Resolución nº 00/2736/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 6 de Febrero de 2014

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (06/02/2014), vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por D. A, en nombre y representación de X, S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de febrero de 2011, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, por importe de 1.421.999,77 €.

Con fecha 9 de julio de 2008, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. incoó a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) n° ..., por el Impuesto sobre Sociedades y período 2006, la cual fue completada por informe del actuario de igual fecha.

Tras los trámites oportunos la entidad interesada presentó alegaciones a las actas, el Inspector Regional dictó acuerdo, notificado el 3/12/08, practicando liquidación con una cuota de 1.304.177,77 euros, intereses de demora de 117.822,00 euros y una deuda a ingresar de 1.421.999,77 euros.

Del acta, informe y acuerdo deriva, en síntesis, lo siguiente:

1.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 03-07-2007, y en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no se deben computar 315 días por dilaciones imputables a la interesada por los periodos y motivos que resultan detallados.

2.- Su actividad (principal) clasificada en el epígrafe de I.A.E. (empresario) 8.332, fue Promoción inmobiliaria de edificaciones.

3.- En el cuerpo del acta se recoge las causas que motivan la regularización, que son en síntesis, las siguientes:

Con fecha 28 de marzo de 2.006, la obligada tributaria, vende en escritura pública otorgada ante el Notario D. ..., bajo el número ... de protocolo, la finca registral n° ... que tiene una superficie total de 28.620,90 metros cuadrados y por un precio total de 6.907.136,48 euros correspondiente al terreno denominado ..., la cual estaba gravada con una hipoteca.

Resultando de la escritura el siguiente detalle en cuanto a la forma de pago del terreno ... vendido:

El Consejero-Delegado, D. A manifiesta su disconformidad respecto del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2.006, en diligencia de constancia de hechos de fecha 06/06/2008, expresando , "su disconformidad .... por la parte de base imponible imputada correspondiente a la subrogación de la hipoteca que se produce con la venta del terreno del ..., siendo conforme con todo lo demás" aunque con posterioridad, en diligencia de fecha 17 de junio de 2.008, amplía su disconformidad a todo, excluidos determinados gastos no deducibles que se recogen en acta de conformidad.

La Inspección entiende que se trata de una operación de venta con precio en parte aplazado de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.4 del R.D.L. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, en el cual se establece como criterio general el de caja, salvo que la empresa opte por el criterio del devengo.

En base a las siguientes conclusiones:

A) El poder de disposición del bien lo ha ejercido y lo está ejerciendo Y, S.L., con independencia de lo establecido tanto en el contrato privado como en la escritura pública de compraventa del terreno del ... en cuanto a la posesión.

B) La vendedora, X, S.A. ni ha contratado, pagado o dirigido o intervenido en el proyecto redactado del ... por los arquitectos que intervienen en el proyecto del ...

C) Y, S.L. inscribe en el registro de la propiedad el referido terreno del ..., como titular del pleno dominio.

D) La obligada tributaria queda liberada de su condición de deudor hipotecario respecto de la carga hipotecaria que tenía dicha finca (...) objeto de venta y la entidad bancaria acepta la subrogación en el préstamo hipotecario por la compradora, Y, S.L.

E) La obligada tributaria ha transferido a otras empresas de las que es socio el Consejero-Delegado, Sr. A, parte del dinero obtenido tanto de la venta de los terrenos como de los préstamos obtenidos mediante la pignoración de los avales que garantizaban el precio pendiente de pago, sin que haya justificado fehacientemente las causas de dicha desviación de efectivo, por lo que se demuestra con ello la firmeza de la operación de compraventa del ...

Siendo todo ello manifestaciones de que se ha transmitido el poder de disposición de la finca vendida ..., y por tanto se ha transmitido su pleno dominio, debiendo tributar en el impuesto sobre sociedades de acuerdo con lo establecido en el art. 19.4 de LIS respecto de las operaciones a plazos.

Tras los trámites oportunos la entidad interesada presentó alegaciones a las actas, dictando el Inspector Regional acuerdo, notificado el 3/12/08, practicando liquidación con una cuota de 1.304.177,77 euros, intereses de demora de 117.822,00 euros y una deuda a ingresar de 1.421.999,77 euros.

Tras la debida autorización concedida se inician, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., el correspondiente expediente sancionador por infracción tributaria.

Tras los trámites oportunos, el Inspector Regional, dictó Acuerdo, notificado el 3/12/08, por el que se impone una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria derivada del expediente anterior de 652.088,85 € y una sanción de 50.790,30 € acreditar improcedentemente partidas a compensar en la base imponible.

Contra dichos acuerdos la entidad interesada formula las correspondientes reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de ... en fechas 4 y 9 de diciembre de 2008. Tras la acumulación de las mismas, con fecha 28/02/2011 el Tribunal Regional de ... dicta resolución, y acuerda desestimarlas, no obstante, en relación a las dilaciones imputadas por la Inspección, considera lo siguiente:

“Dilación desde 6/2/08 hasta 27/2/08, por retraso en la aportación de la documentación justificativa de operaciones realizadas con la mercantil Z, S.L.. Entiende este Tribunal, apartándose del criterio de la Inspección, que la dilación por este motivo no puede extenderse hasta la concesión del trámite de audiencia de 19/5/08, ya que tal como reconoce la propia Inspección dicha documentación no se aportó en el curso de la comprobación, habiéndose practicado la liquidación en ausencia de la misma, y sin que se volviese a requerir expresamente dicha documentación después del 21/2/08.

Dilación desde 21/2/08 hasta 1/4/08 (que se solapa en parte con la anterior) por retraso en la aportación de cuentas bancarias de la Caja W, habiendo reconocido el representante de la mercantil en diligencia de 26/3/08 que dicha documentación estaba pendiente de aportación desde febrero de 2008. En total, por estas dos últimas dilaciones, habría que computar 55 días, desde 6/2/08 hasta 1/4/08.

