Resolución nº 00/1807/2002 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Septiembre de 2005

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 16 de septiembre de 2005 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por Don ..., en nombre y representación de X, S. A. (NIF: ...), como sociedad dominante del Grupo ..., con domicilio para notificaciones en ...; contra acto de liquidación dictado el 19 de abril de 2002 (expediente ...) por la Oficinal Nacional de Inspección, AEAT, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, importe de 6.538.335,15 € (R.G. 1807-02). Y contra acuerdo sancionador dictado el 8 de octubre de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección, AEAT, en el expediente nº ..., nº de registro de Inspección ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, importe de la sanción: 3.455.067,85 € (R.G. 4357-02).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El Grupo ... (en adelante el Grupo), cuya sociedad dominante era la citada entidad X, S. A. (en lo sucesivo, X, S. A.), presentó en plazo declaración en régimen consolidado por el ejercicio 1998, con una base imponible de -43.440.261.241 pesetas (-261.081.228,23 €) y una cuota a devolver de 16.431.579.605 pesetas (98.755.782,37 €).

Realizada la oportuna comprobación inspectora, el 5 de marzo de 2002 se extendieron las siguientes actas:

- acta previa A01 de conformidad nº 72209195, en la que la base imponible consolidada se fijó en -38.617.717.689 pesetas (-232.097.157,75 €).

- acta previa A02 de disconformidad nº 70528054, en la que se propone una base imponible consolidada de -26.393.205.839 pesetas (-158.626.361,83 €) y una cuantía a devolver de 15.473.424.740 pesetas (92.997.155,65 €), que, por diferencia con lo devuelto, da lugar a una cuota a ingresar de 958.124.863 pesetas (5.758.446,4 €) y a unos intereses de demora de 130.354.673 pesetas (783.447,36 €), con una deuda tributaria de 6.541.893, 76 euros.

- Simultáneamente, la Inspección emitió el informe reglamentario ampliatorio -art. 56.3 RGIT- y previas alegaciones presentadas el 22 de marzo de 2002, se dictó la liquidación mencionada al principio y que ahora se impugna.

SEGUNDO.- Las actuaciones se habían iniciado el 18 de febrero de 2000, ampliándose el plazo de comprobación a 24 meses por acuerdo del Inspector Jefe de 6 de noviembre de 2000; expresando la Inspección que no se debían computar 63 días por solicitud de interrupción del sujeto pasivo (de 9 de julio de 2001 a 10 de septiembre de 2001); de modo que la fecha límite para la finalización de las actuaciones se fijaba en el día 23 de abril de 2002.

Se refería a la calificación de previa del acta A02 a tenor del art. 50.2.c) RGIT porque no se había comprobado a la sociedad W, LTd, a la que X, S. A. abonó intereses por los depósitos subordinados constituidos como consecuencia de la emisión de acciones preferentes, por lo que los gastos deducibles contabilizados por el Banco podrían variar como consecuencia de futuras actuaciones inspectoras cerca de tal entidad. Y, además, porque, según se hizo constar en acta A04 referida a X, S. A., Y, S. A., que se fusionó con él, incluyó en 1996la plusvalía obtenida por enajenación de X, Co., a la vez que aplicó la deducción del art. 30 bis LIS, de manera que en la presente acta se admite la tributación efectiva de tales plusvalías, vía no admisión en la comprobación que se lleva a cabo de Y, S. A. de tal deducción.

Tras ello y referirse a las alegaciones del sujeto pasivo, pasaba a referir y tratar las cuestiones objeto del expediente, en los términos que se sintetizan en los Antecedentes de Hecho siguientes.

TERCERO.- Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias sobre posiciones crediticias con entidades vinculadas, no pertenecientes al Grupo fiscal.

Se trata de dotaciones efectuadas por X, S. A. y V, ambas entidades financieras, en consonancia con lo dispuesto en la norma 11.6 de la Circular 4/91 del Banco de España. La Inspección entiende que no son deducibles porque las excepciones a la deducibilidad de las dotaciones a provisiones reguladas en el art. 7.2 RIS se aplican tanto a las específicas o individualizadas como a las genéricas, porque lo contrario haría de mejor condición a la dotación basada en la estimación global del riesgo de insolvencia; además, de la Norma 11ª de la Circular 4/91 se deduce el carácter complementario y fundado en razones de prudencia de la provisión genérica, por lo que las restricciones fiscales a su deducibilidad han de ser comunes a ambas.

CUARTO.- Dotaciones a la provisión para la cobertura de riesgos en operaciones de opciones de futuros financieros.

La entidad dotó esta provisión al amparo de la norma 12.2 de la Circular 4/1991, del Banco de España: "Las entidades realizarán, al menos al fin de cada mes, cierres teóricos de sus posiciones que no sean de cobertura en operaciones de futuro sobre valores y tipos de interés contratadas fuera de mercados organizados y efectuarán, con cargo a pérdidas y ganancias, las provisiones necesarias cuando de tales cierres resulten pérdidas potenciales netas para cada clase de riesgo".

La Inspección entiende que es una provisión destinada a cubrir riesgos previsibles o pérdidas eventuales, por lo que no sería deducible, según el art. 13.1 LIS.

La entidad sostiene que todas las provisiones obedecen a correcciones valorativas por pérdidas reversibles, siendo la de riesgos y gastos relativa a ciertas situaciones caracterizadas por su excepcionalidad; en tanto que las provisiones sobre pérdidas potenciales de futuro responden, no a un hipotético riesgo excepcional o extraordinario, sino a pérdidas que se producen en la actividad ordinaria de estas entidades.

Pero lo cierto es que las provisiones para riesgos y gastos "no podrán utilizarse para corregir el valor de los elementos del activo" (art. 188. LSA).

Las opciones y futuros no son valores, como reconoce la interesada, y el riesgo que generan es diferente del riesgo de crédito para el que la norma 11ª de la Circular 4/91 habilita el fondo de insolvencias y el de riesgo-país. O sea, que la provisión por operaciones de futuro no es una corrección valorativa de créditos.

Tampoco de valores, a las que la Circular dedica las normas 27ª y 28ª habilitando el fondo de fluctuación de valores.

En definitiva los futuros y opciones no son valores, no crean un valor; el art. 2º de la Ley del Mercado de Valores no los enumera como "valores negociables", sino como "instrumentos financieros". Por su parte, la Directiva 93/22/CEE, de 10 de mayo, del Consejo, distingue entre "valores negociables", "instrumentos monetarios" y "opciones y futuros financieros".

En términos mercantiles, los futuros participan de la naturaleza de la promesa bilateral de compra y venta recíprocamente aceptada (art. 1.451 Código Civil); y las opciones responden a la estructura del contrato de opción. Son contratos que entrañan el riesgo propio de ellos, pero no crean un valor.

En suma, la provisión está destinada a cubrir la pérdida eventual derivada de la celebración de un contrato y no a reflejar correcciones valorativas sobre valores, créditos u otro elemento patrimonial, por lo que le es aplicable el art. 13.1 LIS.

QUINTO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un establecimiento permanente ubicado en Alemania.

En este punto, en el que el sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente en dicho país, ha aplicado el art. 23.2.a) del CDI hispano-alemán, la discrepancia consiste en si para determinar la renta exenta deben tomarse o no en consideración los gastos de dirección y generales de administración imputables al mismo. El sujeto pasivo no los ha minorado y la Inspección sostiene que sí ha de hacerse, cuantificando su importe en el declarado a las autoridades fiscales alemanas por el propio sujeto pasivo.

Sobre la base de los Comentarios de la OCDE a este artículo, se concluye que se produce un reenvío a la legislación interna en cuanto al montante de la renta exenta, lo que hace que sea aplicable el artículo 10.3 LIS y el 35.2 del Código de Comercio, así como el PGC, de los que resultan que entre los gastos han de incluirse los de dirección y generales de administración, que son reales y efectivos y por eso los contempla el art. 7 del CDI Hispano-Alemán.

Por eso, también en definitiva, el término rentas del art. 23 ha de entenderse como el beneficio del establecimiento permanente, y éste, como siempre, se determina teniendo en cuenta todos los ingresos y todos los gastos, entre ellos los que nos ocupan.

Finalmente, tales gastos, de acuerdo con el CDI han sido fiscalmente deducibles en Alemania; en tanto que en España también lo han sido como gastos de explotación de la central, por lo que con el criterio de la entidad se produciría un déficit de imposición, al implicar la exención de una renta mayor a la integrada en la base imponible del IS del sujeto pasivo.

SEXTO.- No deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de Inspección.

La Inspección entiende que procede incluir en la regularización los intereses de demora incluidos en las actas incoadas en 1997 y que corresponden a cuotas de periodos anteriores a 1996, puesto que han de imputarse a los ejercicios a que se refieren (art. 19.1 y 3 Ley 43/95), siendo aplicable la Ley 61/78 y su Reglamento, en cuya virtud no son deducibles por no ser necesarios los gastos que derivan de un incumplimiento legal.

SéPTIMO.- Aplicación del diferimiento por reinversión del art. 21 LIS a los beneficios obtenidos en la transmisión de inmuebles adjudicados en pago de deudas.

La cuestión a dilucidar es si los elementos patrimoniales que el sujeto pasivo ha afectado al diferimiento por reinversión de dicho artículo 21 pueden ser considerados como elementos del inmovilizado material.

Se entiende que no es así, en cuanto se trata de bienes que no están destinados a permanecer en el activo de la empresa, sino a ser transmitidos en el plazo más breve posible. La propia Circular 4/91, en su norma 29ª, distingue entre el inmovilizado funcional: elementos patrimoniales que por su destino pertenecen al inmovilizado al que se refiere el art. 184 LSA, y otros activos que no se incorporan a él y que no se amortizan.

OCTAVO.- Aplicación de la corrección monetaria del artículo 15.11 LIS a los beneficios obtenidos en la transmisión de bienes adjudicados en pago de deudas.

Se propone regularizar los ajustes negativos realizados al amparo de dicho precepto por varias entidades del Grupo, por los mismos fundamentos que en el punto anterior, pues la cuestión planteada es la misma: si los bienes transmitidos son bienes del inmovilizado material.

Por lo tanto, la respuesta ha de ser igualmente negativa.

NOVENO.- Impuesto pagado por las entidades de país F (M y N) sobre los dividendos percibidos en el ejercicio por X, S. A.

Se trata de los importes pagados por las entidades de país F M y N sobre los dividendos percibidos por X, S. A. en 1998, que se contabilizaron netos de impuestos. Tales cantidades se incorporan a la base imponible del Grupo como consecuencia del reconocimiento, por virtud de la regularización efectuada, del derecho a su deducción en la cuota; por lo que de no incrementarse la base dichos importes se deducirían dos veces.

DéCIMO.- Deducción para evitar la doble imposición de dividendos.

X, S. A. percibió durante 1998 dividendos de M, de N, ambos residentes en país F, y de ñ, residente en país G, habiéndose aplicado respecto de los mismos la deducción prevista en el artículo 30 bis de la LIS, que, entre otros requisitos, exige para aplicar la deducción para evitar la doble imposición económica internacional a la que el mismo se refiere, "que la entidad participada esté sujeta y no exenta a un gravamen de características comparables a este impuesto y no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la entidad participada está sujeta y no exenta a un gravamen de características comparables a este impuesto, cuando dicha entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, y que contenga cláusula de intercambio de información". (apartado 3.b, redactado según Ley 66/1997).

