Resolución nº 00/2521/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Febrero de 2014

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (19/02/2014), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en Avda. del Llano Castellano, nº 17, 28071-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., por la que se resuelve, estimando, la reclamación económico-administrativa nº ..., deducida frente a liquidación por el Impuesto Especial Sobre Hidrocarburos, ejercicios 2006 y 2007.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Llevado a cabo procedimiento inspector referente al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos de la sociedad W, SLU, se notifica el 16 de abril de 2010 acuerdo de liquidación por dicho concepto en el que se regularizan los ejercicios 2006 y 2007. La actuación inspectora tuvo carácter parcial, limitado a la comprobación del impuesto en relación con el combustible consumido por la aeronave matrícula aa--aaa, matriculada a nombre del obligado tributario. Asimismo, previa instrucción del correspondiente expediente sancionador, con fecha 16 de abril de 2010 se notifica el acuerdo de imposición de sanción.

2. La mercantil Y es propietaria de la aeronave marca ... modelo ..., de nacionalidad danesa y con número de matrícula bb-bbb, que posteriormente matricula en España asignándosele la matrícula aa-aaa. La citada aeronave es cedida en arrendamiento a W SLU.

   Con fecha 1 de abril de 2006 Y SA y W SLU suscriben el denominado “Contrato de Arrendamiento de Aeronave”, que consta presentado en el Registro de Aeronaves, en el que las partes manifiestan y pactan:

   “(...)

   SEGUNDO.-

   Que X cede en arrendamiento exclusivo la aeronave descrita en el punto anterior a W para su uso en tráfico aéreo comercial de pasajeros, carga y/o correo.

   TERCERO.-

   Que el plazo de duración del contrato de arrendamiento se establece en diez años a contar desde el 1 de abril de 2006.

   CUARTO.-

   Que el precio estándar del arrendamiento se fija en 600.000 € (seiscientos mil euros anuales) más IVA pagadero por mensualidades”.

   QUINTO.-

   El precio del arrendamiento se devengará a partir de que el avión arrendado se encuentre en condiciones de ser explotado comercialmente por su inclusión en la AOC de la compañía.

   (...)”.

   Con la misma fecha, ambas parten suscriben el “Contrato de Abanderamiento de Aeronave”, en el que se establece lo siguiente:

   “Único.- Que estando interesada la arrendadora de la aeronave en ceder su explotación para su uso en tráfico comercial de pasajeros, carga y/o correo y la arrendataria en adquirir dicho uso, ambas partes pactan las siguientes

   ESTIPULACIONES

   Primero. Objeto del contrato: Se cede en arrendamiento exclusivo la Aeronave descrita para su uso en tráfico aéreo comercial de pasajeros, carga y/o correo conforme a las limitaciones establecidas en su Certificado de Aeronavegabilidad, en su Manual de Vuelo y según los derechos que confiere la Licencia de Explotación de la arrendataria.

   (...)

   Tercera. Abanderamiento del avión: La arrendataria realizará con carácter inmediato los actos y trámites necesarios para la inscripción del presente contrato en el Registro de Matrícula y para la inclusión de la Aeronave en su Certificado de Operador Aéreo (AOC), requisito indispensable para su explotación comercial.

   (...)

   Octava. “Compromisos de Horas de Vuelos Reales”. Es compromiso de la arrendadora contratar con la arrendataria un mínimo de 200 horas de vuelo reales anuales y es compromiso de la arrendataria vender a terceros para usos comerciales 300 horas de vuelo reales en cómputo anual.

   (...)

   Décima “Tripulación”. El operador se compromete a seleccionar a la tripulación de vuelo y en su caso de cabina que resulte más idónea para operar la aeronave con los estándares de seguridad, confianza y calidad en el servicio que forman parte de su visión del negocio de transporte aéreo. La arrendataria se compromete asimismo a tener en cuenta cualquier sugerencia o inquietud que la arrendadora pueda tener en relación a la selección o mantenimiento en plantilla de cualquier miembro de la Tripulación de la aeronave.”

   La base de operaciones de la aeronave en cuestión es el aeropuerto de ..., no pudiéndose variar sin consentimiento de la arrendadora.

   Aunque la aeronave fue cedida en arrendamiento en principio por un periodo de 10 años a contar desde el 1 de abril de 2006, con un periodo de maduración de 21 meses (hasta el 31 de diciembre de 2007) en el que se pactan condiciones especiales de pago del arrendamiento, consta en el expediente que el contrato se resuelve de mutuo acuerdo mediante documento privado el 31 de enero de 2008, posteriormente elevado a público a efectos de inscripción de la resolución del arrendamiento en el Registro de Bienes Muebles.

