Resolución nº 00/6508/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Octubre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (22/10/2008), en el recurso de alzada que pende de resolución en este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por ... con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y representación ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2008, en la que dicho Tribunal se declara incompetente para conocer de la reclamación económico-administrativa nº .../03, interpuesta contra acuerdo de fecha 12 de septiembre de 2003, denegatorio de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictado por la AEAT-Delegación Especial de Madrid -Unidad Operativa de Gestión Tributaria-IVA No Residentes, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2002 (anual), por importe de 264.648,25 euros de solicitud de devolución.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La entidad reclamante presentó ante la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, Sección de Regímenes Especiales, el día 30 de junio de 2003, solicitud (modelo 361) de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, referida al período anual del ejercicio 2002 y por importe de 264.648,25 euros.

La Delegación Especial de Madrid -Unidad Operativa de Gestión Tributaria-IVA No Residentes, dictó acuerdo de fecha 12 de septiembre de 2003, denegatorio de la devolución solicitada, en el que se indica lo siguiente:

"Que el solicitante de la devolución ha realizado operaciones en España distintas de las previstas en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no puede acogerse al régimen especial de devoluciones a personas establecidas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto, sin perjuicio de su deber de regularizar su situación tributaria con relación a las cuotas de IVA devengadas, en su caso, en España.

La empresa solicitante tiene la condición de sujeto pasivo del IVA español en relación con las entregas de bienes que realizó durante el ejercicio 2002. Por lo que, mientras realice dichas operaciones, no podrá recurrir al procedimiento de devolución previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, ya que no cumpliría en tal caso el requisito previsto en el número 2º del apartado dos de dicho artículo por realizar operaciones distintas de las mencionadas en el citado número 2º (en concreto, entregas de bienes exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 25.uno de la Ley en relación con las cuales dicha entidad tendría la condición de sujeto pasivo del Impuesto).

Podrá solicitar la devolución del saldo a su favor según lo previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 (Régimen General, modelos 300 y 390)."

Dicho acuerdo se notificó el 20 de octubre de 2003 indicándose que contra el mismo cabe recurso de reposición ante la Unidad Operativa de Gestión Tributaria o reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional correspondiente.

SEGUNDO: Con fecha 6 de noviembre de 2003, la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional de ..., que se registra con el nº .../2003.

Mediante acuerdo de fecha ... de 2003, el TEAR de ... declara no ser de su competencia la resolución de la anterior reclamación, declinándola en favor del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ....

Recibido el escrito de reclamación por el TEAR de ..., se solicita el expediente administrativo y se pone de manifiesto a la entidad reclamante a efectos de alegaciones y prueba.

La entidad reclamante, mediante escrito presentado el 18 de octubre de 2005, manifiesta que por el ejercicio 2002 presentó autoliquidaciones trimestrales (modelo 300) y resumen anual (modelo 390), solicitando la devolución de las cuotas soportadas deducibles por importe de 263.496,38 €. En relación con dicha solicitud, la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de ..., notificó propuesta de liquidación, posteriormente confirmada en el acuerdo correspondiente, en la que se negaba a la entidad la posibilidad de deducir las cuotas soportadas a través de los modelos 300 y 390 por tratarse de un empresario no establecido que no realizaba operaciones sujetas al IVA en España. Frente a la alegación formulada con ocasión del trámite de audiencia, indicando que sí se habían realizado operaciones distintas de las recogidas en el artículo 119.Dos.2º de la LIVA, en concreto, entregas intracomunitarias exentas, la Administración sostuvo que dichas operaciones se entienden realizadas en el Estado miembro de llegada de la expedición y que no se habían realizado operaciones gravadas en España. La entidad finaliza su alegato señalando que la Administración no puede respecto de unas mismas operaciones decir una cosa y la contraria (imposibilidad de ir contra sus propios actos), no habiéndose negado en ningún momento el derecho a deducir las cuotas soportadas, sino que la contradicción entre los dos órganos de la AEAT radica en el procedimiento a seguir para acordar dicha devolución.

