Resolución nº 00/1159/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Octubre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (22/10/2008), en Sala, en el recurso de alzada promovido ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., con DNI: ..., en nombre y representación de la sociedad X, S.A., con CIF: ..., con domicilio a efectos de notificación en ..., recurso interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha ... de 2007 y sentido desestimatorio, recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra Acuerdo dictado por ..., de fecha 7 de abril de 2005 por el que se eleva a definitiva la propuesta de regularización de la situación tributaria del contribuyente contenida en el acta de disconformidad A02 n.º ... por el concepto tributario Transmisiones Patrimoniales Onerosas, período 2003, resultando una cuota tributaria de 241.606,87 €, que junto con los intereses de demora de 25.075,82 €, supone una deuda tributaria de 266.682,69 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- Según resulta de la resolución de instancia, con fecha 28 de febrero de 2005, se incoa a la citada sociedad el acta de disconformidad A02 n.° ... por el concepto tributario y periodo indicados, la cual fue completada en idéntica fecha por informe ampliatorio del actuario, en el que se desarrollan los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la propuesta de liquidación. En dichos documentos se pone de manifiesto, de forma sucinta, y por lo que aquí interesa lo siguiente: Mediante diligencia de colaboración n° ... la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... pone en conocimiento del ... que: "La interesada realiza la actividad de promoción inmobiliaria (epígrafe 833.2 del I.A.E, actividad empresarial), procediéndose a regularizar su situación tributaría por los siguientes motivos: Con el número de registro 361 del Libro Registro de Facturas Recibidas y fecha 31/3/2003 aparece anotada la factura emitida por Y, C.B. (...), de base imponible 4.026.781,1 euros y cuota soportada de 644.284,98 euros.

Dicha anotación tiene su origen en la compra, con fecha 18/2/2003, según escritura de esa fecha, a Y, C.B. de los derechos urbanísticos inherentes a la parcela número ... de la Unidad de Actuación ... de ... En la citada actuación urbanística a los Sres. Y, en función de las parcelas originarias aportadas en el Proyecto de Compensación, les fueron adjudicadas las parcelas número ..., en plena propiedad, y número ..., en proindiviso (20,15%). Los Sres. Y se constituyeron en Comunidad de Bienes con fecha 16 de abril de 2002 respecto de los bienes propiedad común en la Unidad de Gestión ... Con fecha 24/6/2002, los Sres. Y transmitieron su participación en la parcela número ... En la fecha del acta, la Junta de Compensación no se encuentra disuelta ni liquidada y la urbanización no ha sido concluida.

Los Sres. Y tenían, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresarios urbanizadores (artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA) y los únicos elementos afectos a la actividad empresarial eran las parcelas indicadas. Sin embargo, según el artículo 7.1.a) de la Ley del IVA, no están sujetas al impuesto las operaciones de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial realizada a favor de un sólo adquirente continuando éste en el ejercicio de la misma actividad empresarial.

De acuerdo con los hechos indicados anteriormente, certificados por la Junta de Compensación atendiendo requerimiento de información de esta inspección, de las dos parcelas en curso de urbanización, los Sres. Y transmitieron, con fecha 24/6/2002, el proindiviso en la parcela n° ... Por tanto, con la transmisión efectuada con fecha 18/2/2003 a X, S.A. de la parcela n° ... se transmitía el restante patrimonio empresarial.

En relación con el cumplimiento de los dos restantes requisitos de los previstos en el artículo 7.1.a) anteriormente citado, hay que decir que X, S.A. fue el único adquirente de la parcela y continuó con la urbanización de la misma.

En conclusión, la cuota soportada por X, S.A. no se devengó conforme a la LIVA en tanto en cuando deriva de una operación no sujeta. Dicha operación se encuentra, de acuerdo con el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, sujeta al concepto transmisiones patrimoniales onerosas de este impuesto.

De acuerdo con el artículo 94.Tres de la LIVA, no procede la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda".

De todo ello resulta una propuesta de regularización por el concepto tributario Transmisiones Patrimoniales Onerosas con una cuota tributaria de 241.606,87 €, que junto con los intereses de demora de 25.075,82 €, supone una deuda tributaria de 266.682,69 €.

