Resolución nº 00/282/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 31 de Enero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid a 31 de enero de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en segunda instancia interpuesta por la entidad X LIMITED y actuando en su nombre y representación D. ... con domicilio a efecto de notificaciones en ... contra resolución del Tribunal Regional de ... de 27 de septiembre de 2005 sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de No residentes correspondiente al ejercicio de 1999 y 2000 y cuantía por importe de 234.408,41 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: A la entidad arriba referenciada se le incoa en disconformidad Acta A02 nº ... por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los ejercicios 1999 y 2000. En el acta se hace constar que la entidad X se constituyó el 24 de Mayo de 1985 en ..., territorio calificado fiscalmente como paraíso fiscal. Durante los ejercicios de 1999 y 2000, X fue propietaria según escrituras aportadas en diligencia nº 3 de ... apartamentos en la urbanización ... en ..., destinados a su explotación en régimen de aprovechamiento por turnos. El día 10 de enero de 1985 las entidades también domiciliadas en ..., ZS y ZM, constituyeron un club de time-sharing (multipropiedad) llamado Z. Ese mismo día, en ejecución de los pactos que constan en el documento de constitución del club, en los cuales la entidad X no había intervenido, ésta cede los derechos de ocupación de todos sus apartamentos a favor de ZS. La ratificación a posteriori por parte de X se produce a través de su consentimiento de los actos de disposición de los apartamentos por parte de la entidad ZS. Ese mismo día de 10 de enero de 1985, las entidades mencionadas fundadoras del club disponen el depósito de las acciones de X en fideicomiso a favor de la entidad domiciliada también en ...Y.

Desde entonces, ZS ha vendido a terceros los citados derechos de ocupación de los apartamentos, documentados en títulos en concepto de certificados de afiliación, emitiéndose ... de tales certificados por cada apartamento, que facultan a su adquirente para ocupar, durante una semana de cada año hasta el 31 de diciembre de 2020. Hay que añadir, como señala la cláusula 10 del documento de Constitución del club, que están necesariamente unidos la adquisición de la condición de socio ordinario del club con la adquisición de la semana de ocupación del apartamento.

Asimismo, se indicó que la entidad X no ha sido residente en España en los ejercicios comprobados, habiendo actuado sin establecimiento permanente en territorio nacional y dado que en dichos periodos la entidad había trasladado su residencia al ..., es procedente traer a colación la soberanía fiscal española sobre las rentas inmobiliarias, de conformidad con el artículo 6 del Convenio Bilateral, que establece en su apartado primero que: "las rentas procedentes de bienes inmuebles....pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que tales bienes estén situados (esto es, España); añade el apartado tercero que "Las disposiciones del párrafo 1) de este artículo se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de bienes inmuebles." Por otra parte, el artículo 12.f de Ley 41/1998 del IRNR, considera rentas obtenidas o producidas en territorio español los rendimientos derivados directa o indirectamente de inmuebles situados en territorio español o derechos relativos a los mismos. X ha cedido gratuitamente sin contraprestación monetaria, el uso de todos y cada uno de sus apartamentos a favor de ZS. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11.2 de la Ley 41/98 las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto, se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario.

Posteriormente, relacionó los artículos 23 de la Ley 41/1998, que remite a las normas de la Ley 40/1998 del IRPF para la determinación de la base imponible y ésta a su vez a las normas del Impuesto sobre Sociedades; y el artículo 17.2 de la ley 43/1995 que establece que la Administración podrá valorar por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. Finalmente, indicó que no habiendo tributado la sociedad X en España por la cesión del uso de sus apartamentos, y existiendo vinculación con ZS, a tenor de lo dispuesto en el artículo 16.2 m) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y siendo ésta última sociedad residente en la ..., paraíso fiscal conforme al RD. 1080/1991 de 5 de julio, se ha procedido a valorar el rendimiento derivado de la cesión de los inmuebles, de conformidad con informe del perito competente de la A.E.A.T. de 7 de marzo de 2002 en donde se ha valorado individualmente para cada apartamento el valor de mercado de la renta arrendaticia, resultando un total, coincidente con la base imponible, de 64.966.800 pts. (390.458,33 €) para 1999 y de 74.149.440 pts. (445.647,11 €) para 2000. La utilización por imperativo legal de valores de mercado implica el uso de métodos indiciarios para la determinación de la base imponible adjuntándose informe razonado de los criterios utilizados y cálculos resultantes del método adoptado. El tipo de gravamen aplicable es el 25% conforme a los artículos 23 y 24 a) de la ley 41/1998 y el devengo en virtud del articulo 26.2 el 31 de diciembre de cada año. La deuda tributaria propuesta, comprensiva de cuota e intereses de demora ascendió a 234.408, 41 €.