Dilación desde 20/6/08 hasta 24/6/08, de cuatro días, y desde 24/6/08 hasta 7/7/08, de 13 días, por solicitud de dos aplazamientos por enfermedad de la esposa del representante; en total 17 días. Este Tribunal no comparte el criterio manifestado en la liquidación de imputar en su totalidad al contribuyente las dilaciones que se producen desde el 22/5/08 hasta la firma de las actas el 9/7/08, por retraso en la firma de las actas, ya que durante dicho período los actuarios volvieron a solicitar del contribuyente la aclaración de cuestiones objeto de comprobación.

En total las dilaciones imputables al contribuyente ascenderían a 236 días. Por lo que iniciadas las actuaciones inspectoras el 3/7/07, teniendo en cuenta las dilaciones imputables al obligado tributario, la fecha límite de finalización de las actuaciones inspectoras sería el día 23/2/09, por lo que habiéndose notificado la liquidación que ultima la comprobación el 3/12/08, no cabe acceder a la pretensión del interesado, desestimándose en este punto la reclamación”.

Dicha resolución fue notificada el 25 de marzo de 2011.

Contra la Resolución anterior la entidad interesada, el día 15 de abril de 2011, presenta contra la misma recurso de alzada, en el que retera las alegaciones vertidas en primera instancia, en síntesis, las siguientes:

1.- El Subinspector que ha realizado las actuaciones inspectoras, se encuentra encuadrado en una unidad de las previstas en el punto 4.2.3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre la organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, modificada por la Resolución de la Presidencia de la AEAT de fecha 20 de marzo de 2003, cuyo Jefe era en el momento del inicio de las actuaciones el Inspector D. B, y pese al límite competencial establecido en la Resolución citada, procede a notificar la comunicación de inicio de actuaciones, de carácter general, a la sociedad X, S.L., cuyo volumen de operaciones declarado era, para el ejercicio 2003, de un importe de 7.692.695,71 €; el volumen de operaciones declarado superaba también las competencias del Jefe de la Unidad de Inspección en el momento del inicio de las actuaciones inspectoras. Además, es cierto que hay algunas diligencias y actuaciones con la firma de ambos actuarios, pero no así la citación de inicio, ni la comunicación de ampliación de actuaciones, ni la mayoría de las diligencias, incluso en el cuerpo del acta solamente figura el nombre del actuario y no el del jefe de la unidad. También se dice en el acuerdo que el Sr. B fue nombrado Jefe de una Unidad Regional de Inspección cuyo límite competencial ya si que supera los 6.010.121,04 €, y que por tanto al colaborar con el Sr. C cubre su falta de competencia. A este respecto cabe señalar que es necesaria una autorización del Inspector Regional, la cual se manifiesta que existe, pero sin embargo en el expediente no consta. En cualquier caso, aunque constara la autorización del Inspector Regional, ello cubriría la competencia a partir del momento en que el Sr. B es nombrado Jefe de una URI, pero no las actuaciones desarrolladas anteriormente, y mucho menos, todas aquellas en las que no aparece su firma, que son la mayoría.

2.- Desde el punto de vista de la tramitación del expediente y del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la sociedad alega que podría haber transcurrido el período máximo de 12 meses previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT), y sin que sean de aplicación las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria (al menos, no todas ellas), a que se refiere el Acuerdo de Liquidación, manifestando como conclusión que solo habría dilación por un plazo de 48 días, y por tanto, al haberse sobrepasado el plazo establecido en el artículo 150 LGT, solicitando al Tribunal que declare los efectos previstos en el número 3 de este mismo precepto, según el cual el incumplimiento del plazo de duración determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

3.- Es evidente que por escritura pública de compraventa fecha 28/3/06, sí que se adquirió por parte de Y, S. L. el título, pero no lo es menos que, como en la propia escritura se establece expresamente (cláusula cuarta), no se produce en este mismo momento la entrega de la posesión sobre la finca enajenada, reservándose el vendedor la misma hasta el momento que se cumplan determinados hitos urbanísticos (aprobación del Proyecto de Reparcelación), o bien, hasta que se abone el resto del precio pactado. Se pacta bajo condición suspensiva, de forma que la entrega de posesión está condicionada al cumplimiento de hitos urbanísticos o al pago de la parte de precio aplazada, lo cuál, en el momento de dictarse el Acuerdo de Liquidación aún no se había producido y, por tanto, estaba pendiente de consumar la compraventa. A la vista de lo anteriormente expuesto está claro que no hay transmisión total del domino, ya que no se ha producido la entrega del inmueble vendido, tal y como se deduce claramente de la dicción literal del artículo 1.462 del Código Civil. Entre las razones de este pacto no hay ninguna intencionalidad fiscal, es una cláusula habitual en este tipo de contratos, cuya función es de garantía para el vendedor, más eficaz que cualquier condición resolutoria que se hubiere pactado. Se tiene pactado por las partes formalizar Escritura Pública de "Entrega de Posesión de la finca y pago del precio aplazado", entre la sociedad y la mercantil "Y, S.L.", y se aportará prueba tan pronto sea posible. En este documento público se rebajará con toda seguridad el precio pactado, como consecuencia de que las mediciones realizadas finalmente han arrojado un aprovechamiento inferior al inicialmente previsto, lo que viene a destruir una de las presunciones establecidas por la Inspección en el sentido de que la reserva de posesión estaba totalmente vacía de contenido y que el precio ya había sido fijado sin posibilidad de variación alguna. También se puede observar que en este caso quien ha corrido con el riesgo de la transmisión ha sido el vendedor, pues ha sufrido un gran retraso en el cobro del precio y ha tenido lugar una rebaja del mismo, además se ha liquidado por la Inspección unos ingresos por encima de lo que finalmente se ha cobrado. Todas las presunciones establecidas por el actuario, en el sentido de que de facto sí se produjo la tradición de la cosa vendida, son incoherentes en unos casos, por no constituir prueba alguna del hecho que se trata de demostrar, e incluso inciertas, en otros.

4.- El principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, exige claramente que para que se entienda cometida una infracción tributaria, no será suficiente con que se haya infringido el tipo previsto en la norma tributaria, sino que además debe existir como mínimo una conducta intencionada o negligente en ese sentido del infractor, resultando que si el obligado tributario declaró conforme a lo previsto en las normas tributarias, conforme a lo dispuesto en diversas consultas vinculantes de la DGT, y conforme a la doctrina del propio Tribunal Supremo, queda absolutamente demostrado que, cuanto menos, realizó una interpretación razonable de la normativa tributaria y su conducta no puede en ningún caso dar lugar a la comisión de una infracción tributaria.