No existe un concepto legal de lo que sea un "gravamen de características comparables" al IS. No parece que la definición que el artículo 20. bis de la Ley 43/95, añadido por el R.D.-Ley 3/2000, luego sustituido por la Ley 6/2000, da de "impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga": "aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla"; no parece, se dice, que esa definición sea también aplicable al "impuesto de características comparables".

En todos los artículos de la Ley del IS relativos a la eliminación de ladoble imposición internacional (en el ejercicio 1998, los artículos 29, 30, 30.bis y 130) se establecían requisitos del impuesto extranjero a efectos de eliminar la doble imposición que eran diferentes según el método de eliminación de ésta de que se trate, por lo que no parece que puedan ser interpretados en el sentido de que todos ellos tengan el mismo alcance. La desaparición del requisito de comparabilidad a partir del R.D. Ley 3/2000 no autoriza a interpretar que el alcance de aquél en el período impositivo de 1998 era el mismo que el referido a que el impuesto fuera de naturaleza idéntica o análoga.

Según la Dirección General de Tributos (por ej., contestaciones a consultas 959/99 y 1386/99) hay que atender al grado de imposición efectiva, de modo que impuesto extranjero comparable es aquel que no determina un grado de imposición efectiva sensiblemente diferente al IS, o que determinándolo, dicha diferencia no procede de elementos estructurales del impuesto que son extraños a la estructura básica del IS español.

Hay que examinar si el reducido grado de imposición efectiva que sufrieron las entidades participadas (M, un 18,93 % de los beneficios antes de impuestos; N,un 10,60%; en cuanto a ñ, la tributación sobre los beneficios fue nula por un ajuste negativo en concepto de corrección de la inflación, a pesar de registrar beneficios contables) responde a causas estructurales del tributo.

A estos efectos, hay que entender por elementos estructurales del tributo el hecho imponible, el sujeto pasivo, la base imponible y la deuda tributaria.

En el caso de país F, si bien el hecho imponible es la obtención de renta, al igual que lo es en el IS, existen numerosas exenciones (alguna tan importante en relación con las entidades crediticias como los intereses derivados de determinados préstamos hipotecarios) que afectan a la renta derivada de las operaciones típicas y habituales de tales entidades, lo que no sucede en el IS español, en el que no existe ninguna renta de esa clase que no esté gravada. Las exenciones en nuestro IS se fundamentan en el destino o aplicación de la renta antes que en la fuente objetiva de su obtención; o bien tienen carácter técnico, como las concernientes a los dividendos de fuente extranjera. De modo que la divergencia entre ambos impuestos es radical.

En cuanto a la entidad residente en país G, ñ, la tributación fue nula debido al ajuste por inflación; es decir,hubo una ausencia de tributación de las rentas obtenidas por la entidad en sus actividades típicas y habituales. Pues bien, la corrección monetaria del resultado contable implica la preterición de un principio básico de nuestro IS y nuestro Derecho contable: el principio del precio de adquisición, que aquí no tiene más salvedad que la corrección monetaria del artículo 15.11 LIS, referida, no a las rentas ordinarias, sino a los beneficios extraordinarios por la transmisión del inmovilizado de carácter inmueble. Por lo demás, nuestro IS no contempla la eventualidad de que un resultado contable positivo derivado de actividades ordinarias se transformeen una pérdida fiscal.

La referida ausencia de tributación implica que la doble imposición no se plantea. Es cierto que la inflación puede producir que la rentabilidad -los dividendos- de la inversión efectuada pueda no tener consistencia económica; ahora bien, su consideración y efectos sobre la base imponible del IS se producirá, en su caso, mediante el reconocimiento contable de la pertinente diferencia de cambio. Por todo ello, la tributación efectiva de las participadas, tanto en país F como en país G, fue muy inferior a la que hubiera correspondido por el IS, por causas extrañas a la estructura básica del IS, por lo que las mismas no estuvieron sujetas a un impuesto de características comparables.

UNDéCIMO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un establecimiento permanente ubicado en Londres.

Por razón de dichas rentas, el sujeto pasivo efectuó en 1998 una deducción por doble imposición al amparo del artículo 29 LIS. La Inspección entendió improcedente la aplicación de este artículo (pues no se acreditó que en dicho período se hubieran satisfecho impuestos en el Reino Unido en relación con ellas), y por el contrario sí entendió aplicable la deducción del artículo 29 bis de la propia Ley : ... "cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes situados en el extranjero, se deducirá el 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a las rentas positivas de todos los establecimientos permanentes" ...

El problema es la determinación del importe de la renta exenta, concretamente, si para ello han de tomarse en consideración:

1. Losintereses de la financiación recibida por el establecimiento permanente de la central. b) Los gastos de dirección y generales de administración que le sean imputables.

   En cuanto a lo primero, ha de dejarse aparte la financiación básica (dotación de capital), que no produce gastos financieros para el E/P. Pero la financiación no básica (préstamos, anticipos reintegrables y similares) sí los produce, habiéndose tomado por la Inspección, a falta de otro dato suministrado por el obligado tributario, los intereses que éste, por tal concepto, declaró a la autoridad fiscal británica (Head Office/notional interest on loan from Head Office).

   Pues bien, determinándose la base imponible en virtud del resultado contable -art. 10.3 LIS- y siendo éste la diferencia entre ingresos y gastos -art. 35.2 del Código de Comercio-, es claro que sí deben computarse tales gastos financieros. En efecto, los fondos cedidos por la central al E/P tienen un coste para ésta, en cuanto procedentes de terceros mediante remuneración, y ese coste ha de imputarse al E/P, puesto que en otro caso éste podría realizar operaciones activas sin coste alguno: podría dar crédito sin recibirlo, lo que es absurdo.

   En cuanto a los gastos generales de administración y los de dirección, valga lo expuesto anteriormente para concluir en que han de tomarse en consideración a estos efectos los que le sean imputables.

   DUODéCIMO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un establecimiento permanente ubicado en Nueva York.

   Las cuestiones que se suscitan -imputación de gastos de dirección y generales de administración; intereses de financiación no básica recibida de la casa central- para determinar la renta exenta en relación con el artículo 29 bis de la Ley 45/95, son idénticas a las examinadas más arriba.

   Además, la ciudad de Nueva York y el Estado (no la federación) someten a tributación al E/P, por impuesto de naturaleza análoga o idéntica, por lo que el sujeto pasivo sostiene su deducibilidad al amparo del art. 29 LIS. Ahora bien, en este caso no sería aplicable el CDI con Estados Unidos, que sólo se refiere a los impuestos federales sobre la renta (art. 2º); por ello, aun si se entendiera aplicable la legislación interna, como se pide, el art. 29 LIS no determinaría deducibilidad alguna, ya que establece que no se puede deducir una cantidad superior al importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español; y lo cierto es que calculada la renta del E/P según lo previsto en el art. 10.3 LIS, o sea, considerando como gastos los de dirección y los generales de administración imputables, así como los intereses de la financiación no básica recibida de la central, dicha renta sería negativa, por lo que la cuota del I.S. sería cero y el impuesto extranjero no podría deducirse.

   DECIMOTERCERO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un establecimiento permanente ubicado en Brasil.

   En el ejercicio de 1998 se suscita sobre este extremo la misma cuestión que en los casos anteriores: es decir, si para determinar la renta exenta consignada en la sociedad del Grupo fiscal V, por las procedentes de una sucursal (E/P) de ésta en Brasil, a efectos del artículo 29 bis) de la LIS, que se entiende aplicable por ser más beneficiosa para el contribuyente, hay que considerar los intereses correspondientes a la financiación no básica (préstamos, anticipos reintegrables, etc) recibida de la Central, como gastos deducibles.

   Sobre ello, valga lo dicho más arriba sobre la misma cuestión.

   En cuanto al cálculo de su importe, dado que en acta A02 instruida a V, se recoge la manifestación de la sociedad de que "no existe un método para calcular la remuneración de los fondos propios, sino que esta remuneración es un acuerdo del Consejo", la Inspección procedió a determinar los gastos financieros imputables a la financiación no básica mencionada de manera indirecta, considerando el importe de la dotación de capital mínima legalmente obligatoria para el E/P, según las leyes de Brasil y el saldo ponderado del "fondo de dotación", lo que se considera correcto.

   DECIMOCUARTO.- No deducción de retenciones.

   La entidad del Grupo fiscal V (V) efectuó una serie de operaciones (22 en 1998) sobre valores de renta variable emitidos por entidades residentes en territorio español con la residente en el Reino Unido T, Ltd. conestos datos:

1. T, LTd transmite a V valores emitidos por entidades residentes en España, cotizados en Bolsa, unos días antes del cobro del dividendo, el cual ya había sido acordado por la junta general respectiva.

   b) Ambas entidades concluyen recíprocos contratos de opción de compra y venta obligatorias, no opcionales, sobre los valores previamente transmitidos, en cuya virtud T, LTd recomprará a Vlos mismos valores a un precio fijado, una vez que ésta haya cobrado el dividendo.

   El resultado de estas operaciones es que T, LTd tendrá los mismos valores que transmitió y que V no será propietaria de ellos.

   Sin embargo, V ha percibido un dividendo que ha sido compensado, excepto en un pequeño importe, por el gasto que le supone la diferencia entre la prima pagada por la opción de venta y la cobrada por la opción de compra.

   Considerando aisladamente estos negocios jurídicos, la tributación sería esta:

1. Por las transmisiones de los valores T, LTd obtendría una renta que, en caso de ser positiva, constituiría una ganancia de capital que correspondería gravar al Reino Unido, según el art. 13 del CDI Hispano-Británico, no estando sometida a retención en España.

   b) V obtendría un ingreso, el dividendo, que integraría en su base imponible, y un gasto por la diferencia del importe de las primas de las opciones, que también integraría en la base imponible. Además, la retención practicada sobre el dividendo sería deducible de la cuota de su IS.

   Sin embargo, es procedente una consideración conjunta de tales negocios, con fundamento en la facultad de calificación establecida en el art. 28 LGT, según la cual el tributo debe exigirse "con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado".

   Entonces, se observa claramente que las partes no persiguen un fin que corresponda a la causa propia de las compraventas que celebran, puesto que no tratan de transmitir la propiedad de la cosa vendida. V adquiere la propiedad de los valores de manera meramente transitoria e instrumental, con la finalidad de cobrar el dividendo, y T, LTd percibe finalmente el dividendo -salvo la parte correspondiente a la intermediación de V -a través del juego de la diferencia entre las primas de las opciones.

   La motivación fiscal de la operación es clara: T, LTd ha evitado la tributación por el IS, obligación real, que le correspondería según el artículo 45.1.e) de la Ley 43/95 (precepto entonces vigente) y el art. 10 del CDI citado.

   V obtiene la renta derivada de la gestión de cobro del dividendo, que es el importe de la diferencia entre éste y el saldo (negativo para ella) de las cantidades pagadas y cobradas en virtud de los contratos de opción (en todos los casos el 3,5 % del dividendo, salvo en uno que fue el 3,7 %). Aparte de ello, se deduce en su IS la retención sobre el dividendo percibido.