SEGUNDO: Posteriormente, junto con el acta se emitió el preceptivo informe ampliatorio que detalla el contenido de las operaciones realizadas y el papel de cada una de las partes que intervienen en éstas, así como las consecuencias fiscales de la operación. Asimismo y al utilizar métodos indiciarios para la determinación de la base imponible, se emite informe donde se razonan y exponen los criterios utilizados y los cálculos resultantes que determinan el valor de los rendimientos en los años referidos.

El 7 de noviembre de 2002 el Inspector Regional de ... dicta acuerdo de liquidación confirmando la regularización propuesta en el acta de inspección notificándose a la entidad el día 18 de noviembre de 2002.

TERCERO: Disconforme con dicha liquidación fue interpuesta contra la misma el 2 de diciembre de 2002 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... efectuando las alegaciones más convenientes a la defensa de su derecho y solicitando la anulación de la liquidación impugnada; dicho Tribunal acordó en primera instancia el 27 de septiembre de 2005 desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado. Posteriormente, la citada resolución, notificada el 19 de octubre de 2005 fue recurrida en alzada ante el Tribunal Central el 17 de noviembre de 2005 alegando, en primer lugar la incompetencia del Tribunal Central para la resolución del recurso ya que, si bien el Tribunal Regional consideró al emitir su fallo que la cuantía del mismo era de 234.408,41 €, cifra resultante de una única liquidación definitiva por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los devengos producidos en 1999 y 2000, sin embargo, al tratarse de una resolución que acumula varios actos independientes, la cuantía de la reclamación sería la correspondiente a la del acto/liquidación que tuviese la más elevada. En este caso ninguna de las liquidaciones supera los 150.000 € que habilitan para la interposición del recurso de alzada por lo que la resolución del TEAR debería haberse fallado en única instancia y ser declarada recurrible en vía contencioso-administrativa ante el Tribunal Superior de Justicia de ...

Por otra parte, en cuanto a fondo del asunto se refirió en primer lugar, y entre otras consideraciones, a la carga de la prueba indicando que ni la Inspección ni el Tribunal Regional han probado los hechos sobre los cuales se basan los fundamentos de derecho en virtud de los cuales se han emitido las liquidaciones impugnadas, no probando el supuesto en que se basa la existencia de vinculación de la reclamante con la sociedad ZS en 1999 y 2000 ni que la cesión del derecho de uso de los inmuebles propiedad de la interesada se realizase por un precio inferior al de mercado. En cuanto a la vinculación en 1999 y 2000 se ha puesto de manifiesto que la reclamante no ha tenido participación en ZS ni viceversa no teniendo además ningún poder de decisión sobre la sociedad X controlada exclusivamente por el trust fiduciario.

También se refirió a la improcedencia de la valoración de la cesión del derecho de uso tal y como lo ha hecho la Inspección y ha validado el TEAR, ni siquiera en el supuesto de que la reclamante y ZS estuvieran vinculadas (que no lo están) ya que actuaron como lo habrían hecho dos entidades independientes en condiciones normales de mercado. Tras indicar que no procedía hacer uso de la facultad del artículo 16 de LIS puesto que no se produce menor tributación se refirió a la inexistencia del hecho imponible gravado. Por último, manifestó la inaplicación del artículo 17 de la LIS por lo que consideró que no procede valorar a mercado las operaciones realizadas por la entidad interesada y en las que hayan podido mediar entidades residentes en paraísos fiscales, invocando la nulidad de la valoración efectuada por falta de motivación ya que la supuesta valoración se efectúa en razón de ciertos valores, índices y coeficientes de los que no se aporta ninguna justificación que valide su aplicación no señalando el perito en ningún momento los criterios en que sustenta la aplicación de unos datos y no otros.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico para su admisión a trámite, en el que se plantea como cuestión principal la procedencia de liquidar el Impuesto sobre la Renta de no Residentes a la entidad reclamante por la tenencia de ... apartamentos situados en una urbanización de ... en ..., habida cuenta de las circunstancias que concurren en el caso.

