Resolución nº 00/500/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 9 de Enero de 2014

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (09/01/2014), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto las reclamaciones que en única instancia ha interpuesto la entidad X, S.L. (en adelante el obligado tributario), con NIF ... y en su nombre D. ..., con DNI ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a Acuerdos relativos a solicitudes de criterio de imputación temporal distinto al de devengo, dictados por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en fechas 19 de octubre de 2011 y 2 de agosto de 2012 denegando su aplicación.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

El día 3 de junio de 2011 tiene entrada escrito presentado por el obligado tributario en el que solicita el cambio de criterio de imputación temporal del devengo de los ingresos y gastos por el de ingresos derivados del convenio concursal firmado por la compareciente, por considerar que el criterio referente a subvenciones, donaciones y legados establecido en la Norma de Valoración 18ª del Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante nuevo PGC), podría a su juicio resultar de aplicación al ingreso derivado de la quita. Así, pretende que dicho ingreso se reconozca en una cuenta de patrimonio neto, imputándose a resultados en función, bien del calendario de cumplimiento del convenio de acreedores aprobado, bien de forma lineal durante los años de carencia de principal estipulados en dicho convenio. La solicitud se formula con efectos para el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011.

Alega el obligado tributario que ha solicitado el concurso voluntario de acreedores y que en el marco de dicho procedimiento se ha aprobado un convenio con acreedores concursales en el que se concede a la sociedad un plazo de espera de 8 años y una quita del 50% de los préstamos adeudados. A resultas de dicho convenio, y si se sigue el criterio de la Consulta del ICAC publicada en su Boletín Oficial 76/2008, relativa al tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, la sociedad debería proceder a registrar un ingreso contable por la quita mencionada, siempre que de forma razonable se prevea el cumplimiento del convenio. Ello supondría que al reconocerse contablemente el ingreso, éste tendría plenos efectos fiscales. Por dicho motivo, interesa la aprobación de un criterio similar al propuesto por el ICAC en consulta núm. 2 del BOICAC de 31 de octubre de 1997, en virtud del cual los ingresos derivados de las quitas aprobadas en un convenio de acreedores se registraban en el pasivo del balance como ingresos a distribuir en varios ejercicios, traspasándose a la cuenta de resultados en función del cumplimiento total o parcial del convenio. Dicho criterio contable ya no resulta de aplicación tras la aprobación del nuevo PGC, aún cuando éste, en su Norma de Valoración 18ª recoge un criterio de imputación de ingresos que a su juicio, podría resultar de aplicación al ingreso derivado de la quita. Dicha norma se refiere a ingresos derivados de la concesión de una subvención.

Expone la reclamante en su solicitud que la aplicación del criterio derivado de la consulta publicada en el BOICAC 76/2008 no ofrecería, a su juicio una imagen fiel de la situación patrimonial de la empresa. Y que puesto que existen dudas razonables de cumplimiento del convenio, el criterio propuesto evitaría que se viera abocado a formular una solicitud de devolución de ingresos indebidos en el supuesto de incumplimiento.

SEGUNDO:

Tras la incoación del preceptivo expediente, en el marco del cual se otorgó al contribuyente trámite de audiencia a fin de que pudiese alegar cuanto estimase conveniente en defensa de su pretensión, el día 29 de julio de 2011 la Inspección emitió informe en el que considera que no debe estimarse la referida propuesta de imputación temporal por cuanto el supuesto planteado “no difiere esencialmente de las circunstancias habituales de los procedimientos concursales y están implícitamente contempladas en los pronunciamientos del ICAC y la Dirección General de Tributos”, que se trascriben en el informe y en virtud de los cuales debe computarse un ingreso por el importe de la quita en el ejercicio de aprobación judicial del convenio. Señala no obstante que dado que la solicitante no dispone de bases imponibles negativas susceptibles de compensación en importe suficiente con dichos ingresos, este cómputo del ingreso determinaría una nueva deuda que “agravaría la situación financiera origen del convenio, pudiendo comprometer el plan de viabilidad propuesto por el sujeto pasivo y el cumplimiento del convenio”, situación que podría resolverse, en su caso, mediante medidas de carácter recaudatorio, dado lo inequívoco de los pronunciamientos contables y fiscales expuestos previamente. Respecto de la alegación formulada por el obligado tributario en el sentido de existencia de dudas razonables sobre el cumplimiento del convenio, manifiesta la Inspección que en todo caso “habría de cuestionarse... si procede la solicitud misma de este criterio de imputación distinto a devengo que ha sido iniciado a instancia de parte y en cuya solicitud inicial se asume implícitamente la aplicación del criterio de que la quita determina la integración de ingresos financieros en el resultado del ejercicio”.