   No existe enriquecimiento injusto de la Hacienda pública, pues la retención se reconoce a favor del verdadero titulardel dividendo, esto es, T, LTd, no procediendo la deducción de la misma efectuada por V.

   DECIMOQUINTO.- Intereses de demora.

   Procede su liquidación, por razón de lo dispuesto en los artículos 58.2.c) y 87.2 de la LGT, tomándose como día final para su cálculo el de la fecha de la liquidación, 19 de abril de 2002, al estar dentro del plazo de un mes fijado en el artículo 60.4 RGIT. En definitiva, su cuantía se fijaba en 129.762.403 pesetas (779.887,75 €).

   DECIMOSEXTO.- Acta previa. Liquidación.

   Confirmaba la calificación de previa del acta, de acuerdo con el artículo 50.2.c) del RGIT, por las razones ya expuestas (Hecho 2º). Señalando que, por lo que hace a la comprobación de Y, S. A., si la plusvalía que allí se menciona finalmente no tributase efectivamente, bien por estimarlo así la Inspección (puesto que estaba en curso la comprobación), bien por sentencia en tal sentido, no sería procedente el cómputo de la depreciación correspondiente al dividendo distribuido por la entidad X, Co, cuya enajenación originó la plusvalía. Todo ello, terminaba, por aplicación del artículo 30.5 de la Ley 43/95.

   Observadas todas las formalidades legales, se afirmaba, se hacía constar que la actuación inspectora se inició el 19 de febrero de 2000, ampliándose a 24 meses por acuerdo de 6 de noviembre de 2000, y existiendo 63 días de dilaciones imputables al interesado; en lo que está conforme el sujeto pasivo, no sólo porque no ha alegado sobre ello, sino porque así se deduce de las actas de conformidad incoadas dentro de la misma actuación inspectora y por este mismo concepto (A01 nº 72208942 y A01 nº 72209195).

   Por todo ello, practicaba la siguiente liquidación provisional:

   (...)

   Concretando los recursos contra el acto, y los plazos de ingreso según la "notificación de ingreso" adjunta.

   DECIMOSéPTIMO.- Notificada la liquidación el día 22 de abril de 2002, el siguiente 29 del mismo mes se presentó la reclamación 1807-02, y por providencia de 16 de octubre de 2002 se le puso de manifiesto el expediente a la entidad para alegaciones, la cual, previa petición de prórroga, las presentó el 18 de noviembre de 2002, exponiendo lo que se reseña en los antecedentes que siguen.

   DECIMOCTAVO.- Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias sobre posiciones crediticias con entidades vinculadas.

   Se trata aquí de tener en cuenta que en el Impuesto sobre Sociedades la regla general y esencial es la equiparación entre resultado contable y base imponible, salvo excepción expresa de la norma fiscal, y existe una norma fiscal en el RIS, al que la Ley confía su desarrollo en este extremo, que confirma la deducibilidad de las dotaciones de que se trata ahora y que es su artículo 7. Las provisiones específicas y las genéricas son complementarias, pero mientras las primeras parten de una consideración individualizada de cada crédito, en la que tiene lógica la consideración de la peculiaridad de la posición de las sociedades vinculadas, las genéricas suponen una evaluación intencionadamente "abstracta" del riesgo crediticio en la que no caben consideraciones individualizadas.

   Por ello, queda claro que tanto el principio general del artículo 10 LIS, como la literalidad del artículo 7 RIS conducen a admitir la deducibilidad de las provisiones "hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por el Banco de España", sin más excepciones que las del apartado 2 del citado artículo 7, en cuanto a las específicas, y las del apartado 3 por lo que hace a las genéricas.

   DECIMONOVENO.- Dotaciones a la provisión para la cobertura de riesgos en operaciones de opciones de futuros financieros.

   Esta provisión no puede incluirse, como quiere la liquidación, en el ámbito de la provisión para riesgos y cargas, pues ambas aparecen diferenciadas en la Circular 4/91, por lo que no le es aplicable el artículo 13 LIS.

   Nada tiene que ver esta provisión con aquélla, que obedece a circunstancias excepcionales o extraordinarias, bien porque no se reiteran en el tiempo, bien por referirse a obligaciones no derivadas propiamente de la actividad empresarial o tráfico cotidiano. En cambio, esta de la que ahora se trata se refiere a la cobertura de un riesgo de igual naturaleza a los riesgos de crédito o los relativos a la depreciación de la cartera. Y de ahí su reflejo en la estructura del balance de las entidades bancarias, que lleva a aceptar su deducibilidad fiscal sin necesidad de una norma tributaria de convalidación, como exigíala antigua Ley del IS, Ley 61/1978, pero no la vigente.

   VIGéSIMO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un establecimiento permanente (E/P) ubicado en Alemania.

   La discrepancia se centra en determinar si el importe de la renta exenta debe o no incluir la imputación de gastos de la Central, importe no incluido en el resultado contable de la sucursal integrado por X, S. A. en la base imponible, pero que supuso un ajuste extracontable negativo en Alemania.

   Lo primero que hay que decir es que el artículo 7 del CDI Hispano-Alemán no es una norma de eliminación de la doble imposición, sino para la determinación de la base imponible que cada Estado tiene derecho a gravar de acuerdo con su normativa interna.

   Por otro lado, la normativa fiscal alemana no exige que estos gastos se contabilicen en la sucursal para que puedan deducirse; la imputación por "Head Office" no responde al concepto típico y tradicional de gastos de dirección y generales de administración. En ningún momento la Inspección prueba que dichos gastos sean imputables al E/P de acuerdo con la normativa española, que es lo que exigiría el artículo 23 del CDI (V. el comentario 39 al artículo 23 A del Modelo de CDI de la O.C.D.E., que la propia Inspección invoca), sino que simplemente lo considera así por aceptarlo la normativa alemana.

   Si la norma fiscal española no contempla corrección alguna a practicar al resultado contable del E/P por causa de la imputación de gastos generales de la Central, el importe a integrar en la base imponible del IS español no puede ser otro que dicho resultado, talcomo ha hecho X, S. A.; y esta es la renta a exonerar de acuerdo con el CDI. Además, la imputación no es contable, como reconoce la propia Inspección, por lo que en España no reuniría los requisitos necesarios para su deducibilidad.

   En cuanto al déficit de imposición que alega la liquidación, no es misión de los CDI favorecerlos ni evitarlos, sino que los Estados han de adoptar las medidas oportunas en su legislación interna, y si bien en España el legislador se ha preocupado de regular el tratamiento de estos gastos en el caso de E/P en España de entidades no residentes -artículo 50 LIS-, no lo ha hecho en el supuesto contrario.

   VIGESIMOPRIMERO.- No deducibilidad de los intereses de demora incluidos en liquidaciones tributarias: periodos anteriores a 1996.

   Simplemente hay que referirse a la postura reiterada del TEAC, que admite la deducibilidad de dichos intereses bajo la Ley 61/78, bastando para ello su contabilización en el periodo de la liquidación. Nada tiene que ver el cálculo de su cuantía, que evidentemente depende del plazo considerado, con que pueda sostenerse que el devengo se produce en los ejercicios anteriores a aquél en que nace su obligatoriedad como consecuencia de la regularización inspectora; otra cosa llevaría a admitir la deducción de los intereses calculados "cautelarmente" en vistas a una hipotética comprobación inspectora futura.

   VIGESIMOSEGUNDO.- Aplicación del diferimiento por reinversión del artículo 21 LIS y de la corrección monetaria del artículo 15 LIS a los beneficios obtenidos en la transmisión de bienes adjudicados en pago de deudas.

   La cuestión es si tales bienes forman parte o no del inmovilizado material, pero la negativa contradice el artículo 10.3 de la Ley, ya que la Circular 4/91, que es el desarrollo sectorial para las entidades de crédito del PGC, los conceptúa como tal en su norma 29ª, sin que exista excepción alguna en la normativa tributaria que permita a la Inspección discrepar de la calificación contable. Siendo así que además ese fue el criterio de la actualización de balances efectuada legalmente en su día y comprobada por la Administración.

   VIGESIMOTERCERO.- Deducción para evitar la doble imposición de dividendos.

   La Inspección no admite la deducciónpracticada por X, S. A., al amparo del art. 30 bis LIS, por los dividendos percibidos de las sociedades M, N y ñ, por considerar que tales entidades no están sujetas a un gravamen de características comparables al IS español.

   En su lugar, con fundamento en los artículos 29 y 30 LIS, reconoce la procedencia de la deducción de los impuestos efectivamente satisfechos por M y N, a cuyos efectos incrementa la base imponible de la reclamante por los importes de los impuestos efectivamente pagados por esas entidades, ya que los dividendos percibidos por la reclamante se habían contabilizado netos de impuestos.

   Pues bien, frente a ello hay que decir:

   1. ) No existe en el ordenamiento tributario español vigente en 1998 una definición de lo que ha de entenderse por impuesto de "características comparables". No obstante, la Ley 6/2000 (que convalidó el Real Decreto-Ley 3/2000), que introdujo en la LIS un artículo 20 bis y derogó el 30 bis en lo que se refiere a la regulación de la eliminación de la doble imposición económica internacional, aclara de forma precisa en qué términos deben considerarseaplicables las medidas para evitarla, integrando adecuadamente el anterior art. 30 bis y el régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros (...).Esta ley supone un desarrollo y mejora del régimen anterior (debido al RDL 8/1996, convalidado por la Ley 10/1996), con el objetivo, coincidente con el anterior, de favorecer la internacionalización de las empresas españolas; para ello, unifica el régimen de eliminación de la doble imposición económica internacional, aplicable a todas ellas (incluidas las ...), interpretando así que el término "gravamen de características comparables" es equivalente al de "impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto", debiendo entenderse por tales: "aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla" (art. 20 bis, ap. 1, letra b), segundo párrafo).

   2. ) Desde un punto de vista literal, "comparable" no significa "idéntico", y hay que tener en cuenta que la distinta situación económica y de desarrollo de los diferentes países puede justificarmedidas fiscales específicas sin que los impuestos dejen de ser comparables cuando su estructura general de impuesto sobre beneficios es similar. Del propio art. 1º LIS, que emplea la expresión "carácter" ligándola a las notas de impuesto directo y personal sobre la renta, resulta que las "características comparables" a que se refiere el art. 30 bis son aquellas que determinan la naturaleza del impuesto y no las que establecen la carga impositiva efectiva soportada por el contribuyente.

      Por otra parte, como la Inspección entiende que esa comparabilidad hay que referirla al tiempo en que se generaron los beneficios repartidos vía dividendo, que pueden ser varios ejercicios, haría muy difícil la comparación, no ya de los impuestos extranjeros con el español, sino de este mismo en sus distintas versiones. Del mismo modo, sería preciso conocer en detalle las rentas objeto de reparto como dividendo, lo que sería inviable.

      Por lo demás, la identificación de las características del impuesto con su naturaleza es común en la doctrina.

   3. ) Tampoco es admisible la posición de la Dirección General de Tributos que refiere este requisito al "grado de imposición efectiva", porque cuando el legislador ha querido referirse de forma expresa a la tributación efectiva así lo ha hecho (así, artículos 29, 30 y 121). El art. 30 bis lo que exige es que la sociedad participada esté sujeta y no exenta a un gravamen, no que tribute efectivamente por el mismo. La postura de la Administración llevaría el concepto de que se trata -concepto jurídico indeterminado- a una ambigüedad inaceptable, que además no sería viable dejar en manos del intérprete administrativo, por ser contrario al principio de legalidad, que, vía reserva legal, afecta a todos los elementos determinantes de la deuda tributaria, así como al de seguridad jurídica.

