Resolución nº 00/2613/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Marzo de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 12 de marzo de 2008, en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud del recurso de alzada interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIóN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de comunicaciones en Madrid, Avenida Llano Castellano, número 17, contra la resolución Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha ..., que estimó la reclamación nº ... y acumulada ..., interpuestas por la entidad X, S.A. contra la Resolución del Delegado Especial de la A.E.A.T. en ... de fecha 8 de Noviembre de 2005, por la que se acordó la declaración de fraude de Ley y contra la liquidación por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte practicada a resultas de dicha declaración por la Jefa de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de la A.E.A.T. de ..., comprensiva de deuda a ingresar de 1.054.409,57 €, correspondiendo 871.048 e a la cuota y 183.361,57 € a los intereses de demora.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 5 de Diciembre de 2005 fue interpuesta la reclamación económico-administrativa n° ... contra resolución del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ... de fecha 8 de Noviembre de 2005, por la que se acordó "la declaración de fraude de ley tributaria" previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria 230/1963, considerando que un determinado "entramado de actos y negocios ejecutados o dirigidos por X, S.A. se ha realizado con la única finalidad probada de eludir la tributación sobre el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte de la aeronave matrícula ..., marca ... modelo ...".

En fecha 8 de Marzo de 2006 se interpuso la reclamación n° ... contra liquidación por IEDMT practicada a la entidad reclamante de resultas de dicha declaración el 1 de Febrero de 2006 y del subsiguiente expediente de inspección por la Jefa de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de la Agencia Tributaria de ..., comprensiva de deuda a ingresar de 1.054.409,57 € (cuota de 871.048 € e intereses de demora de 183.361,57 €). Dicho acto administrativo fue notificado en fecha 10 de febrero de 2006.

En cumplimiento de lo preceptuado en el artículo 230 de la Ley 58/2003, y al haberlo solicitado expresamente la reclamante, el Abogado del Estado-Secretario del TEAR de ... procedió con fecha 8 de Junio de 2006 a acumular ambas reclamaciones.

SEGUNDO: Los hechos determinantes del expediente son los siguientes: El día 10 de Enero de 2002 le fue concedida a X, S.A. la exención en el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte de la matriculación de la aeronave matrícula ..., marca ..., modelo ... por encontrarse incursa en el supuesto previsto en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, al tratarse de una aeronave matriculada para ser cedida en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

Iniciado procedimiento de comprobación de la situación tributaria, a efectos del IEDMT por la matriculación definitiva de dicha aeronave se obtuvo la siguiente documentación:

1. Contrato de arrendamiento financiero suscrito por X, S.A. y Y, S.A. intervenido por notario, de fecha ..., en el cual X, S.A. es el arrendador y Y, S.A., empresa de navegación aérea, la arrendataria. El importe total del arrendamiento financiero asciende a 3.586.116 €, siendo la renta mensual de 59.768,60 € a pagar en 60 mensualidades. El valor residual era de 5.270.157,70,€.

   X, S.A. adquirió el avión a una empresa americana por valor de 6.381.138 $, de los cuales se pagaron 200.000 el 18/06/01, otros 800.000 el 13/07/01 y un último pago de 5.381.138 $ el 19/11/01. X, S.A. presentó DUA de importación del avión n° ... en fecha 3/12/01, con un valor declarado de 6.381.138 $ (7.258.716,77€).

   Constan dos cláusulas adicionales al contrato de arrendamiento financiero: la primera modifica la estipulación primera del contrato referida a los bienes objeto del contrato y expresamente establece: "El Arrendador ha adquirido de acuerdo con la solicitud expresa del Arrendatario la aeronave cuyas características y suministrador se indican en las Condiciones Particulares. La aeronave será entregada directamente por el proveedor del Arrendatario, que la recibirá en nombre del Arrendador como propietario y en el suyo propio como Arrendatario en las debidas condiciones y sin formular reserva de ningún género". La cláusula adicional segunda lleva por título "constitución de garantía prendaria" y establece: "Sin perjuicio de la responsabilidad personal e ilimitada que le corresponde como entidad titular del contrato de arrendamiento financiero, Y, S.A. ofrece a X, S.A., que acepta, la cesión, en garantía del cumplimiento de las obligaciones derivadas del presente contrato, de su derecho al cobro de las cantidades mensuales que, en concepto de mínimo garantizado, se establecen en la Estipulación quinta del contrato de uso preferente de la aeronave ..., suscrito con fecha 15 de noviembre de 2001 entre Y, S.A. y D. A, contrato que las partes manifiestan conocer íntegramente y al que se remiten para lo que fuera menester.

   A tal efecto, las cantidades mensuales estipuladas en el contrato indicado se ingresarán en la cuenta asociada al presente contrato de arrendamiento financiero, destinándose directamente a cumplir con el pago de las obligaciones derivadas del contrato garantizado, a cuyo fin X, S.A. queda autorizada, con carácter irrevocable, para efectuar los traspasos y/o apuntes contables necesarios. El importe sobrante de dichas rentas, en su caso, quedará a la libre disposición de la entidad titular del arrendamiento financiero.

   Asimismo, la entidad Y, S.A. se obliga a no modificar el indicado contrato sin el previo consentimiento expreso y por escrito de X, S.A. e igualmente a no gravar ni afectar dichas cantidades mensuales a operaciones con ninguna otra entidad.

   X, S.A. podrá ejecutar, en su caso, el contrato de arrendamiento financiero por cualquiera de las causas previstas en el mismo, sin que sea preceptivo esperar al cobro de las cantidades mensuales devengadas por el indicado contrato de uso preferente".