A la vista de dicho informe, la Directora del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria emitió el día 19 de octubre de 2011 Acuerdo denegando a la entidad su solicitud de aplicación de un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos en el Impuesto sobre Sociedades distinto al del devengo, por considerar que el criterio propuesto no supone una mejora de la imagen fiel respecto a lo que lo haría el criterio general de devengo y ante la falta de concurrencia de circunstancias excepcionales. El referido Acuerdo es puesto a disposición del obligado tributario en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada el día 20 de octubre de 2011, habiendo accedido aquel a su contenido el día 21 de octubre de 2011 a las 8:12 horas.

TERCERO:

En fecha 10 de noviembre de 2011 tiene entrada reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Central, frente al referido Acuerdo denegatorio, que es referenciada con el número ... Tras la preceptiva puesta de manifiesto del expediente el obligado tributario presenta en 15 de marzo de 2012 escrito de alegaciones con el siguiente contenido, en síntesis:

1. El criterio fijado por el ICAC en consulta publicada en BOICAC 76/2008, al que se remite la Administración como prevalente, no ofrece una imagen fiel del patrimonio de la empresa por cuanto los ingresos derivados de la quita de un convenio de acreedores están sujetos a la condición resolutoria de cumplimiento de los pactos de dicho convenio. En tanto dicha condición no se cumpla, el ingreso no debería reconocerse en el patrimonio neto como reserva disponible. El propio ICAC establece que dicho criterio resulta aplicable en la medida en que se prevea de forma racional el cumplimiento del convenio, existiendo a su juicio en este concreto supuesto incertidumbre sobre dicho cumplimiento, no por dudas sobre la solvencia de la empresa sino por el importe de las deudas. En todo caso considera la reclamante que debe primar el principio del fondo económico y jurídico de la operación realizada sobre la forma utilizada para instrumentarla, de forma que no cabría considerar una única operación, esto es, la simple aprobación de un concurso, sino que convendría considerar varias operaciones o la misma fraccionada en función del cumplimiento del convenio, atendiendo al fondo económico de ésta.

2. La solicitud de aprobación del criterio de imputación temporal expuesto obedece a razones de seguridad jurídica obteniendo la “validez fiscal” de dicha opción por parte de la Administración. Pudiendo el obligado tributario separarse de los criterios marcados por el ICAC, puesto que sus consultas no son vinculantes.

3. La aplicación del criterio del ICAC puede suponer la imposibilidad de cumplir con el convenio y la disolución y liquidación de la empresa. Además, existiría una deuda con la Administración no sólo difícil de recuperar sino que podría redundar en responsabilidades para los administradores. Al incumplirse el convenio, el ingreso indebido podría hallarse prescrito produciéndose así un enriquecimiento injusto para la Administración.

4. El criterio del ICAC vulnera el principio de capacidad económica recogido tanto en la Ley General Tributaria como en la Constitución de 1978, dado que se exige el pago de una cuota que la Administración es consciente que la entidad no puede soportar, tal y como han hecho constar los Tribunales mediante la aprobación del concurso de acreedores.

5. La sociedad no puede acceder a un aplazamiento o fraccionamiento de la deuda porque ello requiere la aportación de garantías de difícil obtención.

