Resolución nº 00/71/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 27 de febrero de 2008, en las reclamaciones económico-administrativas, que, en recursos de alzada, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIóN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIóN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en la calle San Enrique, 17 de Madrid, y por DON ... y en su nombre y representación por D. ... con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 24 de abril de 2006 (Reclamación ...), en asunto relativo a derivación de responsabilidad a Administrador de entidad fallida. Importe 886.336,18€.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 16 de abril de 2003, el Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., dictó un acuerdo por el que declaraba, entre otros, a D. ..., responsable subsidiario de las deudas tributarias pendientes de la entidad ..., S.A., en calidad de administrador de la misma.

El acuerdo se fundamentó en los artículos 37 y 40.1 párrafo primero de la Ley General Tributaria 230/1963 y 14 del Reglamento General de Recaudación, y en él se extendió la responsabilidad al pago, excluido recargo de apremio, del importe de 886.336,18 € por el concepto de Impuesto sobre Sociedades - Actas de los ejercicios, 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992, según el desglose que figura en dicho acuerdo (cuota, intereses demora y sanciones).

SEGUNDO: Contra este acuerdo, D. ... presenta el 2 de junio de 2003 reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando:

1. ) que el hecho de que el sujeto pasivo haya sido declarado fallido en dos ocasiones, primero en 16 de diciembre de 1998 y posteriormente en 16 de septiembre de 2002, sin que medie acuerdo de rehabilitación del crédito tributario, priva de efectos a esta última declaración causándole indefensión.

2. ) que el procedimiento seguido por la Administración está viciado de nulidad por haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido, al haberse procedido a dictar una segunda declaración de fallido sin previa rehabilitación del crédito, no haberse investigado la existencia de posibles responsables solidarios y no haberse hecho oportunamente la investigación sobre los bienes y derechos de la sociedad.

3. ) que las actas en su día levantadas por la Inspección carecen de la necesaria motivación.

4. ) que concurre prescripción del derecho de la Administración para dirigirse contra los responsables subsidiarios, visto que el deudor principal fue declarado fallido en 16 de diciembre de 1998.

5. ) que no constando en el expediente la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, puede concurrir caducidad de tales actuaciones.

6. ) que la Administración no acredita la concurrencia de una conducta negligente en su actuación como administrador.

7. ) que, subsidiariamente, el alcance de su responsabilidad está incorrectamente fijado al extenderse a cuotas liquidadas sin imposición de sanción.

8. ) que tampoco cabe exigirle los intereses de demora devengados hasta la fecha en que la inspección dictó acuerdo para ejecutar la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El Tribunal Regional, en resolución a esta reclamación, dicta acuerdo de fecha24 de abril de 2006 (Reclamación ...) por el que, declara "ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, confirmando, en cuanto a su fundamento el acuerdo impugnado, pero anulándolo en cuanto determina improcedentemente el alcance de la responsabilidad del interesado y anulando igualmente las liquidaciones practicadas para exigírsela al objeto de que se proceda conforme se dispone en el Fundamento de Derecho Noveno de la presente resolución". ("NOVENO.- En conclusión, procede estimar parcialmente la presente reclamación, confirmando en cuanto a su fundamento el acuerdo derivatorio impugnado por apreciarse que el interesado viene obligado a responder, sobre la base de lo establecido en el primer apartado del artículo 40.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria de las deudas tributarias liquidadas con imposición de sanciones a cargo de la sociedad de la que fue administrador, y anulando no obstante el indicado acuerdo en cuanto a su alcance y anulando igualmente las liquidaciones que para exigirle su responsabilidad han sido practicadas a su cargo, ordenando se practiquen en su caso nuevas liquidaciones de acuerdo con lo hasta ahora expuesto y con aplicación, en caso de ser más favorable, de la nueva formativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003 General Tributaria, que sólo podrán ser exigidas al interesado, en cuanto a las derivadas de los ejercicios 1988, 1989 y 1990, dado el carácter mancomunado de su responsabilidad, en la parte que le corresponda previa división entre quienes vengan obligados a responder del pago de las mismas como responsables").