SEGUNDO: Con carácter previo deben desestimarse las alegaciones de la entidad interesada sobre la incompetencia de este Tribunal para conocer del presente recurso de alzada por razón de la cuantía pues la liquidación impugnada correspondiente a los ejercicios de 1999 y 2000 y por importe de 234.408,41 €. constituye un único acto administrativo susceptible de impugnación en alzada por razón de la cuantía ante este Tribunal Central conforme a lo dispuesto en los artículos 35 y 36 del Reglamento de Revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2005, al establecer el primero que la cuantía de la reclamación será el importe del componente o de la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 de la Ley 58/2003 General Tributaria objeto de impugnación, como acontece en este caso, en el que la liquidación impugnada referida a dos ejercicios asciende a un total de 234.408,41 €., siendo dicha cifra superior a la exigida en el artículo 36 del citado texto reglamentario de 150.000 € para la interposición del citado recurso.

TERCERO: Una vez sentado lo anterior, y en cuanto a sus alegaciones sobre el fondo del asunto, cabe señalar que las peculiaridades de la operación que han quedado expuestas en los Antecedentes de Hecho ponen de manifiesto que una Entidad no residente, la reclamante, es propietaria de ... apartamentos situados en territorio nacional. El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo que grava la renta obtenida en territorio nacional por las personas y entidades no residentes. El hecho imponible del Impuesto es la obtención de rentas en territorio español, y se presumen retribuidas las prestaciones o cesiones de bienes, derechos yservicios susceptibles de generar rentas salvo prueba en contra.

X adquirió el pleno dominio de los inmuebles, al formalizar en Escritura Pública la compra de los ... apartamentos, pero permite en ejecución de los pactos que constan en el documento de constitución del club, que ZS disponga de los derechos de uso y ocupación de los mismos, ratificando posteriormente los citados pactos plasmados en el contrato de constitución del Club a través de su consentimiento de los actos de disposición de los apartamentos por parte de la entidad ZS, de donde se deduce que la reclamante atribuye el derecho a distribuir y vender los derechos de ocupación de los inmuebles a esta última entidad.

X, pese a ser la propietaria no suscribió el contrato de constitución del Club, sin embargo acepta los pactos celebrados entre terceros, que disponen libremente de los inmuebles, vendiendo certificados que habilitan al adquirente al uso del apartamento durante una semana de cada año hasta el año 2020. Es evidente que la cesión del inmueble por el propietario para su explotación, es una cesión susceptible de generar rentas sujetas al Impuesto. A estos efectos según el artículo 11.2 de la Ley 41/98 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto, se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario. Además el artículo 12 .1 de la misma ley aplicable al caso establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español: "g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos", y en consecuencia es preciso el cálculo de la misma.

En este caso, y tal y como se deduce del acta incoada, la entidad reclamante X no había tributado en España por la cesión consentida del uso de sus apartamentos a la entidad ZS que constituye en contra de las manifestaciones de la reclamante el hecho imponible sometido a tributación teniendo acomodo dicha cesión tal y como se indica en el informe ampliatorio al acta en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades como rendimiento derivado de inmuebles en España en consonancia con los preceptos expuestos, lo que hace necesario una valoración de la operación, que, en este caso, ha llevado a la Inspección a la utilización de métodos indiciarios.

Que la sujeción al Impuesto sobre la Renta de No Residentes en los términos expuestos de operaciones como las controvertidas ha sido recogida en la doctrina de este Tribunal, así en resolución, entre otras, de 23 de noviembre de 2006 (R.G. 116-2005) referida a operaciones similares

