Resolución nº 00/1542/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Julio de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (20/07/2010), en el encabezamiento, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesto por Don ..., DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE ... DEL ..., contra la Resolución de 28 de septiembre de 2009, recaída en la reclamación económico-administrativa número ..., del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., mediante procedimiento abreviado, interpuesta por la entidad CAJA X con C.I.F. ..., frente a liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de fecha 29 de abril de 2009 dictada por el liquidador de la Oficina Tributaria de ..., correspondiente al expediente número ..., en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por importe de 602,82 euros; y contra la resolución de 22 de septiembre de 2009, recaída en la reclamación número ..., del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., mediante procedimiento abreviado, interpuesta por la entidad CAJA Y con C.I.F. ..., frente a liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de fecha 14 de febrero de 2008 dictada por el liquidador de la Oficina Tributaria de ..., correspondiente al expediente número ... en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por importe de 1.340,36 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 28 de septiembre de 2009, el TEAR ..., en procedimiento abreviado, dicta resolución en la reclamación número ..., notificada al Director de Tributos de la Consejería de ... del ... el 27 de octubre de 2009. En ella, como antecedentes de hecho más relevantes, se hace constar:

CAJA X interpone el 29 de abril de 2009 reclamación económico-administrativa contra la liquidación dictada el 20 de marzo de 2009 por el Liquidador de la Oficina Tributaria de ..., correspondiente al expediente ..., en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tipo del 1%, por importe de 602,82 euros.

La liquidación provisional tiene su fundamento con el hecho imponible puesto de manifiesto por la constitución de fianza personal y solidaria en la formalización de compraventa con subrogación y novación de préstamo con garantía hipotecaria consistente en ampliación del capital, del tipo de interés y del plazo de reembolso, documentadas en la escritura pública otorgada en ... el día 16 de enero de 2008 ante el funcionario público Don ... (número ... de su protocolo).

Por esta formalización se presentan dos autoliquidaciones, en modelo por el sujeto pasivo adquirente de la finca y prestatario, la entidad Z, S.L. En las autoliquidaciones aparecen como transmitente la entidad W, S.L. y como acreedor hipotecario, la CAJA X respectivamente, ambas al tipo de gravamen del 0,75%, correspondiente a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, con ingreso de las cuantías correspondientes, por lo que respecto a la compraventa y a la constitución de la garantía hipotecaria sobre el bien inmueble que radica en el término municipal de ... en la provincia de ... Así, Doña A se constituye como fiadora solidaria respecto de la entidad prestataria, a favor de la entidad de crédito.

La liquidación provisional, dictada a la entidad de crédito, se fundamenta en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) y del Real Decreto 828/1995 que aprueba su reglamento, y en concreto en sus artículos 7.1.B) y 15.1 del Texto Refundido y 25.1 del Reglamento. Se indica que la constitución de fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y antícresis, en garantía de un préstamo, tributan exclusivamente por el concepto de préstamo cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía. Por ello, cuando la constitución es posterior a la operación principal, no estando prevista su prestación, quedando sujetas a TPO como hecho imponible adicional, salvo que constituyan por sí mismas operaciones sujetas a IGIC. Sujeto pasivo es el acreedor afianzado, conforme al artículo 8 del Texto Refundido.

El TEAR ..., en procedimiento abreviado, estima parcialmente la reclamación, confirmando que la fianza personal y solidaria constituida en la escritura pública, constituye hecho imponible por el impuesto, en su modalidad de TPO y tributa como préstamo por las reglas que cita, si bien observa que también es de aplicación la exención del artículo 45.I.B).15, por lo que a los efectos de la liquidación por la fianza personal constituida por persona física en escritura pública, y que garantiza el préstamo contenido en dicha escritura, dicha operación se encuentra exenta de tributación. Finalmente considera que la operación no queda sujeta a IVA, puesto que la persona física que afianza el préstamo no actúa como empresario o profesional.