El Tribunal Regional dicta este fallo al considerar que:

1) En el interesado concurre el elemento subjetivo (una conducta siquiera negligente como administrador determinante de la comisión por la Sociedad de las infracciones tributarias sancionadas) necesario para que surja su obligación de responder subsidiariamente de las infracciones tributarias cometidas por laSociedad y de las deudas liquidadas por el impago de las cuotas tributarias negligentemente omitidas (Fundamento de Derecho SEXTO).

2) En cuanto al alcance de la responsabilidad:

1. Sólo una parte de la cuota regularizada ha sido considerada susceptible de sanción. "Ciertamente aunque la Inspección consideró, al regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, que el mismo había cometido infracción tributaria tanto por no haber computado ingreso alguno en concepto de interés derivado de los préstamos que tenía concedidos a personas vinculadas a la misma (el aquí reclamante entre ellas) como por la deducción de los gastos antes referidos, imponiéndole sanción sobre la totalidad de la cuota regularizada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución, consideró no sancionable la omisión primeramente referida, de manera que en las liquidaciones que en ejecución de dicha resolución practicó la Inspección se hizo la debida separación, a efectos de cálculo de las sanciones, de la parte de cuota que debía servir de base para la imposición de sanción, practicando no obstante una única liquidación para cada ejercicio comprensiva de la cuota regularizada, los intereses de demora devengados hasta la fecha de práctica de la misma y la sanción calculada sobre parte de la cuota. El órgano de recaudación, sin reparar en ello (o, quizá, en la consideración de que habiendo infracción tributaria grave la responsabilidad se extiende sin más al total de la deuda liquidada de acuerdo con lo dispuesto en el art. 40.1 de la Ley) exige al aquí reclamante la totalidad de lo liquidado al sujeto pasivo, actuación que este Tribunal no puede desde luego confirmar, pues resulta evidente, en una interpretación lógica de lo que se establece en el primer apartado del art. 40.1 de la Ley que solo es exigible con base en dicho precepto (estando como está fundada la responsabilidad que en el mismo se establece en la apreciación de que la negligencia, activa o pasiva, del administrador social fue determinante para que la sociedad incurriera en la comisión de infracción tributaria) la cuota tributaria (y los demás componentes de la deuda anejos a la misma, como los intereses de demora) cuya omisión haya sido merecedora de sanción, sin que exista razón alguna para llegar a conclusión contraria por el solo hecho de que se regularice, en una misma liquidación, tanto la parte de la cuota susceptible de sanción como la que no lo sea. Procede por ello anular en este punto el acuerdo impugnado, declarando incorrectamente fijada la responsabilidad del reclamante, que de acuerdo con lo expuesto viene limitada, al margen de lo que a continuación se determine, a las deudas resultantes de sumar para cada uno de los ejercicios la parte de la cuota sobre la que se impuso sanción (esto es, 821.384 pts. para 1988, 445.155 pts. Para 1989, 1.514.383 pts. para 1990,2.060.231 pts. para 1991 y 990.967 pts. para 1992) los intereses de demora devengados por tales cuotas hasta el día 20 de febrero de 2001 en que se practicó el acuerdo de liquidación (pues, contra lo pretendido por el reclamante, ninguna razón hay para entender que no le sean exigibles a la vista de lo que dispone el art. 14.3 del Reglamento General de Recaudación) y las sanciones que sobre la base de cada una de dichas cuotas se impuso al sujeto pasivo, previa comparación de la normativa bajo la que se impusieron con la nueva contenida en la Ley 58/2003, General Tributaria y aplicación de esta última caso de ser más favorable, de acuerdo con lo prevenido en el art. 10.2y en la Disposición Transitoria Cuarta de la indicada Ley 58/2003, General Tributaria". (Fundamento de Derecho SéPTIMO).