Por otra parte, en cuanto a las alegaciones de la reclamante en el sentido de que no ha quedado acreditada por la Inspección que la cesión del uso de los apartamentos en cuestión a la promotora fue gratuita sino que ésta financió la compra de los mismos, ha de señalarse que tal y como acertadamente ha indicado a los referidos efectos el Tribunal Regional de ... en la resolución impugnada: "...Por el contrario sólo resulta de los documentos obrantes en el expediente y detallados en las actas a que se hace referencia en los antecedentes de esta resolución, que se trata de una simple cesión del uso y disfrute de los inmuebles con facultad de subrogación a favor de terceros y sin las notas características de la constitución de un derecho real que implique la transmisión de algunas de las facultades integrantes del dominio, de los inmuebles, con facultad de subrogación en favor de terceros y sin las notas características de la constitución de un derecho real que implique la transmisión de algunas de las facultades integrantes del dominio.............."; añadiendo igualmente que: "... la adquisición de los inmuebles por parte de la entidad reclamante se formalizó mediante escritura pública que, con arreglo al artículo 1218 del Código Civil, hace prueba aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste......A ello se añade que la referida adquisición en escritura pública tuvo acceso al Registro de la Propiedad, en el que permanece inscrito el dominio a favor de la reclamante, protegido por el artículo 38 de la Ley Hipotecaria.......Consecuentemente, no hay posibilidad de atribuir el derecho de propiedad a persona distinta de la reclamante.....En cualquier caso, la dificultad para determinar las circunstancias de la cesión sólo es atribuible a la entidad reclamante, que no ha formalizado, o no ha aportado, en su caso, los documentos acreditativos de la forma y condiciones de la cesión.........Lo que sí hubiera sido posible es que la reclamante documentara debidamente la cesión de uso........con expresión de cual fue su causa, onerosa, gratuita, como contraprestación del préstamo por la promotora de los fondos para financiar la compra de los inmuebles, etc....y que tributara por dicha cesión". En consecuencia con lo expuesto deben rechazarse sus alegaciones en este punto ya que no ha acreditado a través de cualquier medio de prueba dichos extremos conforme a lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria.

CUARTO: A este respecto y sobre la valoración de la operación controvertida, hay que partir de la base de la remisión que el artículo 23 de la Ley 41/98 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes hace con carácter general para la determinación de la base imponible a las normas de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, ley, la citada, que, a su vez, remite en su artículo 42.1 a las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades por su valor normal de mercado.

A dichos efectos, la vinculación entre la sociedad propietaria de los apartamentos, la reclamante, y la entidad fundadora del club, la promotora ZS, se hace patente en el supuesto objeto de estudio, en contra de las manifestaciones de la entidad interesada, en los términos del apartado 2 letra m del artículo 16 de la ley 43/1995 referenciada, ya que, habida cuenta, tal y como se indicó en el informe anexo al acta, de que: "No es posible la determinación del accionariado de la Entidad Propietaria, ni tampoco de la Fundadora", de las diversas cláusulas contenidas en el documento de constitución del club, en el que, por otra parte, cabe destacar, que no ha intervenido la sociedad propietaria, se deduce la existencia de poder de decisión de la entidad ZS sobre la reclamante. En concreto, de la cláusula 7.1 al indicar que: "Los socios fundadores (promotora y sociedad de mantenimiento) serán los encargados detraspasar o transferir de cualquier otra forma a las compañías propietarias los apartamentos indicados junto a sus respectivos nombre en el apéndice...."; y especialmente de la Cláusula 7.2 que faculta a los socios fundadores a disponer de las acciones de la sociedad propietaria para que sean cedidas a un depositario independiente que es el fiduciario, quien mantendrá las mismas en depósito para beneficio de los miembros del club según los términos de la escritura de depósito. Es decir, que no es posible transferir el control de las sociedades propietarias a un tercero sin tener previamente el control sobre las mismas, tal y como acontece en este caso, en el que la sociedad fundadora ejerce el control de la sociedad propietaria; y sin que sean admisibles sus alegaciones en el sentido de que se ha acreditado que la entidad interesada está participada por sociedades del grupo W, siendo las sociedades de este grupo y sus administradores y directores personas físicas quienes ostentan el poder de decisión sobre X, ya que, las pruebas que manifiesta aportar, consistentes en diversos certificados de notarios de ... fechados en 29 de octubre de 1999 y 26 de marzo de 2002 en los que se indica que los únicos accionistas de X, eran "T (..) y S (..), no acreditan dichos extremos ya que, tal y como se indica en el informe anexo al acta, se contiene en dichos certificados la indicación de que "compruebo que dichos accionistas lo han sido al menos hasta el 31/12/1995", sin que a partir de dicha fecha se haya certificado si continúan siéndolo.