   CUARTO:

   El 6 de marzo de 2012 el obligado tributario formula idéntica solicitud a la descrita en el Antecedente de Hecho PRIMERO, en esta ocasión con efectos para el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012. La misma es desestimada por Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de fecha 2 de agosto de 2012 en aplicación de los mismos Fundamentos de derecho que motivaron la emisión del Acuerdo desestimatorio de 19 de octubre de 2011, relativo al Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2011. Contra dicho Acuerdo de 2 de agosto de 2012, notificado el día 6 de septiembre de 2012, se ha interpuesto en fecha 15 de octubre de 2012 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, referenciada con el número ... El 15 de julio de 2013 tiene entrada escrito de alegaciones basado en los argumentos reproducidos en el anterior Antecedente de hecho TERCERO y que se dan aquí por trascritos. Asimismo, solicita la acumulación de la referida reclamación con la nº ..., acumulación que es decretada por la Abogado del Estado-Secretaria de este Tribunal Central el día 27 de agosto de 2013.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO:

   Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico administrativas. La cuestión a resolver es si resulta ajustada a derecho la denegación del criterio de imputación temporal solicitado por el obligado tributario con efectos para el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.

   SEGUNDO:

   El artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), al referirse a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos dispone en su apartado 1: “Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

   En el apartado 2 añade que “La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine”.

   A este respecto, el artículo 31 del Real Decreto 177/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), establece:

   1. Las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal.

   2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:

   a) Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación temporal, haciendo constar, además de su naturaleza, su importancia en el conjunto de las operaciones del sujeto pasivo.

   b) Descripción del criterio de imputación temporal cuya eficacia fiscal se solicita. En el caso de que el criterio de imputación temporal sea de obligado cumplimiento deberá especificarse la norma contable que establezca tal obligación.

   c) Justificación de la adecuación del criterio de imputación temporal propuesto a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales y explicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del sujeto pasivo.

   d) Descripción de la incidencia, a efectos fiscales, del criterio de imputación temporal y justificación que de su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo.

   3. La solicitud se presentará con, al menos, seis meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos.

   El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.

   4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.

   El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.

   5. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.

   6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:

   a) Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.

   b) Aprobar un criterio alternativo de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento.

   c) Desestimar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.

   La resolución será motivada.

   El procedimiento deberá finalizar antes de seis meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los Registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.

   7. Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado por el sujeto pasivo

   .

   En cuanto al órgano competente para instruir y resolver el procedimiento, es el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artículo 32 RIS.

   TERCERO: En el presente supuesto la solicitud de un criterio de imputación temporal diferente al del devengo viene motivada por la existencia de una situación patrimonial concreta, la suscripción de un convenio de acreedores en el que se acuerda una quita de créditos, que ha sido objeto de regulación específica en cuanto a su reflejo contable. Tal y como señala el inspector actuario en su informe complementario al Acta de disconformidad, aún cuando el nuevo PGC, de aplicación a los ejercicios en cuestión, no se refiere expresamente a la quita acordada en convenios con acreedores en desarrollo de procesos concursales, resulta de aplicación a dicho supuesto la Norma de Registro y Valoración 9ª de Instrumentos Financieros. En este sentido se ha pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en Consulta núm. 1 del BOICAC 76/2008, al determinar de forma expresa que debe darse de baja el pasivo financiero original contabilizándose como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se apruebe judicialmente el convenio, y reconociéndose el nuevo pasivo por su valor razonable. El criterio será de aplicación “siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento” reflejando de esta forma las cuentas anuales “la imagen fiel” del patrimonio empresarial. “ Toda vez que no existe precepto alguno en la normativa reguladora del I.Sociedades que prevea la corrección del resultado contable por este motivo, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 TRLIS, la base imponible ha de reproducir el resultado contable en este punto.

   A fin de justificar su pretensión de que la normativa y criterios interpretativos expuestos no sean aplicados al caso concreto, alega el obligado tributario, básicamente, que los mismos no dan lugar a una imagen fiel de la empresa. Tal y como señalan los Acuerdos objeto de la presente reclamación, la interpretación más autorizada en materia contable corresponde al ICAC, que institucionalmente tiene atribuida dicha cuestión. Este organismo ha considerado que la integración de la quita como ingreso financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se apruebe el convenio es la opción que mejor se corresponde, desde la perspectiva contable, con la imagen fiel del patrimonio de la entidad en el nuevo escenario tras la aprobación del Plan General de Contabilidad de 2007. En este sentido, la propia reclamante califica el criterio establecido por el ICAC como “criterio general” sin que las alegaciones formuladas constituyan, a juicio de este Tribunal Central, obstáculo alguno para considerar plenamente aplicable el mismo a los supuestos de quitas acordadas en convenios de acreedores respecto de los que exista certeza razonable sobre su cumplimiento.