2. Contrato de uso preferente de la aeronave ... suscrito entre D. A y Y, S.A. representada por D. B Aunque no figura incorporado en el expediente, sí fue aportado en diligencia de 28/06/05 y su texto sí consta en el expediente. Las cláusulas más importantes de este contrato son: "PRIMERO.- Y, S.A. es una empresa de navegación aérea debidamente inscrita y autorizada por la Dirección General de Aviación Civil, con la correspondiente licencia de explotación para operar aeronaves en transporte público no regular o aerotaxi. SEGUNDO.- Que Y, S.A. va a ser arrendataria financiera de una aeronave marca y modelo ..., equipada con ..., que tendrá su base en el Aeropuerto de ... La posesión de dicha aeronave será adquirida por Y, S.A. dado el interés mostrado por el Sr. A por la utilización de la misma. TERCERO.- Que el Sr. A está interesado en contratar los servicios de transporte aéreo que ofrece Y, S.A., de tal forma que la referida aeronave pueda estar al servicio y disposición del Sr. A, de manera preferente pero no exclusiva, siempre que ésta requiera la prestación de un servicio aéreo a Y, S.A. CUARTO.- Que estando Y, S.A. también interesada en ofrecer el servicio requerido por el contratante, ambas partes desean otorgar el presente contrato, de conformidad con las siguientes Estipulaciones: 1ª) Prestación del servicio: Y, S.A. prestará el servicio de transporte aéreo nacional e internacional al Contratante en todas las ocasiones en que ésta se lo requiera, con preferencia sobre cualquier otro cliente de Y, S.A., de forma tal que, en caso de que el Contratante quiera el servicio, Y, S.A. no podrá negar el mismo, salvo que el avión se encuentre inoperativo por mantenimiento, por condicionantes técnicos, de navegación aérea o causa ajena a Y, S.A., o que el servicio esté contratado previamente con tercero distinto del Contratante, con la autorización de éste (salvo que, aun en este último caso, el Contratante decida abonar el coste del avión de sustitución, sea el que fuere, de ese tercero). 2ª) Y, S.A. se compromete además de facilitar el uso preferente de la aeronave al Sr. A, a cumplir y prestar los servicios siguientes: A.- Prestaciones de operaciones de vuelo. B.- Prestaciones de Handling Y Catering. C.- Mantenimiento de la aeronave y de sus equipos de vuelos. D.- Trabajos y Servicios de terceros. E.- Otros Servicios. 3ª) El Sr. A, por su parte, se compromete a utilizar por sí; o por personas físicas o jurídicas designadas por ella, un número de 726 horas de vuelo por año natural, que serán facturadas al importe que luego se dirá. 4ª) Garantía de uso y prestación de servicios. Precio. El Sr. A garantiza a Y, S.A. un mínimo de 726 horas de vuelo al año a un precio pactado por hora de 300.000 pesetas, equivalentes a 1.803,04 euros, más el IVA correspondiente al tipo aplicable. Dicho precio incluye la contraprestación a la garantía de uso preferente de la aeronave que en este acto se le concede, así como a los servicios aeronáuticos contratados. Por otra parte, se hace constar que el precio fijado por hora de vuelo en el párrafo anterior se ha calculado en función de los costes fijos estimados de la operación y de los costes variables estimados para 200 horas de vuelo. Las referidas cantidades se revisarán durante la primera quincena del mes de enero de cada año, a partir del año 2003, con efectividad del día 1, según las verificaciones económicas que se produzcan; para ello, se efectuará una valoración ponderada de la variación del índice de Precios al Consumo en España (IPC anual), tomado en noviembre, en aquellas partidas que puedan resultar afectadas por dicho índice, y de todos los costes reales derivados del cumplimiento del presente contrato. Por otra parte, el Contratante abonará cualquier gasto o coste extraordinario, debidamente justificado, que se produzca como consecuencia de la operación de la aeronave. A estos efectos, se considerarán gastos o costes extraordinarios aquellos que no están contemplados en el presupuesto que se adjunta como Anexo 11. QUINTA.- Forma de Pago.- Teniendo en cuenta que el mínimo garantizado por el Sr. A asciende a la cantidad de 217.800.000 pesetas, equivalentes a 1.309.004,36 euros anuales, más el IVA correspondiente, las partes acuerdan que el contratante abonará tal importe en doceavas partes pagaderas por mensualidades de 18.150.000 pesetas, equivalentes a 109.083,70 euros, más el IVA correspondiente, es los quince primeros días de cada mes. El primer pago se devengará el día 19 de noviembre de 2001. Asimismo, en caso de que se produzcan gastos extraordinarios en la operación de la Aeronave, Y, S.A. facturará dichos costes y el contratante abonará dicha factura a su recepción. Por otra parte, en el momento en que sobrepasen las 200 horas de vuelo, Y, S.A. emitirá las correspondientes facturas mensuales, según los precios que correspondan a los costes variables imputables a dichas horas y el contratante vendrá obligado a abonarlas a la recepción de tales facturas. A efectos orientativos, para el período comprendido entre el mes de octubre de 2001 y diciembre de 2002 se estima que los costes variables por hora de vuelo asciendan a la cantidad de 162.730 pesetas (978,03 euros). Por el contrario, en el supuesto de que no se alcanzasen las 200 horas de vuelo anuales, Y, S.A. descontará el importe correspondiente a los costes variables de las horas que restasen por volar en los ajustes anuales a realizar.

   Excepcionalmente, las partes pactan que Y, S.A. recibirá durante los meses de septiembre y octubre de 2001 una remuneración de 5.500 euros por mes, teniendo en cuenta las gestiones y trabajos realizados por ésta y que se desglosan en el Anexo 11, previos a la puesta en vuelo de la AERONAVE. SEXTA.- Coordinación de operaciones de vuelo.- El Sr. A notificará la solicitud de vuelo a Y, S.A. con una antelación suficiente para la organización del vuelo. El Sr. A procurará comunicar sus necesidades de vuelo a Y, S.A. con una antelación mínima de 48 horas. No obstante lo anterior, en el caso de solicitudes imprevistas de vuelos del Contratante que no pudieran ser atendidas, por encontrarse la Aeronave inoperativa o por cualquier otro motivo no imputable a Y, S.A., ésta proporcionará otra aeronave del mismo tipo o, si ello no fuera posible, de capacidad y características similares, que sustituya a la Aeronave, dentro de su flota o fuera de ella, y la contratará, previa autorización del Contratante, al precio de mercado que esté establecido.

