Resolución nº 00/2436/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Mayo de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (13/05/2008), en reclamación económico-administrativa en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de X, S.C.P., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 3 de mayo de 2005, por el que se confirma el Acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999 (desde el segundo trimestre), 2000 y 2001, ascendiendo la deuda tributaria a 207.441,50 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, expediente ..., dictado en la misma fecha y por el mismo órgano, en el que se impone a la entidad una sanción de 64.700,14 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 25 de abril de 2003 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario X, S.C.P. por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar, entre otros conceptos, los ejercicios 1999, 2000 y 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las actuaciones concluyen mediante la firma de acta previa de disconformidad A02 número ... el 9 de noviembre de 2004, de la que resulta una deuda a ingresar por la entidad de 207.441,50 euros, cantidad de la cual 168.841,45 euros corresponden a cuota y 38.600,05 euros a intereses de demora.

La actividad de la empresa se encuentra clasificada en el Epígrafe 501 del IAE, siendo su actividad la realización de obras de reparación y conservación de edificaciones. Con anterioridad al inicio de las actuaciones, el obligado tributario había presentado declaraciones-liquidaciones por IVA en el régimen simplificado, siendo su actividad la del epígrafe 501.3 del IAE: albañilería y pequeños trabajos de construcción en general.

En el curso de las actuaciones inspectoras se pone de manifiesto que determinadas facturas no se corresponden con obras o trabajos realmente realizados, o con servicios prestados a la entidad Y, S.A., por lo que dichas facturas no deben formar parte de la base imponible comprobada. Este extremo ha sido confirmado por Y, S.A. en actas de conformidad incoadas a dicha entidad por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, los importes facturados en los ejercicios objeto de comprobación, una vez minorados en las facturas emitidas a la sociedad Y, S.A., que se han comprobado como no reales, son los siguientes:

EjercicioBase ImponibleIVA repercutido

1999112.574.301 18.011.888

2000 66.958.17510.713.308

2001 78.485.96612.557.755

El epígrafe 501.3 del IAE en el que está dada de alta la entidad, se encuentra entre las actividades a las que es aplicable el régimen simplificado del IVA, si bien el régimen especial deja de ser aplicable cuando se superen 75.000.000 ptas de volumen de ingresos anuales. Por otra parte, dicho epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados; cuando se ejecute alguna obra en la que se rebase uno de estos límites, tributará por el epígrafe 501.1.

Así, en el ejercicio 1999 existen facturas de obras de importes superiores a 6.000.000 ptas; en el ejercicio 2000 no hay facturas superiores a dicha cantidad, pero ocurre que en el ejercicio anterior la facturación excede de 75.000.000 ptas; finalmente, en el ejercicio 2001 existen facturas relativas a obras presupuestadas en más de 6.000.000 ptas. En consecuencia, el obligado tributario debe tributar en el régimen general del IVA, procediendo su exclusión del régimen simplificado.

La entidad presenta alegaciones al acta, manifestando su conformidad con la regularización practicada por los ejercicios 2000 y 2001, pero no con lo dispuesto respecto del ejercicio 1999. Así, a juicio de la Inspección la exclusión de la aplicación del régimen simplificado para este ejercicio se produce por existir facturas de obras superiores a 6.000.000 ptas, pero según la entidad sólo se da de alta en el epígrafe 501.1 por estas obras, quedando incluida en el régimen general del IVA, mientras que por las obras en las que no se supere dicho límite podrá tributar de acuerdo con el régimen simplificado.

El 3 de mayo de 2005 se dicta el Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta. Respecto de las alegaciones de la entidad, la Inspección entiende que una vez que se supera el límite cuantitativo aplicable para quedar incluido en el epígrafe 501.3 del IAE, toda la actividad realizada por la entidad debe encuadrarse en el epígrafe 501.1, en el que la sociedad va a poder realizar obras de importe superior e inferior a 6.000.000 ptas, ya que la actividad de la entidad es una sola y debe estar encuadrada en el epígrafe que le permita la realización de todas las obras que ejecuta, el 501.1.