En apoyo de sus alegaciones la entidad aporta copia de los siguientes documentos:

- Propuesta de liquidación dictada el 22 de mayo de 2003, en la que se suprimen las cuotas deducibles declaradas en operaciones interiores conforme a la siguiente motivación: "La empresa objeto de la comprobación abreviada (art. 123 LGT) es no residente en España sin establecimiento permanente. Habida cuenta que no realiza ninguna operación gravada en el territorio de aplicación del impuesto (lo realiza otra entidad según la empresa en su nombre) no podrá deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido devengadas en el interior del país a través del modelo 300 y 390 en virtud del artículo 92 de la ley del impuesto sobre el valor añadido."

- Escrito de alegaciones a dicha propuesta, presentado el 3 de junio de 2003, en el que la entidad manifiesta que, en relación con las operaciones interiores, factura a través de un comisionista que actúa en nombre propio, pero que, en relación con las entregas intracomunitarias, son realizadas directamente por la entidad reclamante, por lo que realiza operaciones sujetas distintas de las comprendidas en el artículo 119. A tal efecto, se adjuntaron facturas y documentos justificativos del transporte correspondientes a dichas operaciones, concluyendo que tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto en relación con las entregas intracomunitarias realizadas, sin perjuicio de que se trate de operaciones exentas.

- Liquidación provisional, dictada el 16 de enero de 2004, confirmando la anterior propuesta, de acuerdo con idéntica motivación a la que se añade lo siguiente: "Las alegaciones a la propuesta de liquidación han sido desestimadas. El sujeto pasivo alega que sí realiza operaciones en España, habida cuenta de que realiza entregas intracomunitarias. No obstante, y en virtud art 71 de la ley del impuesto, se entienden realizadas en el lugar de la llegada de la expedición del transporte con destino al adquirente. Por lo tanto no realiza operación gravada en España."

TERCERO: Con fecha ... de 2008, el TEAR de ... dicta resolución (notificada el 30 de abril de 2008) en la que se declara incompetente para conocer de la reclamación interpuesta al tener por objeto un acto dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, órgano central, por lo que la competencia en única instancia para conocer de su sujeción a normas corresponde al Tribunal Económico-administrativo Central, remitiendo a tal efecto las actuaciones.

Contra la anterior resolución se interpuso el 19 de mayo de 2008 recurso de anulación por entender la parte actora que es completa y manifiestamente incongruente, pues el acto impugnado no fue dictado por un órgano central, sino por la Unidad Operativa de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid, por lo que la competencia para conocer de la reclamación es del TEAR de ...

Con fecha 29 de mayo de 2008, el TEAR de ... desestima el anterior recurso de anulación y confirma la resolución de ... de 2008, argumentando que en la Resolución 2/2003, de 23 de junio, del Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, se atribuye a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria la competencia para la gestión de los expedientes relativos a exenciones o devoluciones del IVA a no establecidos.

CUARTO: Con fecha 31 de julio de 2008, la entidad interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que alega que la competencia para conocer del asunto corresponde al Tribunal Regional de ... en la medida en que, de conformidad con la legislación vigente en el momento de la interposición de la reclamación, no estamos ante un acto administrativo dictado por un órgano central, sino por un órgano periférico de la AEAT. Añade que se ha producido una dilación desmedida del procedimiento por cuestiones de competencia no imputables a la recurrente, lo que vulnera sus derechos. Concluye la parte actora solicitando al TEAC que, en la resolución del presente recurso de alzada, se pronuncie sobre la cuestión de competencia con carácter previo al fondo del asunto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: La reclamación económico-administrativa que se examina ha sido interpuesta en plazo por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 230/1963, de 17 de diciembre General Tributaria, y en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1.996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO: La primera cuestión que se suscita en el presente expediente, de prioritario entendimiento respecto de cualquier otra, es la referida a la competencia de esta instancia para conocer de la misma, a la vista de lo dispuesto en el artículo 9.1.a) del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas, que atribuye al Tribunal Económico-Administrativo Central la competencia sobre las reclamaciones que se interpongan contra actos reclamables en esta vía dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros Departamentos; de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las Entidades de Derecho Público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, o por los órganos superiores de la Administración de las Comunidades Autónomas; en tanto que el artículo 10 del mismo Reglamento atribuye a los Tribunales Económico-administrativos Regionales el conocimiento de las reclamaciones que se interpongan contra actos dictados por los órganos periféricos de los citados entes, así como por los órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas que no determinen la competencia del Tribunal Central.

TERCERO: Mediante Resolución de 24 de junio de 1999, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, se configuran los órganos de Gestión Tributaria, teniendo tal consideración, en la Administración Central, el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT y las unidades administrativas integradas en el mismo y, en la Administración periférica, entre otros, las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria de las Delegaciones Especiales de la AEAT y las unidades administrativas integradas en las mismas.