Para conocimiento del presente recurso de alzada es competente este Tribunal Económico-Administrativo Central y se ha promovido por persona legitimada, todo ello de conformidad con el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, las cuestiones que se plantean son: 1º. Si las actuaciones inspectoras adolecen de defectos procedimentales. 2º. Si es correcto el ajuste realizado por la Inspección por la venta del terreno denominado .... 3º. Calificación del expediente.

Entrando en el análisis de las cuestiones formales y de procedimiento, en primer lugar señala la interesada la posible incompetencia del subinspector debido al límite competencial establecido en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, según redacción dada por Resolución de 20 de marzo de 2003, ya que, procede a notificar la comunicación de inicio de actuaciones, de carácter general, a la sociedad X, S.L. cuyo volumen de operaciones declarado era, para el ejercicio 2003, de un importe de 7.692.695,71 €; volumen de operaciones declarado que superaba también las competencias del Jefe de la Unidad de Inspección en el momento del inicio de las actuaciones inspectoras 3/07/07. Y que la autorización de colaboración fechada el 17/3/07, es errónea, ya que en dicha fecha D. B todavía no había sido nombrado Jefe de Unidad Regional de Inspección num. 9, sino Jefe de la Unidad de Inspección I1.

A la hora de determinar las competencias de los distintos órganos de la AEAT, debemos acudir a la Resolución de 24 de marzo de 1992, que establece lo siguiente:

“4.2.2 Unidades Regionales de Inspección.

El ámbito de actuación de las Unidades Regionales de Inspección está constituido preferentemente por las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a personas o entidades pertenecientes a un determinado sector, subsector económico o actividad económica y cuya cifra de negocios, en cualquiera de los períodos objeto de comprobación, supere 6.010.121,04 euros, sin perjuicio de que puedan desarrollar otras actuaciones que se les encomienden.

Las Unidades Regionales de Inspección podrán estar integradas por el Jefe de Unidad, y los Inspectores adjuntos, Subinspectores, Agentes de la Hacienda Pública y demás personal, que en cada momento se determine por el Jefe de la Dependencia o sus Adjuntos.

4.2.3 Equipos y Unidades de Inspección.

A. El ámbito de actuación de los Equipos y Unidades de Inspección está constituido preferentemente por las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación distintas de las contempladas en los apartados 4.2.1 y 4.2.2 anteriores, sin perjuicio de que puedan desarrollar otras actuaciones que se les encomienden.

Los Equipos de Inspección actuarán prioritariamente sobre contribuyentes personas físicas que desarrollen actividades empresariales o personas jurídicas cuyo volumen anual de operaciones en los ejercicios comprobados exceda de 1.803.036,31 euros y, tratándose de profesionales, 180.303,63 euros.

Los Equipos y Unidades de Inspección podrán estar integrados por el Jefe de Equipo o Unidad, Subinspectores, Agentes de la Hacienda Pública y demás personal que en cada momento se determine por el Jefe de la Dependencia o sus Adjuntos. De forma temporal, en estos Equipos o Unidades podrán integrarse Inspectores adjuntos.

B. Cuando la conveniencia del servicio de Inspección así lo aconseje, determinadas Unidades de Inspección podrán hallarse a cargo de un Subjefe de Unidad, correspondiendo la dirección efectiva a un Inspector Regional Adjunto o un Inspector Coordinador.(...)”.

7.3. Acuerdos y autorizaciones de colaboración.

(...)Cuando la naturaleza de las actuaciones a desarrollar así lo aconseje, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y el Jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude podrán autorizar la colaboración de funcionarios de un Equipo de su Oficina en actuaciones de otro Equipo del mismo órgano. Asimismo, el Inspector Regional también podrá autorizar la colaboración de funcionarios de un Equipo o Unidad de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección en las actuaciones de otro Equipo o Unidad distinto. (...) Deberán constar en el expediente y se exhibirán por el funcionario designado a petición del obligado tributario.”

Analizado el expediente se comprueba que consta en el mismo acuerdo del Inspector Regional de 17/3/07 por el que se autoriza la colaboración entre la Unidad de Inspección 11, en concreto con el Sr. C (NUMA ...) y la Unidad Regional de Inspección ..., cuyo Jefe de Unidad es Sr. B (NUMA ...).

Tal y como señala el Tribunal Regional de ... en la resolución ahora recurrida y a la vista del propio acuerdo de colaboración de funcionarios suscrito por el Inspector Regional el 17/3/07, en el que se señala que la comunicación de inicio se practicó el 3/7/07, cabe inferir, como advierte la recurrente, la existencia de un error material o de hecho de transcripción, sin duda, que, si bien permite apreciar la efectiva existencia de un acuerdo de colaboración autorizado por el Inspector Regional entre la Unidad de Inspección 11 y la Unidad Regional de Inspección 09, no podemos determinar con precisión la efectiva fecha de autorización que, obviamente, cabe referir a fecha posterior al nombramiento como Jefe de Unidad Regional del Sr. B.

En cualquier caso, aún cuando pudiera determinarse, en términos puramente hipotéticos, que los actuarios, aún actuando en el ámbito territorial y material que les corresponde, no fueran competentes por razón de la cuantía para desarrollar las actuaciones inspectoras, dicha conclusión no avocaría, como pretende la interesada, a declarar la nulidad de las actuaciones y, por ende, de la liquidación tributaria cuestionada. En efecto, debe recordarse que el art. 62.1.b) de la LRJAP y PAC especifica que son actos nulos de pleno derecho los «dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio», no incluyendo, por tanto, los casos de incompetencia por simple razón de jerarquía funcional. Tal como ya ha señalado el Tribunal Supremo en reiterada y, por tanto, consolidada jurisprudencia, « ello no significa que los actos acordados por órgano jerárquicamente incompetente no hayan de ser tachados de nulidad; pero se tratará de una nulidad convalidable, es decir, de una mera anulabilidad que puede ser subsanada mediante la convalidación a que hace referencia expresa del artículo 67.3 de la misma Ley de Administraciones Públicas » [entre otras, Sentencias de 3 de mayo de 2001 (rec. cas. núm. 151/2000), FD Tercero; y de 10 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 6694/2002 ), FD Sexto; sobre el particular, véanse, además, las Sentencias de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 2245/1996), FD Séptimo; de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002), FD Tercero; de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2220/2006 ), FD Segundo; Sentencia de 24 de septiembre de 2009 (rec. Cas. 8280/2003); ], precepto en virtud del cual, «si el vicio consistiera en incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación podrá realizarse por el órgano competente cuando sea superior del que dictó el acto viciado».