SEGUNDO.- Con fecha 22 de septiembre de 2009, el TEAR ..., en procedimiento abreviado, dicta resolución en la reclamación número ..., sin que conste fecha de notificación al Director de Tributos de la Consejería de ... del ... (si bien el oficio de remisión por el órgano revisor es de fecha 4 de noviembre de 2009). En ella, como antecedentes de hecho más relevantes, se hace constar:

La oficina Tributaria ... el 14 de febrero de 2008 dictó liquidación provisional por el hecho imponible "constitución de fianza" por importe de 1.340,36 euros, que trae su causa en la escritura pública de 22 de febrero de 2007 otorgada ante el Notario Don ..., bajo el número ... de su protocolo, de ampliación de capital con modificación del plazo y del tipo de interés", en virtud de la cual Caja Y y Don B modifican el contenido de la escritura de préstamo con garantía hipotecaria otorgada el 9 de febrero de 2006, ampliando el importe del capital del préstamo en la cuantía de 41.140 euros, por lo que habida cuenta que el capital inicial fue de 128.000 euros, éste queda fijado en la cantidad de 169.140 euros. Se modifican también el plazo y el tipo de interés.

En la escritura de ampliación de capital señalada Doña C afianza con carácter solidario, en garantía de la operación de préstamo, el cumplimiento de todas las obligaciones y responsabilidades dimanantes de la escritura, estableciéndose que la fianza es limitada a cantidad, siendo el fiador económicamente responsable frente al acreedor por una cantidad máxima equivalente a la diferencia entre el saldo deudor del préstamo, en cualquier momento, el 80% del valor de tasación de los inmuebles hipotecados, siempre que le primero sea superior al segundo.

En la liquidación se hace constar que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y antícresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con a concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía, conforme al artículo 25.1 del Reglamento del ITPAJD. Los artículos 15 y 25 de la Ley y el Reglamento respectivamente, recogen el llamado "principio de tratamiento unitario del préstamo" o "tributación unitaria del préstamo" y establecen que para que la fianza en garantía de un préstamo tribute sólo por el concepto de préstamo, dicha constitución debe ser simultánea a la concesión del préstamo o, no produciéndose dicha constitución simultánea, en el otorgamiento del préstamo debe haberse previsto la constitución efectiva posterior de la garantía y no una mera indicación de la posibilidad de su constitución futura.

El TEAR ..., estima en parte la reclamación, considerando que al tratarse de una fianza constituida con posterioridad al otorgamiento del préstamo hipotecario, quedará sujeta a la modalidad de TPO, toda vez que el fiador es persona física que no tiene la condición de empresario o profesional; añadiendo que la cantidad de 265.549,80 euros que la resolución impugnada toma como saldo deudor del préstamo hipotecario en el momento de la constitución de la fianza para restar de ella el 80% del valor de tasación y obtener la base imponible no es, por tanto, correcta, pues tal importe es según la escritura de ampliación del préstamo el nuevo valor de l finca hipotecada señalado por las partes a efectos de servir en la subasta para caso de ejecución.

TERCERO.- Contra los acuerdos, interpone el Director de Tributos de la Consejería de ... del ... recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que tiene entrada en el registro del TEAR ... el 28 de enero de 2010.

Considera que existe coincidencia de hechos en los procedimientos que han dado lugar a las resoluciones contradictorias que se invocan pues en idénticos términos se repiten los hechos objeto de controversia, con la única divergencia que sólo en la primera hay subrogación del deudor. La actuación de la Administración Tributaria fue idéntica en ambos casos, siendo la cuestión a dilucidar la forma de tributar la fianza solidaria constituida en garantía de un préstamo cuyo acreedor es una entidad de crédito.

Tras exponer sus fundamentos de derecho, señala que en cumplimiento de lo establecido en el artículo 242.2 in fine de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)), se adjuntan como documentos acreditativos de la notificación, el escrito remitido por el TEAR a esa Dirección General de fecha 23 de octubre de 2009, en donde se puede apreciar como fecha de registro general de entrada, la de 27 de octubre de 2009 (por lo que se refiere a la resolución de la Sala de ...), y se acompaña también la resolución de 22 de septiembre de 2009.