SEGUNDO: En fecha 9 de noviembre de 2004 se inicia expediente sancionador por la comisión de una infracción tributaria grave en relación con el IVA de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 (expediente A51 número ...). Así, de las actuaciones anteriores se deriva que en los ejercicios objeto de comprobación, la entidad X, S.C.P. había cometido la infracción tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, consistente en dejar de ingresar en los plazos señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo a lo dispuesto en el artículo 61 o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 de dicha Ley.

La Inspección compara la normativa sancionadora aplicable al supuesto, es decir, compara la sanción que resultaría por aplicación de la Ley 230/1963 y la derivada de la Ley 58/2003.

De acuerdo con la Ley 230/1963 la sanción aplicable sería la del artículo 88.3, que prevé una sanción mínima del 75%, procediendo a incrementar la sanción en otros 25 puntos porcentuales al apreciar que concurre ocultación.

Por otro lado, conforme a la Ley 58/2003 la sanción aplicable está recogida en el artículo 191, calificándose la infracción como grave, por lo que la sanción correspondiente es del 50%, si bien se incrementa en 25 puntos porcentuales por el criterio del perjuicio económico para la Hacienda Pública.

En consecuencia, la sanción propuesta en el acuerdo de inicio es la prevista en la Ley 58/2003, ascendiendo a 125.572,31 euros.

En fecha 3 de mayo de 2005 se dicta el acuerdo de imposición de sanción, en el que se modifica la propuesta contenida en el acuerdo de inicio. Así, entiende que sólo en los trimestre primero, tercero y cuarto del ejercicio 2000 existe ocultación, por lo que únicamente en estos trimestres la infracción es grave y la sanción debe ser del 75%, mientras que por el resto de periodos regularizados se impone a la entidad una sanción del 50%.

La sanción finalmente resultante asciende a 64.700,14 euros, una vez aplicadas las reducciones previstas en los artículos 188.1.b) y 188.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

TERCERO: Vistos los acuerdos anteriores, X, S.C.P. interpone frente a ellos reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamación presentada por estar disconforme la entidad tanto con la regularización como con la sanción correspondiente al ejercicio 1999, otorgando su conformidad a lo relativo a los ejercicios 2000 y 2001.

La entidad considera que la aplicación del régimen general del IVA en relación con el ejercicio 1999 no procede, por entender que en ese ejercicio es la primera vez que se sobrepasa en alguna obra el presupuesto de 6.000.000 ptas y, por aplicación estricta de la Ley y el Reglamento de IVA, sólo se queda excluido de la aplicación del régimen simplificado a partir del ejercicio siguiente. Es decir, cuando se emite la primera factura de importe superior a dicho límite cuantitativo, no hay ningún precepto que establezca que la entidad deba cambiar de epígrafe inmediatamente, cabiendo la posibilidad, dado que no es negada, de mantenerse de alta en el epígrafe 501.3 durante el ejercicio, pudiendo facturar por encima de dicho epígrafe.

Lo mismo ocurre con el otro criterio que excluye a la entidad de la posibilidad de aplicar el régimen simplificado, que es superar en un año natural el importe de 75.000.000 ptas de ingresos, criterio para el que la normativa prevé que la exclusión del régimen simplificado se produzca en el ejercicio siguiente a aquel en que se ha excedido dicho límite.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a tratar es si la entidad debe tributar en el ejercicio 1999 por el régimen general o por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, única cuestión planteada por la interesada, sin aludir a cuestión específica relativa a la infracción tributaria y sanción impuesta al margen de lo que acabamos de reseñar.

SEGUNDO: El régimen simplificado del IVA consiste en un régimen de estimación objetiva de las cuotas devengadas por operaciones corrientes, con deducción de las cuotas soportadas realmente en el ejercicio de la actividad.

El régimen simplificado del IVA se encuentra recogido en los artículos 122 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y conforme a lo dispuesto en el artículo 122 en la redacción vigente en el ejercicio 1999:

Uno. El régimen simplificado se aplicará a los sujetos pasivos personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Dos. No podrán tributar por el régimen simplificado por ninguna de sus actividades económicas:

1.º Los sujetos pasivos que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen especial simplificado la realización por el sujeto pasivo de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

2.º Los sujetos pasivos que hubiesen renunciado o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades.