   Durante el año 2006, las horas de vuelo llevadas a cabo por X SA y sus vinculadas son 56,50 horas, no hay horas efectuadas por terceros (100% uso de X y su grupo empresarial). Las empresas vinculadas han efectuado 10,5 horas. El 81,41% de todas las horas de vuelo corresponden a X.

   Durante el año 2007, las horas de vuelo llevadas a cabo por X y sus vinculadas son 283,21 horas, de un total de 304,71 horas (92,94 % uso de X y su grupo empresarial). Las empresas vinculadas han efectuado 16 horas y terceros 21,5 horas. El 87,69 % de todas las horas de vuelo corresponden a X.

   Se acompañan además los comprobantes de entrega de avituallamiento de aeronaves a los que se refiere el artículo 101 del Reglamento de Impuestos Especiales, constando en todos ellos la mención a la que se refiere el artículo 101.2.k) de que la aeronave aa-aaa no realiza aviación privada de recreo, habiéndose aplicando por tanto la exención de hidrocarburos del artículo 51.2. a) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales.

3. La Inspección de Hacienda considera, en esencia, que cuando el usuario final de la aeronave es el propietario, X SA, para satisfacer sus propias necesidades de transporte, nos encontramos ante un uso privado de recreo, y por ello no es aplicable la exención del artículo 51.2 a) de la Ley de Impuestos Especiales, estando sujetos y no exentos los combustibles utilizados en los vuelos en los que el usuario final sea el propietario X SA, mientras que estarán sujetos pero exentos los combustibles utilizados en los vuelos en los que el usuario final sea un tercero.

4. Contra esos acuerdos se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), que fueron resueltas de forma acumulada y en sentido estimatorio.

   En relación con la cuestión controvertida, esto es, si el carburante utilizado por la aeronave está amparado o no en la exención por uso en navegación aérea del artículo 51.2 a) de la Ley 38/1992, el TEAR considera:

   “En este caso, según el expediente, se ha suministrado un producto energético sujeto al impuesto especial de hidrocarburos consistente en queroseno de aviación; el suministro se ha realizado a una aeronave, que lo ha utilizado en desplazamientos aéreos (documentos anexos a la diligencia de 20 de noviembre de 2008 y 26 de noviembre de 2009).

   La navegación es privada, ya que la aeronave se ha utilizado casi en su totalidad en vuelos contratados por la propietaria de la aeronave, ,,, SL (antes S ...) o empresas de su grupo (documentos anexos a la diligencia de 20 de noviembre de 2008 y 26 de noviembre de 2009).

   En cuanto al requisito teleológico de la no-aplicación de la exención, en el expediente no queda probado que la finalidad de los distintos vuelos haya sido de recreo. En la póliza de seguros figura un uso privado de negocios, industrial. En el expediente se recogen una serie de vuelos, la mayoría de ellos entre semana y la mayor parte de las veces con ida y vuelta en el día y pocos pasajeros respecto del número máximo; los destinos son recurrentes y, salvo ..., de difícil acceso directo desde ... con líneas regulares. No resulta probado que la finalidad con la que se realiza el trayecto sea distinta de comercial, de transporte privado a demanda, con disponibilidad de piloto, para la realización de negocios. El combustible utilizado estaría exento si la navegación aérea privada no es de recreo. Por el contrario, si los vuelos lo que perseguían era el disfrute de la aeronave en sí, satisfaciendo necesidades privadas no comerciales, con independencia del destino inicial y final del trayecto, entonces estaría sujeto y no exento. Queda claro en este expediente que se ha producido desplazamientos de pasajeros, tanto nacionales como internacionales, a cambio de precio, pero no queda claro que la finalidad última perseguida por el que ha contratado el transporte haya sido distinta de comercial o de negocios”.

   SEGUNDO:

   Frente a esta resolución, formula la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, formulando, en síntesis, las alegaciones siguientes:

   - Para la aplicación de la exención a efectos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos por la utilización de queroseno como carburante en la navegación aérea, se requiere que la aeronave sea utilizada para fines comerciales, ya sea por su propietario o por quien tenga su uso y disfrute en virtud de cualquier título. La Directora recurrente considera que “no se está frente un contrato de prestación de servicios con la aeronave para el transporte de viajeros como se indica en la Resolución del Tribunal, sino ante un contrato de prestación de servicios a la aeronave. Pudiéndose concluir que el hecho de que su propietario se haya servido de una compañía de navegación (con la que contrata el arrendamiento de servicios) para poder disfrutar privativamente de la aeronave de su propiedad no puede considerarse como una utilización de la misma en la prestación de un servicio a título oneroso de transporte de viajeros.”

   - De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 105.1 y 115 de la Ley 58/2003 General Tributaria, corresponde al sujeto pasivo acreditar ante la Administración Tributaria su derecho al disfrute de beneficios fiscales. En el presente supuesto, corresponde a la reclamante probar su derecho al disfrute de la exención en el Impuesto sobre Hidrocarburos por haberse utilizado la aeronave en la navegación aérea con una finalidad distinta a la navegación privada de recreo.