Termina solicitando la interposición del citado recurso extraordinario de alzada la unificación de criterio contenido en ambas resoluciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio que se examina, que ha sido interpuesto por persona legitimada de conformidad con lo previsto en la Ley General Tributaria 58/2003 (LGT/2003), de 17 de diciembre, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RGRVA).

Con carácter previo a las cuestiones de fondo que se plantean, hemos de entrar a conocer de la admisión o no de este recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio.

SEGUNDO: El Director General de Tributos de la Consejería de ... del ..., interpone el recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio, especificando que lo es para unificar el contenido en "ambas resoluciones" que se citan en el encabezamiento.

Respecto de la resolución de fecha 22 de septiembre de 2009, dictada en la reclamación ..., no concreta en su escrito de interposición la fecha de notificación, si bien, a la vista de los antecedentes que se han expuesto, no cabe duda que entre esta última y la de presentación del escrito de interposición no ha transcurrido el plazo fijado en el artículo 242.2 de la LGT.

No puede concluirse lo mismo en relación con la resolución recaída en la reclamación número ... De los antecedentes obrantes en el expediente, así como del propio escrito de interposición, queda acreditado que la notificación se efectuó el 27 de octubre de 2009 (el propio Director General de Tributos adjunta como documento número uno el escrito de notificación de la resolución emitido por el TEAR ...

Se dispone en el citado artículo 242.2 de la LGT que "el plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución", y constando que el recurso de interpuso el 28 de enero de 2010, hemos de concluir en la extemporaneidad del mismo en relación con la reclamación ... Y ello, por cuanto no puede considerarse como fecha de presentación aquella que figura en el sello de registro de salida de la Administración Tributaria ..., del Gobierno de ... y ésta acredita la salida del escrito del órgano administrativo de la Comunidad Autónoma, resultando la de entrada y presentación del recurso la de 28 de enero de 2010, que es la que consta como tal concepto en el sello de fechas del TEAR ..., y ello deviene en la superación del plazo de tres meses previsto legalmente para la interposición de este recurso.

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS); entre otras las sentencias de 21 de enero y 9 de julio de 2002 y 26 de abril de 2004, los órganos administrativos legitimados para la interposición de recursos en vía económico-administrativa, carecen de privilegio alguno en cuanto al cómputo e improrrogabilidad de los plazos: y el incumplimiento de los mismos, sin consecuencias jurídicas, equivaldría a admitir la prórroga indefinida del plazo de interposición de los recursos por los órganos administrativos legitimados o que quede a merced del mismo el plazo para interponer el recurso, lo que resulta inadmisible en un Estado de Derecho.

A la hora de interpretar como debe determinarse el cómputo del plazo de tres meses que se señala en el artículo 242.2 de la LGT, anteriormente reproducido, basta acudir a la doctrina jurisprudencial, pudiendo reseñarse, entre las numerosas sentencias del TS, las de 18 de diciembre de 2002, 2 de diciembre de 2003 y 28 de abril de 2004, y en las mismas se interpreta y aplica el artículo 5.º del Código Civil y el artículo 48.2 y 4 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que viene a trasladar al ámbito administrativo la norma relativa al cómputo de plazos, indicando el más alto Tribunal que "... cuando se trata de plazos de meses, como sucede en el caso de interposición del recurso, el cómputo ha de hacerse según el artículo quinto del Código Civil, de "fecha a fecha", para lo cual se inicia al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición y concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes de que se trate, dado el carácter de orden público procesal que reviste la exigencia del cumplimiento de los plazos, en aplicación del principio de seguridad jurídica que garantiza el artículo 9.º de la Constitución", "... la norma de excluir el primer día se configura como regla que solamente puede aplicarse al plazo señalado por días. Así lo confirma el texto del mencionado artículo 5.º, mientras que en los plazos señalados por meses, éstos se computan de "fecha a fecha", frase que no puede tener otro significado sino el de entender que el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el que sirvió de punto de partida, que es el de la notificación o publicación". Este criterio sería luego acogido por el artículo 48.3 y 4, párrafo segundo de la Ley 30/1992 como el propio Tribunal reconoce matizándose en dicho precepto además, que "si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes".