   En opinión de este Tribunal, la imagen fiel se muestra perfectamente con la aplicación del criterio controvertido, puesto que es en el ejercicio de aprobación del convenio en el que la empresa obtiene una “ganancia patrimonial” en sentido amplio, en este caso mediante la eliminación de un pasivo que deja de lastrar el balance de la sociedad. La aprobación de un convenio de estas características supone un análisis previo de la viabilidad de la empresa, fijándose las quitas y esperas atendiendo prioritariamente a un claro objetivo: la continuidad de la actividad empresarial. Puesto que lo previsible es el cumplimiento del convenio y que la empresa siga en funcionamiento, salvo prueba en contrario que no concurre en el presente supuesto, la desaparición de los pasivos afectados por la quita se produce de forma efectiva con la aprobación judicial y esta situación es la que debe reflejar la contabilidad de la sociedad: cancelación de los créditos afectados por la quita obteniéndose así un beneficio o ingreso respecto de su situación anterior. En este sentido cabe recordar que el artículo 133.1 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal establece que “El convenio adquirirá eficacia desde la fecha de la sentencia que lo apruebe, salvo que el juez, por razón del contenido del convenio, acuerde, de oficio o a instancia de parte, retrasar esa eficacia a la fecha en que la aprobación alcance firmeza”. En consecuencia, las cláusulas que prevén los efectos del incumplimiento del convenio son cláusulas resolutorias y no suspensivas, por lo que el convenio debe desplegar todos sus efectos, incluido el de eliminación de pasivos, desde su aprobación, con independencia de una eventual resolución posterior. De esta forma, el criterio alternativo propuesto por la reclamante, dando prioridad al principio de prudencia valorativa supondría, a juicio de este Tribunal, menoscabar el principio de imagen fiel sin reflejar de forma correcta la realidad económica y los verdaderos efectos que la aprobación del convenio ha tenido sobre el patrimonio de la empresa.

   CUARTO: Así pues, tan sólo cabría considerar la inaplicación del criterio señalado si no se produjeran las circunstancias hasta aquí expuestas y en particular, si existieran dudas razonables sobre el cumplimiento del convenio suscrito en el marco del cual se acordó la quita en cuestión. En este sentido debe recordarse que el convenio fue suscrito a propuesta del propio obligado tributario, quien lo califica como “propuesta de convenio realista, con sus correspondientes quitas y esperas. La propuesta adecúa los pagos a los acreedores conforme se vayan obteniendo ingresos por el funcionamiento empresarial habitual y por la realización de determinados bienes siendo estos ingresos extraordinarios(...) Resaltar igualmente que la presente propuesta está basada en una cuantía de pasivo que podría variar sensiblemente desde el momento procesal en que se presenta, al no haberse presentado todavía los textos definitivos, pero que por las impugnaciones e incidentes habidos, van a producir una reducción de las cuantías inicialmente reflejadas en el informe”. La propuesta de convenio que luego será judicialmente aprobada, viene acompañada de un plan de pagos apoyado en un plan de viabilidad estudiado y confeccionado bajo criterios de prudencia y sometidos a diversos mecanismos de garantía de cumplimiento.

   El obligado tributario no ofrece en esta instancia justificación suficiente por la cual deba considerarse que existen dudas razonables en el cumplimiento del convenio así acordado, reduciéndose sus argumentaciones a meras manifestaciones que se contradicen con lo sostenido ante la autoridad judicial en cuanto a la viabilidad de la empresa y en particular con los compromisos de continuidad de la actividad habitual, pago de créditos concursales y créditos contra la masa y cumplimiento de cualesquiera otras obligaciones derivadas del convenio, entre las que, obviamente, debe considerarse incluida la asunción de las responsabilidades fiscales que se deriven del mismo.

   En consecuencia, no se considera probada la procedencia de inaplicar el mentado criterio al supuesto que nos ocupa por concurrir dudas razonables sobre la inaplicación del convenio.