Del mismo modo tampoco son admisibles sus alegaciones en el sentido de que difícilmente se puede sostener vinculación alguna entre la entidad ZS y la reclamante pues la primera estaba disuelta manifestando aportar a dichos efectos certificado de la Notario Público ... Doña ..., que obra en el expediente, ya que de su examen se desprende que, tal y como se indicó en el informe ampliatorio al acta, consta en el expediente diligencia emitida por el notario público de ... ... el que se hace constar el día 12/6/2002 que "no puedo comprobar la existencia de la Sociedad ZM porque la sociedad no subsiste porque se disolvió", no concretando, por tanto, cuando se disolvió, sino que sólo a tal fecha de 12/6/2002 está disuelta; añadiendo el citado informe a los referidos efectos que: "No debe olvidarse que en la escritura pública de 14/12/2000 de adaptación de regímenes preexistentes a la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, formalizada ante el notario de ... D. ..., que consta en el expediente en los folios 32 y siguientes, en la descripción de los términos empleados en la escritura dice que como socios fundadores debe entenderse a las mercantiles "ZS" y "ZM" sin que se mencione que aquella estuviere disuelta".

QUINTO: Una vez expuesto lo que antecede debe señalarse que se dan las condiciones para la aplicación en este caso del artículo 16.1 de la Ley 43/1995 citada para la valoración por su valor normal de mercado de la operación controvertida entre las sociedades vinculadas en cuestión dado que la entidad reclamante no tributó en España por la cesión de uso de sus apartamentos. Debiendo añadirse, además, a mayor abundamiento, que, habida cuenta de que en el supuesto objeto de estudio la operación que determina el hecho imponible del impuesto se efectuó con una entidad, ZS que residía en paraíso fiscal, resulta asimismo aplicable al caso, en contra de lo alegado por la entidad interesada, el artículo 17 de la citada ley, también referido a las reglas de valoración, que establece la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda valorar por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas, tal y como acontece en el supuesto objeto de estudio, con o por entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, texto, por otra parte, coincidente con el del artículo 16.1 anterior. De forma que puede señalarse que el artículo 17 referido hace extensivas las reglas de valoración propias de las transacciones realizadas entre sujetos vinculados a las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente de paraísos fiscales con total independencia del nivel técnico de vinculación o participación accionarial directa o indirecta entre las personas intervinientes

SEXTO: Por último, en cuanto a la valoración efectuada cabe señalar que se realizó a través de informe de la Inspección de los Tributos de fecha 8 de julio de 2002 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 65 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el que consta tanto el método utilizado para determinar y cuantificar la base imponible como la causa y justificación de la aplicación de los métodos indiciarios y los cálculos realizados para ello de conformidad con el informe emitido en aplicación de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General Tributaria, con fecha 7 de marzo de 2002 por Arquitecto de la AEAT como perito competente para ello y del que resultan los valores en el mercado de los apartamentos controvertidos; informe, que, en contra de las manifestaciones de la interesada, ha de considerarse debidamente motivado ya que tal y como indica la resolución del Tribunal de instancia impugnada en el mismo se recoge detalladamente a los efectos de determinar el rendimiento estimado de los apartamentos en cuestión no sólo la descripción del inmueble, accesos, vistas, tipología constructiva, distribución de los apartamentos, instalaciones, acabados, climatización, mobiliario y prestaciones, partiendo de los precios estimados según datos recabados del sector inmobiliario de la zona. Por lo que deben desestimarse las pretensiones de la reclamante relativas a la falta de motivación de la valoración en cuestión, valoración respecto de la que no consta que la interesada hubiera promovido el procedimiento de la tasación pericial contradictoria en función de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 dentro de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente. Que este criterio ha sido sentado, entre otras resoluciones de este Tribunal Central, en la de 26 de septiembre de 2003 (R.G. 6360-00).

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad X LIMITED contra resolución del Tribunal Regional de ... de 27 de septiembre de 2005 sobre liquidación por el Impuesto sobre la Renta de No residentes correspondiente a los ejercicios de 1999 y 2000, ACUERDA: Desestimar el recurso interpuesto y confirmar el acuerdo impugnado.