En el dispositivo 3.4º de la indicada Resolución se crea la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, que tiene la consideración de órgano de dirección, y en el dispositivo 4 se indica que dicha Oficina ejerce sus competencias en todo el territorio nacional, organizándose en dos áreas: área Ejecutiva y área de Información y Análisis. En el ordinal 9º de la letra A de dicho dispositivo, se encomienda al área Ejecutiva de la Oficina "la gestión de los expedientes relativos a exenciones o devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido a no establecidos, representaciones diplomáticas y consulares y organismos internacionales, sin perjuicio de las competencias atribuidas a los órganos dependientes del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales en relación con la aplicación de las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las importaciones de bienes."

No obstante, en relación con los órganos de nueva creación, se prevé en la disposición transitoria única que "asumirán las competencias que les corresponden en aplicación de esta Resolución según disponga el Director del Departamento, mediante acuerdo expreso comunicado a los Delegados Especiales afectados."

Fruto de esta previsión es la Resolución 2/2003, de 23 de junio, del Director del Departamento de Gestión Tributaria sobre atribución de competencias a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, en cuyo preámbulo se indica, en relación con la gestión de los expedientes relativos a exenciones o devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido a no establecidos, que dicha competencia se ha venido ejerciendo hasta la fecha por la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, y que, una vez dotada el área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de los medios materiales y humanos necesarios, se dispone, al amparo de la disposición transitoria única de la Resolución de la Presidencia de la AEAT de 24 junio de 1999, que dicha competencia sea ejercida por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria. No obstante, por razones de eficiencia y eficacia se encomienda a la Delegación Especial de Madrid la recepción y grabación de las solicitudes de devolución que se presenten.

En conclusión, conforme a la Resolución de 23 de junio de 2003, a partir de dicha fecha la competencia para dictar los acuerdos en materia de devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido a no establecidos corresponde a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, a través de su área Ejecutiva, sin perjuicio que las solicitudes se dirijan a la Delegación Especial de Madrid, en la que se procederá a su grabación en la aplicación de gestión correspondiente.

Precisamente, mediante Resolución de 22 de abril de 2003, de la Presidencia de la AEAT, se adjudicó la Jefatura del área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria a D. ..., persona que, con anterioridad, venía desempeñando la Jefatura de la Unidad Operativa de la Delegación Especial de .... Dicha persona es la que se identificó y firmó el acuerdo de fecha 12 de septiembre de 2003, denegatorio de la devolución solicitada.

En conclusión, dicho acto fue dictado por quien en ese momento tenía la competencia para ello, atribuida por la Resolución de 23 de junio de 2003, esto es, por la persona que estaba al frente del área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1.a) del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas, la competencia para conocer de la reclamación interpuesta por la entidad interesada corresponde al Tribunal Económico-Administrativo Central, debiendo confirmarse la declaración de incompetencia formulada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en su resolución.

No obstante, en el acuerdo que es objeto de revisión en la presente instancia, se observan dos defectos. El primero es la incorrecta identificación del órgano que dictó el acto. Dicho error es consecuencia de la utilización de papel con el membrete de la Unidad Operativa de la Delegación Especial de ..., unidad administrativa que, hasta el 22 de junio de 2003, tenía atribuida la competencia, debiendo haberse identificado a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, que tenía atribuida la competencia desde dicha fecha. El segundo defecto apreciado es la incorrecta identificación del órgano ante el que cabe interponer reclamación económico-administrativa, haciéndose referencia al Tribunal Económico-Administrativo Regional correspondiente, en lugar del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Conforme dispone el artículo 58 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común:

1. Se notificarán a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses, en los términos previstos en el artículo siguiente.

2. Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente.

3. Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.

4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga cuando menos el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado.

En el presente caso, la notificación contiene el texto íntegro del acto y los defectos apreciados no causan indefensión al interesado, el cual insta la revisión de la resolución impugnada en vía económico-administrativa, por lo que este Tribunal, en aplicación del principio de eficacia, considera procedente resolver el resto de las cuestiones que se suscitan en el expediente y cuya sustanciación interesa a la entidad reclamante.