Segundo.- Según refleja la Resolución de instancia, a continuación la interesada no presenta escrito de alegaciones frente a la citada propuesta contenida en el acta de referencia. Con fecha 7 de abril de 2005 se dicta acuerdo ..., en el que se procede a la regularización de la situación tributaria de la interesada, confirmando la mencionada propuesta, en los términos anteriormente mencionados. El citado acuerdo es notificado el 12 de abril de 2005.

Tercero.- Con fecha 12 de mayo de 2005 se interpone reclamación económico-administrativa, impugnando el acuerdo de fecha 7 de abril de 2005, mencionado anteriormente. Una vez remitido el expediente por la oficina gestora, el Abogado del Estado Secretario del Tribunal Regional acuerda, mediante providencia notificada al reclamante, la puesta de manifiesto del mismo al obligado tributario, otorgando plazo a los efectos de que formule alegaciones, aporte los documentos y proponga las pruebas según lo que estime conveniente a su derecho. Con fecha 22 de julio de 2005 la interesada presenta ante el Tribunal escrito de alegaciones en el que manifiesta, de forma sucinta, lo siguiente: En el acuerdo, la Inspección manifiesta que la adquisición de los derechos urbanísticos inherentes a la parcela n° ... de la Unidad de Actuación "..." de ..., adquirida a "Y, C.B.", no está sujeta a IVA por considerar que se trata de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de los transmitentes; y por tanto, le sería de aplicación el artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con base en los hechos expuestos en el párrafo anterior, esta parte considera que no está suficientemente probado que se den los supuestos de hecho que contempla el precepto; es decir, no se ha probado por parte de la Inspección que la comunidad de bienes "Y, C.B." haya transmitido la totalidad de su patrimonio empresarial.

Para la aplicación del supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido que contempla el articulo 7.1.a) de la Ley 37/1992 del IVA, es necesaria la concurrencia de tres requisitos:

- la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial,

- que dicha transmisión se realice a favor de un solo adquirente,

- que el adquirente continúe el ejercicio de las mismas actividades del transmitente. En el expediente se puede comprobar que no se cumplen todos los requisitos necesarios para la aplicación de la no sujeción contemplada en este artículo.

La Inspección simplemente afirma y realiza juicios de valor para justificar la no sujeción de la citada operación al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no aporta documentación suficiente que pruebe la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos que la ley exige para aplicar dicho artículo.

Por un lado, en cuanto al último de los requisitos, es evidente que el adquirente y el transmitente no realizan la misma actividad, por cuanto "X, S.A." desarrolla la actividad de construcción y promoción inmobiliaria, pero no consta que "Y, C.B." se dedique a construir, reparar, conservar edificaciones, o a comprar y vender terrenos para urbanizarlos, parcelarlos ... todo ello con el fin de venderlos.

Por otro lado en relación con el primero de los requisitos; la manifestación de la Junta de Compensación, en la que la Inspección se basa para afirmar que se produce la transmisión del patrimonio empresarial de la Comunidad de Bienes, resulta a todas luces insuficiente para considerar que estemos ante el supuesto de no sujeción relativo a la "transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial". En primer lugar, tal y como ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de ..., porque no consta que la empresa transmitente se haya extinguido tras la operación de venta y no siga desarrollando su actividad.

En segundo lugar, "la finalidad de la no sujeción es no aplicar el IVA cuando estamos ante transmisiones de patrimonio que no afectan a la economía productiva del transmitente al no generar valor añadido alguno ni aumentar la corriente real de bienes y servicios, lo que no es el caso en que se trata de una operación de venta de inmuebles que encaja en el giro propio de vendedor y adquirente, y no en una operación terminal o de liquidación de aquél".

En tercer lugar, "el legislador no ha establecido con carácter general como supuesto de no sujeción las transmisiones entre empresas del sector inmobiliario cuando versen sobre fincas de las mismas".

En cuarto lugar, "la referencia legal a la "totalidad del patrimonio empresarial" enfatiza que la misma debe abarcar todos y cada uno de los elementos que integran tal patrimonio, que pudiera y debiera comprender los bienes, derechos, cesión de créditos, cesión de contratos, asunción de deudas, transmisión de simples relaciones económicas ..., y sin embargo el objeto preciso singularizado y limitado de la operación gravada es la compraventa de fincas".