El criterio que mantiene la entidad interesada, en cuanto a la falta de validez de la liquidación con origen en actuaciones inspectoras iniciadas por subinspector carente de competencia por razón de la cuantía, es contrario a la doctrina del TS en sentencias de 24 de septiembre de 2009 (Rec. 8280/2003) y de 9 de junio de 2010 (Rec. 11193/2004), que se refiere al caso concreto de validez de las liquidaciones con origen en actas de inspección suscritas por subinspectores carentes de competencia por razón de la cuantía.

Se extrae lo más aclaratorio de la sentencia de 24/09/2009:

« ... ello no significa que los actos acordados por órgano jerárquicamente incompetente no hayan de ser tachados de nulidad; pero se tratará de una nulidad convalidable, es decir, de una mera anulabilidad que puede ser subsanada mediante la convalidación a que hace referencia expresa del artículo 67.3 de la misma Ley de Administraciones Públicas »

(...)

"Y este es, precisamente, el caso, en el que las actuaciones inspectoras realizadas por la citada actuaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -Retenciones y Pagos a Cuenta por Rendimientos del Trabajo- de los años 1992 a 1996, que concluyeron en el Acta de disconformidad de 26 de septiembre de 1997 (A02 núm. 61775796), habrían sido convalidadas por la Jefa de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección mediante el Acuerdo de 4 de diciembre de 1997." (El acuerdo de 4 de diciembre del 1997 era el acuerdo de liquidación).

Coincidiendo éste con el supuesto en que nos encontramos, en el que las actuaciones inspectoras realizadas por los citados actuarios, cuya competencia se discute, que concluyeron en el Acta de disconformidad de 9/7/08, habrían sido convalidadas, en cualquier caso, mediante acuerdo de liquidación del Inspector Jefe Regional de 25/11/08.

Por todo lo anterior, debemos confirmar la competencia del actuario que llevó a cabo la comprobación de la entidad, desestimando así las alegaciones de la interesada, en este punto.

Procede, a continuación, verificar la duración de las actuaciones inspectoras.

El artículo 150 regula el plazo de las actuaciones inspectoras, señalando que:

“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.(...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.(...)”

Por su parte el artículo 31 del Reglamento General de Inspección, en la redacción dada por el número 3 de la disposición final primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, establece lo siguiente: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento”.

El art. 31 bis del Reglamento dice: “2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales". Estos preceptos han limitado el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación a doce meses, con la posibilidad de ampliarlo a 24 meses cuando concurran las circunstancias que contempla el mismo. El cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones se debe realizar de tal forma que, sin perjuicio de la existencia de dilaciones imputables o de interrupciones injustificadas, se extienda hasta los 12 meses siguientes computados desde su inicio el 3/7/07.

Respecto del plazo de duración de las actuaciones inspectoras en el acuerdo de liquidación se aprecia la concurrencia de 4 períodos de dilaciones no imputables a la Administración Tributaria, a juicio de la Inspección, el Tribunal Regional considera que en total ascenderían a 236 días, y la entidad interesada manifiesta su desacuerdo con dichas dilaciones, que cuantifica en 48 días.

Entrando en el análisis de las dilaciones apreciadas por la Inspección, en primer lugar, alega la reclamante que es improcedente entender que el periodo comprendido entre el día 23 de julio y el 12 de diciembre de 2007 puede ser imputado a la misma, toda vez que la dilación finaliza el día 3/08/2007, ya que en esa fecha la diligencia recoge que la cuenta del Banco G, S.A. será remitida por la entidad financiera al inspector, por tanto a partir de esa fecha no puede haber dilación por esta cuenta. Sin embargo, hay que añadir que hasta el 12/12/07 no se aportaron los extractos de una de las cuentas bancarias del contribuyente (num. 0142-04-262402-3 del (Banco G, S.A.) que se requirió en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, reiterándose la petición en diligencia de 30/7/07; también el 12/12/07 se completa la aportación de la documentación contable requerida desde la comunicación de inicio de actuaciones.

Por lo tanto, no podemos considerar que se ha vulnerado ningún derecho de la obligada tributaria, y consecuentemente debemos confirmar la dilación apreciada por la Administración de 142 días, basada en el retraso en la aportación de la documentación solicitada por la obligada tributaria.

La siguiente dilación, es la que media entre el 20 de diciembre de 2007 y el 11 de enero de 2008, debido a la solicitud de aplazamiento. De acuerdo con el art. 31 del Reglamento General de Inspección anteriormente transcrito, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Por tanto, procede confirmar la dilación apreciada por la Administración de 22 días.

La siguiente dilación imputada por la Inspección, es la que media entre el 6 de febrero de 2008 y el 19 de mayo de 2008, por falta de aportación de la documentación solicitada de la mercantil Z, S.L.

En relación a este período de dilaciones el Tribunal Regional, en la Resolución ahora recurrida, entiende, apartándose del criterio de la Inspección, que la dilación por este motivo no puede extenderse hasta la concesión del trámite de audiencia de 19/5/08, sino hasta el 27/2/08. Al respecto la entidad interesada alega, que el expediente se vuelve a encontrar en un nuevo período de alegaciones, por tanto, a lo sumo, se podría tener en cuenta una dilación de 15 días, es decir, hasta el 21/2/2008. En este sentido hay que decir, que en diligencias de fechas 4, 6, 15 y 21 de febrero de 2008, se reitera la petición de documentación justificativa de determinadas operaciones con la mercantil Z, S.L. en diligencia de 21 de febrero de 2008, se indica al respecto: “(...) Esta Inspección hace constar que no se ha acreditado la realidad de las operaciones antes indicadas lo que se indica a los efectos legales oportunos .

