de derechos de propiedad intelectual.

Y, como expresa el órgano liquidador,"Con base en dichos pronunciamientos se ha venido aplicando el tipo protegido del 5 por ciento previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 12 de los CDI que tiene suscritos España con Estados Unidos y con Israel, letra que se aplica a los derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas. No obstante lo anterior, recientemente, la Sala Segunda del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de uno de febrero de 2006, ha manifestado de forma indubitada que las distintas Sentencias del propio Tribunal Supremo en las que ha venido considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos de programas de ordenador deben configurarse como cánones al tratarse de "obras literarias" que corresponden a su autor, lo han sido antes de la introducción del concepto de canon en la normativa fiscal".

CUARTO: Las liquidaciones practicadas, previas las oportunas alegaciones del obligado tributario se notifican en 30 de agosto de 2006 y 22 de septiembre y con fechas de 11 de septiembre de 2006 y 19 de octubre X interpone las presentes reclamaciones ante este Tribunal Central.

Constan acumuladas las tres reclamaciones por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Central con fecha 13 de noviembre de 2006

En trámite de alegaciones la mercantil se opone a las liquidaciones practicadas manifestando que: "Las liquidaciones provisionales practicadas a mi representada, están basadas en una interpretación del cambio normativo introducido en el artículo 13.1.f) 3° del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de No Residentes -TRLIRNR- (anterior art. 12.1.f. 2° LIRNR, modificado por la Ley 46/2002 con efectos 1 de enero 2.003), de acuerdo con la cual la mención en dicho precepto doméstico a los "derechos sobre programas informáticos" en epígrafe separado y distinto de los "derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas", motiva que ya no pueda ser de aplicación la doctrina jurisprudencial de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo (en diversas sentencias), según la cual los programas informáticos pertenecen al género de las obras literarias a efectos de aplicación de los Convenios que España tiene suscritos con Estados Unidos, Irlanda e Israel.

Basándose en esta interpretación, la Administración ha procedido a comunicar las liquidaciones provisionales anteriormente señaladas, por aquellas cantidades satisfechas a partir del 1 de enero de 2.003 por X a entidades residentes en Estados Unidos, Irlanda e Israel, encuadrando el tipo de retención de los programas informáticos dentro del concepto contemplado en los Convenios de "en los demás casos" (art. 12.2 c. CDI EEUU e Irlanda) o de "cualquier otro Canon" (Art. 12.2 b. CDI Israel), y que mi representada había calificado, siguiendo la doctrina jurisprudencial existente, como "obra literaria" a efectos de aplicar los Convenios que España tiene suscritos con los mencionados países".

Defiende la reclamante la superior jerarquía del derecho internacional y su especial eficacia jurídica, su primacía sobre el derecho interno manifestando que: "A este respecto, cabe señalar que, si bien la Constitución Española (CE) no declara de modo directo la primacía del Derecho Internacional convencional, dicha primacía se afirma de forma indirecta pero inequívoca en su artículo 96.1 según el cual "Los tratados internacionales, válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional".

"Luego, un Convenio Internacional no puede ser modificado, sino mediante la voluntad concertada de los Estados partes que concurrieron en el mismo. La fuerza de resistencia del Convenio o Tratado Internacional frente a la Ley que se contempla en la CE es la garantía de la primacía del Convenio o Tratado sobre las Leyes. El artículo 96.1 CE ha consagrado constitucionalmente la común tradición de nuestras más importantes leyes, de la jurisprudencia y de la doctrina mayoritaria que venían reconociendo la prevalencia de los Convenios o Tratados Internacionales sobre las normas internas.

Igualmente, este principio ha tenido traslado en el artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes según el cual "lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española".

QUINTO: Continua fundamentando que: "En opinión de esta Compañía, el citado artículo opera únicamente ante conceptos no definidos en los Convenios, de manera que se facilite su aplicación. Así por ejemplo, el citado artículo operaría ante eventuales indefiniciones como, "nacionales", "sociedad", "beneficios de una empresa", "bienes Inmuebles", "residente" etc.. (Algunos Convenios contemplan definiciones de estos conceptos y otros no).