   En cualquier caso, y con independencia de los plazos indicados con anterioridad, el Contratante procurará facilitar a Y, S.A. la programación de sus vuelos y las alteraciones o cambios en la misma, vía telex o fax, con la máxima antelación posible, dado que Y, S.A. podrá realizar contratación de horas de vuelo complementarias con otros clientes interesados en la utilización de la Aeronave, siempre con la autorización del Sr. A

   Por su parte, el Sr. A nombrará un coordinador de sus peticiones de vuelo, que tendrá por misión facilitar a ésta todas las informaciones sobre las previsiones de vuelo, cambios y, en general, cualquier necesidad que se produzca de la Aeronave. SéPTIMA.- Servicios prestados a terceros.- Y, S.A. comercializará el uso de la aeronave por terceros, cuando ésta se halle disponible. Se entenderá por terceros a aquellas personas físicas o jurídicas cuya operación aeronáutica hubiera sido gestionada directamente por Y, S.A. sin intervención del Contratante, pero siempre con previa autorización por parte del mismo. Estas operaciones se facturarán por Y, S.A. a los terceros a precio de mercado. Y, S.A. llevará un adecuado registro de los terceros usuarios de la aeronave, de las horas de vuelo y de los ingresos facturados por este concepto.

   Teniendo en cuenta que, en caso de utilización de la aeronave por terceros, se verán reducidos los costes de la operación en su conjunto, en las facturas mensuales a abonar por el Contratante se aplicará al precio base el descuento equivalente a tal reducción, la cual se considerará igual al precio neto ingresado de terceros por el vuelo menos el porcentaje que le corresponde a Y, S.A. por su labor de comercialización. OCTAVA.- Duración.- La duración del presente contrato será de cinco años, es decir, desde el 11 de noviembre de 2001 hasta el 1de noviembre del año 2006, siendo dicho plazo obligatorio para ambas partes.

   Llegado el vencimiento del plazo pactado, el contrato podrá entenderse prorrogado por periodos anuales, si ninguna de las partes lo denuncia con una anticipación de tres meses a dicho vencimiento. En caso de rescisión unilateral del presente contrato por parte del Sr. A, con anterioridad al vencimiento del plazo pactado, éste vendrá obligado a resarcir a Y, S.A. de todos los costes y gastos que de tal rescisión se puedan derivar y se han devengado hasta la fecha de la misma. Dichos costes y gastos se acreditarán debidamente y se justificará su razonabilidad. NOVENA.- Puesto que Y, S.A. opera la Aeronave con el propósito fundamental de prestar al Contratante un servicio de utilización preferente en los términos descritos, lo cual condiciona la prestación de servicios a terceros con la Aeronave por Y, S.A., y consecuentemente la rentabilidad de la cooperación para ésta, las partes acuerdan que los importes abonados por el Sr. A a Y, S.A. compensarán exactamente todos los gastos y costes incurrirlos por Y, S.A. en la prestación del servicio, y durante la duración de este contrato, de modo que Y, S.A. obtenga unos honorarios iguales a los que tiene establecidos para este tipo de avión, dentro de su actividad de explotación de aeronaves".

   En el anexo segundo del contrato, según se manifiesta en el acuerdo impugnado, se recoge el avance presupuestario para 200 horas de vuelo, distinguiéndose los gastos fijos de los variables, incluyéndose dentro de los gastos fijos el importe anual del coste del leasing que asciende a 119.335.899 Pts., que coincide con 12 mensualidades a 59.768,60 €.

   TERCERO: En el acuerdo de 8 de Noviembre de 2005 objeto de la reclamación ..., dictado tras recabarse un informe al Servicio Jurídico de la Agencia Tributaria, se llegó a la conclusión de que las operaciones descritas fueron realizadas en fraude de ley tributaria, describiendo los perfiles jurídicos de esta figura y señalando lo siguiente: "En el presente caso concurren las siguientes circunstancias: 1. Existe una norma defraudada: el artículo 65.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que afirma que están sujetas al Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte: "la primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves". 2. Existe una norma de cobertura: el artículo 66.1.k) que establece la exención del impuesto de la primera matriculación definitiva de "las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea". 3. Son tres los contratos celebrados por las partes: a) El contrato de arrendamiento financiero suscrito entre X, S.A. e Y, S.A., empresa de navegación aérea que sitúa a la operación desde el punto de vista tributario en la exención. b) El denominado contrato de uso preferente de la aeronave suscrito entre el Sr. A e Y, S.A.: del análisis de este contrato resulta que lo pactado entre las partes es el uso exclusivo por el Sr. A de la aeronave. Ello resulta de las siguientes estipulaciones: de acuerdo con la estipulación primera y sexta el uso de la aeronave corresponde al Sr. A y únicamente la empresa Y, S.A. puede prestar servicios a un tercero con la autorización de éste. Además de acuerdo con la estipulación quinta y séptima se establece la obligación de pago por parte del Sr. A de todos los gastos fijos y variables que ocasione la explotación de la aeronave y es a éste a quien benefician los servicios prestados por Y, S.A. a tercero, con su autorización, dado que en este caso se verán reducidos los costes de la operación en su conjunto, y en las facturas mensuales a abonar por el contratante se aplicará al precio base el descuento equivalente a tal reducción, la cual se considerará igual al precio neto ingresado de terceros por el vuelo menos el porcentaje que le corresponda a Y, S.A. por su labor de comercialización. c) El contrato de prenda suscrito entre X, S.A. e Y, S.A.: en virtud de este contrato que se incorpora como garantía al contrato de arrendamiento financiero es el Sr. A quien satisface el precio del Leasing mediante la garantía prendaria establecida.