   - No se pueden aceptar las conclusiones de la Resolución del TEAR en relación con la interpretación finalista del precepto. El criterio sobre esta cuestión quedó claramente establecido por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 1 de diciembre de 2011 dictada en asunto C 79/10, en relación con la interpretación de la Directiva 2003/96/CE.

   - En conclusión, se considera aviación privada de recreo aquella que se produce cuando se destina la aeronave a fines no comerciales, sin que transportar a los propietarios de la empresa pueda considerarse una actividad comercial, aunque se realice con una finalidad profesional. En términos similares se expresa asimismo el TJUE en resolución de la cuestión prejudicial del asunto C-250/10 de fecha 21 de diciembre de 2011.

   En este sentido, toda aviación privada como la descrita, que se presta sin contraprestación, a favor del propietario de la aeronave, tiene en todo caso la consideración de privada de recreo y, por tanto, no puede acogerse a la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos contemplada en el artículo 51.2.a) de la Ley de Impuestos Especiales.

   - Por todo lo anterior, se solicita de este Tribunal que se estime el recurso unificando el criterio manifestando: “Que la aplicación de la exención en el Impuesto sobre Hidrocarburos a la utilización del carburante utilizado en la navegación aérea, queda condicionada a la utilización de la aeronave en el transporte de viajeros o mercancías o en la prestación de servicios a título oneroso, entendiendo que esta exención se refiere a la utilización del carburante adquirido con exención cuando la aeronave se utilice directamente por éste para la prestación de servicios aéreos a título oneroso y no en el marco de contratos de servicios sobre la aeronave para que ésta pueda realizar tales servicios, que el concepto de «navegación» exige que la prestación de servicios a título oneroso sea inherente a los desplazamientos de la aeronave, y no que se trate de un desplazamiento de ésta en el marco general de la actividad comercial de su usuario, aunque el contenido de esta última sí comprenda la prestación de servicios a título oneroso, como se deduce de las sentencias del TJUE citadas anteriormente y que la carga de la prueba sobre el uso del carburante en navegación aérea distinta a la privada de recreo corresponde al beneficiario de la exención y no a la Administración.”

   TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, presentó escrito en el que reitera las alegaciones formuladas en su día ante el TEAR, manifestando, en síntesis, que a partir de que fue inscrito el arrendamiento en el Registro de Matrícula de Aeronaves, la empresa arrendataria W tuvo en exclusiva la posesión y uso de la aeronave para su explotación comercial, y la propietaria de la aeronave dejó de tener cualquier derecho de posesión sobre la misma y sólo pudo utilizar la aeronave como cliente, pagando el precio de las horas de vuelo utilizadas. Concluye solicitando la confirmación de la resolución del TEAR recurrida en todos sus extremos.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO:

   Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO:

   Dos son las cuestiones que se plantean en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. La primera cuestión se concreta en determinar el alcance del concepto “aviación privada de recreo” definido en el artículo 4.3 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, en relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.2.a) de la misma norma. La segunda cuestión se centra en dilucidar si la carga de la prueba sobre el uso del carburante en navegación aérea distinta de la aviación privada de recreo recae sobre el obligado tributario o sobre la Administración.

   TERCERO: El artículo 51, apartado 2, letra a), de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, LIE), establece que, en las condiciones reglamentariamente establecidas, estará exenta del Impuesto sobre Hidrocarburos:

   "2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:

   1. Su utilización como carburante en la navegación aérea, con excepción de la aviación privada de recreo.”

   Por su parte, el artículo 4.3 de la misma norma legal establece que "aviación privada de recreo" es " La realizada mediante la utilización de una aeronave, que no sea de titularidad pública, por su propietario o por la persona que pueda utilizarla, mediante arrendamiento o por cualquier otro título, para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso.."

   De los preceptos anteriores se desprende que la aviación privada de recreo, en primer lugar, no incluye las aeronaves de titularidad pública; en segundo lugar, que dentro de este concepto puede entrar tanto el uso de la aeronave por su titular, como su uso por un tercero mediante algún título jurídico; y, en tercer lugar, que la aviación privada de recreo se define negativamente, como la no destinada a fines comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de prestación de servicios a título oneroso.

   El alcance de la exención fiscal prevista en el artículo 52.2 de la LIE debe interpretarse con arreglo a lo establecido en el artículo 14, apartado 1, letra b) de la Directiva 2003/96, del Consejo de 27 de octubre de 2003, precepto que dispone:

   “Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:

   (...)

   b) los productos energéticos suministrados para su utilización como carburante en la navegación aérea distinta de la navegación aérea de recreo privada.