TERCERO: No obstante, como se ha indicado, el recurso se interpone para unificar el criterio contenido en las dos resoluciones que figuran en el encabezamiento de esta resolución, por lo que, como se ha expuesto, el recurso frente a la reclamación numero ..., estaría en plazo, si bien parece deducirse del escrito de interposición que es la resolución de contraste con la que el Director de Tributos pretende contrarrestar las consecuencias jurídicas que él estima incorrectas en la resolución recaída en la reclamación número ... (de la Sala de ..., del TEAR ...), respecto de la que en el fundamento de derecho anterior hemos considerado que el recurso era extemporáneo. Esto es, se desprende de las alegaciones del Director General de Tributos que se considera ajustada a derecho la resolución de 22 de septiembre de 2009 recaída en la reclamación ... de la Sala Desconcentrada de ... del TEAR ..., por lo que parece deducirse que no se hubiera planteado un hipotético recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio con carácter independiente respecto de esta última resolución. Así, entre otros pasajes del escrito de interposición, se expresa en el mismo que "esta Dirección General entiende que no es de aplicación la regla de la simultaneidad y, en consecuencia, aboga porque el criterio a unificar sea el contenido en la resolución de la Sala Desconcentrada de ... de fecha 22 de septiembre de 2009". Queremos con ello poner de manifiesto que no puede recurrirse una resolución cuando el recurrente se encuentra conforme o considera ajustado a derecho el fallo de la resolución (como hemos declarado entre otras en la resolución de 28 de septiembre de 2004, RG 4319/2001), que es lo que en nuestro caso ocurre respecto de la resolución de 22 de septiembre de 2009. Esto es, esta última resolución es la de contraste que permite al órgano administrativo discrepar del criterio mantenido en la primera de las resoluciones (la recaída en la reclamación ...) que es la que resulta o pretende impugnarse por el órgano administrativo.

En cualquier caso y por lo que ahora interesa, debe precisarse que ambas resoluciones han sido dictadas por el mismo Tribunal Económico-Administrativo Regional.

El artículo 242.1 de la LGT recoge los motivos de interposición de este recurso, dos de los cuales han sido una novedad introducida por esta LGT. Así, podrá interponerse por los órganos administrativos legitimados contra las resoluciones dictadas por los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario, "cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del TEAC o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales".

Este motivo de interposición del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio no precisa que la resolución sea gravemente dañosa y errónea para los intereses de la Administración tributaria, en este caso autonómica, pues su finalidad no es otra que obtener un pronunciamiento del TEAC en aquellos supuestos en los que existe discrepancias o contradicciones entre los criterios de diversos Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales.

El carácter y la naturaleza de este recurso, que en cualquier caso es extraordinaria, lleva a que deba interpretarse en sus propios términos el precepto citado, esto es, si bien se utilizan determinados términos que pueden considerarse conceptos jurídicos indeterminados, como es en el supuesto de que la resolución recurrida sea gravemente dañosa y errónea para los intereses de la Hacienda pública; la causa o motivo de interposición del recurso alegado por el Director General de Tributos de la Consejería de ... del Gobierno de ... no deja lugar a duda alguna en la interpretación de sus términos, puesto que exige que la contradicción en los criterios se produzca entre resoluciones de distintos Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales, pero no entre los órganos internos de un mismo Tribunal, que es lo que se produce en nuestro caso, dado que las dos resoluciones que el Director General de Tributos apunta en su escrito de interposición han sido dictadas por órganos integrados en el TEAR ..., tal como establece el artículo 28.2 .e) y 3.c del RGRVA, puesto que la Sala de ..., con sede en la capital de la provincia y competencia sobre esta última, queda integrada en el TEAR ..., con sede en ... Todo ello, sin perjuicio de que se pudiera invocar otro motivo de los previstos en el artículo 242.1 de la LGT que, en nuestro caso, ni se ha invocado por el Director General de Tributos, ni se deduce del escrito de su escrito de interposición.