   Para concluir debemos señalar que de acuerdo con dichos contratos es el Sr. A quien determina la aeronave a adquirir dado que de acuerdo con el expositivo segundo del contrato de uso preferente de la aeronave, Y, S.A. suscribe el contrato de arrendamiento financiero de la aeronave una vez que el Sr. A muestra su interés por su utilización, manifestando la X, S.A. en la disposición adicional primera incorporada al contrato de arrendamiento financiero que el arrendador adquiere la aeronave de acuerdo con la solicitud expresa de Y, S.A.

   Los contratos de arrendamiento financiero y de uso de la aeronave tienen idéntica duración. Para la existencia de fraude de ley el artículo 24 LGT exige:

1. Que existan hechos, actos o negocios jurídicos que produzcan un resultado equivalente al derivado al hecho imponible: el hecho imponible como hemos visto es la matriculación de la aeronave. Esta circunstancia se ha producido. En el presente supuesto lo que se trata de determinar es si resulta aplicable la exención o si bien, dadas las circunstancias concurrentes en los negocios celebrados, estos únicamente han tenido por objeto eludir el pago del tributo.

2. La norma de cobertura en el presente caso es la exención: la aeronave matriculada se cede en arrendamiento a una empresa de navegación aérea por lo que las partes se amparan en el contrato de arrendamiento financiero para obtener la exención. Sin embargo esta norma está establecida con otra finalidad: la exención se concede en aquellos casos en que la arrendataria sea una empresa de navegación aérea que vaya a destinar la aeronave a la navegación comercial, prestando servicios de navegación aérea a terceros. En cambio en el presente caso a la vista de las circunstancias concurrentes el usuario exclusivo de la aeronave es una persona física, que decide la aeronave a financiar, que tiene poder de decisión sobre la explotación de la aeronave, que asume todos los gastos de explotación y que de manera directa satisface la cuota mensual del contrato de arrendamiento financiero, todo ello con conocimiento del sujeto pasivo del impuesto, X, S.A.

3. - La actuación de las partes de realiza con el propósito de eludir el pago del tributo: los negocios jurídicos celebrados tienen por exclusiva finalidad "abaratar" desde el punto de vista fiscal la operación, celebrando un contrato de arrendamiento financiero con la empresa de navegación aérea para obtener la exención de la cual resulta último beneficiario el Sr. A, cuando realmente como hemos visto los tres contratos suponen la adquisición por éste de la posesión y uso de una aeronave mediante un contrato de arrendamiento financiero, dado que él paga la cuota mensual del leasing, y la utilización de la aeronave mediante un contrato de prestación de servicios por parte de Y, S.A. a aquél, siendo ésta la única actuación de Y, S.A. que se limita a obtener un beneficio por los servicios que presta al usuario de la aeronave, con independencia del coste del leasing.

   X, S.A., sujeto pasivo del Impuesto, con conocimiento pleno de la existencia de los tres contratos, participa en los mismos evitando el pago del tributo, admitiendo como garantía de sus derechos en el leasing los pagos que de manera directa efectúa el Sr. A a Y, S.A. en la cuenta asociada al contrato de leasing".

   Conforme a todo lo anterior se concluye señalando la "certeza de que el conjunto de operaciones realizadas se realizaron con el propósito de eludir el impuesto y son, por tanto, susceptibles de ser consideradas en fraude de ley". En base a ello se dictó en expediente inspector separado la liquidación objeto de la reclamación ...

   CUARTO: Cumplido el trámite de puesta de manifiesto de los expedientes, la entidad interesada formuló sendos escritos de alegaciones en los cuales se aducía la disconformidad con la declaración de fraude de ley por los siguientes motivos:

1. No puede declararse la existencia de fraude de ley al no existir el desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento especial que exige el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 aplicable al caso. La propia Administración renunció a dicho procedimiento con la derogación expresa en 1993 del R.D. 1919/1979 que regulaba dicho procedimiento especial, y aún cuando el Tribunal supremo ha reconocido que la falta de desarrollo reglamentario no debe determinar la inaplicación de un precepto legal, lo ha hecho siempre en defensa del administrado, para atajar conductas administrativas que incumplían la obligación legal de impulsar un concreto desarrollo reglamentario.

2. Si se estimase improcedente lo anterior, resultaría aplicable la Ley 30/1992, y en tal caso el Delegado Especial de la Agencia Tributaria es incompetente para incoar y resolver el procedimiento de declaración de fraude de ley, ya que el artículo 12.3 de dicha norma (y también el 93 de la Ley General Tributaria) atribuye la competencia al inferior jerárquico, no al superior, sin que se haya motivado ninguna avocación. Se invoca lo dispuesto en un informe de 23/08/96 por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica, citado por el informe del Servicio Jurídico Regional de la Agencia Tributaria en ... obrante en el expediente.

3. La figura del fraude de ley no cabe en este caso, pues la LGT en su artículo 24 restringe su aplicación a la definición del hecho imponible y no es aplicable a otras figuras o elementos del tributo como la exención, que es precisamente la que ahora se discute. Tal postura fue plasmada en el "Informe de la comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria" y tuvo también acogida en la memoria que acompañó al proyecto de Ley General Tributaria y en el Dictamen del Consejo de Estado de 22 de mayo de 2003 al proyecto de LGT. Finalmente también fue seguida por los Inspectores que desde la Dirección General de Tributos participaron en la elaboración del anteproyecto, que la recogieron en una guía de la nueva LGT editada por CISS.