   A efectos de la presente Directiva, se entenderá por "navegación aérea de recreo privada" la utilización de una aeronave por su propietario o por la persona física o jurídica que pueda utilizarla en virtud de arrendamiento o de cualquier otro título, para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de viajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso[1], o que no se destinen a necesidades determinadas por las autoridades públicas.

   Los Estados miembros podrán limitar el ámbito de aplicación de dicha exención a los suministros de queroseno de aviación (código NC 2710 19 21 )”.

   El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) en la Sentencia de 1 de diciembre de 2011 (Asunto C-79/10, Caso Systene Helmholz GmbH contra Hauptzollamt Nürnberg), resuelve, entre otras cuestiones prejudiciales, la relativa a la aplicabilidad de la exención prevista en el artículo 14 1 b) de la Directiva 2003/96, en relación a una empresa cuyo objeto social es ajeno al sector de la navegación aérea y que, para llevar a cabo sus negocios, utiliza un avión del que es propietaria para realizar los desplazamientos de los miembros de su personal destinados a visitar a clientes o a asistir a ferias comerciales.

   El supuesto examinado en esta Sentencia del TJUE, aunque difiere del que ahora nos ocupa, puesto que en nuestro caso la mercantil S, SA (actualmente ..., SL), aunque es propietaria y arrendadora de la aeronave, a partir de la firma del contrato, sólo puede utilizar la aeronave arrendada como cliente, por lo que ha de pagar siempre el precio pactado por los vuelos realizados, es idónea para resolver la controversia planteada. En la misma se señala:

   3

   El vigésimo tercer considerando de la Directiva 2003/96 tiene el siguiente tenor:

   Las obligaciones internacionales actuales y el mantenimiento de la posición competitiva de las empresas comunitarias aconsejan mantener las exenciones para los productos energéticos suministrados [para la] navegación aérea y la navegación marítima, salvo con fines de recreo privado; no obstante, los Estados miembros deben poder limitar dichas exenciones.

   4

   El artículo 11, apartado 3, de esa Directiva dispone:

   Cuando tenga lugar una utilización mixta, la imposición se aplicará proporcionalmente a cada tipo de utilización, aunque, en los casos en que la utilización con fines profesionales u otros fines sea insignificante, dicha imposición podrá ser considerada como nula.

   5

   El artículo 14, apartado 1, letra b), de dicha Directiva dispone:

   Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:

   [...]

   b) los productos energéticos suministrados para su utilización como carburante en la navegación aérea distinta de la navegación aérea de recreo privada.

   A efectos de la presente Directiva, se entenderá por “navegación aérea de recreo privada” la utilización de una aeronave por su propietario o por la persona física o jurídica que pueda utilizarla en virtud de arrendamiento o de cualquier otro tíítulo, para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de viajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso, o que no se destinen a necesidades determinadas por las autoridades públicas.

   Los Estados miembros podrán limitar el ámbito de aplicación de dicha exención a los suministros de queroseno de aviación (código NC 2710 19 21)

   .

   6

   A tenor del artículo 15, apartado 1, letra j), de la Directiva 2003/96:

   Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros podrán aplicar bajo control fiscal exenciones totales o parciales o reducciones del nivel de imposición a:

   [...]

   j) los carburantes de automoción utilizados en el sector de la fabricación, el desarrollo, la realización de pruebas y el mantenimiento de aeronaves y buques

   .

   (...)

   Litigio principal y cuestiones prejudiciales

   11

   S.H. explota una empresa dedicada al desarrollo y a la comercialización de componentes electrónicos y aplicaciones informáticas. Es propietaria de un avión que su gerente utiliza tanto con fines privados como para efectuar vuelos con el fin de desplazarse a otras empresas y a ferias comerciales, así como para realizar vuelos de mantenimiento y de formación. No dispone de licencia de explotación en el sentido de la Luftverkehrsgesetz (Ley de tráfico aéreo alemana), que es obligatoria para las empresas de transporte aéreo en Alemania.

   12

   S.H. llevaba un registro mensual del uso del avión, en el que se indicaban la fecha, el trayecto, la duración y la finalidad del vuelo. El 16 de diciembre de 2005, solicitó la devolución del impuesto sobre los hidrocarburos por una cantidad total de 2.358 litros de gasolina para aviones, correspondiente a un importe de 1.700,12 euros, en concepto de vuelos con fines profesionales realizados en 2004 en Alemania, entre los que figuraban también vuelos de ida y vuelta a un taller de manntenimiento aeronáutico y vuelos de formación.

   13

   Mediante resolución de 9 de febrero de 2006, el Hauptzollamt desestimó esa solicitud de devolución basándose en que S. H. no era una empresa de transporte aéreo.

