Resolución nº 00/2428/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Mayo de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (14 de mayo de 2008), en la reclamación que ha de resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de ..., de fecha 8 de Mayo de 2006, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000-2002 el primero de ellos, y 2003 el segundo, siendo sus importes respectivos de 0 € y de 504.347,67 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de catorce de septiembre de 2005 fueron incoadas actas de conformidad número ..., por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2000/01/02, y número ..., por el Impuesto sobre Sociedades, período 2003, a la entidad X, S.A. En ambas actas se hacen las siguientes manifestaciones:

"El 24 de marzo de 2000, tal y como consta en la diligencias extendidas, el obligado tributario vende a Y, S.A. las siguientes acciones, todas ellas poseídas por la entidad con mas de un año de antelación:

1. 125 acciones de la entidad Z y 125 acciones de W, S.A. por un importe de 3.579,95 euros.

2. 271.296 acciones de R, S.A. por un importe de 5.019.842,70 euros.

   El obligado tributario ha aportado declaración de inversión española en sociedades extranjeras no cotizadas de fecha 27 de enero de 2003 y justificantes de pago de las mismas, por importe de 2.109.195,00 euros.

   "En la diligencia número 4 el representante del obligado tributario manifestó que las acciones adquiridas siguen siendo propiedad del obligado tributario, tal y como se desprende de los registros contables aportados por la entidad".

   "Así, en el presente caso, ha de concluirse que la entidad ha reinvertido un importe suficiente en activos que cumplen los requisitos establecidos y, además, que lo ha hecho en plazo, y que los activos en que se materializó la reinversión permanecen en su patrimonio en los ejercicios objeto de las actuaciones inspectoras ... "Por todo lo expuesto en los puntos anteriores, se considera correcto el acogimiento por la entidad al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios realizado en el ejercicio 2000".

   SEGUNDO.- En fecha 13 de octubre de 2005, la entidad recibió notificación de la Dependencia de Inspección en la que se le comunicaba:

   "Conforme a lo anterior, y en cumplimiento de lo establecido en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se acuerda dejar sin efectos el Acta incoada y se ordena completar el expediente, a fin de comprobar la realidad de las reinversiones efectuadas".

   Las actuaciones inspectoras se reanudan el 13 de octubre de 2005, extendiendo diligencia de actuaciones el 26 de octubre de 2005, en la que la Inspección solicita aportación de la siguiente documentación:

   - Aclaración de la actividad principal que realiza la sociedad en la que se ha efectuado la reinversión (la entidad Q, S.A.), así como documentación justificativa de dicha actividad; libros, registros y documentos contables correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004, así como porcentaje de participación actual de X, S.A. en la entidad Q, S.A.

   El 28 de febrero de 2006 se extiende diligencia número 8 en la que se indica que las actuaciones de comprobación han quedado finalizadas, incoándose el 17 de marzo de 2006 las Actas de Disconformidad nºs. ... y ... En estas Actas de Disconformidad, tras reiterar sustancialmente los hechos ya expuestos en las Actas de Conformidad anuladas, se consideran no obstante incumplidos los requisitos establecidos en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en ese momento para el acogimiento a la reinversión, negando el diferimiento establecido en la misma. La motivación de la regularización se basa en las siguientes razones:

   1) Más que una reinversión existe un desplazamiento o mutación patrimonial dinerario de X, S.A. a Q, S.A.: la única actividad realizada por ésta es la de colocar su capital en bolsa al objeto de rentabilizarlo: No acredita el desarrollo de ninguna otra actividad.

   2) X, S.A. no efectuó una inversión real, sino que modificó la composición de su patrimonio: deja de poseer una cartera de valores para pasar, a través de Q, S.A., a poseer otra cartera de valores.

   3) X, S.A. y Q, S.A. son entidades vinculadas a efectos fiscales.

   En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el art. 21 de la LIS, procede imputar al ejercicio 2003, la cuota e intereses correspondientes que hubieran procedido en el ejercicio 2000 de no haberse acogido al diferimiento fiscal, resultando de ello una cuota a ingresar por el mencionado ejercicio 2003 de 462.161,96 euros e intereses de demora por importe de 40.367,95 euros.

   Emitido el reglamentario Informe ampliatorio y presentado ante el Inspector Jefe escrito de alegaciones, en fecha 10 de mayo de 2006, se notifican los acuerdos de liquidación confirmándose la propuesta contenida en el Acta modificándose ligeramente los intereses y resultando una deuda tributaria de 504.347,67 euros.

   TERCERO.- Con fecha de 8 de junio de 2006 es presentado escrito de interposición de reclamación económico-administrativa contra dichas liquidaciones y, previa puesta de manifiesto del expediente, se exponen por el reclamante las siguientes alegaciones:

   - Firmeza de las Actas de Conformidad números ... y ..., levantadas en fecha 14 de septiembre de 2005, por incumplimiento del plazo máximo de tres meses establecido en el artículo 60.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986.