4. La conclusión del Delegado se basa en conclusiones no acordes a la realidad de los hechos y contratos, pues ni se pactó un uso exclusivo del avión por el Sr. A, ni dicho señor es el único que decide y quien se beneficia del uso del avión (ya que lo utilizaron otras muchas personas y entidades sin relación con él, cuya identidad consta en el expediente), ni es él tampoco quien realmente satisface las cuotas del arrendamiento financiero, habiéndose constituido sólo una garantía prendaria habitual en las operaciones de financiación importantes, la cual se establece de forma directa entre X, S.A. e Y, S.A., no con el Sr. A

5. No se dan los requisitos de aplicación de la figura del fraude de ley del artículo 24 de la LGT de 1963, porque: No hay hechos, actos o negocios jurídicos que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible cuya realización se elude, pues la situación no es la misma que si el Sr. A o la reclamante hubiesen adquirido el avión y no lo hubiesen cedido a Y, S.A., que aporta numerosos servicios añadidos propios de la navegación aérea con su intervención. No se ha eludido la realización del hecho imponible, ya que éste (la matriculación) se produjo. El fraude de ley requiere el empleo de una norma de cobertura "dictada con distinta finalidad", lo que no es el caso ya que precisamente la oficina considera "norma de cobertura" la de la exención, o sea el artículo 66.11) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, dictada precisamente con la finalidad de eximir el impuesto en este concreto supuesto. El fraude de ley requiere que exista una norma defraudada, y en este caso la oficina considera como tal la de sujeción al impuesto por matriculación de la aeronave, o sea el artículo 65.1.c) de la Ley 38/1992, la cual en ningún caso se ha eludido pues desde el primer momento se reconoció la sujeción de la operación, si bien invocando la aplicación de una exención. Ello supone una aplicación forzada y excesiva de la figura del fraude de ley, como quedó dicho en la alegación tercera. La Administración no ha probado que las operaciones se hayan realizado con propósito de eludir el tributo.

   QUINTO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en su sesión de fecha ... resolviendo en primera instancia las reclamaciones acumuladas acordó estimar las mismas, anulando el acuerdo de declaración de fraude de ley y el acuerdo liquidatorio impugnados.

   SEXTO: Contra dicho fallo, notificado en fecha 16 de mayo de 2007 a la entidad interesada y comunicado en fecha 11 de mayo de 2007 al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, formuló, en fecha 31 de mayo de 2007, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en aplicación del artículo 61 del R.D. 520/2005, de 13 de Mayo, solicitando que este Tribunal Central recabe del regional el envío de los oportunos expedientes de gestión y reclamación para que una vez puestos de manifiesto, el Departamento formule las alegaciones pertinentes.

   SéPTIMO: Una vez examinados los expedientes de gestión y reclamación que se recibieron del TEAR de ... en fecha 18 de junio de 2007, el Director del Departamento formuló, en fecha 4 de julio de 2007, escrito de alegaciones en el que manifestaba lo siguiente: 1º) En base a las conclusiones obtenidas en el informe del Servicio Jurídico de la Agencia que forma parte del expediente, en el cual se llega a la conclusión de que las operaciones comprobadas fueron realizadas en fraude de ley tributaria, se considera conveniente que se realice un adecuado análisis de la operativa seguida por la sociedad Y, S.A. y el Sr. A en cuanto al uso final de la aeronave y las condiciones fijadas en el contrato entre las partes; 2º) En concreto según la cláusula Primera del contrato firmado entre dichas partes, se califica el mismo como un contrato de prestación de servicios y en particular se presta el servicio de transporte aéreo nacional e internacional al contratante con preferencia sobre cualquier otro cliente, no pudiéndose Y, S.A. negarse a prestar el mismo salvo que la aeronave se encuentre inoperativa por mantenimiento, problemas técnicos o causa ajena a Y, S.A.. Dicho servicio se realizará en la aeronave marca y modelo ..., n.° de serie ..., debiéndose adquirir esa nave por Y, S.A. dado el interés mostrado por el Sr. A A cambio de dicha prestación según la cláusula novena del contrato, el Sr. A compensará a Y, S.A. todos los gastos y costes incurridos en Y, S.A. con la prestación del servicio y durante la duración de ese contrato, obteniéndose por Y, S.A. unos honorarios iguales a los que tiene establecidos para este tipo de avión, dentro de su actividad de explotación de aeronaves. La Cláusula séptima señala que teniendo en cuenta que en caso de utilización de la aeronave por terceros se verán reducidos los costes de la operación en su conjunto, en las facturas mensuales a abonar por el contratante se aplicará al precio base el descuento equivalente a tal reducción la cual se considerará igual al precio neto de terceros por el vuelo menos el porcentaje de Y, S.A. por su labor de comercialización; 3º) Conforme a dichas cláusulas se observa como Y, S.A. efectivamente presta un servicio al Sr. A, pero ese servicio que califica el contrato como de navegación aérea respecto de la aeronave que se adquiere a petición del Sr. A y se encuentra a su plena disposición, produce un resultado económico y jurídico equivalente al que se derivaría de un contrato de gestión y mantenimiento de una aeronave, al no asumir ningún tipo de riesgo en la operación la sociedad Y, S.A.