      Tampoco podría entenderse que el concepto variase según las diversas redacciones del artículo 30 bis: la original del RDL 8/1996, que lo refería a una lista reglamentaria de países (o sea, la referencia era a sistemas tributarios genéricos); análogamente, en la Ley 10/1996; y la debida a la Ley 66/1997, que lo anuda a la existencia de un CDI con cláusula de intercambio de información. Por ello, hay que entender lo que el legislador exigía: país con impuesto comparable en términos genéricos y abstractos y efectiva sujeción (o sea, no exención).

      Exige también la doctrina del Centro directivo que si ese grado de imposición efectiva difiere no sea "por causas que resultarían extrañas a la estructura básica de nuestro IS". Pues bien, cabe señalar:

1. País G y el ajuste por inflación. Se trata de una medida coyuntural, propia de situaciones de hiperinflación, que se ha aplicado tambiénen otros países, alguno de ellos, como Méjico, con CDI con España, es decir, con presunción decomparabilidad con el IS (de acuerdo con el art. 30 bis 3 LIS).

   Por lo demás, también la Ley española conoce medidas para paliar el efecto inflacionario sobre los activos de las empresas (así, la actualización de valores de 1996) y mecanismos de corrección monetaria.

   Se trata, pues, de ajustar el impuesto a la capacidad económica del contribuyente, que no implica una diferencia estructural con el IS español, ya que el Impuesto de país G parte del resultado contable, con sus gastos deducibles y no deducibles (provisiones, amortizaciones, etc) y un tipo del 34%, de modo que no deja de ser comparable por el ajuste por inflación. En definitiva, si siempre hubiera de prevalecer el principio del precio de adquisición, el que resultaría preterido es el principio constitucional de capacidad económica (art. 31 C.E.)

   b) País F y la exención sobre determinados intereses.

   No se trata de que, como dice la Inspección, estén exentas buena parte de las operaciones típicas y habituales de las empresas bancarias, sino que se trata fundamentalmente de exención por los intereses percibidos de determinados valores, de modo que los ingresos exentos no representan más del 10% del total de ingresos de la entidad (utilizando N como ejemplo). Además, en España existen incentivos cuyo efecto es similar: exención sobre rendimientos de deuda pública, CDI con Brasil y -antes- Austria; cláusulas de "tax sparing"; la exención sobre dividendos y plusvalías de fuente extrajera, art. 20 bis LIS; la reserva de inversiones en Canarias; las bonificaciones por actividades exportadoras y prestación de servicios públicos locales (art. 32 LIS); etc.

   El impuesto, por lo tanto, es comparable, y como se hace constar en la certificación de las autoridades fiscales de País F, es de carácter directo y personal, grava la renta de las sociedades, determinando el ingreso neto tributable ajustando el resultado contable mediante los preceptos del Código ..., con un tipo de gravamen que oscila entre el 20% y el 39%.

   Por último, no es país F un paraíso fiscal según nuestra legislación, e incluso en el ... se prevé extenderlo a él.

   VIGESIMOCUARTO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un establecimiento permanente ubicado en Londres.

   A pesar de lo que dice la Inspección, no se trata de exonerar renta alguna, sino que se trata de una deducción de la cuota y por eso está en el Título VI de la LIS (Deuda Tributaria) y no en el Título IV (Base imponible); y la cuestión que se plantea es cómo ha de calcularse esa deducción.

   La imputación de "Head Office/Notional interest on loan from Head Office" no responde a gastos efectivamente realizados, ya que en ese caso procedería su imputación contable integrándose en el resultado contable de la entidad, sino en una imputación "nocional" a efectos fiscales, cuya cuantía revela además que no se corresponde con el típico concepto de gastos de dirección y generales de administración.

   De modo que el importe a integrar en la base imponible es el resultado contable de la sucursal de Londres, siguiendo la regla general del art. 10 LIS, ya que la norma fiscal no contempla corrección alguna en este punto.

   Finalmente, una interpretación literal y sistemática del art. 29 bis conduce a la conclusión de que el presupuesto de hecho de la deducción, o sea, la integración en la base imponible de las rentas del E/P se ha verificado en este caso, sin que se haya objetado por la Inspección, por lo que la deducción procedente es el 100% de la cuota íntegra que corresponde a las rentas positivas integradas, ya que los dos términos "rentas" utilizados en dicho artículo son idénticos.

   VIGESIMOQUINTO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un E/P ubicado en Nueva York.

   Aquí las cuestiones que se plantean son idénticas a las anteriores, por lo que las alegaciones se deducen con iguales argumentos.

   En cuanto a los impuestos satisfechos a la ciudad y el Estado de Nueva York, dichos impuestos son susceptibles de deducción en la cuota al amparo del artículo 29 LIS, aplicando al caso la interpretación auténtica que sobre la existencia de impuestos de naturaleza idéntica o análoga ha establecido la vigente redacción del artículo 20 bis de la Ley; lo que la Inspección no cuestiona, ya que se limita a reiterar lo relativo a la base de cálculo de la deducción, y eso ya se ha rebatido más arriba.

   VIGESIMOSEXTO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas de un E/P ubicado en Brasil.

   Se reitera lo expuesto anteriormente en cuanto a los intereses correspondientes a la financiación no básica recibida de la Central. Además, se señala que si bien la legislación brasileña admite como gasto en la sucursal la "remuneración del capital", que es una retribución de los fondos propios, desde la óptica de nuestro IS debe considerarse como beneficio (cf. art. 13 LIS); por eso, al realizar la integración en la base imponible española procede considerar que el beneficio de la sucursal es la suma del beneficio contable a efectos locales brasileños, más la remuneración del capital contabilizado como gasto; y esto es lo que ha hecho la reclamante. Entonces, lógicamente, el cálculo de la deducción de la cuota ha de realizarse sobre el beneficio integrado en dicha base imponible.

   Es incoherente el planteamiento de la Inspección, que sólo admite tomar como mayor base de cálculo para la deducción de la cuota la remuneración del patrimonio mínimo asignado, pero no la remuneración del exceso del mismo; siendo así que tan beneficio es la retribución de uno como la del otro. De modo que por aplicación del art. 10 LIS y los principios contables, el beneficio a integrar por el E/P de Brasil debe incluir tanto el resultado contable como el importe registrado por "remuneración del capital", por tener ambos la misma naturaleza. (Siendo este una imputación "nocional" a efectos fiscales admitida por la Administración fiscal brasileña).

   Así, pues, se ha cumplido el presupuesto de hecho del art. 29 bis de la Ley 43/95, esto es, la integración en la base imponible de las rentas del E/P, por lo que la deducción procedente es el 100% de la cuota íntegra que corresponde a las rentas positivas integradas por la reclamante en relación con Brasil, ya que los dos términos "rentas" utilizados en dicho artículo son idénticos.

   VIGESIMOSéPTIMO.- No deducción de retenciones.

   La Administración pretende regularizar en sede de X, S. A. un débito tributario que, de ser correcta su postura, correspondería a un tercero, T, LTd; lo que no se ajusta a la legalidad. No hay una sola norma tributaria que respalde tal proceder, ni siquiera el art. 28 LGT en la amplísima virtualidad que se le ha querido dar por la Inspección.

   Como resulta del artículo 9 del R.D. 1163/1990, aun habiéndose producido una retención indebida no se somete a revisión la aplicación de la misma por el retenido, lo que es coherente con su carácter de simple pago a cuenta.

   La resolución impugnada plantea una a modo de compensación a tres bandas de deudas tributarias, imposible: pretende imputar al no residente, T, LTd, la retención practicada a V aplicando la Agencia Tributaria como ingreso del no residente las retenciones practicadas al Banco -en una especie de pago por cuenta de un tercero y por imposición de la propia AEAT-, viniendo éste obligado a una reclamación en vía civil contra la no residente.

   Incluso, como la ventaja fiscal de ésta es muy inferior a la "retención indebida", si se rechaza la aplicación de las retenciones soportadas de cuantía superior a la exigible a T, LTd en concepto de pago por obligación real, se produciría un enriquecimiento injusto de la AEAT.

   VIGESIMOCTAVO.- Carácter previo del acta incoada.

   Es improcedente el susodicho carácter, que no se ajusta a lo prevenido en el artículo 50 RGIT, que condiciona la admisibilidad de actas previas a hechos conexos a la propia comprobación del sujeto pasivo y nunca a la comprobación que se pudiera seguir respecto de otros contribuyentes; en tanto que la Inspección se funda en que no ha sido objeto de comprobación la entidad W, LTd, a la que X, S. A. abonó intereses por razón de depósitos constituidos por la misma, por lo que una futura inspección de aquélla podría influir en la calificación y determinación de los gastos deducibles del Banco. Pero, en tal caso, ¿por qué no supeditar la consideración de definitivas de las actas formalizadas a un Banco a la finalización de la comprobación de todos sus depositantes o acreedores por diversos conceptos?

   Que se tratase de una entidad vinculada y no residente pudo justificar la conveniencia de una comprobación en paralelo, y si no se hizo no fue por culpa de la reclamante; pero aquellas circunstancias no justifican el criterio inspector ni el detrimento de las garantías del contribuyente.

   La liquidación será provisional en consideración a los otros aspectos que se indican por la Inspección, pero no por relación a éste; y así debe decretarse por el Tribunal, otorgando al administrado el derecho a la plena seguridad jurídica, excluyendo la eventualidad de una ulterior comprobación inspectora.

   Por todo ello, terminaba solicitando del Tribunal que "se sirva decretar la improcedencia de la liquidación recurrida respecto de cada uno de los distintos conceptos objeto de discusión".

   VIGESIMONOVENO.- Consta en el expediente copia del acuerdo de suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada concedida por la Oficina Nacional de Recaudación el 14-6-02, con efectos desde la fecha de solicitud -30-4-02-, para la vía económico-administrativa, y contencioso-administrativa en su caso; previa presentación de aval de P.

   TRIGéSIMO.- Como ya se ha expuesto, consecuencia de actuaciones de comprobación del ejercicio 1998, el 5 de marzo de 2002 se incoó acta A02 de disconformidad, nº 70528054, dictándose el 19 de abril de 2002 la correspondiente liquidación, en la que se confirmaba la propuesta inspectora, modificando la declaración presentada por motivos que afectan tanto a la sociedad dominante como a algunas de las dominadas.

   Previa autorización al Equipo ONI actuante (el nº ...) emitida por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI el 16 de marzo de 2001, el 17 de mayo de 2002 se procedió a la apertura de expediente sancionador, por acuerdo notificado el mismo día a X, S. A., tramitándose dicho expediente por el procedimiento abreviado del art.34 del R.D. 1930/1998, de 11 de septiembre.

   En el acuerdo se especificaba la propuesta de sanción y se daba plazo para alegaciones, que se presentaron el 20 de mayo de 2002. Por escrito de 30 de julio de 2002 el Inspector se ratifica parcialmente en su propuesta, y el 8 de octubre de 2002 se dicta la resolución ahora impugnada.