En concreto, la entidad reclamante invoca la nulidad del acuerdo denegatorio de la solicitud de devolución formulada mediante modelo 361, pues la Administración no puede respecto de unas mismas operaciones decir una cosa y la contraria (imposibilidad de ir contra sus propios actos), no habiéndose negado en ningún momento el derecho a deducir las cuotas soportadas, sino que la contradicción entre la liquidación provisional practicada por la Delegación de ... y el acuerdo de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria radica en el procedimiento a seguir para acordar dicha devolución.

CUARTO: En relación con el acto cuya revisión se efectúa en la presente instancia, tal y como se ha indicado en los antecedentes de hecho, la entidad reclamante solicitó el 30 de junio de 2003 ante la Administración tributaria la devolución de las cuotas del IVA soportadas en el ejercicio 2002 en su calidad de empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

Se trata de un derecho que la Sexta Directiva Comunitaria 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula en su artículo 17 en los siguientes términos:

1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas : (...)

3. Los Estados miembros concederán igualmente a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que se enuncian en el apartado 2, siempre que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades: (...)

4. El Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones, conforme al apartado 3, en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país. Hasta la entrada en vigor de dichas modalidades de aplicación comunitaria, los Estados miembros determinarán por sí mismo las modalidades por las que deba efectuarse la devolución. (...)

En cumplimiento de este mandato, en España se adoptaron los artículos 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el 31 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del impuesto.

El artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros. (...)

2. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

   1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2.º y 3.º, de esta Ley.

   2. Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

3. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6.º y 7.º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2.º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley. (...)

   Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley. (...)"

   Por tanto, en el artículo 119 se recoge la posibilidad de que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto puedan solicitar la devolución del impuesto que hayan soportado en territorio español, estableciéndose en el apartado Dos los requisitos a cumplir para poder solicitar la devolución al amparo de dicho artículo:

   - Que las personas que pretenden ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad Europea, Canarias, Ceuta o Melilla o, si esto no ocurre, se acredite la reciprocidad en el territorio en que se encuentre establecido a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

   - Que en el periodo a que se refiere la solicitud, el empresario o profesional sólo haya realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de las mismas, es decir, se produzca la inversión del sujeto pasivo; o servicios de transporte y servicios accesorios al transporte en los que concurran las condiciones para aplicar las exenciones en exportaciones, zonas francas, depósitos francos, regímenes aduaneros y fiscales, o aquéllos cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones.

   El órgano de gestión, en el acuerdo impugnado, señala que el solicitante de la devolución no puede acogerse a este régimen especial de devoluciones al haber realizado en España en el ejercicio 2002, operaciones distintas de las previstas en el artículo 119 de la Ley 37/1992. En concreto, se indica que la entidad ha realizado entregas de bienes exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 25.uno de la Ley del Impuesto (entregas intracomunitarias), lo que le otorga la condición de sujeto pasivo del IVA en España, incumpliéndose de esta forma el requisito exigido en el artículo 119.Dos.2º.a). En consecuencia, se deniega la solicitud de devolución sin perjuicio de la posibilidad de instar la devolución del saldo a su favor conforme a lo previsto en el artículo 115 de la Ley.

   Efectivamente, según resulta de los artículos 4, 8, 25, 68 y 84 de la Ley 37/1992:

   - Están sujetas al impuesto las entregas de bienes realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad.

   - Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

   - Se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicie en dicho territorio.

   - Están exentas las entregas bienes que son objeto de expedición o transporte con destino al territorio de otro Estado miembro cuando el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España.

   - Como norma general, son sujetos pasivos del impuesto los empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes. No obstante, si se trata de empresarios o profesionales no establecidos, la condición de sujeto pasivo recae en el adquirente siempre que sea también empresario o profesional. Ahora bien, este supuesto de inversión del sujeto pasivo no se aplica cuando se trate de entregas intracomunitarias exentas a que se refiere el artículo 25 de la LIVA, es decir, en este supuesto la condición de sujeto pasivo de la entrega recae en quien la realice, aunque sea un empresario o profesional no establecido.