El desarrollo reglamentario de este régimen especial se realiza en los artículos 34 y siguientes del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el artículo 34:

"Tributarán por el régimen simplificado los sujetos pasivos del Impuesto que cumplan los siguientes requisitos:

1. Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

   La aplicación del régimen especial simplificado a las entidades a que se refiere el párrafo anterior se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en las personas que las integren.

2. Que realicen cualesquiera de las actividades económicas descritas en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que, en relación con tales actividades, no superen los límites que determine para ellas el Ministro de Economía y Hacienda."

   Lo determinante para la aplicación del régimen simplificado es realizar una actividad clasificada en uno de los epígrafes del IAE para los que se prevé esta circunstancia.

   Para el año 1999, la Orden de 13 de febrero de 1998 establece las actividades susceptibles de estar incluidas en el régimen de estimación objetiva del IRPF y en el régimen simplificado del IVA, incluyendo el epígrafe 501.3 del IAE.

   El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. En el presente caso, la reclamante se encuentra matriculada en el epígrafe 501.3 del IAE, "albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", para el que el Real Decreto Legislativo prevé lo siguiente:

   "Nota: Este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 pesetas ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1".

   En el presente supuesto, la entidad ha llevado a cabo en el ejercicio 1999 obras cuyo presupuesto excedía de 6.000.000 ptas, lo que determina que esta actividad no se encuadre en el epígrafe 501.3 sino en el 501.1, "construcción completa, reparación y conservación de edificaciones", actividad a la que no es aplicable el régimen simplificado del IVA.

   TERCERO: A juicio de la Inspección, al realizar X, S.C.P. en el ejercicio 1999 distintas obras en las que el presupuesto era superior a 6.000.000 ptas, implica que la actividad de la entidad deba estar clasificada en el epígrafe 501.1 del IAE y no en el 501.3. Al ser la actividad de la empresa una sola, y al no estar incluida en el listado de actividades acogidas al régimen de estimación objetiva del IRPF y al régimen simplificado de IVA, debe tributar por el régimen general del IVA ya en dicho ejercicio 1999. No obstante, la entidad alega que la exclusión del régimen simplificado de IVA se produce con efectos desde el periodo impositivo siguiente, por lo que entiende que debe tributar por el régimen simplificado en el ejercicio 1999, y por el régimen general con efectos a partir del ejercicio 2000.

   La exclusión del régimen simplificado del IVA se regula en el artículo 36 del Real Decreto 1624/1992:

   "1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes:

1. Haber superado los límites que, para cada actividad, determine el Ministro de Economía y Hacienda, con efectos a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzca esta circunstancia, salvo en el supuesto de inicio de la actividad, en que la exclusión surtirá efectos a partir del momento de comienzo de la misma. Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial simplificado salvo que renuncien al mismo.

2. Alteración normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen simplificado que determine la no aplicación de dicho régimen especial a las actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo, con efectos a partir del momento que fije la correspondiente norma de modificación de dicho ámbito objetivo.

3. Haber quedado excluido de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4. Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen especial simplificado la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora, o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40, apartado dos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   2. Las circunstancias 3.º y 4.º del apartado anterior surtirán efectos a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzcan, salvo que el sujeto pasivo no viniera realizando actividades empresariales o profesionales, en cuyo caso la exclusión surtirá efectos desde el momento en que se produzca el inicio de tales actividades.

   3. Si la Inspección de los Tributos comprobase, a raíz de actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, la existencia de circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado, procederá a la oportuna regularización de la misma en régimen general".

   Respecto del ejercicio 2000, la exclusión se produce por haberse superado en el ejercicio anterior (1999) el volumen de ingresos máximos previsto en la normativa, que es el supuesto previsto en el apartado 1º anterior; y respecto de los ejercicios 1999 y 2001, la Inspección entiende que debe excluirse la entidad del ámbito de aplicación del régimen simplificado por haber realizado obras de presupuesto superior a 6.000.000 ptas.

   Así, en el presente expediente X, S.C.P. pretende estar dada de alta sólo en el epígrafe 501.3 en el primer trimestre del ejercicio 1999, y en los epígrafes 501.1 y 501.3 a partir del segundo trimestre.