Por último, "en estricta aplicación de un supuesto de no sujeción de gran parentesco con la figura de las exenciones ha de aplicarse un criterio interpretativo restrictivo, por lo que no debemos aplicar extensiva, laxa, y flexiblemente el supuesto de no sujeción acogido en el artículo 7.1.a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Solicita la anulación del acuerdo impugnado.

Cuarto.- Examinado el expediente el Tribunal Regional de ... por Resolución de ... de 2007 concluye en la desestimación de las alegaciones formuladas y por ende de la reclamación interpuesta, tras considerar que la cuestión a resolver era determinar si la adquisición de la finca efectuada se encontraba o no sujeta a IVA de acuerdo con lo dispuesto por el art. 7.1.a) de la Ley del IVA y si resultaba por ello sometida o no al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Tras analizar la doctrina del presente Tribunal plasmada en la Resolución TEAC de 29 de mayo de 1998, y el criterio establecido por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 11 de enero de 2002, concluyó que para la aplicación de la no sujeción del art. 7 lo necesario era la transmisión de un todo en relación a un concreto patrimonio, el que sirve y es imprescindible para la realización de la actividad. En cuanto a la continuación por el adquirente de la actividad del transmitente, consideró asimismo que debió de seguirse irremediablemente por el adquirente al no haberse disuelto ni liquidado la sociedad ni haberse concluido la urbanización.

Al no ser de aplicación el Impuesto sobre el Valor Añadido, consideró procedente la sujeción al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas y, a la postre, la liquidación practicada por este Impuesto.

Quinto.- Notificada la Resolución el 30 de enero de 2007 el interesado procedió a interponer recurso de alzada contra el acto expuesto el 28 de febrero del mismo año y a pronunciar en el momento oportuno las siguientes alegaciones:

- No se dan los supuestos de hecho que contempla el art. 7.1.a) de la Ley del IVA para entender que la citada operación no está sujeta:

Respecto a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, la manifestación de la Junta de Compensación es a todas luces insuficiente para considerar que estemos en el supuesto de no sujeción.

En cuanto a la continuación de la misma actividad que seguía el transmitente por el adquirente, es evidente que ambos no realizan la misma actividad, por cuanto aquél realiza la actividad de compraventa de solares y el adquirente aquí recurrente la de construcción y promoción inmobiliaria.

En cuanto a que el patrimonio transmitido constituya una universalidad de bienes, se cita la jurisprudencia comunitaria así como el criterio de la Dirección General de Tributos para sostener lo contrario a lo afirmado por la Inspección.

- En último lugar, en cuanto a la prueba, se considera insuficiente, por no haberse:

Acreditado la baja en IAE de la comunidad de bienes.

Acreditado la disolución de la comunidad de bienes.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del presente recurso de alzada de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, recurso por otra parte interpuesto en plazo y por persona legitimada para ello.

Como cuestión a resolver se plantea únicamente la de determinar si resulta de aplicación el supuesto de no sujeción del art. 7.1.a) de la Ley IVA que posibilita la liquidación por el concepto TPO.

Segundo.- En este sentido, en relación con la aplicabilidad del supuesto de no sujeción del art. 7.1º.a) de la Ley del IVA hay que comenzar indicando que es el artículo 5.8 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, la raíz del precepto de la Ley 37/92 que nos ocupa. Este artículo indica que:

"5.8. Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total".

Sexta Directiva derogada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que en concreto en su artículo 19 reitera lo expuesto en el precepto anterior.

Por tanto, y prescindiendo en este momento de la valoración que los motivos económicos de las operaciones merezcan en sede societaria, en el ámbito del IVA cobra una especial significación la determinación de qué situaciones pretende el legislador comunitario excluir de gravamen al objeto de llevar a cabo una interpretación de nuestra norma interna que sea uniforme con el derecho comunitario y siempre dentro del respeto a sus principios. En un momento posterior será necesario precisar si la operación objeto de análisis es una de aquellas excluidas por nuestro precepto interno.