2. Aplicación de la regla de la mancomunidad interna entre responsables. "Y es que siendo la responsabilidad que procede imputar al reclamante la derivada de las infracciones cometidas por la sociedad deudora durante los períodos objeto de regularización (ejercicios 1988 a 1992), es obligado recordar que la regla de solidaridad interna que para los casos de concurrencia de varios responsables solidarios o subsidiarios se establece en el art. 37.6 de la Ley 230/1963, General Tributaria, sólo resulta aplicable a los hechos producidos tras el 1 de enero de 1992 en que entró en vigor el indicado precepto, añadido al art. 37 de la Ley 230/1963, General Tributaria por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, siendo de aplicación a los hechos producidos con anterioridad a la señalada fecha, según tiene reiteradamente declarado la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (sentencias de 3 de julio de 2003, 23 de febrero de 2004, entre otras) el régimen de mancomunidad entre los sujetos declarados responsables, régimen no aplicado en el presente caso por la Administración, que expresamente declara en el acuerdo impugnado, haciendo indebida aplicación del art. 37.6 citado, la procedencia de exigir las deudas objeto del mismo íntegramente a cualquiera de los declarados responsables dentro de su respectivo ámbito de responsabilidad.

Consecuentemente, puesto que en el presente caso concurren varios responsables subsidiarios del pago de las mismas deudas, algunos de los cuales han de responder, como el aquí reclamante, de las sanciones impuestas a la sociedad sujeto pasivo, y dado que algunas de tales deudas (en concreto, las relativas al impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1988, 1989 y 1990), corresponden a períodos impositivos cuyo plazo de declaración e ingreso venció con anterioridad a la entrada en vigor de la regla de solidaridad interna entre responsables, es preciso, además de lo Señalado en el anterior Fundamento de Derecho Séptimo, declarar improcedente el acuerdo impugnado en cuanto extiende la responsabilidad del reclamante a la totalidad de las deudas a cargo de la sociedad por los indicados periodos, debiendo determinarse el importe de las deudas exigibles al interesado mediante su prorrateo en función del número de sujetos que resulten ser responsables de parte o de la totalidad de las deudas liquidadas por los antes mencionados ejercicios". (Fundamento de Derecho OCTAVO).

TERCERO.- Contra el mencionado acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 24 de abril de 2006 (Reclamación ...) se interponen los siguientes recursos de alzada para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central:

A)- Por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIóN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIóN TRIBUTARIA por escrito de 24 de mayo de 2006. Este recurso de alzada se tramita como R.G. 72/07.

En el momento procesal, manifiesta su disconformidad con el contenido del fallo en lo referente a aplicar al caso la regla de la mancomunidad para determinar el alcance de la responsabilidad del reclamante, habida cuenta que el órgano de recaudación declaró la responsabilidad del interesado junto con la de otros miembros del Consejo de Administración de la entidad, alegando al respecto que:

El Reglamento General de Recaudación aprobado por Decreto 3154/1968 disponía en su artículo 11 "Responsables subsidiarios....4. Si los responsables subsidiarios, simultáneamente y en el mismo grado, son varios respecto de una misma deuda, la responsabilidad de los mismos frente a la Hacienda será solidaria, salvo que la Ley disponga expresamente lo contrario". La Ley General Tributaria 230/1963 no contempla en su artículo 10 reserva de ley para esta materia, y tampoco puede deducirse que exista de lo dispuesto en los artículos 1137 y 1138 del Código Civil.

El Reglamento de 1968 fue derogado por el Real Decreto 1684/1990, que aprobó un nuevo Reglamento General de Recaudación. Su entrada en vigor, con la excepción de determinados capítulos especificados en su Disposición Final, se produjo el 1 de mayo de 1991, y no contiene una mención equivalente a la del citado artículo 11.

Finalmente, la Ley 31/1991, en vigor desde 1 de enero de 1992, introdujo un apartado 5 en el artículo 37 de la Ley General Tributaria 230/1963 con el texto "Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos".

El Tribunal Económico-Administrativo Central ha entendido tradicionalmente que la regla de la mancomunidad/solidaridad había de aplicarse atendiendo a la normativa vigente en el "momento en que se produce el acto recurrido" (acuerdo de derivación de responsabilidad), y así lo expone en su resolución de 23 de febrero de 1994. Así, para el caso que analiza, en el que no se puede aplicar el artículo 11.4 del Reglamento de 1968 por estar derogado, ni el 37.5 de la Ley 230/1963 por no haber entrado en vigor, es de aplicación el artículo 1138 del Código Civil, "entendiendo dividida la deuda tributaria en tantas partes iguales como deudores haya". En idéntico sentido se pronuncia la resolución del TEAC de 22 de febrero de 1995.