A este respecto, el concepto de canon tiene una clara definición establecida en los textos de los CDI. Es decir, es un concepto que sí se encuentra definido. Sin embargo, la Agencia Tributaria defiende que "partiendo de la definición tan genérica del concepto "canon" que se contiene en los CDI citados, es obligado acudir a la normativa interna del Estado de la fuente...". Pues bien, de la comparación entre el Artículo 12.3 de los CDI suscritos por España con Estados Unidos, Irlanda e Israel y el Artículo 13.1J) 3° del TRLINR se deduce que el artículo 12.3 de los CDI no es precisamente (más bien todo lo contrario) una norma genérica, sino que contiene una relación igualmente específica y prácticamente idéntica (a falta de los derechos sobre programas informáticos y los derechos de imagen) a la de la normativa interna.

En este sentido, si bien los programas informáticos no se encuentran reflejados en las definiciones de canon de los CDI por la novedad y el rápido avance de las tecnologías -lo que llevaría a su no calificación como cánones- los comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), que podríamos considerarlos en argot internacional como Soft Law -norma generalmente asentada aunque no vinculante -, declaran los derechos sobre los programas informáticos como una forma de propiedad intelectual - de acuerdo con la opinión generalmente admitida -, de tal forma que intentan su encaje en una categoría concreta de los Convenios, pues en caso contrario los comentarios estarían innovando o legislando, vulnerando competencias normativas única y exclusivamente de los Convenios Internacionales. En consecuencia, si bien expresan - los comentarios - las dificultades que plantea la aplicación de la definición establecida en el artículo 12 a los programas informáticos, establecen, sin embargo, y siguiendo criterios de lógica, jerarquía normativa v procedimental, que "Los países que no encuentren posible adscribir los programas informáticos a ninguna de estas categorías -se refiere a las categorías definidas en el concepto de canon- pueden estar justificados para adoptar en sus negociaciones bilaterales una versión enmendada del apartado 2 que, o bien suprima toda referencia en cuanto a la naturaleza de los derechos de autor o haga una mención expresa a los programas informáticos".

El Estado Español, en cuestión de derechos sobre programas informáticos, ha formulado una observación (párrafo 28) a los Comentarios, en la que señala que no está de acuerdo con los criterios enunciados por la OCDE en los párrafos 14, 15, 17.1 y 17.4 de dichos Comentarios, pero no ha hecho objeción alguna a lo manifestado en el citado párrafo 12.2, por lo que ha aceptado expresamente la interpretación de que los derechos sobre programas informáticos son una forma de propiedad intelectual a efectos de los Convenios de Doble Imposición. Así, el mero hecho de introducir en la normativa española una enumeración de los bienes o derechos cuyos pagos generan cánones no podría ir más allá de sus efectos(si es que los tiene) en la citada normativa interna española.

Por lo tanto, no puede interpretarse que la reforma introducida por la Ley 46/2002 en el artículo 12 de la LIRNR creó una categoría especial de cánones distinta de las obras literarias y de las obras científicas a efectos de la aplicación de los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España con otros países".

Y refiriéndosela reciente Sentencia del Tribunal Supremo, en que la AEAT apoya su cambio de criterio, es preciso valorar que: "señala el Tribunal en el Fundamento de Derecho cuarto de la misma, que la configuración de los citados pagos como cánones se ha realizado en una variedad de sentencias y a partir de la modificación realizada en la LIRNR, en la propia normativa fiscal interna. Por lo tanto, el Tribunal se limita a señalar que la consideración a efectos fiscales de los pagos efectuados por la cesión de los programas de ordenador como cánones se encuentra realizada en la propia normativa interna, lo cual no quiere decir ni que la reforma de la LIRNR creara una nueva categoría de elementos (con las consecuencias jurídicas que conllevaría) ni que los mismos deban de dejar de considerarse como obras literarias".

SEXTO: Por último, también se opone al procedimiento de comprobación realizado, entendiendo que es nulo de pleno derecho por no ajustarse al procedimiento legalmente establecido, pues es así que: "Por su parte, con fecha 30 de mayo de 2006, se notificó a esta entidad el inicio del procedimiento de comprobación limitada que ha derivado en este expediente de reclamación, que abarca determinados períodos correspondientes a los ejercicios 2003 a 2005. Tras los trámites ordinarios, el día 20 de septiembre de 2006 se dictaron las liquidaciones ya citadas en el expositivo de este escrito, notificadas a esta Compañía el día 22 del mismo mes y año.

El día 27 de junio de 2006, esta Compañía recibió notificación de inicio de actuaciones inspectoras (se adjunta como Documento n° 2 al presente escrito), según la cual, se inició la comprobación e investigación de diferentes conceptos y períodos tributarios. Tal y como se puede comprobar, entre dichos conceptos se encuentra la comprobación de las "Retenciones a cuenta Imposición No residentes" de los ejercicios junio 2002 a diciembre de 2004.