El contribuyente alega que lo aportará (...)”. No obstante, dicha documentación no se aporta en la siguiente actuación inspectora el 27/2/2008. Por tanto, no estamos en un período de alegaciones del contribuyente sino ante un retraso en la aportación de documentación que reiteradamente había sido requerida por la Inspección.

En relación a la dilación desde 21/2/08 hasta 1/4/08 (que se solapa en parte con la anterior) por retraso en la aportación de cuentas bancarias de la Caja Rural Central, asimismo debe confirmarse dado que, analizado el expediente, este Tribunal Central comprueba que el representante de la mercantil reconoció en diligencia de 26/3/08 que dicha documentación estaba pendiente de aportación desde febrero de 2008, documentación que fue aportada el 1/4/08.

La última de las dilaciones discutidas por la reclamante es la computada desde el día 22 de mayo hasta el 9 de julio de 2007, por retraso en la firma del acta. En relación a este período de dilaciones el Tribunal Regional en la Resolución ahora recurrida entiende que en este periodo las dilaciones van desde 20/6/08 hasta 24/6/08, de cuatro días, y desde 24/6/08 hasta 7/7/08, de 13 días, por solicitud de dos aplazamientos por enfermedad de la esposa del representante; en total 17 días, sin que comparta el criterio manifestado en la liquidación de imputar en su totalidad al contribuyente las dilaciones que se producen desde el 22/5/08 hasta la firma de las actas el 9/7/08, por retraso en la firma de las actas, ya que durante dicho período los actuarios volvieron a solicitar del contribuyente la aclaración de cuestiones objeto de comprobación. La entidad alega que se debería haber declarado inadmisible la dilación desde el comienzo de la misma 22 de mayo o como mínimo desde 6 de junio. La sociedad pretende que no se tenga en cuenta en el cómputo de dilaciones los aplazamientos solicitados. En este sentido reiteramos lo ya dicho al respecto, la solicitudes de aplazamiento, de acuerdo con el art. 31 del Reglamento General de Inspección, se consideran dilaciones imputables al propio obligado tributario, el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente, por tanto, procede confirmar dicha dilación.

Este Tribunal Central concluye que no se ha excedido por la Inspección el plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, por lo que debemos desestimar las alegaciones de la interesada en este punto.

Entrando a analizar la cuestión de fondo aquí planteada y que consiste en determinar el momento en que se imputa la renta derivada de la transmisión por el recurrente de la finca correspondiente al terreno denominado ..., documentada mediante escritura pública de compraventa, subrogación y novación de 28/3/06.

A lo largo de las actuaciones inspectoras se han puesto de manifiesto los siguientes hechos, recogidos en el Acuerdo de Liquidación: “ (...) Con fecha 28 de marzo de 2.006, la obligada tributaria, vende en escritura pública otorgada ante el Notario D. ..., bajo el número ... de protocolo, la finca registral n° ... que tiene una superficie total de 28.620,90 metros cuadrados y por un precio total de 6.907.136,48 euros correspondiente al terreno denominado ... la cual estaba gravada con una hipoteca.

Resultando de la escritura el siguiente detalle en cuanto a la forma de pago del terreno ... vendido:

El Consejero-Delegado, D. A manifiesta su disconformidad respecto del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2.006, en diligencia de constancia de hechos de fecha 06106/2008, expresando , "su disconformidad .... por la parte de base imponible imputada correspondiente a la subrogación de la hipoteca que se produce con la venta del terreno del ..., siendo conforme con todo lo demás" aunque con posterioridad, en diligencia de fecha 17 de junio de 2.008, amplía su disconformidad a todo, excluidos determinados gastos no deducibles que se recogen en acta de conformidad.

La Inspección entiende que se trata de una operación de venta con precio en parte aplazado y que de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.4 del R.D.L. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, en el cual se establece como criterio general el de caja, salvo que la empresa opte por el criterio del devengo.

La obligada tributaria, manifestó en diligencia de constancia de hechos de 19/12/2007 (aunque por error en dicho documento se hizo constar la fecha del 12/12/2007), lo siguiente:

"3°) En relación con las dos escrituras antes citadas el Sr. A manifiesta que al tratarse en realidad de dos ventas con parte del precio aplazado solicita a efectos del impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 2.004 y 2.006, el criterio de imputación de ventas a plazo por las cantidades efectivamente cobradas de dichas ventas"

En la Cláusula Tercera de la escritura de compraventa de 28/03/2006, de la finca vendida (...), respecto del precio pagado, en el momento de la firma de la escritura, figura lo siguiente:

a) La cantidad de 1.352.277,22 euros más IVA en dinero recibido con anterioridad a ese acto.

b) La cantidad de 3.302.009,84 euros, de los que 3.270.000,00 euros corresponden al principal del préstamo que grava dicha ficha y el resto a intereses devengados y no satisfechos al día de la fecha de la presente escritura, retenidos por la parte compradora (Y, S.L.) para abonarlos a la entidad acreedora (Banco G, S.A.) del préstamo hipotecario que grava la finca vendida.

También se dice en dicha escritura respecto de la subrogación que "la obligación personal contraída inicialmente por la parte prestataria (X, S.A.), y liberando a ésta, en consecuencia de la misma, entendiéndose otorgada Carta de Pago por dicha cantidad con el cumplimiento de esta obligación”. Banco G, S.A., por medio de sus representantes en este acto, acepta la subrogación que ha efectuado la mercantil Y, S.L.. Pagando Y, S.L. además en el mismo acto la cantidad de 528.321,57 euros correspondientes al IVA sobre la cantidad de 3.302.009,84 al tipo del 16%). Siendo el total cobrado la cantidad de 4.654.287,03 euros.