Para realizar esta tarea debemos partir de lo indicado en el propio artículo 5.8 analizado. A estos efectos y por lo que al supuesto analizado se refiere la Directiva sólo trata de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que podrá no ser considerada como constitutiva de una entrega de bienes. Se completa la definición del supuesto ficticio admitiendo asimismo que se pueda considerar que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

A lo anterior es necesario unir ahora la interpretación que de las operaciones que nos ocupan realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

En concreto, en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto C-479/01, Zita Modes, el Tribunal fijó la siguiente doctrina, en relación con las transmisiones de bienes del patrimonio empresarial:

"39. A la luz del contexto del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate.

42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.

43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.

44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

45. En cambio, el artículo 5º, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.

46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias."

Por tanto, como bien apunta la Oficina liquidadora, para la aplicación del supuesto de no sujeción del art. 7.1.a) de la Ley del IVA deben quedar claras dos cuestiones:

- Por una parte, la cualidad de lo transmitido, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.

- Por otra parte, la cualidad del beneficiario. La intención de proceder a la liquidación del negocio o actividad no ampararía la aplicación del art. 7.1.a) LIVA.

Debemos añadir para complementar el criterio enunciado por el Tribunal de instancia, que el adquirente debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. Así resulta de la más reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2007, en concreto de su Fundamento de Derecho Quinto, que interpretando la repetidamente citada Sentencia Zita Modes se pronunció en los siguientes términos:

"Quinto.- Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de una establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial. (...)".

Estos requisitos no son en ninguna medida arbitrarios, puesto que se limitan a exigir que en la situación a examinar aparezcan los presupuestos que granjean el tratamiento que encierra la no sujeción (en nuestra terminología al hilo del art. 7.1.a), únicamente, a favor de las transmisiones de empresas.

Tercero.- En el caso analizado, según consta en el expediente los transmitentes constituyeron la comunidad de bienes Y el día 16 de abril de 2002 respecto de los bienes propiedad común en la Unidad de Gestión "...". Como consecuencia del Proyecto de Compensación de la Unidad citada del Plan General de Ordenación Urbana de ... a la comunidad de bienes le fueron adjudicadas las parcelas nº ... en plena propiedad y nº ... en proindiviso (20,15%).

En el expediente se sostiene la condición de sujeto pasivo de la comunidad de bienes por concurrir la condición de urbanizador de acuerdo con el art. 5 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del IVA.

Por tanto, y dado que el proindiviso en la parcela nº ... fue transmitido el 24 de junio de 2002, la transmisión de la parcela nº ... a favor del aquí recurrente el 18 de febrero de 2003 constituyó la enajenación del restante patrimonio empresarial de la comunidad de bienes. Se regulariza la operación al entender que es de aplicación el supuesto de no sujeción previsto para estos casos por el art. 7.1.a) de la citada Ley del IVA. La determinación de la no sujeción al IVA permite la regularización por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas aquí combatida en vía de recurso de alzada.

Pues bien, para la solución de la presente controversia es preciso tomar en consideración el resultado material a que conduciría la apreciación de la no sujeción. Ello porque la no sujeción, tal y como ha expuesto en su Jurisprudencia el Tribunal Supremo, tiene un claro objetivo, en concreto evitar el coste financiero a soportar por el adquirente del conjunto patrimonial por razón del IVA.

Para realizar esta tarea debemos partir de lo indicado en el propio artículo 5.8 antes citado que permite no considerar como realización de una operación de entrega de bienes determinadas operaciones de transmisión de una universalidad total o parcial de bienes.

Más adelante y en cuanto a la condición de sujeto pasivo atribuida por el art. 5.d de la Ley del IVA al urbanizador, responde al mandato de Derecho Comunitario, en concreto al artículo 4 de la Sexta Directiva comunitaria (actual artículo 12 de la Directiva 2006/112/CE):

Artículo 4. (...) 3. Los Estados miembros estarán facultados para considerar también como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional, relacionada con las actividades mencionadas en el apartado 2 y en especial alguna de las operaciones siguientes:

a) La entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan; los Estados miembros podrán definir las modalidades de aplicación de este criterio a las transformaciones de inmuebles, y al terreno sobre el que éstos se levantan.