Por el contrario, la Audiencia Nacional en sentencias de 23 de octubre de 2003 sostiene que el régimen jurídico aplicable es el vigente en el momento de producirse los hechos generadores de responsabilidad (en el presente supuesto, los del artículo 40.1 párrafo primero de la Ley General Tributaria).

En el presente caso, el alcance del acuerdo de derivación impugnado se extendía a las deudas tributarias derivadas de las Actas de Inspección incoadas a la Sociedad ..., S.A. por el concepto de Impuesto sobre Sociedades-1988 a 1992, habiendo señalado el Tribunal Regional que la regla de la mancomunidad resulta aplicable a los ejercicios 1988 a 1990.

En relación con las deudas de los ejercicios 1988 y 1989, resulta en todo caso aplicable la regla de la solidaridad, con independencia de cuál sea el criterio, de los dos expuestos, que se tenga en cuenta. En efecto, en el momento de cometerse las infracciones tributarias por parte de ..., S.A. (siendo el reclamante miembro del Consejo de Administración de la Sociedad) se hallaba en vigor el antiguo Reglamento General de Recaudación de 1968 y en particular su artículo 11.4 que contemplaba como regla general la de la solidaridad. Por otro lado, si se atiende al "momento en que se produce el acto recurrido" se llega a idéntica conclusión, por cuanto en dicho momento la propia Ley General Tributaria ya contenía la regla General de la solidaridad en el artículo 37 (el acuerdo de derivación de responsabilidad es de fecha 21 de abril de 2003, notificado el 15 de mayo de 2003).

En cuanto al ejercicio 1990 también resultaría aplicable la regla de la solidaridad si se atendiese a la fecha en que se dictó el acuerdo de derivación de responsabilidad; solicitando se dicte resolución en los términos expuestos; y

B)- Por D. ..., por escrito que tiene entrada en el registro de dicho Tribunal Regional el día 28 de junio de 2006, reiterando las alegaciones expuestas en primera instancia; solicitando la anulación del procedimiento de declaración de responsabilidad. Este recurso de alzada se tramita como R.G. 71/07

CUARTO: Del recurso de alzada interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se ha dado traslado al interesado, que ha comparecido por escrito que ha tenido entrada en el Tribunal Regional el día 22 de noviembre de 2006, alegando lo siguiente:

1)- Extemporaneidad del escrito de alegaciones presentado por la citada Directora, al señalar que el escrito de interposición del recurso de alzada lo presentó el día 24 de mayo de 2006 y las alegaciones el 27 de septiembre de 2006, es decir, fuera del plazo de 1 mes que señala el artículo 61 del Real Decreto 520/2005; y

2) su conformidad con lo acordado por el Tribunal Regional en la resolución recurrida respecto a la mancomunidad acordada; solicitando se desestime dicho recurso de alzada.

QUINTO: Con fecha 16 de enero de 2007 se decreta la acumulación de los expedientes citados R.G. 71/07 y 72/07 por este Tribunal Central-Secretario, de conformidad con el artículo 230 de la Ley General Tributaria, Ley 58/03.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Con independencia de las cuestiones de fondo de este recurso, surge otra, alegada por el interesado, cual es la relativa a si en el recurso de alzada interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación la formulación de las correspondientes alegaciones ha sido o no planteadas en plazo hábil, cuestión ésta que, por afectar al orden público procesal, ha de ser enjuiciada con carácter previo y preferente.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 61 delReglamento en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, "cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el Tribunal Regional o Local le pondrá de manifiesto los expedientes para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación, a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia...........".

En el presente caso, según consta en estas actuaciones, el Tribunal Regional le puso de manifiesto el expediente administrativo a la Directora del Departamento de Recaudación el día 28 de agosto de 2006, siendo presentadas las correspondientes alegaciones el día 27 de septiembre del mismo año, es decir, dentro del plazo estipulado, por lo que no deben considerarse extemporáneas.