   La razón de que se produzca ese resultado equivalente se debe: 1. Se realiza un contrato de Leasing por la Sociedad Y, S.A. para adquirir la aeronave solicitada por el Sr. A el cual no sólo indica la marca y modelo sino que identifica individualmente la aeronave y sus componentes más importantes (motores y hélices), coincidiendo el período de tiempo tanto del contrato de Leasing de la aeronave como el de prestación de servicio al Sr. A 2. El coste total de mantenimiento de la aeronave (incluyendo como tal el coste del leasing) es soportado por el Sr. A, utilizándose dicha cláusula por la sociedad Y, S.A. como garantía prendaria para adquirir la aeronave. 3. La sociedad Y, S.A. tiene la facultad, en caso de que no se use la aeronave por el Sr. A, de poder buscar nuevos clientes para prestar con la misma servicios de navegación aérea, pero el importe cobrado, excluido un honorario por la búsqueda del nuevo cliente, será destinado a minorar el coste de mantenimiento de la nave, y por tanto se reduce las cuantías pagadas por el Sr. A 4. El beneficio obtenido por Y, S.A. es el honorario que obtiene del Sr. A, más un honorario extra en caso de que consiga arrendar la nave para su uso a terceras personas siempre y cuando no la vaya a usar el Sr. A, sin que asuma dicha sociedad ningún riesgo en la operación. Si se tratara de un verdadero negocio de navegación aérea sería Y, S.A. el que asumiría el riesgo de la operación y por tanto de costear el mantenimiento de la aeronave intentando encontrar cliente para el uso de la misma, pero en este caso Y, S.A. se limita al mantenimiento de la aeronave y a la gestión de búsqueda de nuevos clientes cuando no esté en uso la aeronave que supongan una minoración del coste de mantenimiento al Sr. A 5. El Sr. A, obtiene un importante ahorro en el coste de uso y mantenimiento de esa aeronave (ya que según contrato es él el que asume dicho coste) por una doble vía. Un ahorro fiscal al acogerse a la exención del artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, al matricularse esa aeronave con lo que se reduce el coste del leasing y un ahorro en el coste de mantenimiento de la aeronave al gestionar un tercero la posibilidad de arrendar la aeronave cuando no esté en uso la misma. Sexta. En importante señalar que ambos contratos (leasing de la aeronave y prestación de servicio al Sr. A en relación con el uso de esa aeronave) son conformes a derecho, obteniéndose un resultado equivalente con el objetivo de reducir el pago del tributo (requisitos señaladas por ese Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras en la Resolución de fecha 26-04-1989) abaratando la operación desde el punto de vista fiscal aplicándose una exención contenida en el artículo 66.1.k) de la Ley 30/1998, que no es aplicable en el caso de un contrato de gestión y mantenimiento de la aeronave, produciéndose por tanto un resultado económico y jurídico equivalente entre la operativa descrita y el contrato de gestión y mantenimiento de aeronave.

   Por último, la doctrina y concretamente, el profesor González García entiende que bajo la apariencia de legalidad subyace una intención fraudulenta objetivable, bien a través del mecanismo ideado para burlar la ley (caminos inusuales o impropios), bien a través de una menor carga (no prevista por el ordenamiento) obtenida, observándose esa intención fraudulenta en la operativa aquí descrita.

   OCTAVO: En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria y en el artículo 61.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de Mayo, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dio traslado, en fecha 13 de Julio de 2007, del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Aduanas e II.EE., a la entidad interesada X, S.A., para que en el plazo de un mes pudiera formular cuantas alegaciones considerara convenientes en defensa de su derecho, formulando ésta, en fecha 10 de Agosto de 2.007, escrito de alegaciones en el que manifiesta lo siguiente:1ª) La Declaración de existencia de fraude de Ley por parte de la Inspección de los tributos se basó en un conjunto de conclusiones que no eran acordes con la realidad de los hechos acaecidos y los contratos celebrados, tal como esta parte demostró en su escrito de alegaciones presentado en primera instancia y quedó acreditado en la resolución ahora recurrida; 2ª) No concurren en el presente caso los requisitos de aplicación del fraude de ley tributario tal y como lo ha establecido la resolución dictada por el TEAR de ... en primera instancia; 3ª) La figura del Fraude de ley restringía su aplicación a la definición del hecho imponible, y no a otros elementos del tributo, por lo que no cabe aplicarlo en supuestos en que lo que se discute es la aplicabilidad o no de una exención; 4ª) No puede declararse la existencia de fraude de ley al no existir desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento especial que a tal efecto requiere el artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria, aplicable al supuesto de hecho objeto de la presente reclamación; y, 5ª) Con carácter subsidiario se alega la incompetencia del Delegado Especial para incoar y resolver el procedimiento de declaración de fraude de Ley.

   NOVENO: La ejecución de la liquidación quedó suspendida con fecha de efectos 16 de Marzo de 2006, al haberse aportado aval bancario en garantía según consta en acuerdo de la Dependencia de Recaudación de fecha 11 de Abril de 2006.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada en el que la cuestión planteada es la referente a determinar si el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha ..., que estimó las reclamaciones nº ... y acumulada ..., interpuestas por la entidad X, S.A. contra la Resolución del Delegado Especial de la A.E.A.T. en ... de fecha 8 de Noviembre de 2005, por la que se acordó la declaración de fraude de Ley y contra la liquidación por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte practicada a resultas de dicha declaración por la Jefa de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de la A.E.A.T. de ..., comprensiva de deuda a ingresar de 1.054.409,57 €, correspondiendo 871.048 e a la cuota y 183.361,57 € a los intereses de demora, resulta o no ajustado a Derecho.

   SEGUNDO.- En el presente recurso ordinario de alzada planteado por el Director del Departamento de Aduanas referente al fallo dictado en primera instancia por el Tribunal Regional de ... mediante el que se anuló el acuerdo dictado por el Delegado Especial de la A.E.A.T. en ... de declaración de fraude de ley y la liquidación por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte practicada a resultas de dicha declaración por la Jefa de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de la A.E.A.T. de ..., resulta preciso tener en cuenta tanto lo concerniente a la regulación de la normativa reguladora del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, recogida en la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, como de la normativa referente al fraude de ley, recogida en el artículo 24 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995.

   TERCERO.- En el presente caso la normativa sustantiva está constituida por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que en lo referente al hecho imponible del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte indica en su artículo 65.1. apartado c), que "estarán sujetas al impuesto: c) La primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves (...)". En lo referente a las exenciones el Artículo 66, señala en su apartado 1.k) que "Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte: (...) k) Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea". Dicho artículo Este artículo 66.1.k) fue modificado mediante Ley 36/2006 de 29 de noviembre de medidas de prevención del fraude fiscal, donde se indicó que la exención controvertida "(...) no será aplicable cuando la persona a cuyo nombre se matricule la aeronave o las personas vinculadas a ella (en las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido) resulten en su conjunto usuarios finales de la aeronave en un porcentaje superior al 5 por 100 de las horas de vuelo realizadas por ésta durante un período de doce meses consecutivos ", pero dicha modificación al ser posterior al hecho controvertido no puede aplicarse en el presente caso.