"En este sentido, el artículo 139.1 letra c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) establece que "El procedimiento de comprobación limitada terminará por alguna de las siguientes formas:

... c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada".

"Entiende mi representada, por tanto, que de acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto, las actuaciones de Comprobación Limitada que han derivado en los actos administrativos que ahora se recurren, y correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 debieron finalizar por expreso mandato legal, entendiéndose incluidas, en consecuencia, dentro de la comprobación llevada a cabo por las actuaciones inspectoras".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo

SEGUNDO: La presente reclamación plantea dos cuestiones a resolver por este Tribunal Central: en primer lugar, una de carácter previo y procedimental, cual es si las actuaciones de comprobación se han realizado o no conforme a los procedimientos legalmente establecidos; y, como cuestión de fondo la tributación de los servicios prestados como cánones al tipo reducido previsto en los Convenios internacionales teniendo en cuenta que se trata de la prestación de diversos servicios complementarios o accesorios, tales como el mantenimiento de redes o bases de datos, el acceso o adaptación de programas, facilitar los sistemas de comunicación a la red o los servicios de instalación de software por los que X recibe de las sociedades no residentes, la cesión de determinadas aplicaciones o programas de "entretenimiento", que utiliza para cederlos a sus usuarios o clientes para su uso vía teléfonos móviles y a cambio de la previa solicitud a X a través de mensajes SMS.

TERCERO: En cuanto al procedimiento de regularización llevado a cabo por la Administración tributaria, constan en los antecedentes de las reclamaciones los expedientes de gestión completos con el requerimiento inicial en el que se comunica que: "Con la notificación de este requerimiento se inicia un procedimiento de comprobación limitada al amparo del artículo 136.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las retenciones practicadas en concepto de IRNR sobre los pagos de referencia", su atención, la propuesta de liquidación provisional, las alegaciones hechas por la sociedad interesada y el acto de liquidación de cada ejercicio 2003/2004/2005, relativos a las retenciones sobre cánones satisfechos a no residentes, todo ello desarrollado en el periodo comprendido entre 10 de mayo de 2006 en que se formulan los requerimientos y 20 de septiembre de 2006 en que se practican las liquidaciones.

Igualmente la reclamante aporta "comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación", efectuada en 27 de junio de 2006 por el Inspector Jefe de Equipo de la Delegación Central de Grandes contribuyentes, en los términos siguientes:

"OBLIGADO TRIBUTARIO: ... X

EQUIPO /UNIDAD DE INSPECCIóN: ...

ACTUARIO/s: ...

FECHA Y HORA DE LA COMPARECENCIA: ...

Por orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y períodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en los artículos 141 y 145 de la ley General Tributaria (Ley 5812003, de 17 de diciembre, B.O.E. del 18112), en adelante LGT,

CONCEPTO PERIODOS

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: 2001 a 2004

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AñADIDO06/2002 a 12/2004

RETENCIONES /INGRESO A CTA. RTOS. TRABAJO /PROFESIONAL 06/2002 a 12/2004

RETENCIONES/INGRESOSA CUENTA.CAPITAL MOBILIARIO06/2002 a 12/2004

RETENCIONES/INGRESOS A CTA. ARRENDAMIENTOS INMóVIL 06/2002 a 12/2004

RETENCIONES A CTA. IMPOSICION NO RESIDENTES 06/2002 a 12/2004

OECLARAClON ANUAL DE OPERACIONES2002a 2004

DECL.RECAPiTULATiVA ENTREG.Y ADQ.INTRACOM,BIENES 2002 a2004

Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT.

La presente diligencia se extiende a la entidad X N.I.F. ..., que en los ejercicios 2001, 2002, 2003 Y 2004 forma parte del GRUPO ..., con carácter de sociedad DEPENDIENTE. La sociedad dominante del GRUPO ... es ... N.I.F. ... Las actuaciones de comprobación e investigación del grupo, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por los ejercicios 2001, 2002, 2003 Y 2004 se iniciaron con la sociedad dominante del mismo, mediante diligencia de fecha 27 de junio de 2006.

Con arreglo a lo establecido en los artículos 68.1a), 68.2.a) y 189.3.a) de la LGT queda interrumpido el plazo de prescripción de los derechos y acciones de la Administración respecto de los conceptos y períodos indicados. Asimismo, se hace saber al obligado tributario que el ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad a la recepción de esta comunicación tendrá meramente el carácter de a cuenta sobre el importe de la liquidación del acta que se instruya.