El Registrador de la Propiedad en relación con la inscripción registral realizada en junio de 2.006, de la referida finca indica en la nota simple expedida: Titulares Y, S.L. B ...: 100% del pleno dominio por titulo de compra. Inscrito en el libro ..., Sección ..., Folio ..., Finca N°: ..., Inscripción ...°.

No habiendo en dicha escritura pública ninguna estipulación para la resolución de la compraventa.

El precio aplazado de la compraventa quedaba garantizado mediante el correspondiente aval bancario formalizado por la parte compradora.

Con posterioridad a la fecha de venta, 28/03/2006, el vendedor, Promociones e Iniciativas X, S.A. dispone de dichos avales como garantía de los préstamos obtenidos por ella.

Según diligencia de fecha 11/01/2008, la obligada tributaria concierta con el Banco G, S.A. los préstamos siguientes: Préstamo n° ... y por importe de 1.942.130,37 euros, afecto al Aval del ... (Aval de 2.252.849,42 euros) equivalente al 86,21% del aval. Préstamo n° ... y por importe de 2.770.000 euros, afecto al aval del ... (aval 2.929.934,01 euros) equivalente al 94,54% del aval.

Dichos préstamos son desviados a otras empresas del consejero-delegado D. A, socio de X, S.A.:

En diligencia de fecha 18 de marzo de 2.008, el referido Consejero-Delegado manifiesta expresamente respecto de dichos saldos deudores lo siguiente: "Que todas las cantidades cedidas a las empresas reseñadas en las cuentas 55 de los balances presentados ante esta Inspección, son todas préstamos otorgados a las mismas debidos a las difíciles situaciones financieras por las que atraviesan las mismas. Que los citados préstamos no han sido retribuidos a la fecha de hoy debido a la incapacidad financiera de dichas empresas concurrentes para hacer frente a los citados pagos, no significando esto que estén condonados a día de hoy y mucho menos que no se incluyan en la cuenta de resultados al día de su recuperación. El compareciente manifiesta que todas las sociedades a que se hace referencia las diligencias de fecha 13/03/2008 y anteriores son empresas en las que el propio D. A, figura como administrador de todas ellas a su vez y además son socios sus hermanos, AA, AAA y AAAA".

También en la cláusula tercera de la escritura respecto del precio pendiente de pago se dice: La cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL OCHOCIIENTOS CUARENTA Y NUEVE EUROS CON CUARENTA Y DOS CENTIMOS DE EURO (2.252.849,42 EUROS), más su IVA correspondiente, al 16%, (360.455,90 euros), se entregarán el plazo máximo de 1 mes desde la notificación de la inscripción del Proyecto de reparcelación subsiguiente al Plan Parcial ... y la inscripción de las fincas de reemplazo en el Registro de la Propiedad de ..., momento señalado para la entrega de la posesión. Estas cantidades quedan garantizadas mediante dos avales bancarios que se entregan en el acto...

a) Entrega de la posesión: En la cláusula 4ª de la referida escritura se dice: "que la entrega de la posesión no se efectuará hasta que se haya producido la aprobación definitiva del Proyecto de Reparcelación del Plan Especial de Reforma Interior que actualmente se está tramitando por el Ayuntamiento de ...".

Pero unos párrafos más abajo de la misma escritura se añade lo siguiente al hacer referencia al momento del pago: "ó a elección de la compradora podrá instarse, mediante requerimiento notarial o por cualquier otro procedimiento de comunicación que asegure la recepción de la misma, a la parte vendedora en el domicilio de ésta, Acta de entrega de la posesión, mediante el pago de la cantidad aplazada, aún cuando no se haya producido la aprobación del Proyecto de Reparcelación del Plan Especial de Reforma Interior”.

Por lo que la entrega de la posesión en principio parece quedar supeditada a dos momentos a elección del comprador: Al de la aprobación del Proyecto de Reparcelación o con anterioridad a éste al momento del pago de la cantidad pendiente, el cual como veremos está garantizado mediante aval bancario.

Además de lo anterior nos encontramos con una serie de actos y hechos realizados por vendedor y comprador que entendemos desvirtúan los términos de los efectos que se derivarían de la cláusula 4ª en cuanto que respecto de los terrenos no se haya otorgado la posesión: en particular es el comprador exclusivamente, Y, S.L. el que a partir del ejercicio 2.005, encarga, modifica y paga, exclusivamente dicha entidad, según la factura emitida por D. J.C. , cuyo concepto es: la modificación Redacción del Plan Parcial del Sector ... (BAR 2) ...

La obligada tributaria no ha contratado ni pagado los servicios profesionales de los arquitectos redactores del referido Proyecto, D. J.C. con NIF ... y C. M, con NIF.-B- ..., según se desprende de la propia contabilidad de la obligada tributaria, así como de la información obtenida de D.J.C. Diligencias de constancia de hechos de fecha 02/11/2007 y 20/12/2007. De lo que se deduce que quien ha pagado y ha introducido modificaciones al proyecto del ..., ha sido sólo Y, S.L.

En dichas diligencias de constancia de hechos, D. J. C. , arquitecto del proyecto, manifestó que el encargo del proyecto del ... de BA lo había hecho la Asociación de Propietarios del Sector BA del Plan General de ..., y facilitó un contrato privado de encargo de arrendamiento de servicios profesionales, con fecha 19/04/2005.

En dicho contrato aparecen una serie de personas físicas, que actúan como COLECTIVIDAD DE PROPIETARIOS DEL SECTOR BARRIOMAR, 2 del Plan General de Ordenación Urbana de Murcia. La Inspección requirió, entre dichas personas, a: D. Mateo Vidal Ortega, D. Juan Navarro Martínez, Doña. Encarnación Galera Martínez.