   No obstante, no puede este Tribunal acoger la pretensión de la entidad, por cuanto la actividad realizada es una sola, y es la misma bajo ambos epígrafes, si bien en el epígrafe 501.1 se pueden ejecutar obras de cualquier importe y superficie, mientras que en el epígrafe 501.3 no pueden exceder de 6.000.000 ptas o de 600 metros cuadrados.

   De acuerdo con el artículo 79 de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto. Los sujetos pasivos son las personas físicas y las entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (artículo 84).

   Los sujetos pasivos están obligados a presentar las declaraciones de alta correspondientes, así como comunicar todas las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos de este impuesto.

   La regla Cuarta del Real Decreto Legislativo 1175/1990 dispone que "con carácter general el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

   Por tanto, el pago por X, S.C.P. de la tarifa correspondiente al epígrafe 501.3, faculta a dicha entidad únicamente para ejecutar obras cuyo presupuesto no exceda de 6.000.000 ptas o su superficie de 600 metros cuadrados. Al realizar obras en las que se excede dicho presupuesto, la entidad estaba obligada a comunicar la variación de las circunstancias de su actividad, a efectos de poder adecuar el epígrafe en que se encuadraba su actividad a la realidad de la misma.

   El epígrafe en que debía estar matriculada la reclamante a partir del momento en que ejecuta obras de mayor cuantía es el 501.1, no pudiendo entenderse que se clasifica en el 501.3 por toda su actividad salvo para las obras de mayor importe, puesto que la actividad que realiza es única, y es la misma en ambos epígrafes, debiendo estar matriculada en el que más se ajuste a la realidad económica de la entidad. Así, este Tribunal entiende que la actividad de X, S.C.P. debe ser la descrita en el epígrafe 501.1 desde el segundo trimestre del ejercicio 1999, actividad que no está incluida en aquellas a las que resulta aplicable el régimen simplificado de IVA, por lo que debe tributar por el régimen general ya en ese ejercicio, a partir de concurrir las circunstancias indicadas.

   La Dirección General de Tributos ha acogido la postura expuesta en la contestación a la Consulta Vinculante 162/2006 de 26 de enero de 2006, y en este mismo sentido se ha pronunciado también este Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 31 de mayo de 2007 en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (recurso número 3367/2005). Si bien la resolución versa sobre la aplicación del régimen de estimación objetiva en el IRPF, sus conclusiones son igualmente aplicables al presente supuesto para la aplicación o no del régimen simplificado del IVA. Así, se pronuncia el Tribunal en los siguientes términos:

   "La tributación en el IRPF por estimación directa o por el método de estimación objetivo está supeditada, en este caso, a la tributación en el Impuesto de Actividades Económicas. Ya que, si el contribuyente está dado de alta en el epígrafe 501.3 tributará en estimación objetiva, salvo renuncia, pero si en IAE tributa en el epígrafe 501.1, determinará necesariamente el rendimiento de la actividad en IRPF, en estimación directa, al no estar esta actividad comprendida en la relación de actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva para el año 1998 de conformidad con la Orden Ministerial de 13 de febrero de 1998. La normativa del IAE determina que en principio y siempre que se cumplan todos los requisitos exigibles, el sujeto pasivo que paga la cuota correspondiente a una actividad pueda operar en la misma, ahora bien, si está matriculado en una tarifa del IAE y realiza una actividad excluida por la Nota adjunta a la misma, el sujeto pasivo debe tributar, además por la rúbrica correspondiente a la actividad excluida. El sujeto pasivo que está dado de alta en el epígrafe 501.3 no puede efectuar obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas, y la realización de esa obra exige necesariamente que tribute en el 501.1. No es que al superar el límite de presupuesto, deba pasar en el ejercicio siguiente a tributar en otro epígrafe, sino que ese epígrafe no le habilita en el mismo ejercicio para realizar la obra en cuestión.

   Por tanto en el ejercicio en cuestión, (...), el contribuyente estando de alta en el epígrafe 501.3 no podía realizar las obras que efectuó para (...) y para ello, debería haber tributado por el epígrafe 501.1, aunque la previsión inicial fuera inferior y debería haber tributado en el IRPF por el régimen de estimación directa y no en estimación objetiva al no estar la actividad realizada "construcción completa reparación y conservación de edificaciones" en la relación de actividades incluidas en régimen de estimación objetiva en el año (...)".