   TRIGESIMOPRIMERO.- En esta última se expresa que es precisa la concurrencia de dos elementos: tipicidad y culpabilidad, para apreciar la infracción.

   Respecto al primero, del acto de liquidación se deduce que el Grupo ha obtenido indebidamente una devolución tributaria y ha determinado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en la base imponible de declaraciones futuras, por lo que es aplicable el art. 79. c) y d) de la LGT (la entonces vigente).

   En cuanto a la culpabilidad, la Ley sanciona no sólo la actuación intencional o dolosa, sino también la negligente o culposa (cf. art. 77 LGT y Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990).

   El reclamante alega interpretación razonable de las normas, pero, como tienen declarado, tanto la Audiencia Nacional (Sentencia de 13 de mayo de 1997) como el Tribunal Supremo (Sentencia de 19 de diciembre de 1997), no basta con alegarla, sino que hay que exponerla y ha de estar respaldada por algún fundamento objetivo.

   Por eso, se acepta el informe definitivo de la propuesta inspectora sobre la concurrencia parcial de la causa de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 77.4. d) de la Ley, y se mantiene la sancióndel ajuste derivado de la reducción de las retenciones computadas en su liquidación por el Grupo por importe de 958.124.865 pesetas (5.758.446,41 €), que dio lugar a obtener indebidamente su devolución.

   En este punto, el acuerdo reseña y suscribe la propuesta inspectora cuando afirma que se trata de una operación financiera cuya finalidad económica sólo se entiende si se cuenta con la devolución de las retenciones. La sociedad del Grupo, "por su participación en el lavado de dividendos ha recibido una 'comisión' que ha vertido a su cuenta de Pérdidas y Ganancias, y la tributación efectiva ha de considerar tal realidad" ... "Las acciones de la empresa ... fueron premeditadas, conociendo perfectamente la empresa su proceso y resultados, teniendo como único propósito el obtener un beneficio para coadyuvar a evitar que T, LTd tuviera retención alguna por los dividendos percibidos, asegurándose el contribuyente que, además, esas retenciones fueran, pretendidamente, deducidas de la cuota del Impuesto de Sociedades".

   Añade el acuerdo sancionador que el ajuste positivo por esas retenciones no se produjo por razón de que hubieran sido o no efectivamente practicadas, sino porque se alteró la verdadera naturaleza jurídica de las operaciones con una finalidad tendente a la elusión fiscal, como se deduce del acuerdo de liquidación de 19 de abril de 2002. En suma, se ha comprobado que la entidad no percibió un dividendo, sino que realizó una gestión de cobro del que correspondía a su auténtico perceptor (la sociedad no residente). No hay, pues, discrepancia interpretativa, sino una actuación tendente a evitar una tributación, siendo aplicables al caso los artículos 25 y 28.2 de la LGT.

   No procede considerar la alegación de que la devolución se efectuó, pues el órgano gestor carecía de competencia para realizar las actuaciones de comprobación e investigación luego llevadas a cabo por la Inspección, según resulta del artículo 123 LGT y el artículo 144 de la Ley 45/1995.

   Fue necesario un minucioso proceso de investigación por la O.N.I. para poder detectar la irregularidad fiscal de las operaciones, sin cuya actuación hubiera sido imposible su descubrimiento.

   Por lo tanto, de acuerdo con el artículo 79.c)de la LGT, se aplicaba la sanción del 50 %prevista en el artículo 87.1 de la misma Ley, según redacción de la Ley 25/1995, sobre la devolución indebidamente obtenida.

   Además, se aplicaban otros 10 puntos porcentuales por comisión repetida de infracciones -artículos 82.1.

1. LGT y 17 del R.D. 1930/1998-, puesto que al Grupo se le incoaron acta de conformidad por el mismo concepto el 12 de julio de 1996, por IS, ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, que adquirieron firmeza en los cinco años anteriores a la comisión de la infracciónahora sancionada. (Fecha de obtención de las devoluciones, según Anexo II del acta: Administración del Estado: 7 de enero de 2000; álava: 3 de febrero de 2000; Guipúzcoa: 21 de marzo de 2000; Vizcaya: 4 de enero de 2000; Navarra: 16 de noviembre de 1999).

   Siendo el sujeto infractor la sociedad X, S. A. (NIF: ...), como dominante del Grupo ..., de conformidad con lo establecido en el art. 77.3.c) LGT (redactado por Ley 25/1995).

   En consecuencia se imponía la sanción, sobre una base de 5.758.446, 41 €, el 60 %, importe de 3.455.067,85 €, advirtiendo que quedaría suspendida automáticamente sin garantía si se recurriese en tiempo y forma (art. 35 Ley 1/1998).

   TRIGESIMOSEGUNDO.- Notificado el acto el día 10 de octubre de 2002, el siguiente 24 del mismo mes se interpuso esta reclamación, alegándose, en síntesis, lo siguiente:

   Como cuestión formal, se ha incumplido el plazo que la Administración tiene para iniciar el procedimiento sancionador, según el art. 49. 2 RGIT (redactado por el R.D. 1930/1998), pues la fecha del acta era de 5 de marzo de 2002; la comunicación del acto de liquidación el 22 de abril de 2002; la de comunicación de inicio del expediente sancionador el 17 de mayo de 2002; y la de notificación de la sanción el 10 de octubre de 2002. Siendo de destacar que el inicio del citado expediente ha de fijarse en el momento en que el interesado tiene conocimiento del acuerdo adoptado al respecto y no cuando el Inspector Jefe adopta un acuerdo interno de autorización.

   En cuando al fondo, baste señalar que la propia Administración tramitó de conformidad (UCGGE de la ONI) la devolución de que se trata, teniendo por acreditada la efectividad de las retenciones soportadas por la entidad miembro del Grupo y la integración en la base imponible de los dividendos con ocasión de cuyo cobro se practicaron las mismas. Ello acredita la improcedencia de la liquidación y mucho más la de la sanción, siendo un caso claro de interpretación razonable; así como de la no ocultación de los hechos se deduce la ausencia de intencionalidad y mala fe.

   Tampoco procedería la aplicación del criterio de "comisión repetida de infracciones", del art. 82.1.

1. LGT, pues las sanciones anteriores han sido impugnadas en vía contencioso-administrativa y podrían declararse improcedentes; siendo el art. 17 del R.D. 1930/1998 un exceso normativo.

   Por tanto, solicitaba se tuviera por interpuesta en tiempo y forma la reclamación económico-administrativa contra el acto de referencia y que, en virtud de lo dispuesto en el art. 35 de la Ley 1/1998, quedara suspendida automáticamente sin garantía la ejecución de la sanción.

   TRIGESIMOTERCERO.- Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, la sociedad presentó escrito el 1 de octubre de 2003, expresando que se ratificaba en las del escrito de interposición y, amén de pedir la acumulación con el expediente de reclamación nº 1807-02, solicitaba la anulación de la sanción impugnada.

   TRIGESIMOCUARTO.- Por providencia de 5 de octubre de 2004 se le dio audiencia en cumplimiento de la D.T. 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, presentando la reclamante nuevo escrito el 28 de octubre de 2004 en el que solicitaba que se le aplicase, en su caso, la normativa más favorable, sin perjuicio de mantener su rechazo total a la procedencia de la sanción.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO .- Este Tribunal es competente para conocer, en única instancia, de las presentes reclamaciones, interpuestas en forma y con legitimación al efecto, de acuerdo con el RPEA. En las que la Sala procederá a examinar las alegaciones y resolver sobre ellas por el mismo orden en que han sido expuestas por la reclamante.

   Se resuelven conjuntamente, según lo previsto en el art. 230.1.c) de la LGT (y antes, art. 34.4 de la Ley 1/1998).

   SEGUNDO .- Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias sobre posiciones crediticias con entidades vinculadas.

   Esta cuestión ya se ha resuelto en anteriores expedientes de la misma entidad reclamante -o de otra absorbida por ella-. Como ya se decía entonces la discusión se centra en si lo establecido en el artículo 7.2 RIS (situado en el capítulo dedicado a "Provisión por insolvencias en entidades financieras") es aplicable a las provisiones específicas solamente de las entidades financieras o también a las genéricas.

   El artículo dice así, en lo que interesa:

   Artículo 7º: "Cobertura del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores.

   1. Serán deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España, a excepción de las mencionadas en los dos apartados siguientes.

      La misma regla se aplicará en relación a las dotaciones para la cobertura del denominado riesgo-país.

   2. "No serán deducibleslas dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

      ......

      e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto, excepto si las mismas se hallan en situación de quiebra, concurso de acreedores, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro".

      Por su parte, el apartado 3 de este art. 7 dice así: "No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la parte que de las mismas corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles".

      La filosofía que subyace a estos preceptos es la misma: tener en cuenta las peculiaridades que presentan en esta materia las entidades financieras, en las que el principio de prudencia se impone con mayor rigor que en ninguna otra, por la índole de su actividad.

      Ahora bien, tales peculiaridades no pueden contradecir los principios generales del IS, entre ellos las reglas sobre operaciones entre vinculadas a que se refiere el artículo 16 de la Ley, al cual, como hemos visto, se remite el artículo 7.2.e) RIS.

      Por eso, una interpretación como la que sostiene la entidad podría dejar sin efecto, con la consiguiente modificación de la base del Impuesto, la norma del art. 7.2.e), sin que además exista una razón para que una norma tan importante y de carácter imperativo rija para las provisiones específicas y no para la provisión genérica. La norma pretende evitar una "libre disposición" del riesgo y del impuesto y por eso ha de aplicarse sin excepción.

      Por otro lado, y como ya hemos tenido también ocasión de señalar con anterioridad, tampoco es exacto el pretendido carácter "abstracto" de estas provisiones genéricas en el RIS, pues del propio artículo 7.3 resulta la exclusión de determinadas operaciones concretas, según hemos visto.

      En definitiva, como este Tribunal Central ha declarado en numerosas ocasiones, las normas sobre exclusión de la deducibilidad de determinadas provisiones para insolvencias contenidas en el apartado 2 del propio art. 7º del RIS, entre ellas las referidas a los créditos adeudados por entidades vinculadas, son aplicables con carácter general, ya que uno y otro tipo de provisiones no pueden basarse en principios contradictorios entre sí, ni opuestos al art. 12.2 de la Ley, que no las admite. Por eso, las excepciones que el apartado 3 del art. 7 del Reglamento contempla y enumera (aparte de dejar claro que tampoco la provisión es tan "genérica" y distingue diversos tipos de operaciones)no han de entenderse como una enumeración cerrada y excluyente de otros casos, sino como referidas a supuestos que en concreto no serían provisionables con efectos fiscales, estén o no mencionados expresamente en el apartado 2 anterior.

      Por lo demás, este criterio ha sido también sostenido en resoluciones de la Sala de ... de 2003, así como en otras de ... de 2005, dictadas éstas en reclamaciones interpuestas por la misma entidad aquí reclamante.

      TERCERO .- Dotaciones a la provisión para la cobertura de riesgos en operaciones de opciones y futuros financieros.

      Estas figuras son una manifestación de la complejidad de la actividad económica de nuestros días, así como de la necesidad de, por una parte, garantizar determinadas operaciones cubriendo unos riesgos eventuales que en ellas puedan producirse; y, por otra, permitir que a través de un mercado al efecto se desarrolle una actividad especulativa y, en definitiva, un instrumento financiero.

