Resolución nº 00/3688/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Abril de 2009
| Fecha de Resolución | 14 de Abril de 2009 |
| Concepto | Impuesto sobre el Valor Añadido |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En Madrid, en la fecha indicada (14/04/2009), y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS de la Consejería ... de la Comunidad ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en virtud de las competencias que tiene conferidas por Orden de ... del 2001 del Consejero ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... dictada el ... del 2007 en la reclamación nº .../02 que fue interpuesta por la sociedad X, S.L., en nombre de COMUNIDAD DE PROPIETARIOS ... (N.I.F. ...) contra una liquidación girada por el Servicio de Inspección de los Tributos de esa Consejería a cargo de esta ultima sociedad por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto de Operaciones Societarias, y que dio lugar a una deuda tributaria de 232.185,02 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 31 de mayo del 2001 la Inspección de los Tributos de la Comunidad ... formalizó Acta de disconformidad A-02 nº ... en la que se recogían los siguientes hechos: 1º- que el 25 de octubre de 1996 se formalizó el acta notarial de constitución de la Comunidad de Propietarios "...", cuya finalidad era la de la construcción de 143 viviendas, a través de la sociedad gestora X, S.L.; dicha acta fue objeto de liquidación por el concepto Actos Jurídicos Documentados, declarando la no sujeción. 2º- que, por estar sujeta al concepto de Operaciones Societarias de este impuesto la constitución de la comunidad de bienes por acto intervivos, siempre que realice una actividad empresarial, propuso su liquidación al tipo del 1% sobre una base imponible de 17.525.543,84 euros, valor del terreno y de la obra construida.
Tramitado en forma el expediente y preparado el informe reglamentario, se presentaron alegaciones por el interesado en las que sostiene que la actividad desarrollada por la comunidad de bienes no había tenido carácter empresarial, porque ni había existido una organización de factores de producción para participar en el mercado de bienes o servicios, ni había asumido riesgo empresarial alguno; que el hecho de estar dado de Alta en el IAE sólo suponía una presunción de ejercicio de actividad empresarial susceptible de prueba en contrario; así como la incompatibilidad entre el gravamen por Operación Societarias y la tributación que ya tuvo lugar por Actos Jurídicos Documentados.
SEGUNDO.- La Inspectora jefe adjunta dictó acuerdo definitivo a cargo de la Comunidad de propietarios ... C.B. el 4 de agosto del 2001 confirmando la propuesta recogida en el Acta, dando lugar a una liquidación por importe de 38.630.673 pesetas. Rechaza las alegaciones del interesado sobre la no existencia de actividad empresarial por parte de la comunidad de propietarios porque, afirma, no hay que olvidar que los comuneros han firmado un contrato de adhesión a la comunidad en el que se incluye un apoderamiento a favor de la gestora, la cual puede por ello actuar en nombre del poderdante de forma que los efectos de ese actuar se producen de modo directo e inmediato en la esfera del representado, es decir, lo actuado por X, S.L. es como si lo hubiera realizado la propia comunidad de propietarios; también, que el argumento de la ausencia de riesgo en la comunidad de propietarios, ya que el precio que los comuneros deben pagar por las viviendas que se les adjudiquen está cerrado, para negar la existencia de actividad empresarial es insuficiente, porque sostiene que los comuneros sí soportan el riesgo, concretamente en los supuestos de pérdida de la condición de comunero en relación con la no devolución de las cantidades ya entregadas y en el de resolución unilateral del contrato de servicios por parte de la gestora en cuyo caso los estatutos previenen la renuncia de los comuneros a cualquier indemnización por responsabilidad o a la reclamación de los intereses por las cantidades entregadas; y, finalmente, porque tampoco acepta que el hecho de que los comuneros sean los destinatarios finales de las viviendas, es decir los consumidores, no significa que la comunidad no intervenga en el mercado porque lo que se produce es una integración de una demanda existente en el mercado dentro de la estructura de la comunidad de autopromoción.