Con tal motivo, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 29, 142, 146 y 151 de la LGT, se señala al obligado tributario que:..." etc...

CUARTO: No hay constancia del desarrollo de estas actuaciones de inspección, ni de su finalización, contenido y efectos finales; sin embargo, la contundencia, del artículo 139.1 letra c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) cuando establece que "El procedimiento de comprobación limitada terminará por alguna de las siguientes formas: (.....) c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada", lleva al ánimo de este Tribunal Central a estimar, en parte, la pretensión del reclamante entendiendo que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, respecto a los ejercicios 2003 y 2004, comunicado el día 27 de junio de 2006, puso fin a los procedimientos de comprobación abreviada de dichos ejercicios, que se habían iniciado con antelación y no estaban concluidos.

Por ello todas las actuaciones posteriores realizadas por la dependencia de gestión no resultan conforme a derecho; sin que, por el contrario la liquidación correspondiente a 2005(R.G. 3066/06) se vea afectada por el inicio de la actuación inspectora que obra en el expediente.

QUINTO: En consecuencia procede que este Tribunal Central se pronuncie sobre la cuestión de fondo planteada y en este punto, este Tribunal no comparte la opinión manifestada por la reclamante de que la oficina gestora esté actuando en aplicación de un cambio normativo que no se ha producido; por el contrario, y como reconoce la sociedad interesada; los programas informáticos no se encuentran reflejados en las definiciones de canon de los CDI por la novedad y el rápido avance de las tecnologías. Los comentarios al Modelo de convenio de la OCDE (MCOCDE), expresan las dificultades que plantea la aplicación de la definición establecida en el artículo 12 a los programas informáticos, y establecen, sin embargo, que los países que no encuentren posible adscribir los programas informáticos a ninguna de estas categorías pueden estar justificados para adoptar en sus negociaciones bilaterales una versión enmendada del apartado 2 que, o bien suprima toda referencia en cuanto a la naturaleza de los derechos de autor o haga una mención expresa a los programas informáticos".

Como quiera que este no se ha producido en la celebración de nuestros convenios, la Administración española ha venido interpretando con la doctrina y jurisprudencia conocida a falta de norma interna que lo especifique, si bien esta necesidad de interpretación desaparece, sin que se produzca un cambio normativo, con la Ley 46/ 2002.

Por ello, siguiendo el art 3.2 de los dos convenios que establecen para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio. Este significado se incorpora en nuestro ordenamiento interno, expresamente con la entrada en vigor de la Ley 46/2002 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

SEXTO: Y, a diferencia de lo que defiende la reclamante, este Tribunal Central entiende más razonable interpretar que la intención del legislador a la hora de incorporar los programas informáticos en la redacción del artículo 12 de la LIRNR, fue la de clarificar y dejar constancia en la ley interna española de la consideración de los programas informáticos como cánones, lo cual facilita la aplicación de la normativa al administrado, evitando así confusiones e interpretaciones ajenas al propio texto de la Ley; no puede interpretarse que la reforma introducida por la Ley 46/2002 en el artículo 12 de la LIRNR haya creado una categoría especial de cánones distinta de las obras literarias y de las obras científicas a efectos de la aplicación de los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España con otros países; si no que nos encontramos ante una interpretación auténtica que no contraviene el contenido del derecho internacional vigente pues delimita pacificando expresamente el concepto cuya dificultad se ha reconocido.

En consecuencia resulta más acorde tanto con el ordenamiento interno como con el internacional vigente, el criterio sustentado por la oficina gestora, en comunión con la Dirección General de Tributos 2003, de considerar rentas anejas a los cánones por cesión de derechos sobre programas informáticos, la prestación de diversos servicios complementarios o accesorios a la cesión de los mismos, tales como el mantenimiento de redes o bases de datos, el acceso o adaptación de programas, el facilitar los sistemas de comunicación a la red o los servicios de instalación de software, y aplicar el tipo general del 10 por ciento previsto en el artículo 12.2.c del CDI con Estados Unidos y para las residentes en Israel, al tipo del 7 por ciento previsto en el artículo 12.2.b del CDI con Israel; y procede desestimar igualmente la pretensión de la interesada.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala conociendo, en única Instancia, de las reclamaciones interpuestas por X ACUERDA: Estimar en parte las reclamaciones interpuestas: anulando los actos impugnados relativos a los ejercicios 2003 (R.G.3604/06) y 2004 (R.G.3606/06) confirmando la liquidación practicada por el ejercicio 2005 (R.G.3605/06).