   14

   Dado que, mediante resolución de 12 de abril de 2006, el Hauptzollamt declaró innfundada la reclamación interpuesta por S. H. contra dicha negativa de devolución, ésta interpuso recurso ante el Finanzgericht München. Ese órgano juurisdiccional declaró que, en lo que respecta a los vuelos de carácter profesional, y con la excepción de los vuelos de mantenimiento y de formación, S. H. tenía derecho a la devolución del impuesto sobre los hidrocarburos, con arreglo al artículo 14, apartado 1, letra b), párrafo primero, de la Directiva 2003/96. Según el Finanzgericht München, de esa disposición no cabe deducir que la exención está limiitada a las empresas de transporte aéreo. En su opinión, la utilización de un avión en el marco del transporte por cuenta de la empresa con el fin de llevar a cabo sus negocios persigue un fin comercial, por lo que considera que concurren los requisitos previstos en el Derecho comunitario para acogerse a una exención.

   15

   En cambio, en lo que respecta a los vuelos relacionados con el mantenimiento y la comprobación de la capacidad de funcionamiento del aparato y con la formación, el Finanzgericht München declaró que éstos no podían acogerse a la exención fiscal prevista por la Directiva 2003/96. En efecto, según ese órgano jurisdiccional remiitente, el artículo 15, apartado 1, letra j), de dicha Directiva establece únicamente la posibilidad de devolución de los carburantes consumidos con motivo del manteniimiento del aparato. Además, los vuelos de mantenimiento y de formación no son, a su juicio, vuelos con fines comerciales, ya que se realizan tanto por motivos privados como profesionales y no guardan relación directa con las actividades de la empresa. También rechaza una imputación proporcional, puesto que el artículo 14, apartado 1, letra b), de la Directiva 2003/96 no establece esa posibilidad.

   16

   S. H. y el Hauptzollamt interpusieron recurso de casación contra dicha sentencia ante el Bundesfinanzhof, la primera porque dicha resolución le denegó la exención para los vuelos de mantenimiento y de formación, y el segundo porque esa misma resolución eximió a S. H. del impuesto sobre el carburante consumido en el marco de los vuelos efectuados por dicha sociedad por cuenta propia.

   17

   En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

   « «1) ¿Debe interpretarse el artículo 14, apartado 1, letra b), párrafo primero, de la Directiva 2003/96 […] en el sentido de que la exclusión de la navegación aérea de recreo privada de la exención del impuesto significa que la exención de los productos energéticos suministrados para su utilización como carburante en la navegación aérea sólo puede concederse a empresas de transporte aéreo, o en el sentido de que esa exención es aplicable a todos los carburantes utilizados en la navegación aérea, siempre que el avión se utilice para fines profesionales?

   (...)

   Sobre las cuestiones prejudiciales

   Primera cuestión

   18

   Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, fundamentalmente, si la exención fiscal prevista en el artículo 14, apartado 1, letra b), de la Directiva 2003/96 es aplicable a una empresa, como la controvertida en el litigio principal, cuyo objeto social es ajeno al sector de la navegación aérea y que, para llevar a cabo sus negocios, utiliza un avión del que es propietaria para realizar los desplazamientos de los miembros de su personal destinados a visitar a clientes o a asistir a ferias comerciales.

   19

   Para responder a esta cuestión, ha de señalarse que las disposiciones relativas a las exenciones establecidas por la Directiva 2003/96 deben recibir una interpretación autónoma, basada en su tenor y en los objetivos que persigue la Directiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 1 de abril de 2004, Deutsche See-Bestattungs-Geenossenschaft, C-389/02, Rec. p. I-3537, apartado 19; de 1 de marzo de 2007, Jan De Nul, C-391/05, Rec. p. I-1793, apartado 22, y de 11 de noviembre de 2011, Sea Fighter, C-505/10, Rec. p. I-11089, apartado 14).

   En lo que atañe, en primer lugar, al tenor del artículo 14, apartado 1, letra b), de la Directiva 2003/96, su párrafo primero establece una exención fiscal para los «productos energéticos suministrados para su utilización como carburante en la navegación aérea distinta de la navegación aérea de recreo privada». Su párrafo segundo define a continuación el concepto de «navegación aérea de recreo privada», de forma negativa, como «la utilización de una aeronave […] para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de viajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso, o que no se destinen a necesidades determinadas por las autoridades públicas».

   21

   Pues bien, de la expresión «distintos del transporte de viajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso» se deduce que la navegación aérea comprendida en el ámbito de aplicación de esta exención se refiere a la utilización del carburante cuando la aeronave se utilice directamente para la prestación de servicios aéreos a título oneroso. De este modo, el concepto de «navegación» exige que la prestación de servicios a título oneroso sea inherente a los desplazamientos de la aeronave (véase, en este sentido, la sentencia Sea Fighter, antes citada, apartado 18).