   En el presente supuesto tanto el artículo 65.1.c) referente a la sujeción, como 66.1.k) relativo a la exención fueron aplicados por la entidad interesada X, S.A. constando solicitada y concedida en fecha 10 de Enero de 2002 dicha exención en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte a la citada sociedad por la matriculación de la aeronave matrícula ..., al tratarse de una aeronave matriculada para ser cedida en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

   Respecto a la citada exención la Administración consideró que concurría el supuesto de fraude de ley previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria 230/1963 en su redacción dada por ley 25/1995, en el cual se determinaba lo siguiente: "1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión de hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial defraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".

   En el acuerdo de declaración de fraude de ley se aclaraba que resultaba aplicable dicha norma en virtud de lo dispuesto en la Disposición transitoria tercera apartado 3 de la Ley 58/2003, conforme a la cual a los actos o negocios anteriores al 1de Julio de 2004 (fecha de entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria), "les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", por lo cual aunque los procedimientos tributarios se hayan iniciado una vez entrada en vigor la nueva Ley General Tributaria la calificación y el procedimiento para declarar el fraude de ley deben realizarse aplicando el artículo 24 de la LGT de 1963.

   CUARTO.- Este Tribunal considera, como hizo el Tribunal de instancia, que la exención, a los presentes efectos, puede considerarse como una figura integrada en el mismo presupuesto de hecho de la norma tributaria, al lado del hecho imponible a cuya mejor definición contribuye, y que la norma de imposición y la de exención quedan integradas entre sí y ambas conjuntamente permiten llegar a la exacta definición jurídica del hecho imponible, por lo cual a través de la norma de exención puede perfectamente darse lugar a la aplicación del artículo 24.1 en casos de fraude de ley, puesto que si como indica la Audiencia Nacional en Sentencia de fecha 22 de Febrero de 2007 (recurso 425/2005), el fraude de ley tributario "(...) supone la realización de actos o negocios jurídicos que persiguen desnaturalizar el hecho imponible con el fin de eludir el pago del impuesto que grava la capacidad económica del objeto que constituye el verdadero hecho imponible, amparándose en el texto literal de una norma tributaria", dicha desnaturalización, y la elusión consiguiente del pago del tributo, puede evidentemente lograrse no sólo eludiendo formalmente (aunque no materialmente) la descripción o delimitación positiva del hecho imponible, sino también actuando en fraude de ley en la delimitación negativa, pero ínsita en el mismo, que caracteriza a la exención. Criterio ya seguido por este Tribunal Central, al pronunciarse sobre acuerdos de declaración de fraude de ley tributaria adoptados sobre la base de normas reguladoras de exenciones en anteriores resoluciones como la nº 3789/2004 de 21 de Diciembre de 2006.

   QUINTO.- Una vez sentado lo anterior, y entendiendo por tanto aplicable el artículo 24 de la LGT de 1963 y aceptándose con ello la posibilidad de considerar la existencia de supuestos de fraude a la Ley tributaria a través de las exenciones, no puede olvidarse que dicho precepto actúa como cláusula antielusoria, atribuyendo a la Administración Tributaria la potestad para liquidar la obligación tributaria prescindiendo de la apariencia jurídica de la operación. Este tipo de cláusulas, al asignar a la Hacienda Pública competencias excepcionales para exigir el tributo en casos en los cuales en condiciones normales no se exigiría, deben interpretarse de modo estricto y aplicarse, exclusivamente, cuando se verifique la concurrencia de todos sus presupuestos de aplicación.

   Pues bien, en base a todo lo anteriormente expuesto y a las consideraciones subsiguientes debe llegarse a la conclusión de si se aprecia o no en el presente caso la figura del fraude de ley.

   En este sentido, debe tenerse en cuenta que el propio el acuerdo de declaración de fraude de ley reconoce textualmente que con arreglo a la jurisprudencia y doctrina mayoritarias el fraude de ley exige la concurrencia de una "norma eludida" y una "norma de cobertura", señalándose a continuación que en el presente caso la "norma eludida" es el artículo 65.1.c) de la Ley 38/1992, que establece la sujeción al impuesto, mientras que la "norma de cobertura" es el artículo 66.1.k), que establece su exención, llegándose a decir expresamente que "La norma de cobertura en el presente caso es la exención".

   Ahora bien, la doctrina del fraude de ley exige que la "norma de cobertura" sea "aquella cuya letra se sigue", y la norma defraudada "la que procedería aplicar según su espíritu y finalidad", según criterio sentado por este mismo Tribunal Central en resoluciones de fechas 20 de Julio de 2001 y 21 de Diciembre de 2006, pronunciándose en igual sentido la Audiencia Nacional en su Sentencia de 30 de Septiembre de 2004 que declara: "El fraude de Ley es una forma de ilícito atípico; en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma (la de cobertura), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas".

   Bueno, pues tal supuesto es precisamente el contrario al descrito en el acuerdo por el que se declaró el fraude de ley, dado que la norma que se dice "eludida", artículo 65.1.c) de la Ley 38/1992 que contempla la sujeción no se ha vulnerado, toda vez que la matriculación se declaró como sujeta, y la que se entiende como norma "de cobertura"; esto es, el artículo 66.1.k de la misma Ley, se refiere a la exención, es la que realmente se entiende incumplida, por lo que mal puede hablarse de actuación "al amparo" de la misma, como tampoco de que ésta hubiese sido "dictada con distinta finalidad", conforme exige el artículo 24.1 LGT.

   En consecuencia podría a lo sumo llegar a sostenerse que existe una norma conculcada o contravenida y en tal sentido "eludida", esto es, el artículo 66.1.k comprensivo de la exención, si es que se entiende, como parece, que la misma es improcedente porque la arrendataria no presta con la aeronave servicios de navegación aérea a terceros in genere, pero lo cierto es que no existe ninguna "norma de cobertura" dictada con distinta finalidad, por lo que falta uno de los elementos básicos configuradores del fraude de ley, sin que pueda argumentarse de contrario que como tal norma de amparo opera el entramado contractual descrito en los antecedentes de hecho (como parece denotar la referencia a un "entramado de actos y negocios ejecutados o dirigidos por X, S.A."), pues en tal caso sería aplicable lo dicho por este mismo Tribunal en resolución 362/1996 de fecha 22 de Octubre de 1999, conforme a la cual "(...) en el fraude de ley se precisa la concurrencia de dos normas y la utilización de una de ellas, denominada de cobertura, para eludir la aplicación de otra, y obtener así un resultado prohibido o contrario al conjunto del ordenamiento jurídico."