   QUINTO: Resta por último analizar la alegación de que existen en el presente supuesto elementos diferenciales de los que pudiera derivarse asimismo la improcedencia del criterio contable y fiscal expuesto. La reclamante afirma que pueden existir excepciones que deberían analizarse de forma individualizada teniendo en consideración todas las situaciones del supuesto fáctico. En el apartado Séptimo del escrito de alegaciones describe lo que denomina “Especial situación de las solicitantes”, que luego resulta ser, exclusivamente, el importe del ingreso a contabilizar a resultas de la quita, invocando dificultades financieras para hacer frente al mismo. Esta circunstancia está expresamente prevista en la normativa tributaria, en particular en el artículo 65 LGT al prever que las deudas tributarias “podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos”. En consecuencia, si lo que pretende el obligado tributario es hacer frente a la deuda tributaria en función de sus disponibilidades financieras reales, tiene la posibilidad de acudir a dicha vía, establecida con esta finalidad principal, y no a la modificación de los criterios de imputación temporal establecidos con carácter general por no acreditarse en el presente supuesto que concurran los requisitos para ello, tal y como se ha expuesto.

   El propio obligado tributario analiza esta posibilidad en el apartado Décimo de sus alegaciones, bajo el epígrafe “Imposibilidad de acceder a medidas paliativas del procedimiento de recaudación”. Como señalan los Acuerdos recurridos, no se trata de que el actuario haya instado en modo alguno a la adopción de este tipo de medidas, correspondiendo esta decisión de modo exclusivo a la reclamante, sino que ha puesto de manifiesto una situación financiera derivada de la aplicación de un determinado criterio contable que, a su juicio, podría canalizarse adecuadamente mediante el oportuno procedimiento recaudatorio. Frente a ello, el obligado tributario alega que resultaría prácticamente imposible acceder a un aval bancario, que los acreedores afectados por la quita podrían oponerse a la constitución de garantías sobre bienes propiedad del deudor, o que en el supuesto de que la garantía llegase a ejecutarse se pondría en peligro la actividad de la empresa. Se limita así a predecir cuál podría ser la postura de la Administración o la de sus acreedores frente a una eventual solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, sin mayor apoyo fáctico. Incluso llega a valorar los efectos de incumplir ese aplazamiento que ni siquiera ha solicitado. Evidentemente, los argumentos expuestos no pueden considerarse en rigor como acreditación ni de que resulta imposible la obtención de un aplazamiento, ni de los efectos perversos de una eventual concesión. Este Tribunal Central debe recordar aquí que el artículo 82 LGT establece un marco de enorme flexibilidad para la concesión de aplazamientos y fraccionamientos, previendo expresamente supuestos como los que augura el obligado tributario: que la aportación de garantías comprometa la viabilidad de la empresa, que el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda, que la ejecución del patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva... Todos estos aspectos podrían ser debidamente planteados ante el órgano gestor para una adecuada resolución del oportuno expediente, reiterando este Tribunal que, efectivamente, la decisión de acudir a esta vía depende única y exclusivamente del propio obligado tributario.

   Con independencia de las consideraciones expuestas, la competencia de este órgano revisor se limita a valorar si ha resultado ajustado a Derecho el pronunciamiento denegatorio de un criterio de imputación diferente al del devengo que se ha producido en los Acuerdos objeto de la presente reclamación. A la vista de todo lo anterior, este Tribunal Central considera que no procede la aprobación del criterio solicitado por la reclamante, confirmándose por tanto los Acuerdos impugnados.

   SEXTO:

   No obstante lo anterior, debe manifestar este Tribunal Central que es conocedor del criterio sentado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 10 de noviembre de 2011, en Recurso de Casación núm. 3549/2007 señalando que, en el concreto supuesto analizado, la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, puesto que existe una cláusula específica en el convenio analizado que determina que el mismo pueda quedar sin efecto en caso de incumplimiento. En aquel caso la empresa había reflejado en sus resultados la quita del 50 por 100 de la deuda en la cuenta de ingresos diferidos. Sin embargo, la Inspección regulariza su situación considerando que el ingreso debía computarse íntegramente en el ejercicio de aprobación del convenio. La Sentencia de la Audiencia Nacional que da lugar al Recurso de Casación antes identificado falla a favor de la empresa por considerar que la Inspección se ha apartado de las consultas de la Dirección General de Tributos aplicables ratione temporis a dicho supuesto, sin motivar suficientemente el cambio de criterio, y vulnerando el principio de confianza legítima. Es fundamental resaltar que las consultas a que hacen referencia tanto la Audiencia Nacional como después el Tribunal Supremo, desarrollaban el tratamiento contable y fiscal de este supuesto en base al PGC de 1990, aplicable al caso analizado en la Sentencia. Así, la consulta del ICAC de 31 de octubre de 1997, citada expresamente en la Sentencia, disponía que si como consecuencia del convenio con los acreedores se producen determinadas quitas en deudas, el tratamiento contable es que figuren dichos importes en el pasivo del balance como ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuya imputación a resultados se realizará en el ejercicio en que se cumpla total o parcialmente el convenio. En sintonía con el tratamiento contable, la Dirección General de Tributos en consulta de 27 de julio de 1999 determina que los ingresos obtenidos por la consultante con ocasión de las quitas acordadas en un convenio con sus acreedores, se entenderán devengados a medida que se cumpla total o parcialmente el convenio, y por tanto, a los efectos de determinar su base imponible del IS, se considerarán ingresos del ejercicio en que concurra dicha circunstancia. Entendiendo que el convenio se cumple parcialmente con ocasión de los pagos, de tal forma que la quita es ingreso del ejercicio en que éstos se realicen.

   Ahora bien, con la aprobación del nuevo PGC desaparecen los ingresos a distribuir en varios ejercicios, que deben llevarse directamente a resultados excepto las subvenciones. La regla de Valoración número 9, que se refiere a los pasivos financieros, determina que cuando se produzcan transformaciones sustanciales en los pasivos deberán darse de baja y sustituirse por los nuevos en los términos en que hayan resultados transformados. Y concreta qué debe entenderse por transformación sustancial, incluyendo en este concepto una diferencia en el valor actual de ambos en al menos un diez por ciento, lo que indudablemente incluye pasivos que hayan sufrido una quita del cincuenta por ciento de su valor. Es a la vista de esta nueva regulación contable cuando el ICAC publica la ya comentada Consulta núm. 1 del BOICAC 76/2008, que debe considerarse aplicable a los supuestos producidos con posterioridad de la entrada en vigor del nuevo PGC. Los efectos fiscales de esta nueva regulación contable son expuestos por la Dirección General de Tributos, entre otras, en la consulta vinculante V0138/2010 de 29 de enero de 2010 determinando que el ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda (quita del convenio) en un procedimiento concursal se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción.

   Todo ello implica que cuando el Tribunal Supremo está confirmando el criterio de contabilización de la quita como ingreso a distribuir en varios ejercicios e imputación fiscal a medida que se perciben los créditos reconocidos en el convenio, se está refiriendo a un supuesto que debió contabilizarse y en consecuencia trasladarse a la base imponible del I.Sociedades en un marco normativo diferente. Y lo hace atendiendo al principio de confianza legítima que debe reconocerse, a su juicio, a quien actúa siguiendo los criterios contables y fiscales expresamente sentados por la Administración a través de diferentes consultas que aplicaban, lógicamente, dicho marco normativo.

   En estos mismos términos se pronuncia la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V-2593-12 de 28 de diciembre de 2012, en la que se plantean posibles efectos del criterio sentado en dicha Sentencia del Tribunal Supremo a un supuesto de aprobación de convenio de acreedores en junio de 2011. La consulta determina que no existe identidad entre los hechos y la regulación sustantiva de los mismos contenidos en la sentencia con los que son objeto de consulta dado que aquella enjuicia hechos que se produjeron al amparo de la Ley 61/1978 y, añade este Tribunal Central, en el marco de la regulación contable anterior.

   Por todo lo expuesto:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones relacionadas en el encabezamiento de la presente resolución, ACUERDA DESESTIMARLAS, confirmando los Acuerdos relativos a la solicitudes de criterio de imputación temporal distinto al de devengo que constituyen su objeto.