En diligencia de constancia de hechos de fecha 11 de enero de 2.008, D. Mateo Vidal Ortega, manifestó lo siguiente: "Que no es propietario de ningún terreno, sino que lo es su madre Dña. Clara Ortega González. Que en relación con el contrato privado de fecha 19 de abril de 2.005, de prestación de servicios realizado con Enrique Molina de CMMP ARQUITECTOS ASOCIADOS SA, etc y Juan Carlos Cartagena Sevilla, él compareciente manifiesta que dicho contrato fue en realidad una exigencia del arquitecto D. Enrique Molina Molina para iniciar, según les dijo en su día, la tramitación del referido plan parcial pero en realidad no existió ningún apoderamiento concedido por los propietarios asistentes a la Junta de Propietarios celebrada en enero del año 2004, dado que fue una ficción exigida por D. Enrique Molina Molina (arquitecto) y que en realidad se trata de un encargo que realmente ha hecho Parque del Segura SL, como propietario mayoritario, que es quien ha encargado realmente el proyecto y ha introducido las modificaciones que Parque del Segura SL ha estimado y lo está pagando solo Parque del Segura SL”.

En esos mismos términos también se pronuncian los otros propietarios del BR2 de Barriomar2 de Murcia: Doña Encarnación Galera Martínez y D. Juan Navarro Martínez.

Por lo que en consecuencia resulta evidente que bajo la apariencia de esa Asociación, que no figura inscrita su constitución en ningún registro público, según lo constatado es PARQUE DEL SEGURA SL, quien ha pagado, ha modificado y dirigido el proyecto con los referidos arquitectos redactores del proyecto del Plan Parcial BR2 a partir del ejercicio 2.005. Y sin perjuicio de que la propiedad de Parque del Segura SL, en el BR2 no se circunscriba sólo a los terrenos adquiridos a la obligada tributaria, y aunque sean éstos los más relevantes en cuanto a cantidad en el referido Plan Parcial, sino también a los adquiridos a otros propietarios.

Constan además los justificantes del modo que se efectuó el pago de las referidas facturas: a través de transferencias ordenadas por Parque del Segura a través del Banco Guipuzcoano SA de fechas 18/11/2005 y 02/11/2007 respectivamente.

También se hace constar que aunque la escritura se dice que el precio global de la operación ha sido determinado por unidad de medida, la mayor o menor edificabilidad final que resulte podría afectar en más o menos al citado precio global, salvo que la compradora opte por el pago antes de la aprobación del proyecto de reparcelación. Y según diligencia de constancia de hechos de fecha 2 de noviembre de 2.007, realizada al arquitecto del proyecto indicado D. Juan Carlos Cartagena Sevilla se constata que la edificabilidad neta del 0,6% m2/m2 sobre la que se determina el precio no tendrá variabilidad hasta la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación, por lo que dicho precio queda cerrado.

Son preceptos significativos del Código Civil (Cciv.) sobre la cuestión objeto de controversia los siguientes:

- Art. 609 del Cciv.: “La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y como consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición”.

- Art. 1095 del Cciv.: ”El acreedor tiene derecho a los frutos de la cosa desde que nace la obligación de entregarla. Sin embargo, no adquirirá derecho real sobre ella hasta que le haya sido entregada”.

- Art. 1445 del Cciv.: “Por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente.”

- Art. 1450 del Cciv.: “La venta se perfeccionará entre el comprador y el vendedor y será obligatoria para ambos, si hubiesen convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado”.

- Art. 1462 del Cciv.: “Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o de dedujere claramente lo contrario”.

Así pues, en nuestro Ordenamiento Jurídico, si bien la compraventa es un contrato consensual, esto es, que se perfecciona con el mero consentimiento (art. 1450 Cciv.), para que exista transmisión de la propiedad se requiere título y modo (arts. 609 y 1095 Cciv.) y para que la tradición tenga lugar la entrega puede probarse por cualquier medio admitido en Derecho entendiéndose producida cuando el objeto de la venta sea puesto en poder y posesión del comprador (art. 1462 Cciv.).

En el caso que nos ocupa, en la cláusula PRIMERA de la citada escritura pública se especifica que PROMOCIONES E INICIATIVAS ANRO DEL SURESTE S.A. "VENDE a la mercantil PARQUE DEL SEGURA S.L. que COMPRA la finca descrita en el primero de los antecedentes, libre de arrendamientos, ya al corriente en el pago de sus contribuciones y cuantos derechos le son inherentes o accesorios....".

Se indica en la cláusula TERCERA que la posesión se entregará con el pago recogido en la letra d) anterior, esto es, cuando se notifique la inscripción del Proyecto de Reparcelación subsiguiente al Plan Parcial ZM-Br-2 que se está tramitando, y la inscripción de las fincas de reemplazo resultantes.

En la Cláusula Cuarta se reitera que la entrega de la posesión se producirá con la aprobación definitiva del Proyecto de Reparcelación y el cobro de los 2.252.849,42 € que faltan por percibir más el IVA correspondiente.

No obstante, en dicha cláusula CUARTA se hace un inciso de manera que deja a la voluntad de la parte compradora (PARQUE DEL SEGURA S.L.) la entrega de la posesión en el momento en el que se pague el precio de la cantidad aplazada, aún cuando no se haya producido la aprobación del Proyecto de Reparcelación del Plan Especial de Reforma Interior.

Sin embargo, no basta con que en la propia escritura se manifieste que se mantiene la posesión de la finca hasta el pago del precio, ya que no es preciso incluir esta condición resolutoria puesto que el impago es una forma de rescisión de los contratos de compraventa, sino que se hace preciso la prueba de que el vendedor mantiene la posesión.

Dicha prueba corresponde a quien quiera hacer valer dicha cláusula, puesto que la regla general es que con la escritura pública se produce la puesta a disposición de la finca. La Inspección pone de manifiesto una serie de circunstancias que, a su juicio, son determinantes de la transmisión de la posesión de forma conjunta a la propiedad: queda constatado en el expediente como las gestiones urbanísticas con el Ayuntamiento, la contratación de los proyectos de urbanización, etc.... son realizadas por la empresa compradora PARQUE DEL SEGURA S.L., ejerciendo las potestades propias de la posesión, tal y como se desprende del contrato privado de 24 de julio de 2003 previo a la formalización de la escritura pública, en el que consta que la entidad compradora se subroga en todas las actuaciones administrativas y urbanísticas. Por tanto, la cláusula en la que se establece la retención de la posesión por parte de la vendedora no es más que una garantía en el caso de impago del precio, más que una auténtica reserva de la posesión que en este caso no se materializa en ningún hecho objetivo.