   Por todo ello, no pueden trasladarse los efectos de la exclusión del régimen simplificado al ejercicio siguiente a aquél en que concurren las circunstancias excluyentes, sino que se producirán desde el periodo en que tienen lugar, sin que sea de aplicación lo dispuesto en el artículo 36.2 del Reglamento del IVA ya que, como se ha indicado, no es que el sujeto realice dos o más actividades económicas sino una sola que impide en nuestro caso la aplicación del epígrafe 501.3 del IAE.

   CUARTO: No obstante, si bien este Tribunal comparte el criterio de la Inspección, y entiende que la exclusión del régimen simplificado del IVA debe producirse en el mismo ejercicio 1999 y no en el siguiente, es necesario examinar si es procedente la sanción impuesta por este ejercicio a X, S.C.P., o si no puede ser sancionable su conducta por estar amparada en una interpretación razonable de la norma.

   De acuerdo con el artículo 77.Cuatro de la Ley 230/1963 General Tributaria, de aplicación al presente supuesto:

   "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

   2. Cuando concurra fuerza mayor.

   3. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

   Respecto de la interpretación razonable de las normas se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 8 de junio de 2006, recaída en el recurso 590/2003, en la cual expone lo siguiente:

   "El artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que: «1. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma». Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa interpretación razonable, quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que 1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, señalándose a renglón seguido que 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

   Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley, incluye entre tales principios el de responsabilidad.

   En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción".

   En el análisis efectuado en el Fundamento de derecho anterior del momento en que debe pasar a tributar por el régimen general del IVA la entidad, se ha puesto de manifiesto la dificultad para determinar el momento en que debe producirse.

   Así, con carácter general el cambio produce efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan las circunstancias que determinan la exclusión del régimen simplificado, al amparo del artículo 36 del Real Decreto 1624/1992. En el presente supuesto, la entidad entiende que durante el ejercicio 1999 pasa a realizar dos actividades, una acogida al régimen simplificado (la del epígrafe 501.3) y otra al régimen general (epígrafe 501.1), por lo que la exclusión del régimen simplificado tendría efectos a partir del ejercicio 2000; si bien la Inspección y este Tribunal entienden que lo que ocurre en el ejercicio 1999 es que pasa a realizar otra actividad distinta, para la que debería estar dada de alta en el epígrafe 501.1, y esta actividad no está incluida en el listado de actividades a las que es aplicable el régimen simplificado. No obstante, a esta conclusión se llega analizando el epígrafe 501.3 del IAE, el cual tampoco deja claro el momento en que debe producirse el alta en el epígrafe 501.1, siendo necesaria una labor interpretativa para determinar si la actividad de la entidad debe tributar por el régimen general o por el simplificado del IVA durante el ejercicio 1999.

   Si los propios órganos encargados de aplicar la normativa tributaria han encontrado complejo el problema de determinar el régimen tributario aplicable en el ejercicio 1999, no cabe sancionar a los obligados tributarios por interpretar la normativa en sentido contrario al mantenido por la Inspección, y confirmado por este Tribunal. La dificultad para determinar el momento a partir del cual debe la entidad tributar por el régimen general del IVA, unido al hecho de que el Reglamento del IVA prevé que la concurrencia de alguna causa de exclusión del régimen simplificado produzca efectos con carácter general a partir del ejercicio siguiente, hace que este Tribunal entienda que la conducta de X, S.C.P. se ha amparado en una interpretación razonable de la norma relativa a la exclusión del régimen simplificado, motivo por el cual no cabe atribuirle responsabilidad tributaria.

   Los razonamientos expuestos conducen a la anulación de la sanción impuesta por el ejercicio 1999, debiendo mantenerse por los restantes ejercicios.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.C.P., con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 3 de mayo de 2005, por el que se confirma el Acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999 (desde el segundo trimestre), 2000 y 2001, y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, expediente A23 número ..., ACUERDA: estimar en parte la reclamación, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado y ordenando la anulación de la sanción impuesta por el ejercicio 1999 en el sentido expuesto en el último Fundamento de derecho de la presente resolución.