   - Nulidad del acuerdo del Inspector Jefe de dejar sin efecto las actas incoadas y de completar las actuaciones por ausencia de motivación.

   - Validez de la reinversión efectuada a efectos del diferimiento establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en ese momento.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren en la presente reclamación económico-administrativa, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

   SEGUNDO.- La cuestión planteada en la misma se centra en la validez de la continuación de las actuaciones inspectoras por supuesto incumplimiento del plazo de tres meses previsto en el art. 60.2 del Reglamento de Inspección, y por falta de motivación, así como la procedencia de aplicación del régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.

   TERCERO.- El artículo 60.2 del R.G.I.T. señala que: "Cuando se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo de Inspector Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses.

   En este último supuesto, el resultado de las actuaciones complementarias se documentará en acta, la cual se tramitará con arreglo a su naturaleza".

   Esta posibilidad fue recogida con rango legal por la LGT 58/2003 en cuyo art 156.3 se establece: "Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

1. Rectificando errores materiales.

2. Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

3. Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

4. Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique".

   A tales efectos alega el interesado que el incumplimiento del plazo de tres meses -no especificado en la Ley pero sí en el Reglamento- produce el efecto jurídico de que las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad previamente levantadas alcanzan plena eficacia jurídica dado que la redacción del artículo 60.2 del RGIT no admite otra solución: "se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta". Se menciona en apoyo de su criterio la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 24 de diciembre de 2002, número 1186/2002, dictada en recurso 753/1999.

   En relación con este punto, y como ya ha sido resuelto por este Tribunal de forma reiterada y constante, la superación del plazo de tres meses para concluir las actuaciones inspectoras no determina la nulidad de lo actuado, por lo que de acuerdo con la doctrina jurisprudencial al respecto tal infracción no produciría la nulidad de la liquidación, debido a que dicho plazo no es de caducidad, ni resolutorio o preclusivo, y el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa.

   Es por ello que el efecto pretendido por el reclamante no está previsto ni en las normas procedimentales tributarias ni en las que regulan el procedimiento administrativo común toda vez que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ni el vigente art. 104.4 de la LGT: "4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos", sancionan con nulidad el incumplimiento del plazo de resolución salvo que así lo impusiera la naturaleza del término o plazo, o así se especificara en la normativa del procedimiento tributario concreto, condicionante que no se produce en este caso. En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones anteriores tales como las de 16-03-2006 (RG 2639/03) y 05-12-2007 (RG 3017/05).

   CUARTO.- En cuanto a la falta de motivación del mencionado acuerdo de ampliación de actuaciones, dispone el art 103.3 de la LGT que: "Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

   Ahora bien, el acuerdo del Inspector Jefe ordenando completar actuaciones inspectoras no puede entenderse incluidas dentro del concepto de acto de liquidación ya que como dispone el art. 60 del Reglamento inspector, sólo transcurrido el plazo de un mes puede entenderse producida la liquidación. Es por ello que la actuación llevada a cabo por la Inspección no debe ser declarada nula por la causa alegada al no existir aquí una liquidación, sino un acta que incorpora una mera propuesta liquidatoria. Dicho acuerdo responde a una decisión adoptada por la Jefatura de Inspección en ejercicio de sus facultades discrecionales administrativas, específicamente prevista tanto en la LGT como en el Reglamento de Inspección, no siendo susceptible de recurso y habiéndose adoptado y notificado el mismo dentro del reglamentario plazo del mes, por lo que la propuesta contenida en el acta fue anulada antes de convertirse en una liquidación. Por otro lado, del examen de la comunicación de complementación de actuaciones se desprende que el acto está, en cuanto a su identificación, causas y consecuencias lo suficientemente motivado, ya que se señala el acto administrativo afectado (Actas de Conformidad ..., y ...), se especifican las consecuencias jurídicas del mismo (anulación de las mismas), citándose la normativa en la que se ampara el acuerdo adoptado (artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), se comunica la actuación administrativa a desarrollar (complementación de actuaciones inspectoras), y se señala cuál es el motivo de la decisión adoptada: "No obstante lo anterior, se considera necesario completar las actuaciones inspectoras a fin de verificar la realidad de las reinversiones efectuadas".

   QUINTO.- Entrando en el fondo del asunto, relativo a la regularización practicada como consecuencia de no admitir como válida la materialización relativa a la reinversión acogida en el ejercicio 2000, debemos remitirnos a la regulación normativa de esta materia contenida por el art. 21 de la Ley 43/95 del Impuesto y a los preceptos reglamentarios concordantes:

   "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital social o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 del capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

   La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición los elementos patrimoniales en que se materialice.

   El Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 537/97, de 14 de abril, en el artículo 31.1 disponía que:

   "No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:

1. Los pertenecientes al inmovilizado material.

2. Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial.

3. Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

   No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores representativos de la participación en fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social.

   A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos".

   Y en su artículo 32 disponía que:

   "1. El importe de la transmisión onerosa deberá reinvertirse en cualquiera de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior.

   2. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores ...".

      Del informe ampliatorio emitido por la Inspección se desprende que la entidad cumplía objetivamente los requisitos de reinversión, tanto los relativos a la naturaleza de los elementos transmitidos como a los temporales y los relativos a la materialización de la reinversión, comprobándose asimismo la efectividad dineraria de la reinversión a través de la documentación aportada, si bien no se admitía su plena validez por las siguientes razones:

   1. - Más que una reinversión existe un desplazamiento o mutación patrimonial dinerario de X, S.A. a Q, S.A.: la única actividad realizada por Q, S.A. es la de colocar su capital en bolsa al objeto de rentabilizarlo: No acredita el desarrollo de ninguna otra actividad, de forma tal que X, S.A., no efectuó una inversión real, sino que modificó la composición de su patrimonio: deja de poseer una cartera de valores para pasar, a través de Q, S.A. a poseer otra cartera de valores.

   2. - X, S.A. y Q, S.A., son entidad vinculadas a efectos fiscales.

      SEXTO.- Como hemos señalado, la oficina gestora deniega el derecho al "diferimiento por reinversión" porque entiende que Q, S.A., entidad en la que se produce la reinversión del importe obtenido en la enajenación, no desarrolla actividad económica, limitándose a colocar su capital en bolsa al objeto de rentabilizarlo

      Sin embargo, los preceptos trascritos (art. 21.1 LIS y 31.1 RIS) son claros y en absoluto establecen tal requisito (realización de actividad económica), limitándose a exigir que la inversión se realice en valores representativos del capital social "de toda clase de entidades", y dicho requisitos sin duda se cumple en la inversión realizada por la recurrente mediante la adquisición de acciones de otra sociedad. Resulta en consecuencia improcedente entrar en el análisis de si la sociedad en cuyo capital se produjo la reinversión desarrollaba o no actividad económica.

      En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en su resolución de 30-04-2008 (RG 4127/06) que, si bien referida a la deducción por reinversión (figura que sustituyó a la de "diferimiento por reinversión"), en la regulación que de la misma se hace en el artículo 42 (red. original) del R.D. Leg. 4/04 (TRLSA) se contiene la misma exigencia de que la reinversión pueda efectuarse en valores "... de toda clase de entidades ...", sin que pueda concederse carácter retroactivo a las modificaciones introducidas en dicho artículo por la Ley 35/06 a la vista de su exposición de motivos en la que se dice: "No obstante, se mantiene la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios estableciendo limitaciones al objeto de asegurar la inversión en actividades productivas".

      Procede por tanto acoger las alegaciones de la recurrente en este punto.

      SÉPTIMO.- En cuanto a la existencia de vinculación entre la entidad reinversora y la sociedad en la que se reinvierte, hay que señalar que cuando la normativa alude a reinversión únicamente especifica los requisitos relativos a bienes en los que se ha de reinvertir y plazo para ello, requisitos que la misma Inspección considera cumplidos, pero sin que dicha normativa se establezca exigencia alguna en relación a la no existencia de vinculacion en las entidades intervinientes, tal y como ya ha quedado resuelto por este Tribunal en reciente resolución de fecha 17 de Abril de 2008 (RG 2310/2006), por lo que la vinculación que pueda darse entre la entidad que reinvierte y la entidad objeto de reinversión (que por pura lógica, y como consecuencia de la inversión efectuada se producirá siempre que la participación resultante supere los porcentajes legales previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto), no puede ser obstáculo para que se entienda correctamente materializada la reinversión.

      Por último, y en cuanto a la motivación consistente en que a través de dicha reinversión no se produce una inversión real, sino una modificación de la composición de su patrimonio "... ya que deja de poseer una cartera de valores para pasar, a través de Q, S.A. a poseer otra cartera de valores", debe señalarse que la enajenación de una cartera de valores y su reinversión en otra distinta es uno de los supuestos legales que se desprenden de forma inequívoca de la normativa legal al respecto, por lo que de toda enajenación de un elemento patrimonial y su correspondiente reinversión en otro distinto (sea éste de la misma naturaleza o de otra distinta, pero siempre dentro de la relación de elementos patrimoniales previstos en la normativa expuesta), se producirá inevitablemente una mutación patrimonial, por lo que no hay apoyo ni fundamento alguno en esta motivación para rechazar la reinversión practicada.

      EN CONSECUENCIA

      ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación interpuesta por la entidad X, S.A. contra dos acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de ..., de fecha 8 de Mayo de 2006, por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000-2002 y 2003, respectivamente, ACUERDA: Estimarla, anulando la liquidación impugnada.