   22

   Esta interpretación del artículo 14, apartado 1, letra b), de la Directiva 2003/96 es corroborada además por los trabajos preparatorios. En efecto, en su propuesta de Direcctiva, que dio lugar a la adopción de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (DO L 316, p. 12), la Comisión Europea había propuesto «ampliar a toda la aviación comercial la exención actualmente aplicada al carburante utilizado para los vuelos comerciales internacionales» [COM(90) 434 final] mediante la introducción de una exención del impuesto sobre el carburante utilizado en la navegación aérea. Según la Comisión, «[ello debía permitir] tratar del mismo modo el transporte aéreo entre dos puntos cualesquiera de la Comunidad, lo que [ponía] el énfasis en la descompartimentación del mercado interior. El carburante utilizado en la aviación privada [debía] estar sujeto al impuesto, como [ya sucedía] en general». Por consiguiente, la Comisión distinguió entre aviación comercial y aviación privada a efectos de la exención fiscal para el carburante utilizado en la navegación aérea.

   23

   En segundo lugar, de la finalidad de la Directiva 2003/96, según la cual los Estados miembros gravarán los productos energéticos, se deduce que ésta no pretende establecer exenciones de carácter general (véase, en este sentido, la sentencia Sea Fighter, antes citada, apartado 21).

   24

   Además, del considerando vigésimo tercero de la Directiva 2003/96 se desprende que el artículo 14, apartado 1, letra b), de ésta se basa en el respeto de las obligaciones internacionales y en el mantenimiento de la posición competitiva de las empresas comunitarias.

   25

   En lo que respecta a las obligaciones internacionales, como señala la Comisión, esta referencia afecta principalmente a las exenciones fiscales sobre los productos energéticos destinados a la aviación civil a las que pueden acogerse a las compañías aéreas con arreglo al Convenio sobre Aviación Civil Internacional, firmado en Chicago el 7 de diciembre de 1944 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 15, p. 296), y a acuerdos bilaterales internacionales de servicios aéreos celebrados entre la Unión Europea y/o sus Estados miembros y los Estados terceros y entre los propios Estados miembros.

   26

   En cuanto al mantenimiento de la posición competitiva de las empresas comunitarias, como señalan el Gobierno chipriota y la Comisión, la competitividad a la que alude el vigésimo tercer considerando de la Directiva 2003/96 se refiere principalmente a la de las compañías aéreas de la Comunidad con respecto a la de terceros Estados. En efecto, la imposición de un impuesto sobre el combustible utilizado para los vuelos intracomunitarios o internacionales efectuados por las compañías aéreas europeas reduciría la competitividad de esas empresas de forma significativa con respecto a las empresas de transporte aéreo de terceros Estados.

   27

   De estas consideraciones se desprende que las operaciones de navegación aérea efectuadas por una empresa como S.H. consistentes en transportar a su personal para visitar a clientes o asistir a ferias comerciales en un avión del que es propietaria, no pueden equipararse a la utilización de una aeronave con fines comerciales, en el sentido y a efectos de la aplicación del artículo 14, apartado 1, letra b), de la Directiva 2003/96 y, en consecuencia, no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la exención fiscal para el carburante utilizado en la navegación aérea establecida en dicha disposición, en la medida en que se trata de operaciones de navegación aérea que no se utilizan directamente para la prestación de un servicio aéreo a título oneroso.

   28

   Esta conclusión no se desvirtúa por el hecho de que existe una cierta divergencia entre las distintas versiones lingüísticas del artículo 14, apartado 1, letra b), párrafo primero, de esa Directiva en lo que respecta a las operaciones de navegación aérea excluidas de la exención fiscal establecida en esa disposición. Mientras que muchas versiones lingüísticas de dicha disposición utilizan expresiones que parecen referirse exclusivamente a las actividades de entretenimiento, como las versiones inglesa y francesa, que hacen referencia al concepto de «navegación aérea de recreo privada» (aviation de tourisme privée, «private pleasure-flying»), la versión alemana de esa Directiva utiliza, al menos en el tenor de esa disposición, el concepto de «navegación aérea no comercial privada» («private nichtgewerbliche Luftfahrt»), que parece referirse a actividades no comerciales en su conjunto.

   29

   Sin embargo, esos conceptos divergentes se definen expresamente en el artículo 14, apartado 1, letra b), párrafo segundo, de la Directiva 2003/96 como la «utilización de una aeronave […] para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de viajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso, o que no se destinen a necesidades determinadas por las autoridades públicas». Pues bien, el alcance de la exención fiscal prevista en el artículo 14, apartado 1, letra b), de la Directiva 2003/96 debe interpretarse con arreglo a esta definición.