Asimismo, concurren en los presentes recursos los requisitos de competencia, legitimidad y cuantía establecidos en el vigente Reglamento de procedimiento para las actuaciones en esta vía para su toma en consideración por este Tribunal Central.

SEGUNDO: En el recurso de alzada interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIóN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIóN TRIBUTARIA, la única cuestión que se plantea consiste en determinar qué criterio de responsabilidad entre los responsables subsidiarios ha de aplicarse a la deuda derivada al amparo del artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley 230/63, esto es, mancomunada o solidaria.

Se trata ahora de determinar cuál es la legislación aplicable al caso, para lo que es necesario pronunciarse sobre cuál es el momento que ha de considerarse que se producen los hechos generadores de responsabilidad o infracción tributaria, o bien el momento en que se acuerda la derivación de responsabilidad.

Respecto a esta materia, el criterio que ha venido manteniendo este Tribunal Central es el de que la norma aplicable es la vigente en el momento en que se dicta el acuerdo de derivación de responsabilidad, porque es precisamente en virtud del mismo por el que se establece esa responsabilidad; en base al acuerdo de derivación de responsabilidad, resulta exigible el pago de la deuda tributaria, cuya responsabilidad mancomunada o solidaria es lo que se discute; aplicar la norma vigente en un momento anterior, aquél en el que se comete la infracción, es también una postura que puede defenderse, y así lo hace la Audiencia Nacional en las sentencias que más arriba se citan. No obstante, es necesario añadir que las sentencias de la Audiencia Nacional son aplicables en principio exclusivamente a los supuestos que juzgan, no constituyendo jurisprudencia en sentido estricto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.6 del Código Civil.

En el presente caso, el acuerdo de derivación de responsabilidad es de fecha 16 de abril de 2003, siendo, por tanto, solidaria la responsabilidad entre los administradores (responsables subsidiarios), en aplicación del artículo 37.5 de la Ley General Tributaria (Ley 230/63) en su redacción dada por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1992, en vigor desde el 1 de enero de 1992, al disponer que "cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos".

En consecuencia, con la estimación de este recurso de alzada, procede declarar que las deudas correspondientes exigidas al reclamante, por acuerdo de derivación de responsabilidad por administrador, serían solidarias entre sí respecto a los responsables subsidiarios.

TERCERO: Respecto al recurso de alzada interpuesto por el interesado D. ... es preciso determinar si es o no ajustado a Derecho el acuerdo recurrido. Al respecto, éste se limita a reiterar todas y cada una de las alegaciones expuestas en primera instancia, sin que ahora invoque nuevos motivos que sirvan de base para revocar el contenido del acuerdo recurrido, lo que este Tribunal Central considera que han sido suficientemente rebatidas por el Tribunal Regional de referencia (a excepción de los señalado con anterioridad al resolver el recurso de alzada interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria), y cuyos fundamentos jurídicos son ajustados a Derecho; pues en efecto, en virtud de los hechos objetivos obrantes en el expediente, en aplicación del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria este Tribunal Central lo ratifica por entero, tanto en lo que respecta a la prescripción, a la concurrencia de los requisitos exigidos para ser responsable subsidiario, como del procedimiento seguido para la correspondiente exacción de la deuda tributaria al deudor principal; al existir, sin que se haya demostrado lo contrario, infracciones tributarias graves cometidas por la sociedad deudora cuando el interesado era administrador de la misma, designado en debida forma, lo que determina su responsabilidad; por lo que procede desestimar el recurso formulado.

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en los recurso de alzada, interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIóN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIóN TRIBUTARIA y por DON ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ... de fecha 24 de abril de 2006 (Reclamación ...), en asunto relativo a derivación de responsabilidad a Administrador de entidad fallida. Importe 886.336,18€. ACUERDA: 1º)-. Estimar el recurso interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIóN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIóN TRIBUTARIA; 2º)-. Desestimar el recurso interpuesto por D. ... y 3º)-. Anular el acuerdo recurrido exclusivamente en lo referente a aplicar la regla de la solidaridad de las deudas requeridas entre los responsables subsidiarios.