Resolución nº 00/2759/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Marzo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (10/03/2009), y en reclamación económico-administrativa en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D.ª ... en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidación provisional de la Subdirección General de (...) de la Comunidad de ... de fecha 8 de junio de 2007 (referencia ...), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 16 de diciembre de 2004, acuerdo del que resulta una cantidad a ingresar de 294.220,31 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 16 de diciembre de 2004 se otorga escritura pública de compraventa en la que la entidad Y transmite a X, S.A. un local situado en ..., con una superficie de 60 metros cuadrados en la planta sótano, 320 metros cuadrados en la planta baja, y 280 metros cuadrados en la planta primera. El precio de la compraventa es de 4.808.096,84 euros; en la escritura se hace constar que la parte vendedora renuncia a la exención del artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, manifestando que lo ha comunicado a la parte compradora, quien declara que es sujeto pasivo del IVA y tiene derecho a la deducción total del Impuesto en la adquisición del inmueble, por lo que la cuota de IVA repercutida al 16% asciende a 769.295,50 euros.

Acerca de esta operación de compraventa, en fecha 3 de abril de 2007 se dicta por la Subdirección General de (...) de la Comunidad de ... una propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (expediente ...). Declara la oficina liquidadora que "las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del IVA podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos determinados reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones (artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA). De acuerdo con los datos que obran en el expediente, al no concurrir en el presente caso las condiciones anteriores, la operación está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo establecido en los apartados 1.A) y 5 del artículo 7 del RDL 1/1992, de 24 de septiembre".

De la propuesta resulta una deuda a ingresar por el sujeto pasivo de 294.220,31 euros, comprensivos de 264.435,13 euros de cuota y 29.785,18 euros de intereses de demora.

En fecha 8 de junio de 2007 se dicta liquidación provisional confirmando la propuesta anterior, siendo la motivación del acuerdo la misma que la consignada en la propuesta.

SEGUNDO: Vista la liquidación practicada, X, S.A. interpone frente a ella la presente reclamación económico-administrativa, reclamación en la que alega lo siguiente:

- Absoluta falta de motivación de la liquidación recurrida, puesto que no se especifica cuál es el requisito necesario para renunciar a la exención que no se cumple.

- No se ha motivado por qué se acude a un procedimiento de verificación de datos para resolver un problema de compleja calificación jurídica.

- Respecto de la validez de la renuncia a la exención del IVA la entidad no puede alegar nada puesto que desconoce el requisito que la Comunidad de ... considera incumplido. No obstante, se remite a lo contenido en las actas de conformidad incoadas por el IVA, donde se ha reconocido el derecho a deducir el IVA soportado por la operación de compraventa.

- Existen dos actas de conformidad de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (A01 número ... por el IVA del ejercicio 2004, y A01 número ... por el IVA del ejercicio 2005), en las que se ha reconocido como válida la renuncia a la exención del IVA y el derecho de la entidad a deducir el IVA que soportó en la compra del inmueble a la entidad Y.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a tratar es si se ha renunciado de forma válida a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO: Con carácter previo a la resolución de las cuestiones de fondo que plantea el expediente, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe pronunciarse sobre la motivación del acto administrativo de liquidación provisional dictado por el órgano de gestión, que permita tanto a los interesados como a los órganos revisores conocer las causas que dan origen al acto impugnado.

A estos efectos resulta imprescindible que transcribamos lo dispuesto en la Ley 58/2003 General Tributaria, vigente en el momento de dictarse la liquidación provisional impugnada, en materia de motivación de los actos de la Administración Tributaria, y en particular en relación con las liquidaciones tributarias. Así dispone el artículo 102.Dos:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

1. La identificación del obligado tributario.

2. Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

3. La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

4. Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

5. El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

6. Su carácter de provisional o definitiva".

   Por su parte, el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de 1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, norma que en última instancia debe informar la praxis administrativa tributaria, se refiere a la motivación de los actos al indicar que "Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho (...)".

   En consecuencia, las liquidaciones tributarias deben expresar en particular, la motivación de las mismas, con expresión de los hechos y elementos esenciales así como de los fundamentos de derecho. En otras ocasiones, este Tribunal Central se ha pronunciado sobre la motivación de las liquidaciones tributarias, así por ejemplo en la Resolución de 23 de noviembre de 1994 señala:

   Que, examinado el expediente, se advierte que los órganos de gestión tributaria de la Delegación de Hacienda (...) a la vista de los datos declarados por el reclamante en la autoliquidación presentada por el Impuesto (...) y posteriormente de la documentación aportada por el sujeto pasivo, a requerimiento de la Oficina Gestora, esta Administración en virtud de lo establecido en el artículo 121 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, gira liquidación paralela provisional, rectificando (...), sin que consten las razones que produjeron dicha rectificación. Que el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de junio de 1993 ha declarado que el derecho de la Administración debe estar suficientemente protegido y debe permitírsele discutir de los datos declarados por los contribuyentes, así como girar otra liquidación provisional de acuerdo con sus datos de hecho o criterios jurídicos; igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige, lo que no se cumple en la presente liquidación; y sin formular pronunciamiento alguno, este Tribunal, sobre la procedencia o no de la (...). Sí que procede estimar la reclamación interpuesta y anular la liquidación impugnada al producir indefensión al interesado al desconocer éste las razones legales que motivaron la denominada liquidación paralela provisional girada por la Delegación de (...).