   30

   Por último, la conclusión que figura en el apartado 27 de la presente sentencia no se desvirtúa por las sentencias antes citadas Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft y Jan De Nul. En efecto, en esos asuntos, el combustible respecto del que se había solicitado una exención fiscal alimentaba a buques que se utilizaban directamente para la prestación de servicios a título oneroso. De este modo, en el apartado 28 de la sentencia Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró, con respecto a las operaciones de Deutsche-See-Bestattungs-Genosssenschaft eG consistentes en organizar funerales en alta mar para las que utilizaba tres buques acondicionados a tal efecto, que «no [existía] discrepancia entre las partes sobre el hecho de que [dichas operaciones] constituyen prestaciones de servicios a título oneroso». Además, en el apartado 40 de la sentencia Jan De Nul, antes citada, el Tribunal de Justicia señaló que las maniobras realizadas por una draga-gánguil durante operaciones de succión y vertido de materiales, es decir, los desplazamientos inherentes a la ejecución de actividades de dragado, estaban comprendidas en el ámbito de aplicación del concepto de «navegación», en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c), párrafo primero, de la Directiva 92/81.

   31

   En este contexto deben entenderse el apartado 23 de la sentencia Deutsche See-Besstattungs-Genossenschaft, antes citada, en el que el Tribunal de Justicia declaró que «cualquier operación de navegación para fines comerciales queda comprendida dentro del ámbito de aplicación de la exención», y el apartado 25 de dicha sentencia, en el que el Tribunal de Justicia precisó que la Directiva 92/81 no contiene distinción alguna en cuanto al objeto de la navegación contemplada y que las distorsiones de la competencia que las disposiciones de la referida Directiva pretenden evitar pueden producirse sea cual fuere el tipo de navegación comercial de que se trate. Así pues, el objeto del trayecto realizado carece de pertinencia para la aplicación de la exención fiscal si la navegación implica una prestación de servicios a título oneroso (sentencia Sea Fighter, antes citada, apartado 17).

   32

   En cambio, en el litigio principal, los desplazamientos profesionales de los miembros del personal de S. H. en el avión perteneciente a esta sociedad, para visitar a clientes y asistir a ferias comerciales con el fin de llevar a cabo sus negocios, a saber, el desarrollo y la comercialización de componentes electrónicos y aplicaciones informáticas, no se utilizan directamente para la prestación de servicios aéreos a título oneroso por esa empresa.

   33

   Por consiguiente, ha de responderse a la primera cuestión que el artículo 14, apartado 1, letra b), de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que la exención del impuesto sobre el carburante utilizado en la navegación aérea establecida en esa disposición no es aplicable a una empresa, como la controvertida en el litigio principal, que, con el fin de llevar a cabo sus negocios, utiliza un avión que le pertenece para realizar los desplazamientos de los miembros de su personal destinados a visitar a clientes o a asistir a ferias comerciales, en la medida en que esos desplazamientos no se utilizan directamente para la prestación de servicios aéreos a título oneroso por esa empresa”.

   En consecuencia, y de conformidad con el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, el concepto de aviación privada de recreo debe interpretarse como referido a la navegación con fines no comerciales, por contraposición al concepto de aviación comercial esto es, a la prestación de servicios de transporte a título oneroso, entre los que se encuentran tanto el transporte de pasajeros como el trasporte de mercancías, donde la prestación de los servicios a título oneroso es inherente a los desplazamientos de la aeronave. Por ello, si la persona que utiliza la embarcación tiene capacidad de disponer de la misma - como propietario; como arrendatario, en virtud de un contrato de arrendamiento; o por cualquier otro título suficiente - la utiliza para su propio transporte y por lo tanto no la emplea para la prestación de servicios a título oneroso, ya sea transporte de pasajeros o de mercancías, cabe concluir que dicha persona realiza "navegación privada de recreo", puesto que las operaciones de navegación aérea efectuadas por la empresa, consistentes en transportar, por sí o medio de un tercero (como es el arrendatario), a su personal para visitar a clientes o asistir a ferias comerciales en un avión del que es propietaria, no pueden equipararse a la utilización de una aeronave con fines comerciales, en el sentido y a efectos de la aplicación del artículo 14, apartado 1, letra b), de la Directiva 2003/96 y, en consecuencia, no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la exención fiscal para el carburante utilizado en la navegación aérea establecida en dicha disposición, en la medida en que se trata de operaciones de navegación aérea que no se utilizan directamente para la prestación de un servicio aéreo a título oneroso.