   Por tanto, cuando un empresario o profesional realiza entregas de bienes que son expedidos o transportados desde el territorio de aplicación del impuesto con destino a otro Estado miembro conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la LIVA, se produce el hecho imponible "entrega de bienes", es decir, se produce una operación localizada en el territorio de aplicación del impuesto, sujeta al mismo aunque exenta, correspondiendo la condición de sujeto pasivo al empresario o profesional que realiza la entrega de bienes, aunque no esté establecido en dicho territorio. Dicha operación no es ninguna de las contempladas en el artículo 119.Dos.2º de la LIVA por lo que, en caso de que un empresario o profesional no establecido realizara entregas de bienes exentas conforme al artículo 25, no le resultaría aplicable el régimen de devoluciones regulado en el artículo 119.

   En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente remitido por el órgano de gestión (página nº 5) resulta que la entidad reclamante realizó entregas intracomunitarias de bienes en los cuatro trimestres del ejercicio 2002. Dicha circunstancia es confirmada por la propia reclamante en el escrito de alegaciones presentado el 3 de junio de 2003 con ocasión del trámite de audiencia a la propuesta de liquidación que en su día le notificó la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de ... y del que adjuntó una copia a su escrito de alegaciones presentado el 18 de octubre de 2005 ante el TEAR de ... Así las cosas y de acuerdo con lo anteriormente expuesto, procede confirmar la conclusión a la que llega el órgano de gestión en el acuerdo impugnado, en cuanto a que no resulta aplicable a la entidad interesada el régimen de devoluciones regulado en el artículo 119.

   QUINTO: La entidad reclamante invoca la nulidad del acuerdo denegatorio de la solicitud de devolución (modelo 361) formulada al amparo del artículo 119 de la LIVA, porque se contradice con el acuerdo en el que la Delegación de ... le denegó la devolución solicitada con la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2002 (modelo 300) a la que se acompañó la declaración resumen anual (modelo 390). La causa de dicha denegación es que la entidad no realizó ninguna operación gravada en el territorio de aplicación del impuesto por lo que no puede deducir las cuotas soportadas en el interior del país a través del modelo 300 y 390 conforme a lo dispuesto en el artículo 92 de la LIVA, considerando que las entregas intracomunitarias realizadas por la entidad se entienden realizadas en el lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente. Considera la entidad reclamante que la Administración está vinculada por sus propios actos, no pudiendo afirmar una cosa y la contraria respecto de unas mismas operaciones.

   Conforme ha señalado el Tribunal Supremo en diferentes Sentencias y Autos, concretamente en el Auto de 4 de diciembre de 1998, "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero", siendo una cuestión diferente los cambios en los criterios de interpretación de las normas aplicables, que deben, eso sí, estar debidamente motivados.

   En el presente caso, no cabe invocar la doctrina de los actos propios como causa de nulidad del acuerdo que es objeto de revisión en la presente reclamación. Según resulta de los antecedentes de hecho expuestos, la Administración dictó el acuerdo denegatorio de la devolución solicitada por la vía del artículo 119 de la LIVA, el 12 de septiembre de 2003 (notificado el 20 de octubre siguiente) en el que se indicaba que "podrá solicitar la devolución del saldo a su favor según lo previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 (Régimen General, modelos 300 y 390." En dicha fecha no existía acto alguno de la Administración tributaria en el que se hubiera denegado el derecho a la devolución de las cuotas soportadas por no resultar de aplicación a la entidad el artículo 115 de la LIVA y sí el artículo 119.

   El acuerdo de la Delegación de ... en el que se denegaba la devolución solicitada con la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2002 al considerar que "la entidad no realiza ninguna operación gravada en el territorio de aplicación del impuesto", fue dictado el 16 de enero de 2004, es decir, con posterioridad al 12 de septiembre de 2003, fecha en que se dictó el acto objeto de la presente reclamación, no estando la Administración en ese momento afectada por la pretendida vinculación.

   En todo caso, la pretensión del contribuyente debió plantearse en relación con la liquidación provisional practicada por la Delegación de ... ante la correspondiente instancia revisora, no correspondiendo a este Tribunal pronunciarse en la presente resolución sobre la conformidad a derecho de dicha liquidación provisional.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por ... con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y representación ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2008, en la que dicho Tribunal se declara incompetente para conocer de la reclamación económico-administrativa nº .../03, interpuesta contra acuerdo de fecha 12 de septiembre de 2003, denegatorio de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictado por la AEAT-Delegación Especial de ...-Unidad Operativa de Gestión Tributaria-IVA No Residentes, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2002 (anual), por importe de 264.648,25 euros de solicitud de devolución. ACUERDA: desestimarla.