   SEXTO.- En el presente recurso el recurrente se basa en las cláusulas contenidas en el contrato formalizado entre la entidad Y, S.A. (empresa de navegación aérea) y el Sr. A, comenzando por la primera en la que se califica el mismo como un contrato de prestación de servicios, en particular el de servicio de transporte aéreo nacional e internacional al Sr. A con preferencia sobre cualquier otro cliente, añadiéndose en la cláusula novena que el Sr. A compensará a la entidad Y, S.A. todos los gastos y costes incurridos por la misma por la prestación del servicio durante la duración del contrato, obteniéndose por la misma unos honorarios iguales a los que tiene establecidos para el tipo de avión utilizado dentro de su actividad de explotación de aeronaves, y por último en su cláusula séptima se señala que en caso de utilización de la aeronave por terceros se verán reducidos los costes de la operación en su conjunto ya que en las facturas mensuales a abonar se aplicará el descuento equivalente considerándose como tal el precio neto ingresado de terceros por el vuelo menos el porcentaje de la entidad Y, S.A. por su labor de comercialización. Concluye el reclamante razonando que conforme a las cláusulas mencionadas la entidad de navegación aérea Y, S.A. presta un servicio al Sr. A, pero que ese servicio calificado en el contrato como de navegación aérea produce un resultado económico y jurídico equivalente al que se derivaría de un contrato de gestión y mantenimiento de una aeronave, y que el Sr. A obtiene un importante ahorro en el coste de uso y mantenimiento de esa aeronave por una doble vía, esto es, un ahorro fiscal al acogerse a la exención del artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, al matricularse esa aeronave con lo que se reduce el coste del leasing y un ahorro en el coste de mantenimiento de la aeronave al gestionar un tercero la posibilidad de arrendar la aeronave cuando no esté en uso la misma. En definitiva de las alegaciones formuladas en el presente recurso resulta que lo que realmente se confrontan son las cláusulas de un contrato, y no el precepto en que éste se ampara, con la norma fiscal supuestamente defraudada, como se ha explicitado en el Fundamento de Derecho que antecede, debiéndose añadir, como tiene declarado el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 3 de noviembre de 1992, que no es posible equiparar, a efectos de la presencia del fraude de ley, una norma contractual con una norma imperativa del Derecho positivo, como ocurre en el presente caso.

   SéPTIMO.- Por último en el propio acuerdo se reconoce que el fraude de ley exige un "resultado equivalente al derivado del hecho imponible", es decir, que los hechos, actos o negocios jurídicos realizados al amparo de la normativa de cobertura produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho, acto o negocio jurídico gravado. A partir de ello, y sin perjuicio de reiterar la ausencia de norma de cobertura, el resultado fáctico final habido en este caso no es el equivalente a una situación donde no concurriera la exención del artículo 66. 1.k), pues la aeronave no consta que fuese utilizada por la entidad interesada mientras que la persona física que hizo uso preferente de la misma, que no fue único pues en el propio expediente figuran muchos otros clientes, entre los cuales no está la entidad interesada, y sobre los cuales se emitió factura según consta en el expediente, y tampoco consta que esté vinculada a ella, por lo que no puede calificarse a dicha persona como el "último beneficiario" de la exención. Asimismo dicho uso de la aeronave tampoco se hizo en la misma forma en que lo hubiese hecho un adquirente directo, pues el servicio que prestaba la arrendataria Y, S.A. incluía utilidades accesorias a la propia aeronave que eran las propias e inherentes a una empresa de navegación aérea, como las de operatividad y mantenimiento del avión, suministro de tripulación y combustible, seguros, estrategia y organización de vuelos, catering, etc. Sin que por último tampoco quede acreditado que el esquema negocial seguido fuese antieconómico y tuviera como única intención o propósito la elusión del impuesto, pues es incierto lo afirmado en el acuerdo impugnado en torno a que la persona física usuaria principal del avión "paga la cuota mensual del leasing" y "de manera directa satisface la cuota mensual del contrato de arrendamiento financiero", ya que no hay tales pagos de la persona física a favor de la reclamante y lo que en realidad existe, según se reconoce a continuación, son pagos a la prestadora del servicio Y, S.A. junto con una garantía prendaria de Y, S.A. como arrendataria a favor de la interesada arrendadora, "sobre los pagos que de manera directa efectúa el Sr. A a Y, S.A. en la cuenta asociada al contrato de leasing", o sea, una prenda sobre derechos de crédito que conforme reconoce el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 30 de Noviembre de 2006, "está doctrinal y jurisprudencialmente admitida", e incluso hoy expresamente reconocida en el artículo 90.1.6° de la Ley Concursal 22/2003 de 9 de julio.

   En consecuencia y de acuerdo con todo lo anteriormente expuesto este Tribunal Central considera, como acertadamente entendió el Tribunal de instancia que la declaración de fraude de ley no se ajusta a Derecho, debiéndose desestimar el recurso de alzada interpuesto.

   EN CONSECUENCIA,

   Este TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la resolución Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha ..., que estimó la reclamación nº ... y acumulada ..., interpuestas por la entidad X, S.A. contra la Resolución del Delegado Especial de la A.E.A.T. en ... de fecha 8 de Noviembre de 2005, por la que se acordó la declaración de fraude de Ley y contra la liquidación por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte practicada a resultas de dicha declaración por la Jefa de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de la A.E.A.T. de ..., comprensiva de deuda a ingresar de 1.054.409,57 €, correspondiendo 871.048 e a la cuota y 183.361,57 € a los intereses de demora; ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada interpuesto y confirmar la resolución impugnada.