   Para la aplicación de la conclusión anterior al caso planteado, del que emana el criterio debatido, es indiferente que la propietaria de la aeronave realice las operaciones de navegación privada de recreo, en los términos antes definidos, por sí o a través de un contrato de arrendamiento sobre la nave de su propiedad suscrito con otra entidad, entidad ésta que en el caso concreto queda acreditado que en el año 2006 no realizó prestación alguna de servicios de transporte a terceros ajenos a la compañía propietaria, y que en el año 2007 los prestó a terceros en un porcentaje insignificante respecto de su volumen total de operaciones. Y todo ello sin perjuicio de que por estas prestaciones de servicios de transporte a título oneroso, puesto que sí merecerían la calificación de aviación comercial, resultare de aplicación la exención que para el carburante utilizado, como reconoció la Inspección.

   En virtud de las consideraciones anteriores, procede la estimación del recurso respecto de la primera de las pretensiones ejercitadas por la Directora recurrente.

   CUARTO:

   En cuanto a la segunda cuestión que se plantea en el recurso, relativa a la carga de prueba, hemos de remitirnos a la norma contenida en el artículo 105.1 Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT) que señala como principio general que: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”

   A tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en numerosas sentencias, baste citar, por todas, la sentencia de 22 de Enero de 2000, tiene reiteradamente declarado que compete en todo caso a cada parte probar sus pretensiones. “(...) la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria (artículo 105.1 de la actual LGT, la Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se derive.” Asimismo, el Tribunal Supremo en sentencia con fecha de 30 de septiembre de 1988, señala la necesidad no sólo de “hacer valer” sino también de “probar” la procedencia del beneficio que se pretende.

   El artículo 101 del Reglamento de los Impuestos Especiales, Avituallamiento a aeronaves, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de acuerdo con la redacción aplicable en los ejercicios objeto de comprobación, establece las citadas condiciones para disfrutar de esta exención:

   “1. La exención establecida en el artículo 51.2.a) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, se justificará mediante los comprobantes de entrega, expedidos por el propio suministrador.

   2. Los comprobantes de entrega constarán del número de ejemplares necesarios para el suministrador y el proveedor, más un ejemplar reservado para la oficina gestora. Los comprobantes de entrega contendrán, como mínimo, los datos siguientes:

   a) Número del documento y fecha del suministro.

   b) Nombre o razón social, domicilio y número de identificación fiscal del suministrador y del proveedor.

   c) Aeropuerto de avituallamiento.

   d) Designación de la compañía aérea o persona privada propietaria de la aeronave, con indicación de su nacionalidad.

   e) Código y matrícula de la aeronave.

   f) Número de vuelo.

   g) Aeropuertos de procedencia y destino.

   h) Clase de combustible suministrado y cantidad.

   i) Identificación del equipo suministrador, horario del comienzo y final de la operación y numeración que registre el contador o los contadores totalizadores antes y después del suministro.

   j) Observaciones y firma del suministrador.

   k) Observaciones y “recibí a bordo” del comandante de la aeronave, así como declaración del titular de la aeronave o de su representante, comprensiva de que la aeronave suministrada no realiza aviación privada de recreo.

   l) Espacio reservado para diligencias de los servicios de intervención o de la aduana.”

   Partiendo de lo anterior, el TEAR, en la Resolución objeto de este recurso, se limita a considerar como no probado que la finalidad con la que se realiza el trayecto sea distinta de comercial, en el sentido de que lo que el TEAR estima precisamente que sí se ha probado por el interesado es que no se trata de un transporte privado de recreo, a la vista de los documentos que obran en el expediente y el juicio que los mismos merecen al Tribunal, documentos que el TEAR entiende que prueban una aviación comercial al ser un transporte privado a demanda, con disponibilidad de piloto y para la realización de negocios. Así, el TEAR alude a la póliza de seguros de la aeronave, o a las fechas, horarios y destinos de los vuelos recogidos en el expediente.

   Así las cosas, la Resolución del TEAR no contradice ni establece un criterio contrario a lo dispuesto por la Ley General Tributaria ni a la pretensión de la recurrente, pues resulta indiscutido que la carga de la prueba sobre el uso del carburante en navegación aérea distinta a la privada de recreo corresponde al beneficiario de la exención y no a la Administración. Por ello, procede desestimar el recurso en cuanto a la pretensión analizada en el presente fundamento de derecho.

   En consecuencia,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA ESTIMARLO EN PARTE, fijando como criterio el siguiente,

   Las operaciones de navegación aérea efectuadas por una empresa consistentes en transportar a su personal para visitar a clientes o asistir a ferias comerciales en un avión del que es propietaria, no pueden equipararse a la utilización de una aeronave con fines comerciales, en el sentido y a efectos de la aplicación del artículo 14, apartado 1, letra b), de la Directiva 2003/96, y, en consecuencia, no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la exención para el carburante utilizado en la navegación aérea establecida en el artículo 51.2.letra a) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, en la medida en que se trata de operaciones de navegación aérea que no se utilizan directamente para la aviación comercial la prestación de un servicio aéreo a título oneroso, sino para su propio transporte.

   
   

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   [1] La negrita y el subrayado son nuestros.