      A ellas se refiere la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre, que regula los mercados oficiales de futuros y opciones.

      Del artículo 2º de la Ley se deduce que ésta distingue entre valores negociables e instrumentos financieros distintos de ellos, entre los que se mencionan expresamente los contratos financieros a plazo, los contratos financieros de opción y los contratos de permuta financiera; genéricamente denominados instrumentos financieros derivados, (artículo 59) cuyos activos subyacentes, esto es, su objeto, pueden ser valores negociables, índices, divisas, tipos de interés, o cualquier otro de naturaleza financiera; o bien, mercancías, materias primas o cualquier otro bien fungible (artículo 2º citado).

      En estos contratos de futuros, una de las partes, la que compra un futuro, lo hace porque espera que el subyacente aumente de precio, y a la inversa el que vende un futuro, puesto que los contratantes se obligan a comprar o a vender (según la posición que hayan asumido en la operación) los bienes o valores de que se trate a un precio y en una fecha determinados.

      Además, durante la vigencia del contrato, cada parte puede ceder la posición inicialmente tomada, según sus conveniencias financieras y la situación del mercado, realizándose la correspondiente liquidación o cálculo de las pérdidas o ganancias. En tal momento, o en el del vencimiento del contrato, la parte que compró un futuro habrá obtenido una ganancia si el precio del subyacente es superior al convenido; y el que tomó posición de vendedor tendrá ganancias si dicho precio del subyacente es inferior.

      Teniendo en cuenta, además, que "podrán negociarse tanto contratos cuyo cumplimiento exija la entrega efectiva, al precio convenido, del valor o instrumento financiero a que se refieran o de otro que resulte financieramente equivalente, de acuerdo con lo en ellos previsto, como contratos cuya liquidación se efectúe por diferencias, abonándose por la parte obligada el importe que resulte de la diferencia entre el precio inicialmente convenido y el precio de liquidación" (artículo 5.4º R.D. 1814/1991).

      En cuanto a la opción, es también un contrato a plazo (artículo 1º. 2 R.D. citado) en cuya virtud el titular de la misma tiene el derecho de comprar, o vender, un bien o valor durante un plazo o en una fecha determinadas, al precio convenido en aquél.

      Aparte de la similitud de su función económica, es claro, como entiende la Inspección y se deduce de lo expuesto, que no se trata de valores; estas opciones y futuros no son otra cosa que instrumentos financieros; no son valores respecto de los que hayan de practicarse, en su caso, correcciones valorativas dotando la oportuna provisión (artículo 12 LIS), sino que son operaciones contractuales en las que puede producirse eventualmente una pérdida, por lo que, de acuerdo con el artículo 13 LIS, no tienen el carácter de deducibles las dotaciones que se hagan para su cobertura. En suma, nada tienen que ver con las provisiones por riesgo de crédito (provisión para insolvencias; cf. articulos 6 a 9 RIS). Y, como se decía antes al tratar de las provisiones genéricas, las normas reglamentarias, como la Circular 4/91 en cuanto tenga este carácter, no pueden interpretarse de manera que resulten contradictorias con los principios básicos e imperativos de la Ley, tal como el recogido en su artículo 13.1: "No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables".

      CUARTO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un E/P ubicado en Alemania.

      El CDI suscrito con Alemania, de 5 de diciembre de 1966, aplica el método de exención para evitar el doble gravamen de las rentas obtenidas por un establecimiento permanente. En efecto, en principio dispone su artículo 23.2 que "las rentas o el patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en la República Federal están ..... exentas del impuesto español..." Y el importe a exonerar, de acuerdo con su artículo 7º, párrafos 2 y 3, es el de "los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente"; si bien, "para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos producidos para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines..."

      La entidad entendió que estaba exenta la totalidad del beneficio (resultado contable) de la sucursal, en el que no se había incluido el importe de dichos gastos imputables a ella, que sin embargo sí determinaron un ajuste extracontable negativo a efectos de la tributación del E/P en Alemania.

      Por su parte, la Inspección estima que la renta exenta debe disminuirse en los gastos imputados, cuya cuantía concreta en el importe declarado al fisco alemán por la propia entidad.

      La Sala comparte en este punto el criterio del acto impugnado, puesto que el de la empresa, que ha contabilizado la totalidad de estos gastos como gastos de explotación en la central y luego ha imputado una parte al E/P, si bien se ajusta en eso al CDI hispano-alemán, ha sido seguido de una actuación incorrecta, puesto que no es correcto deducir su total importe como gasto fiscal de la central y al propio tiempo, para aplicar la exención derivada del Convenio, realizar un ajuste negativo por el importe del resultado contable del E/P sin considerar la parte imputada de aquellos gastos, ya que entonces es evidente que se produce un déficit de imposición por el exceso de deducción que en definitiva se ha producido por razón de los tan repetidos gastos, produciéndose la exención de una renta en España por razón de una tributación en Alemania que en ese importe no se ha producido; lo que contradice el artículo 23 del Convenio.

      En este sentido ya se pronunció recientemente este Tribunal en resoluciones de 1 y 14 de julio de 2005.

      QUINTO.- Deducibilidad de los intereses de demora incluidos en liquidaciones tributarias relativas a periodos anteriores a 1996.

      No comparte la Sala el criterio de la Administración que rechaza la deducibilidad de estos intereses porque según el artículo 19 LIS han de imputarse a los ejercicios a que se refieren, anteriores a 1996, y en el régimen de la Ley 61/1978 y su Reglamento, de 15-10-82, tales intereses no eran deducibles, lo que acarrearía que la conducta de la empresa supondría una menor tributación.

      A este respecto, este Tribunal ha declarado reiteradamente que dada su naturaleza indemnizatoria y no sancionadora (cf. Sentencia del Tribunal Constitucional de 26-4-90), son equiparables en este punto a los gastos financieros a que se refiere el artículo 109 RIS de 1982, que son deducibles fiscalmente; y que, con independencia del principio de devengo -artículo 22 Ley 61/78 y 88 de su Reglamento-, lo cierto es que la cuantía del gasto por este concepto no se puede conocer hasta el ejercicio en que se produce la liquidación (realmente, cabe añadir, ni siquiera se conoce si su liquidación llegará a producirse), por lo que antes no podría producirse contabilización alguna.

      En consecuencia, admitida su deducibilidad también bajo la Ley 61/1978, no se produce una tributación incorrecta ni una minoración de la misma.

      En este sentido, pueden citarse, entre otras, Resoluciones de 11 de julio de 1997;31 de octubre de 2002; 26 de septiembre de 2003; 29 de julio de 2004 y 17 de septiembre de 2004.

      SEXTO.- Aplicación del diferimiento por reinversión del artículo 21 LIS y de la corrección monetaria del artículo 15 LIS a los beneficios obtenidos en la transmisión de bienes adjudicados en pago de deudas.

      Sobre este extremo, en este Tribunal viene declarando en numerosas resoluciones a partir de una de 26-9-03:

      "Debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite a la letra el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambioque el de la palabra "sociedad" por "empresa".

      Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo 1.b) de dicha Norma disponga que "los bienes cedidos en arrendamiento financiero (obviamente inmuebles en muchas ocasiones) se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario". Añadiendo que "esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos". Es decir, que aunque se trate, en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

      Es cierto que la Norma 29ª de la Circular, dedicada al "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "

      1. Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero también lo es que -como señala el acto de liquidación- a renglón seguido distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad"y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); como, según ya se ha dicho, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir, como también afirma el acto impugnado que "la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de una partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidades la función o destino que la propia empresa le asigna" Por lo demás, que esos bienes no se integran en el inmovilizado se deduce de la salvedad que hace la propia Circular cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29ª.3). Y aunque es evidente que la LIS vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, ahora diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas, "necesarios para la realización de sus actividades empresariales" (art. 15.8 Ley 61/1978), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa.

      En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecerla renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intranscendente esa diferencia de dicción y afirma implícitamente la exigencia en la nueva ley de la nota de afectación de los bienes a actividades empresariales, cuando en la E. de M. de la Ley 43/1995 escribe: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

      Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

      Por otra parte, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles-lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.

      Consecuentemente con ello, carece de sentido también hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni el Banco va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión.

      Quiere señalar, por último, la Sala, aunque no sea cuestión que se suscite ahora, que no empece lo que aquí se afirma al criterio sostenido reiteradamente (así, entre otras, las Resoluciones de 23 de febrero y 6 de abril de 2001) de admitir la deducibilidad fiscal, en sede de la Ley 61/1978, de las dotaciones que los Bancos han de hacer a las provisiones que obligatoriamente dispone la Circular, sobre el valor neto contable de tales bienes a la fecha de su adquisición, cuando no sean enajenados en los plazos que indica, pues esta es cuestión que no tiene nada que ver con un estímulo a la inversión, sino con la necesidad de admitir una provisión que a las entidades de crédito les viene impuesta obligatoriamente por las normas del Banco de España, a las que han de ajustarse y han de ajustar su tratamiento tributario, como ya establecía la Orden de 29 de febrero de 1988.

      Tampoco es invocable a estos efectos la normativa referente a la actualización de balances, en particular el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, cuyo artículo 2º.1.a) considera como actualizables "los elementos patrimoniales del inmovilizado material ... se hallen o no afectos a la realización de explotaciones económicas"; y ello porque en último término la actualización de balances no es sino una plasmación del principio contable de imagen fiel, lo que justifica su extensión a estos llamados "inmovilizados extrafuncionales" (así, por ejemplo, el denominado "inmovilizado social", tal como una residencia para empleados), que no están destinados a la enajenación y además, aun de manera mediata, están destinados a servir en la actividad de la empresa. Mientras que en la reinversión de beneficios extraordinarios se trata de favorecer la renovación de equipos productivos y por ello la norma -el artículo 21 LIS- no tiene la amplitud del R.D. 2607/1996, sin duda porque el legislador perseguía otra finalidad y, pudiendo haber sido igual de explícito no lo fue, sino todo lo contrario: en la E. de M. de la Ley 43/1995, como se ha dicho antes, dejó clara su interpretación del precepto. Otra postura, en verdad, privaría de sentido en buena parte al beneficio fiscal del artículo 21 LIS".

      Por todo ello, la Sala confirma en este extremo la liquidación.

      SéPTIMO.- Deducción para evitar la doble imposición de dividendos.

      Dice el artículo 30 bis de la Ley 43/1995 (en la redacción dada por las Leyes 10/1996, de 18 de diciembre, B.O.E. del 19 del mismo mes y que entró en vigor el día siguiente al de su publicación; y, por lo que hace al apartado 3, modificado por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, B.O.E. del 31, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 1998), en lo que aquí interesa:

      "Art. 30 bis. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: Dividendos y plusvalías de fuente extranjera.

   1. En el caso de obligación personal de contribuir, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español se deducirá el 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

      La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos.

   3. La aplicación de las deducciones previstas en los apartados anteriores estará condicionada al cumplimientode los siguientes requisitos:

      ...................................

      b) Que la entidad participada esté sujeta y no exenta a un gravamen de características comparables a este impuesto y no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal".

      Se centra la discusión en el alcance que haya de darse a la expresión "gravamen de características comparables a este impuesto", pues mientras la Inspección sostiene que el requisito no se cumple, la entidad sostiene lo contrario.