   Y más recientemente podemos señalar la resolución de 28 de septiembre de 2005 de este mismo Tribunal según la cual:

   En consecuencia, no cabe duda de que para que el acto de liquidación tributaria sea válido, es necesario que incluya su motivación, en la que deben existir dos elementos claramente diferenciados pero, a su vez, complementarios:

   En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; dichos hechos deben presentarse de forma "concreta" es decir, de forma determinada, exacta y precisa.

   En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido.

   La cuestión que nos corresponde determinar es si el acto impugnado contaba con el contenido mínimo necesario para que pueda considerarse nacido a la vida del Derecho y válidos. En otro caso nos hallaríamos ante un acto viciado al no haber sido formulado con respeto a los requisitos que la Ley arbitra para la actuación administrativa.

   Por otra parte, la importancia de la motivación de los actos reside en el elemental derecho de defensa que asiste al administrado objeto del actuar de la Administración, ya que se provoca una evidente merma en la efectividad de tal derecho cuando en aquéllos no se dan a conocer al interesado las razones o motivos que justifiquen su producción.

   No obstante, en el caso que analizamos, si bien la Administración no se ha extendido en demasía en sus razonamientos, tampoco podemos considerar que se haya adoptado una resolución infundada o arbitraria. Es decir, la liquidación provisional contiene los siguientes motivos por los que se ha efectuado la regularización de la situación tributaria de la entidad:

   "Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del IVA podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos determinados reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones (artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA). De acuerdo con los datos que obran en el expediente, al no concurrir en el presente caso las condiciones anteriores, la operación está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo establecido en los apartados 1.A) y 5 del artículo 7 del RDL 1/1992, de 24 de septiembre".

   La Administración, en caso de disconformidad con las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, es competente para girar la liquidación provisional que corresponda en cada caso y que recoja los datos respecto de los que disiente de los declarados por aquellos; ahora bien, dicha liquidación debe contener una serie de requisitos cuya finalidad es la protección del derecho de los sujetos pasivos a conocer de una forma sencilla y clara los hechos y elementos que la motivan y cuyo pago se exige, es decir, que no resulte imposible conocer las razones por las cuales se ha llevado a cabo la rectificación de la autoliquidación formulada en su día, todo ello de acuerdo con la normativa reseñada anteriormente; y en este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 28 de junio de 1993, cuya doctrina ha sido asimismo asumida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en diversas resoluciones.

   De las actuaciones recogidas en el expediente, resulta que figuran en la liquidación provisional impugnada las modificaciones realizadas por al Oficina Gestora, así como la normativa en que se basa para dictar la liquidación provisional, por lo que hemos de entender suficientemente motivado el acto que se impugna. A ello, debemos añadir que el sujeto pasivo ya dedujo que el ajuste practicado provenía de las causas que alegaba en relación con el cumplimiento de los requisitos del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, esto es, ser un sujeto pasivo que actuaba en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales y con derecho a la deducción total de Impuesto, lo que hace que no exista indefensión alguna para la entidad reclamante; la entidad interesada no quedó en la ignorancia de los razonamientos jurídicos que determinaron la regularización, y pudo formular alegaciones para intentar desvirtuar la fundamentación en que se basaba la liquidación combatida.

   En consecuencia, puesto que la Subdirección General de (...) de la Comunidad de ... indicó en su liquidación cuál era la cuestión planteada y cuál era el criterio que justificaba la modificación de la declaración presentada por el sujeto pasivo, debemos desestimar la alegación del reclamante.

   TERCERO: En segundo lugar, debemos analizar la procedencia de haber aplicado el procedimiento de verificación de datos para realizar la liquidación provisional.

   Según el artículo 131 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

   "La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

1. Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

2. Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

3. Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

4. Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas".

   Por otro lado, el artículo 132 establece lo siguiente:

   "1. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

   2. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta ley.

   3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

   4. La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma".

   En el presente caso, la Administración inicia un procedimiento de verificación de datos en base a los antecedentes y datos que obraban en su poder, y estima que con ellos puede determinar el cumplimiento o incumplimiento de los requisitos necesarios para renunciar a la exención. Por ello, este Tribunal estima correcto el procedimiento de verificación de datos utilizado por la Subdirección General de (...) de la Comunidad de ...

   CUARTO: A continuación debemos analizar si se ha renunciado de forma válida a la exención de IVA en la operación de compraventa analizada.