TERCERO.- Desestimado un recurso de reposición interpuesto y confirmada la liquidación, se interpuso por X, S.L. reclamación ante el TEAR de ..., alegando la caducidad del procedimiento de inspección por haber transcurrido en exceso de tres días el plazo máximo de duración, la incompatibilidad entre el concepto de operaciones societarias y el de actos jurídicos documentados (cuota gradual) y la no existencia de la condición de empresario en la comunidad de propietarios reiterando los argumentos ya utilizados en la vía de gestión.
El Tribunal Regional estima la reclamación y anula la liquidación, sin entrar en la cuestión relativa a la pretendida caducidad del procedimiento, por entender que no se aprecia en la comunidad de propietarios el ejercicio de una actividad empresarial que pueda justificar el gravamen por el concepto de operaciones societarias del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en su constitución.
Contra esta resolución interpuso el Director General de Tributos de la Comunidad ... recurso de alzada alegando sólo que si la resolución del TEAR ha fundado el carácter no empresarial de la actividad ejercida por la comunidad de propietarios en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 1985, la promoción contemplada en el expediente difiere de la contemplada en esa sentencia, aunque no explica en qué radican tales diferencias, sino que se limita a señalar que en este caso y según se expone en la escritura de constitución de 25 de octubre de 1996 el objeto de la comunidad era la realización de una promoción inmobiliaria dando participación a aquellas personas que quisieran incorporase a la promoción propuesta y que, en consecuencia, se dio de alta en el IAE por lo que claramente todos los pasos dados estuvieron encaminados a desarrollar una actividad de promoción de edificaciones; y que la intención inicial de la sociedad que otorga la escritura de constitución de la comunidad de propietarios, la sociedad X, S.L., "no es la de dedicar la edificación que obtenga a su adjudicación al uso propio, sino que su intención es realizar la promoción cualquiera que sea su adjudicatario y con una finalidad indiscriminada dependiendo de cada comunero ...".
De las alegaciones presentadas por el Director General se dio traslado a la sociedad X, S.L. que en su momento ha presentado las que convienen a su derecho y que sustancialmente sostienen los argumentos y los precedentes ya invocados en la primera instancia, sobre el carácter no empresarial de la actividad ejercida por la comunidad de propietarios.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso ordinario de alzada interpuesto por persona legitimada para hacerlo de acuerdo con lo que establece el artículo 241 de la Ley 58/2003 y haber sido dictada en primera instancia la resolución recurrida. El recurrente sólo plantea como motivo de oposición el carácter empresarial de la comunidad de propietarios respecto de la actividad de autopromoción de viviendas, en oposición al criterio sostenido en la resolución recurrida.
SEGUNDO.- Como en anteriores resoluciones dictadas sobre esta materia ha señalado este Tribunal Central que el artículo 22.4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1993, establece que, a los efectos de este impuesto, se equiparan a las sociedades quedando en consecuencia sometidas al gravamen de Operaciones Societarias, entre otras figuras, la comunidad de bienes constituida por actos intervivos que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; precepto que, en otros términos, viene a reiterar el artículo 60 del Reglamento de 1995 al disponer que "Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición proindiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá, a efectos de liquidación por el Impuesto, que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de operaciones societarias". A la vista de los preceptos transcritos, la cuestión a decidir es precisar si las comunidades denominadas de autopromoción realizan actividades empresariales y en consecuencia, deben quedar sujetas al gravamen de Operaciones Societarias.
TERCERO.- No hay en el Texto Refundido del impuesto, ni en el Reglamento un concepto propio de lo que deba entenderse como actividad empresarial, por lo que resulta necesario acudir al existente en las Leyes reguladoras de otros tributos como el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el Impuesto sobre Sociedades, las cuales se expresan en los mismos términos, considerando actividades empresariales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Que del indiciado precepto parece desprenderse que la realización de actividades empresariales requiere una ordenación de medios humanos y materiales, o de uno de estos, con existencia de una organización interna propia que facilite el desarrollo de la actividad y con la finalidad de intervenir de manera habitual en el mercado, persiguiendo la obtención de un beneficio (ánimo de lucro).
Acotado así el concepto de actividad empresarial que contempla el artículo 22.4 del Texto Refundido, habrá de determinarse ahora si la misma puede entenderse que es la desarrollada por las denominadas comunidades de autopromoción de viviendas.