Ante estos hechos relevantes de la transmisión de la posesión, la entidad interesada no aporta prueba alguna de que mantiene en su poder la posesión, sin que el hecho de incluir una doble cláusula que establece la retención de la posesión, de acuerdo con el artículo 1462.2 del Código Civil, sea suficiente, por si sóla, para acreditar que dicha retención se produce.

Por todo ello, comparte este Tribunal Central conclusión inspectora y del Tribunal de instancia: la recurrente no ha destruido la presunción iuris tantum de transmisión de la posesión derivada de la escritura pública de compraventa; muy al contrario la Inspección ha puesto de manifiesto una serie de suficientemente concluyentes respecto de que mediante la escritura pública de compraventa de 28/3/06 se transmitió efectivamente al adquirente la posesión de la finca vendida.

Sin perjuicio de todo lo anterior, desde el punto de vista fiscal hay que estar a lo que disponen los artículos siguientes:

- Art. 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el RDLeg. 4/2004, dispone: “En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

- Art. 38.1.d) del Código de Comercio (Ccom.): “Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran os gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.

- Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990): “La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos”

- Art. 19 TRLIS: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.(...) 4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas. "

De acuerdo con la normativa transcrita, debe confirmarse la imputación de rentas realizada por la Inspección, al tratarse de una compraventa perfecta, con eficacia traslativa del dominio, en la modalidad de precio parcial aplazado.

Por todo ello, se confirma la regularización efectuada, desestimando las alegaciones presentadas en este punto.

Finalmente se plantea la cuestión relativa a determinar si es o no conforme a Derecho la calificación del expediente como constitutivo de infracción tributaria.

Comenzando por la falta de motivación del elemento subjetivo del ilícito tributario, el elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba el artículo 183.1 de la actual LGT, Ley 58/2003, que establece. “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.”

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que “la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales” (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

A este respecto, el artículo 179 LGT, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, recoge una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.”

Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

Y la acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 6 de junio de 2008 al afirmar que “en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad “.

Debe valorarse por tanto si la concurrencia de culpabilidad ha sido justificada por la Inspección en el propio Acuerdo de imposición de sanción. La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa (Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009). En los mismos términos, debemos citar la Sentencia de la misma fecha en Recurso de Casación núm. 4320/2011, en la que se determina que la Administración debe hacer “explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción”. La descripción de las concretas conductas del obligado tributario que se consideran merecedoras de sanción puede realizarse con una expresa remisión bien al acta, bien a la propuesta de sanción, no siendo necesario reiterarlas, tal y como reconoce la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2009, en Recurso contencioso-administrativo núm. 266/2006, recientemente confirmada por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2012, en Recurso de casación núm. 563/2010.

Aplicando lo expuesto al caso aquí examinado, en el presente caso, a la vista del expediente sancionador este Tribunal estima debidamente motivada la imposición de las sanciones, tanto en cuanto a la concurrencia del elemento objetivo como el subjetivo de la infracción tributaria, exponiéndose en el acuerdo los hechos y motivos por los que se impone la sanción y la responsabilidad del recurrente en los mismos. Así, en cuanto al elemento subjetivo, recoge el acuerdo sancionador al respecto lo siguiente:

“(...) en el presente caso, el obligado tributario aunque ha presentado declaración-liquidación por el período comprobado no se ha ingresado la deuda correspondiente cuando se ha realizado el hecho sometido a tributación, y ha acreditado partidas a compensar o deducir de la base imponible, no pudiendo ampararse la conducta del obligado tributario en una interpretación razonable de la norma dado que los preceptos aplicables resultan suficientemente claros. El obligado tributario pretende argumentar la ausencia de culpabilidad en la dificultad de aplicación de la norma al supuesto concreto, lo que ampararía la existencia de un error no culpable, sin embargo, la tributación derivada de la venta de la finca es clara y meridiana en el ámbito tributario, y la supuesta confusión surge únicamente de la intención del obligado tributario de mantener que en realidad no se transmitió la posesión de la finca vendida, cuestión que ha quedado aclarada en el acuerdo de esta Jefatura de Inspección por el que se practica la liquidación que regulariza el concepto IS del ejercicio 2006. La falta de diligencia ha producido, en consecuencia, un resultado contrario a Derecho consistente en la falta de ingreso de la cuota correspondiente en la Hacienda Pública, por lo que se estima que la conducta del sujeto pasivo fue voluntaria en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta. (...).”

Y comparte este Tribunal el juicio de culpabilidad del acuerdo sancionador. Nos encontramos con una forma societaria, a la cual por propia definición, finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del “ciudadano común” ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario, y nos encontramos no ante una compleja operación económico-financiera cuya tributación pudiere dar lugar a opiniones contradictorias, sino ante una falta de declaración de los rendimientos derivados de la venta del terreno, dejando de ingresar la cuota liquidada por la Inspección (1.304.177,77 €) y declarando incorrectamente una renta neta de 338.602,02 €, coincidente con las bases imponibles negativas pendientes de aplicación procedentes de ejercicios anteriores . Como señala el tribunal regional, las normas reguladoras de la transmisión del dominio y su tributación son suficientemente claras en nuestro Ordenamiento, resultando únicamente confusa la inclusión en la escritura pública de compraventa de una cláusula de reserva posesoria en la que el recurrente se apoya para posponer la tributación de la renta obtenida en la transmisión, resultando concluyentes los hechos puestos de manifiesto en el expediente, en el sentido de que la compraventa documentada en la referida escritura pública tuvo plena eficacia traslativa del dominio, habiendo actuado el comprador desde su otorgamiento, con pleno conocimiento y consentimiento del vendedor, como propietario de la finca, inscribiendo en el Registro de la Propiedad el pleno dominio de la misma, y realizando la totalidad de las gestiones urbanísticas, asumiendo, por tanto, de facto la posesión de la finca.

. Se estima así que la actuación del contribuyente omitiendo la declaración de los rendimientos fue reprochable, y se entiende así que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se confirma la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por todo ello, debe confirmarse la sanción impuesta.

POR LO EXPUESTO

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones económico administrativas, ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando la resolución del TEAR y los actos impugnados.