   Cuando a una operación inmobiliaria le es aplicable alguna de las exenciones del IVA de los apartados 20, 21 y 22 del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, el artículo 20.Dos permite renunciar a esta exención siempre que se cumplan unos requisitos. Así, la operación quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dispone dicho artículo:

   "Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

   El desarrollo reglamentario se efectúa por el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, conforme al cual:

   "La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

   La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".

   A estos efectos, estos preceptos tanto de la Ley como del Reglamento obligan a cumplir las siguientes circunstancias:

   - El adquirente debe ser un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

   - El adquirente debe tener derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición.

   - La renuncia debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.

   - Se justificará mediante una declaración escrita suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado en la adquisición.

   La liquidación provisional se limita a reproducir el artículo 20.Dos y declara que se incumplen las condiciones anteriores y no las previstas en el reglamento, por lo que son las dos primeras las que debemos analizar.

   No existe duda sobre que X, S.A. es sujeto pasivo del IVA y actúa en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, por cuanto adquiere un local comercial que previsiblemente destinará a una de sus actividades que es el arrendamiento de locales.

   Por tanto, la controversia se sitúa en el ámbito del cumplimiento del segundo de los requisitos, el que el sujeto pasivo tenga derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición.

   A este respecto, los datos en los que la Subdirección General de (...) de la Comunidad de ... basa su regularización son únicamente los que constan en el resumen de la base de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, modelo 390.

   En relación con el IVA soportado por la entidad, en dicho resumen constan los siguientes datos:

   Cuotas BI bienes y servicios..............72.640,65

   Cuotas deduc. Bienes y servicios.........8.254,67

   Es cierto que las cuotas de IVA soportado deducible consignadas en la declaración no corresponden con la aplicación de un tipo de gravamen a la base imponible. Esto puede deberse a que la entidad esté sujeta a la regla de prorrata y no tenga derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado, pero también puede ser debido a que a una parte de la base imponible se le aplique un tipo de gravamen y a otra uno distinto, o puede simplemente resultar que la entidad no deduce todas las cuotas de IVA soportado por incumplir alguno de los requisitos que se fijan en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 para deducir (como puede ser el incumplimiento de requisitos formales, o simplemente porque correspondan a operaciones que no generan el derecho a deducir).

   En la página del expediente en que se reflejan estos datos, aparece también consignada la palabra "prorrata", lo que significa que un acceso informático aparecen los datos de la prorrata relativos a la entidad. No obstante, no consta en el expediente el detalle de dicha prorrata, ni su cálculo, ni cual era el porcentaje definitivo de prorrata resultante en el ejercicio 2003, y a falta de prueba en contrario por parte de la Administración, bien pudiera ser que dicho porcentaje para el ejercicio 2003 fuese del 100%. Tampoco se conoce, porque no se expresa en la información del expediente, el porcentaje de prorrata provisional, que es el que debe tenerse en cuenta para determinar la procedencia o no de aplicar la renuncia a la exención.

   Así, es cierto que en las actas de conformidad aportadas por el obligado tributario referidas al IVA de los ejercicios 2004 y 2005 consta un porcentaje de prorrata de deducción inferior al 100%, el 96% para el ejercicio 2004 y el 98% para el ejercicio 2005. En dichas actas no se elimina la cuota soportada por la adquisición del local

   A efectos de la renuncia a la exención del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, se entiende que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra. El porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el momento de la adquisición, que se produce el 16 de diciembre de 2004, es el que haya prevalecido como definitivo para el año natural anterior, esto es, el ejercicio 2003.

   Este Tribunal no tiene conocimiento del porcentaje definitivo de prorrata del ejercicio 2003 que debe aplicar la entidad, ni la oficina liquidadora ha acreditado en su liquidación ni resulta del expediente que dicho porcentaje sea inferior al 100% para el ejercicio 2003.

   De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

   En este caso, es a la Subdirección General de (...) de la Comunidad de ... a la que beneficia el hecho de que X, S.A. tuviese en el ejercicio 2003 un porcentaje de prorrata de deducción inferior al 100%, por cuanto ello determinaría que no se pudiese renunciar a la exención del IVA en la operación de compraventa, debiendo tributar entonces por el ITPYAJD.

   No habiendo acreditado la Administración que el obligado tributario no tenía derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en el momento de la adquisición del local, no puede aceptarse por este Tribunal la postura de la oficina gestora en cuanto a que no se cumplen los requisitos para renunciar a la exención, en cuanto no ha quedado justificado en el expediente ni en el acuerdo adoptado el incumplimiento del requisito que venimos analizando, procediendo por ello la anulación de la liquidación.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación interpuesta por X, S.A., con NIF: ..., contra liquidación provisional de la Subdirección General de (...) de la Comunidad de ... de fecha 8 de junio de 2007 (referencia ...), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 16 de diciembre de 2004, ACUERDA: estimar la reclamación, anulando el acuerdo impugnado.