CUARTO.- El examen detallado de la forma de organización y actuación de las citadas comunidades de bienes, así como el análisis de la finalidad que las mismas persiguen ha permitido a este Tribunal Central declarar ya en anteriores ocasiones, que no se puede afirmar de manera concluyente que realicen una actividad empresarial en sentido estricto, pues no disponen de modo general de una organización interna propia, ya que contratan, como en el supuesto aquí contemplado, con una entidad gestora y constructora que se encargará de llevar a cabo, en nombre de todos y cada uno de los comuneros, todas las actividades precisas para posibilitar y facilitar la gestión del proyecto inmobiliario que constituye su objeto, de la misma manera que no buscan la finalidad de intervenir en el mercado, pues los destinatarios de sus operaciones no son terceras personas sino exclusivamente los propios comuneros, que reciben las viviendas y locales, en su caso, por adjudicación, al disolverse la comunidad, careciendo de ánimo de lucro, al realizarse la adjudicación por el importe del coste de construcción sin obtención de beneficio alguno, todo lo cual debe llevar a la conclusión de que, por no realizar actividad empresarial en sentido propio, no deben quedar sujetas al gravamen de Operaciones Societarias las referidas comunidades de bienes de autopromoción.
QUINTO.- En este mismo sentido se pronunció el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de octubre de 1985 (...), en la que se afirma que el concepto indeterminado de actividad empresarial del artículo 22.4 del Texto Refundido (en aquella fecha 22.3) "no permite considerar dentro de él a quien no realiza una actividad empresarial con habitualidad, no bastando la mera realización de un acto singular para gravarlas por el Impuesto, sino que es preciso acreditar que los constructores cuentan con una organización y un capital que, junto con su esfuerzo, se encaminan a obtener un resultado", añadiendo además que la existencia de una organización es elemento esencial de la empresa, según la sentencia de 13 de enero de 1954 y "por lo tanto no existiendo empresa, no puede hablarse de actividad empresarial".
En esta misma línea, aparece la resolución de este T.E.A.C. de 21 de octubre de 1986, en la que expresamente se dijo que "...para que exista una actividad empresarial... .es preciso que exista una ordenación de los medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios, es decir, que en el caso de una comunidad de bienes es necesario que la misma desarrolle una actividad económica organizada dirigida a terceros distintos de los propios comuneros e informada de ánimo de lucro".
Igualmente viene a coincidir con este criterio la resolución de 28 de febrero de 1995, de la Dirección General de Tributos en el sentido de que "Si la comunidad de bienes se dedica exclusivamente a la construcción de una edificación para la posterior y exclusiva adjudicación a los comuneros, y no para su venta, debe entenderse que no existirá actividad empresarial en la comunidad a efectos de del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", así como la resolución de 23 de abril de 2001, en consulta formulada al respecto, en la que a los efectos que aquí interesan, partiendo de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 1985, se dice expresamente que a las comunidades de bienes debe requerírseles una habitualidad y una organización en la realización de operaciones empresariales para considerarlas sujetas al gravamen de Operaciones Societarias, añadiendo que "en el supuesto planteado, no se observa ninguna intención de intervenir en el mercado ya que sólo se adjudican las viviendas construidas a los comuneros".
SEXTO.- Que, no obstante lo anterior, debe hacerse constar que todo lo dicho hasta ahora alcanza exclusivamente a la tributación de las denominadas comunidades de autopromoción en el gravamen de Operaciones Societarias, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin perjuicio, por tanto, de lo que establece la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en sus artículos 5.Uno d) y 84, en cuanto reconocen el carácter de sujetos pasivos del citado impuesto a las comunidades de bienes y conceptúan como empresarios a quienes realicen la promoción de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El criterio seguido en el presente fallo ya ha sido mantenido anteriormente por este Tribunal Central, para casos similares en resoluciones de 22 de mayo de 2002 y de 12 de mayo del 2004.
Por ello,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS de la Consejería ... de la Comunidad ... contra la resolución del Tribunal Regional de ... dictada el ... del 2007 en la reclamación nº .../02 que fue interpuesta por la sociedad X, S.L., ACUERDA: Desestimarlo.