Todo ello, nos lleva a declarar también la inadmisibilidad del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio al no adecuarse a los motivos de interposición que figuran en el artículo 242.1 de la LGT.

Finalmente, queremos hacer constar que con independencia de cuestiones que afecten a todos los motivos de interposición de este recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (así que no procede cuando el órgano recurrente está de acuerdo con el fallo de la resolución, como hemos declarado entre otras en la resolución de 28 de septiembre de 2004, RG 4319/2001; que las distintas causas de impugnación deben afectar a criterios de interpretación jurídica que deben contenerse en la resolución que se recurre, como se ha puesto de manifiesto en la resolución de este TEAC de 23 de enero de 2003, RG 1717/2002; o que el motivo de impugnación debe predicarse de la ratio decidendi de la resolución impugnada, como se expresado en la resolución de 28 de julio de 2004, RG 345/2002); respecto de este motivo concreto alegado en este recurso resulta ineludible acreditar, ante todo, que pese a la sustancial o esencial identidad de situación personal, elementos fácticos, fundamentos jurídicos y pretensiones ejercitadas, se ha llegado a pronunciamientos diferentes por parte de la resolución impugnada y aquélla o aquéllas que son aportadas en calidad de contraste, pues faltando esta identidad, no puede entrar a conocerse de las cuestiones de fondo que pudieran plantearse en el recurso.

Esto es, es precisa una sustancial o esencial identidad entre dos resoluciones de diferentes Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales y ambos órganos revisores lleguen a una conclusión contraria que se sitúe en la ratio decidendi de las resoluciones; lo que tampoco es este caso se produciría entre la resolución que debe considerarse impugnada (la recaída en la reclamación ... respecto de la que hemos considerado que había sido interpuesto extemporáneamente el recurso) y la de contraste (recaída en la reclamación ..., con la que está de acuerdo el órgano recurrente y que debe mantener esta naturaleza de resolución de contraste y no impugnada por esta vía) cuando el propio recurrente (fundamento de derecho segundo, párrafo primero, de su escrito de interposición) alude a que estamos ante hechos "similares", lo que induce a la falta de la esencial identidad exigida en esta motivo de impugnación (basta considerar así que si bien en ambos existe una constitución de fianza personal y solidaria, en un caso, frente al otro señalado en el recurso, se ha producido una subrogación en el préstamo con garantía hipotecaria).

En virtud de lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución interpuesto por Don ..., DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE ... DEL GOBIERNO DE ...,contra la Resolución de 28 de septiembre de 2009, recaída en la reclamación económico-administrativa número ..., del TEAR ..., Sala de ..., mediante procedimiento abreviado, interpuesta por la entidad CAJA X con C.I.F. ..., frente a liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de fecha 29 de abril de 2009 dictada por el liquidador de la Oficina Tributaria de ..., correspondiente al expediente número ..., en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por importe de 602,82 euros; y contra la resolución de 22 de septiembre de 2009, recaída en la reclamación número ..., del TEAR ..., Sala de ..., mediante procedimiento abreviado, interpuesta por la entidad CAJA Y, con C.I.F. ..., frente a liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de fecha 14 de febrero de 2008 dictada por el liquidador de la Oficina Tributaria de ..., correspondiente al expediente número ..., en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por importe de 1.340,36 euros, ACUERDA: inadmitir el recurso por los motivos expresados en los fundamentos de derechos segundo y tercero de esta resolución.