Los Estados miembros estarán facultados para aplicar criterios distintos al de la primera ocupación, tales como el del plazo transcurrido entre la fecha de terminación del inmueble y la de la primera entrega, o el del plazo transcurrido entre la fecha de la primera ocupación y la de la entrega ulterior, en tanto que estos plazos no rebasen, respectivamente, cinco y dos años.

Se considerará como edificio toda construcción incorporada al suelo.

b) La entrega de terrenos edificables.

Serán considerados como terrenos edificables los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros.

El precepto citado pretende situar en la posición de sujeto pasivo del Impuesto (por tanto, incluir en el campo de la imposición sobre las operaciones empresariales o profesionales) a cualquier sujeto que emprenda la entrega de terrenos edificables, en lo que supone establecer la tributación por IVA de las operaciones que añadan valor al mero terreno rústico, por lo que éste añadido pueda suponer de transformación del suelo e inclusión del mismo en el proceso de producción de edificaciones.

En el supuesto analizado el mandato a integrar viene definido por dos indicaciones legales (transposición de la Directiva comunitaria) que parecen llevar a conclusiones incompatibles. Y sólo parecen por lo que se indicará.

Por una parte, se pretende que los sujetos involucrados en el proceso de producción de edificaciones queden sujetos al marco impositivo propio de los empresarios o profesionales, con fundamento en los artículos 4.3.b) (ahora 12) de la Directiva comunitaria y 5.Uno.d) de la Ley del IVA. La justificación es pretender el aseguramiento de la continuidad de la cadena de deducciones de modo que no se perjudique el derecho a deducir de los sujetos involucrados.

Pero junto a ello, existe una previsión legal que excluye de este marco impositivo a las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial conforme a los artículos 5.8 (ahora 19) de la Directiva y 7.1.a) de la Ley del IVA. El motivo subyacente es diametralmente opuesto. Si el IVA grava el valor añadido, ningún valor se añade con carácter general en el caso de transmisión de empresas (universalidad total) o ramas de actividad (universalidad parcial de bienes). En la mayoría de los casos el gravamen en la transmisión de la explotación tan sólo va a suponer una carga a soportar por el adquirente, que podrá deducir en el futuro de las cuotas de IVA que a su vez repercuta, según su régimen de deducción.

Pues bien, en este caso encontramos dos normas en liza y debe resultar de aplicación aquélla que ha abordado el concreto supuesto de hecho analizado. En la confluencia de ambas normas, tenemos por una parte el mandato general previsto en el art. 7.1.a) para todo tipo de transmisiones y empresarios, junto a una concreta norma que prevé el caso en que un particular se convierte en sujeto pasivo por la realización de operaciones de urbanización.

En este momento es en el que debemos decantarnos por la aplicación preferente del art. 5.d de la Ley del IVA. Ello por cuanto que si hiciéramos prevalecer la norma de no sujeción del art. 7.1.a) se privaría de sentido al art. 5.Uno.d) y la finalidad que justifica la existencia de este precepto (el gravamen del tipo de operaciones que nos ocupa) se vería privada de amparo legal. El art. 7.1.a) contempla hipotéticamente una infinidad de situaciones transmisivas, pero no debe contemplar aquéllas otras como la aquí analizada, en que la condición de sujeto pasivo ha sido adquirida como consecuencia de la aplicación del art. 5.Uno.d). Lo contrario socavaría el sentido de la regla del art. 5.Uno.d), lo que debemos rechazar.

Por todo lo expuesto debe determinarse la improcedencia de la liquidación practicada por no resultar de aplicación el supuesto de no sujeción del art. 7.1.a). Por ello la transmisión fue correctamente sujetada al IVA por constituir una entrega, efectuada por una entidad sujeto pasivo de acuerdo con el art. 5.Uno.d) de la Ley del IVA, por lo que debe anularse la Resolución económico-administrativa aquí impugnada.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada promovido ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ... en nombre y representación de la sociedad X, S.A., recurso interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha ... de 2007 y sentido desestimatorio, recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra Acuerdo dictado por ..., de fecha 7 de abril de 2005 por el que se eleva a definitiva la propuesta de regularización de la situación tributaria del contribuyente contenida en el acta de disconformidad A02 n.º ... por el concepto tributario Transmisiones Patrimoniales Onerosas, período 2003; ACUERDA: estimarlo, anulando la liquidación impugnada.