      Lo primero que hay que poner de relieve es la diferencia terminológica entre este artículo y el artículo 29 LIS (deducción para evitar la doble imposición internacional, que se refiere a "lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto" (ap. 1 a) del artículo citado).

      Ello parece indicar, si es que las diferencias semánticas han de responder también a diferencias conceptuales, que la "comparabilidad" a que se refiere el artículo 30 bis ha de situarse en otro terreno más allá de la identidad o analogía de naturaleza; dicho de otra manera: no basta que el impuesto a comparar sea un tributo directo y personal sobre la renta, puesto que éstas son notas que configuran la naturaleza del gravamen y el legislador, según parece, ha querido ir más allá.

      Siendo ello así, y puesto que el hecho imponible, el objeto de imposición y el sujeto obligado, por sí y sin más son los elementos que configuran la naturaleza del impuesto, pero no nos aportan datos sobre otras "características" de aquél, éstas, por fuerza,han de situarse en un momento posterior, ya que si es obvio que un impuesto, para ser de "características comparables ( y ya veremos cómo puede entenderse esta expresión), necesariamente ha de tener la misma naturaleza que aquel otro con el que se va a comparar, el hecho de que se dé tal identidad no supone que, por fuerza, sus características sean "comparables".

      No parece dudoso que cuando el legislador emplea el adjetivo "comparables" lo que realmente está queriendo decir es "equiparables", pues la comparación nada dice sobre la similitud, o incluso presupone la disparidad, en tanto que la norma de este art. 30 bis tiene como sentido último que la tributación del país de la fuente y la del país de residencia sean similares; de ahí que se exija que la entidad participada esté "sujeta y no exenta", es decir, que tribute efectivamente; y también que la misma no resida en un paraíso fiscal.

      Cabe ya poca duda, pues, que hay que acudir a los elementos que cuantifican el hecho imponible, en definitiva, a la base imponible y, en su caso, al tipo de gravamen.

      Pues bien, en el presente caso, como señala la Inspección en su extenso y documentado informe, el concepto de "ingreso neto" de la ley fiscal de país F es equiparable al de "base imponible" de la ley española, en el sentido de que es la magnitud sobre la que se aplica el tipo de gravamen, y que, en definitiva es el ingreso bruto menos los gastos y demás deducciones que la ley admite; no incluyéndose en el ingreso bruto las partidas que la norma (Ley 120, de 31 de octubre de 1994, Código ... de país F) relaciona, que no se someten a tributación (Sección 1022), o sea, están exentas, y que se refieren a los intereses de determinadas obligaciones, bonos y valores, tan importantes en el tráfico de una entidad bancaria como los procedentes de numerosas operaciones de préstamos hipotecarios para financiar la propiedad de viviendas, determinados intereses de los préstamos concedidos por bancos comerciales; etc.

      La Inspección, con base en las declaraciones de X, S. A.-país F de 1992, 1993 y 1994, en las que la propia entidad ha determinado el porcentaje que las rentas íntegras exentas representan sobre sus rentas íntegras totales, y sobre los datos consignados en las demás, ha concretado dicho porcentaje para cada ejercicio, de 1978 a 1996; y también el porcentaje que en cada año de los expresados representó la base imponible que tributó en país F con la que hubiera sido objeto de tributación en España. (Datos que se dan aquí por reproducidos).

      La Sala comparte la apreciación de que el carácter estructural de las exenciones, que no tienen paralelo en la tributación de las entidades financieras en España, y su propia importancia cuantitativa, impiden que se pueda hablar de características impositivas comparables (en el sentido en que antes se dijo), siendo la tributación efectiva soportada en país F por la entidad muy inferior a la que hubiera soportado en España; de modo que, dice la Inspección, más que de evitar la doble imposición, se trata de facilitar la doble exención.

      En relación con la entidad participada residente en país G, en el ejercicio 1998 no existía CDI entre España y ese país (que se firmó posteriormente, el ...), por lo que siendo el texto legal el transcrito antes, sería a la reclamante a la que le correspondería probar la sujeción y no exención a un tributo de características comparables al IS español.

      Pues bien, del expediente se deduce que, como señala la Inspección (pags. 76 y ss. de su informe ampliatorio, folios 6855 y ss. de aquél) en el ejercicio de que se trata y en los anteriores, ñ no tributó nada por el "Impuesto sobre la Renta" en virtud del llamado "ajuste por inflación", que dio lugar a ajustes fiscales negativos (extracontables).

      Como hemos visto, se ha discutido el significado de la expresión "gravamen de características comparables", y acabamos de exponer el criterio de la Sala sobre el particular (ya expuesto en resolución de 1 de julio de 2005). Si es cierto que en muchos casos podrá resultar difícil llegar a una conclusión indubitada sobre este extremo, no parece que sea éste uno de ellos, pues no hay que olvidar de que se trata de aplicar una norma cuya finalidad es evitar "la doble imposición económica internacional", como rezaba el epígrafe del propio artículo 30 bis; y, por definición, la misma exige que los beneficios que se perciben vía dividendo hayan tributado en el Estado de residencia de la sociedad participada que los distribuye; lo que en este caso no ha acontecido, por lo que en el ejercicio de referencia, 1998, no existe en relación con los dividendos percibidos del ñ doble imposición económica alguna que haya que eliminar. Quizá a estos efectos sea oportuno mencionar que el artículo 21 del TRIS, del 5 de marzo de 2004, que debe su origen a la Ley 62/2003, punto de llegada -hasta el momento- del ajetreado régimen normativo de esta materia, ha sustituido la expresión "está sujeta y no exenta" por la de que la entidad "haya estado gravada ...... en el ejercicio", pues parece claro que estar gravado por un impuesto es lo mismo que haber satisfecho (o estar obligado a satisfacer) una cantidad por dicho impuesto. Y si bien el precepto no es aplicable al ejercicio en discusión, no cabe duda de que tiene valor a la hora de interpretar el sentido de una normativa cuya finalidad ha sido siempre la misma, en sus diversas redacciones: eliminar la doble imposición; de modo que también siempre ha tenido como presupuesto para su aplicaciónla realidad fáctica de aquélla.

      Procede, por tanto, confirmar en este punto el acto impugnado.

      OCTAVO: Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un establecimiento permanente ubicado en Londres.

      La cuestión es cómo ha de calcularse la cuota a la que se refiere el artículo 29 bis de la LIS. La Inspección sostiene que procede deducir los intereses de la financiación no básica (puesto que la básica, dotación de capital, no produce gastos financieros para el E/P), tomando la cifra del ajuste contable negativo que la propia entidad realizó ante las Autoridades fiscales británicas (en concepto de "notional interest on loan from head office").

      La Sala concuerda con el parecer de la Administración, ya que determinándose la base imponible a partir del resultado contable -artículo 10.3 LIS-,ha de referirse el concepto de éste al artículo 35 del Código de Comercio, o sea, la diferencia entre ingresos y gastos. Y los fondos que la Central cede al E/P han de imputarse a éste por el coste correspondiente, puesto que proceden de terceros, mediante remuneración. De otro modo, como señala la Inspección, el E/P podría dar a crédito lo que no tomó a crédito y realizar operaciones activas sin coste financiero alguno.

      En cuanto a la consideración de los gastos de dirección y gastos generales de administración, se entiende que también han de tenerse en cuenta, por razonamientos análogos a los expuestos en el Fundamento de Derecho 4º precedente.

      NOVENO.- Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas procedentes de un E/P ubicado en Nueva York.

      También aquí se suscitan cuestiones análogas a las anteriores (coste de la financiación no básica recibida de la Central; imputación de gastos de dirección y generales de administración), por lo que idéntico ha de ser el criterio a aplicar y por las mismas razones.

      En cuanto a los impuestos exigidos por la Ciudad y el Estado de Nueva York, fuera del ámbito del CDI, habría de aplicarse el artículo 29 LIS y como no habría cuota íntegra según la legislación española (que actúa como límite superior de deducción), al ser la renta del E/P negativa tras la imputación del tales costes y gastos, tales impuestos no podrían deducirse al ser dicha cuota "cero".

      DéCIMO: Eliminación de la doble imposición en el caso de rentas de un E/P ubicado en Brasil.

      Valga lo dicho en los Fundamentos de Derecho precedentes sobre el cómputo de los intereses de la financiación básica y no básica, puesto que en definitiva ahora el punto en discusión es la cuantificación de la "remuneración del capital" hecha por la Inspección, para la cual se ha tenido en cuenta la distinción y la proporción entre la dotación mínima obligatoria de capital al E/P y el resto de la financiación recibida de la Central; lo que, por las razones expuestas en el informe y el acuerdo, ya reseñadas, se entiende procedente.

      No incurre en incoherencia la Inspección, pues precisamente por el diferente régimen legal en Brasil de una y otra, la primera, en suma una dotación de capital, no genera en su retribución gasto deducible, por lo que ésta ha de sumarse a la renta exenta en el IS español; en cambio, la financiación no básica no produce beneficios para la Central, sino intereses que son gasto para la sucursal, y de ahí que la Administración los deduzca a la hora de determinar la renta exenta en el IS.

      UNDéCIMO: No deducción de retenciones.

      De los hechos y alegaciones recogidos en los Antecedentes de Hecho de esta resolución sobre este particular, resulta claro que las operaciones de compra y venta de valores realizadas por V y T, LTd no fueron realmente tales, ya que como es evidente, los valores objeto de ellas siguieron en todos los casos en manos del supuesto vendedor, T, LTd, sin que el pretendido comprador, V, los tuviera en su poder y a su nombre más que el tiempo imprescindible para cobrar el dividendo (cuyo reparto ya estaba acordado al realizarse la adquisición instrumental por V), viniendo obligada a transmitirlos de nuevo a T, LTd en virtud de la opción irrevocable previamente pactada y al precio igualmente fijado.

      Repetida la operación hasta veintidós veces, instrumentada en los mismos términos mediante contratos con igual contenido, es imposible encontrar en ella otro sentido que no sean las ventajas fiscales que se pretendió obtener y que la Inspección señaló:

      De un lado, la no residente, T, LTd, ha eludido la tributación en España de los dividendos percibidos (cuya cuantía, recordamos,equivale a la diferencia positiva para T, LTd entre las primas cobradas y pagadas por las opciones de compra y venta de los títulos, menos la "comisión" pagada por ella a V por su gestión (del orden del 3,5 % de los dividendos brutos cobrados), ya que éstos estarían sujetos a dicha tributación de acuerdo con el artículo 10 del CDI Hispano-Británico; mientras que configurada la operación como una ganancia de capital, su tributación únicamente podríaefectuarse en el Estado de residencia (art. 13.4 de dicho CDI).

      Por su parte, V, por virtud del juego de las primas de las opciones de compra y venta pactadas, negativo para ella, obtiene un ingreso neto del 3,5 % del importe de los dividendos brutos (ya que las comisiones que paga exceden a las que cobra en el importe de tales dividendos menos el expresado 3,5%), y además se deduce en su IS la retención al 25 % soportada sobre los dividendos.

      Es una pura evidencia que la configuración y la repetición de las operacionesdemuestra que la finalidad perseguida en todas y en cada una de ellas no fue la transferencia del dominio sobre los títulos-valores a que se referían (ya que finalmente todos ellos continúan en poder del supuesto vendedor), es decir que sobre la base de la definición de la causa que suministra el artículo 1274 del Código Civil ("En los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte"), y teniendo en cuenta que la compraventa es un contrato traslativo del dominio (cf. art. 609 del C.C.), la utilización de la forma contractual de la compraventa se revela como un puro instrumento, pues las partes no querían transmitir los bienes objeto del mismo. Lo que se buscabaera la realización de un servicio o gestión por una de las partes, V, que asumía una especie de titularidad transitoria de los valores, que servía para obtener las finalidades fiscales expuestas y sólo para eso, además de la rentabilidad obtenida por su actuación, en los términos también vistos.

      En definitiva, a través del principio general de los artículos 1275 ("Los contratos sin causa, o con causa ilícita no producen efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral") y 1276 C.C. ("La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita") desembocamos en el concepto de simulación, en este caso simulación relativa, pues se simula una compraventa y lo que subyace y disimula, lo realmente querido, es la prestación de un servicio por V, que se retribuye según hemos visto y que equivale a una actuación de ésta en nombre propio y por cuenta ajena.

      En tal caso, habrá de aplicarse el artículo 25 de la LGT entonces vigente (redactado por Ley 25/1995): "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

      Como tiene declarado el Tribunal Supremo: "La simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido documentado ante fedatario público". (Ss. de 23 de septiembre de 1990 y 16 de septiembre de 1991).

      Por otra parte, la apreciación conjunta de todo lo actuado y expuesto justifica sobradamente esta conclusión ya que, como también tiene señalada la jurisprudencia, "al sergrandes las dificultades que encierra la prueba directa y plena de la simulación de los contratos, por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, es preciso acudir a la actividad probatoria de las presunciones que autoriza el artículo 1253 del C.C. (Ss., entre otras, de 13 de octubre de 1987, 5 de noviembre de 1998, 24 de noviembre de 1998, 31 de diciembre de 1999, 27 de noviembre de 2000, 22 de julio de 2003). Normalmente la prueba de la simulación se desenvuelve sobre la base de una pluralidad de indicios, los cuales, tomados individualmente pueden no tener entidad suficiente para apreciar la simulación, sin embargo, valorados en su conjunto, permiten estimar la conclusión razonable de la falta de causa y consiguiente inexistencia contractual" (S.T.S. de 3 de noviembre de 2004).

      Pudiera calificarse este caso también como una fiducia, puesto que se ha construido a través del contrato inicial una propiedad formalmente plena, pero realmente limitada, en cuanto a que en una fecha, por un precio y a una entidad determinados, se le han de retroceder los bienes (valores) de ésta recibidos por virtud de la opción no facultativa de venta que V pacta con T, LTd.

      De este modo, el negocio de compra de las acciones, aunque eficaz frente a terceros, no podría oponerse al fiduciante por no haberse producido una verdadera transmisión del dominio, conservando éste la titularidad real. (Cf. S.T.S. de 26 de julio de 2004 y las demás que se citan en ella).

      En cualquier caso, y aunque a nuestro modo de ver se está ante una simulación relativa (sin desconocer que podría sostenerse la tesis de una operación fiduciaria, ya que los perfiles de una y otra no son muy distintos), los efectosen el Derecho tributario son los mismos. En efecto, se trata aquí, no de una economía de opción, sino de una elusión tributaria, por lo que, prescindiendo de la apariencia jurídica constituida, "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", es decir, la causa real despliega sus efectos y son ellos los que han de tenerse en cuenta al aplicar la ley tributaria.

      Siendo esto así, resulta que T, LTd, residente en Gran Bretaña, ha percibido dividendos satisfechos por entidades residentes en España, es el "beneficiario efectivo" de los mismos, por lo que debe tributar de acuerdo con el CDI Hispano-Británico, artículo 10. Si bien esto, aunque consecuencia de la regularización a la que se refiere el expediente, obviamente no forma parte del mismo.

      Por lo mismo, V, tal como entendió la Inspección, no puede imputarse la retención practicada sobre los dividendos distribuidos, puesto que los mismos no son para ella un ingreso computable en su IS, que en este punto, de acuerdo con lo actuado, recaerá sobre el rendimiento neto que la sociedad obtiene en la operación (el 3,5 % ya expresado).

      Y todo ello, con independencia de las relaciones no tributarias entre T, LTd y V,derivadas de sus pactos y que aquí no han de ser tratadas, y teniendo en cuenta las consecuencias que, en su caso, puedan seguirse para la segunda de la diferencia entre la retención que le fue practicada y la tributación derivada de la aplicación del CDI mencionado, con el fin de que no se produzca un enriquecimiento sin causa de la Administración tributaria.

      DUODéCIMO.- Carácter previo del acta incoada.

      De las dos razones que se aducen para calificar el acta de previa y la liquidación de provisional, no comparte la Sala la relativa a la no comprobación de la entidad no residente W, LTd, vinculada a X, S. A., porque si el artículo 50.2.c) RGIT se interpretase con tanta amplitud, conduciría a que para que pudiera calificarse una liquidación como definitiva habrían de comprobarse, en cada caso, todas las empresas relacionadas, como proveedores o clientes, con la que fuera objeto de comprobación, lo que es absurdo.

      Sí, en cambio, resulta procedente la calificación por la otra razón expuesta en el Antecedente de Hecho 2º, lo que por otra parte acepta el contribuyente.

      DECIMOTERCERO: En cuanto a la sanción impugnada en la reclamación nº 4357-02, cabe decir:

      Por lo que hace a la alegación de que la Inspección había incumplido el plazo del art. 49 RGIT, este Tribunal Central ha declarado en numerosísimas ocasiones, a partir de una Resolución de 8 de febrero de 2002 (que es de la que proceden en este punto mayoritariamente las alegaciones de la entidad), que el mandato del art. 49.2.j) del RGIT es aplicable a todos los supuestos en que se ordene, o en su caso se autorice, la iniciación del procedimiento sancionador; autorización u orden que han de ser anteriores al transcurso de los plazos establecidos en el artículo 60.2 del propio Reglamento en relación con las actas de conformidad; y en el art. 60.4 respecto de las de disconformidad. Es decir, en este último caso, que es el del expediente, sería el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, plazo que a su vez es el de los 15 días siguientes a la fecha del acta o a su recepción (art. 56.1 RGIT).

      Pues bien, como quedó reseñado en antecedentes y consta en el expediente, la oportuna autorización del Inspector Jefe para la iniciación del procedimiento sancionador que fuera procedente se efectuó el 16 de marzo de 2001 (folio 00001 del expediente sancionador, "carpeta azul" -sic-), es decir, con antelaciónal transcurso del citado plazo, por lo que la Administración actuó en tiempo hábil.

      DECIMOCUARTO: Por lo que toca al fondo de la cuestión, niega X, S. A. la concurrencia de culpabilidad en su actuación, sosteniendo que se produjo una interpretación razonable, aunque no explicita sus términos.

      A juicio de la Sala, la realización en más de veinte ocasiones de la misma operación, formalizada a través de contratos idénticos, en la que no puede discernirse otra finalidad diferente de la elusión tributaria (y es de remarcar que la entidad ni siquiera se ha molestado en alegar nada sobre otra posible finalidad explicativa de esa especie de contratación seriada en la que el punto de llegada en todosy cada uno de los casos, en lo que respecta a la titularidad de los valores, es exactamente el mismo que el de partida), acredita sobradamente su intencionalidad elusiva y se tradujo en dos efectos: 1º) Por lo que a ella misma respecta, obtener indebidamente una devolución tributaria, que es a lo que el expediente sancionador aquí impugnado se refiere. 2º) En cuanto a la no residente, T, LTd, que percibiera rentas sujetas a tributación en España según el CDI hispano-británico, y no tributase.

      No obsta a la apreciación de la culpabilidad el hecho de que la Oficina gestora reconociese y practicase la devolución, pues por la índole formal de su comprobación ello es algo que sucede cientos de veces todos los días, siendo luego regularizada, en su caso, la situación tras la comprobación inspectora.

      Como tampoco impide tal apreciación la documentación y contabilización de los hechos, pues justamente el montaje diseñado y las operaciones efectuadas no podrían haberse realizado sin tal proceder. No se trataba de omitir u ocultar datos, sino de crear una apariencia formalmente correcta, pero engañosa en cuanto dirigida a obtener unas ventajas tributarias abusando de la normativa y simulando un contrato que velaba la auténtica causa y finalidad contractual .

      Así, pues, se entiende correcta la sanción del 50 % impuesta, de conformidad con los artículos 77.1, 77.3.c), 79.c), 80.1 y 87 de la anterior y aplicable LGT. En cuanto a la imposición adicional de 10 puntos por la comisión repetida de infracciones tributarias -artículo 82.1.a) y art. 17 del R.D. 1930/1998- también se ajustaba a dichas normas, sin que se pueda acoger en esta vía la alegación de exceso normativo del último precepto citado, ya que la firmeza está referida a la vía administrativa, que se produjo cuando resolvió este Tribunal Central, ya que entonces sólo cabía el recurso contencioso-administrativo. Entender el precepto de otra manera sería tanto confundir esa firmeza (lo que antiguamente se llamaba "causar estado"), con la firmeza sin más, derivada de una resolución judicial no recurrible.

      DECIMOQUINTO: Resta por examinar si es o no más ventajosa la aplicación a los hechos de la Ley 58/2003, según lo determinado en su Disposición Transitoria 4ª.1 .

      En principio, la infracción se incardina en el artículo 193 de la nueva LGT, Ley 58/2003, calificándose como leve al no existir ocultación según la define el artículo 184.2 de la propia Ley (dada, como decíamos, la corrección formal de las operaciones), por lo que la sanción aplicable será del 50 %. Como además no es aplicable la circunstancia de calificación consistente en la utilización de medios fraudulentos a la que se refiere el apartado 3.c) del art. 184.3, puesto que la perspectiva legal parte de calificar la conducta de quien disfraza la titularidad de sus bienes o derechos -en este caso, la no residente T, LTd-, no de la otra parte concertada en la operación, ello quiere decir que tampoco son aplicables los criterios de graduación de la comisión repetida de infracciones tributariasy de perjuicio económico para la Hacienda Pública, que sólo se prevén en la Ley -artículo 193, apartados 3 y 4, último párrafo- para las infracciones graves y muy graves, pero no para las leves.

      Por ello, procede aplicar la nueva Ley y la sanción del 50 %, más favorable que la anteriormente impuesta, ya que la base de la sanción es la misma: la cantidad devuelta indebidamente por este concepto (art. 193.1).

      En su virtud, este Tribunal Económico-Administrativo Central,resolviendo en SALA y única instancia,ACUERDA: 1º) ESTIMAR EN PARTE la reclamación nº 1807-02, anulando la liquidación impugnada, que será sustituida por otra , también provisional e igual a la anterior, excepto en el extremo a que se refiere el Fundamento de Derecho Quinto. Ello, con independencia de que se tenga en cuenta lo expuesto en el Fundamento de Derecho Undécimo, "in fine". 2º) Desestimar la reclamación R.G. 4357-02, confirmando la sanción impuesta, si bien su cuantía se reducirá por aplicación de la Ley 58/2003, en los términos del último Fundamento de Derecho.