Resolución nº 00/2000/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Julio de 2014

Texto de la resolución:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (03/07/2014), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha vistos las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, han interpuesto las entidades X, S.L. (B ...), Y, S.L. (B ...), Z, S.L. (B ..., W (B ...), V, S.L. (B ...), S, S.L. (B ...) y Q, S.L. (B ...), y actuando en su nombre y representación D. A, con N.I.F.: ... y domicilio a efectos de notificaciones en c/ Claudio Coello nº. 125-3ºD, 28006-Madrid, contra Acuerdos del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT por los que se desestiman las solicitudes formuladas por las entidades antes reseñadas de aplicar respecto del Impuesto sobre Sociedades un “criterio de imputación temporal diferente al del devengo”, en concreto el criterio de caja, con cuantía indeterminada.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Los ahora reclamantes presentaron ante la AEAT, con fecha 30-06-2010, solicitudes de aplicación del criterio de caja de imputación temporal de ingresos y gastos sobre la base de considerar que, dada la existencia de desfases importantes entre el momento de expedición de facturas y el de su cobro, habida cuenta que la mayor parte de la facturación lo es a entidades públicas territoriales, el criterio de imputación temporal del devengo no recoge la imagen fiel de la empresa y obliga a liquidar un teórico Impuesto sobre Sociedades que aún no ha tenido repercusión en Tesorería.

Previos los trámites oportunos dichas solicitudes fueron desestimadas por Acuerdos notificados a los interesados con fecha 29-12-2010.

SEGUNDO.-

Disconformes los interesados con dichos Acuerdos desestimatorios interpusieron frente a los mismos, con fecha 18-01-2011, las reclamaciones económico administrativas que nos ocupan.

Puestos de manifiesto los expedientes para alegaciones se presentaron éstas mediante escritos presentados con fecha 06-11-2011 en los que, después de solicitar la acumulación de las reclamaciones que ahora nos ocupan, los reclamantes manifiestan su disconformidad con los Acuerdos impugnados sobre la base de considerar que los mismos están insuficientemente motivados, reiterando las razones por las que se solicitó la aplicación del criterio de caja, esto es, que, dada la existencia de desfases importantes entre el momento de expedición de facturas y el de su cobro, habida cuenta que la mayor parte de la facturación lo es a entidades públicas territoriales (Ayuntamientos), el criterio de imputación temporal del devengo no recoge la imagen fiel de la empresa y obliga a liquidar un teórico Impuesto sobre Sociedades que aún no ha tenido repercusión en Tesorería.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO Concurren en las presentes reclamaciones, que, conforme se ha solicitado por los interesados, se resuelven acumuladamente al amparo de lo dispuesto por el artículo 230.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos:

1ª.- Determinar si los Acuerdos impugnados están suficientemente motivados.

2ª.- Determinar si resultan o no ajustadas a Derecho las desestimaciones de solicitudes de aplicación del criterio de imputación temporal de Caja.

SEGUNDO.-

La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si los Acuerdos impugnados están suficientemente motivados.

Dispone el artículo 31.6 del Reglamento del Impuesto (RD 1777/2004 - RIS):

“6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:

1. Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.

b) Aprobar un criterio alternativo de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento.

c) Desestimar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.

La resolución será motivada”.

Pues bien, como tiene reiteradamente dicho este Tribunal, por motivación debe entenderse aquélla que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992 que, de acuerdo con reiteradas Sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991), cumple diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración -artículo 106-1 de la Constitución-, que, sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios; en este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.

Y acerca de la indefensión tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han declarado que dicha indefensión “(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión > (STC 89/86 de 1 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)”.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, los Acuerdos que ahora nos ocupan están debidamente motivados por cuanto que describen con suficiente precisión y amplitud tanto las razones alegadas por el contribuyente para solicitar la aplicación del principio de caja, como las normas fiscales y contables reguladoras de la imputación temporal de ingresos y gastos y de los hitos básicos del procedimiento normativamente establecido para solicitar y obtener el reconocimiento del derecho a aplicar un criterio distinto del de devengo, y una clara exposición de las razones por las que la Administración entiende que no concurre en el caso la “excepcionalidad” exigida por la norma para poder acceder a lo solicitado. Así, al contribuyente se le comunica tanto la normativa aplicada como las razones concretas por las que se desestiman sus pretensiones, de forma tal que puede no estar de acuerdo con los razonamientos o conclusiones de la Administración, pero no puede alegar desconocimiento de lo/as mismo/as.

Así las cosas, se desestima la alegación objeto de análisis en el presente Fundamento Jurídico.

TERCERO.-

La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si resultan o no ajustadas a Derecho las desestimaciones de solicitudes de aplicación del criterio de imputación temporal de Caja.

La normativa básica aplicable al caso es la contenida en los apartado 1 y 2 del artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (R D Leg. 4/2004 - TRLIS) a tenor de los cuales:

1. - Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

2. - La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine”.

   Dicha normativa básica se ve complementada por lo dispuesto en los artículos 31 y 32 del Reglamento del Impuesto (RD 1777/2004 - RIS) que regulan el procedimiento de solicitud y el órgano competete para instruir y resolver dicho procedimiento. De ellos destacamos el 31.1 a tenor del cual:

   “Las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al del devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal”

   Más adelante analizaremos los requisitos que exige el plan General de Contabilidad para poder aplicar criterios de imputación temporal distinto al general (devengo).

   Por otro lado, dado que el reclamante afirma que la mayor parte de sus clientes con Administraciones Públicas, será conveniente traer también a colación el artículo 12.2 del TRLIS el cual dispone, por lo que aquí interesa:

   “2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

   b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

   c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

   d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

   No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

   1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.”

   La Administración Tributaria rechaza la aplicación del criterio caja solicitado por la entidad por no responder a un criterio de excepcionalidad y porque el retraso en el pago de los clientes, aunque sean entes públicos territoriales, no es argumento suficiente para desvirtuar el criterio general de devengo previsto en el artículo 19.1 del TRLIS.

   El artículo 10 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores”. Esta base imponible, en el régimen de estimación directa, se calcula, según lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo legal, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dictan en desarrollo de las citadas normas.

   En el presente supuesto, las reclamantes son entidades cuya contabilidad ha de ajustarse a lo dispuesto en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, o al Plan General de Contabilidad para PYMES, aprobado por Real Decreto 1515/2007, los cuales recogen entre los principios contables de general aplicación, el principio del devengo.

   Es más, los dos Planes Generales de Contabilidad citados aluden expresamente al requisito de situación excepcional al que también aludía el artículo 19.2 TRLIS anteriormente trascrito: Parte Primera, apartado 1º, Cuentas Anuales: “Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo. En aquellos casos excepcionales en los que dicho incumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación”. Es decir, hay que diferenciar entre insuficiencia e incompatibilidad, de forma tal que la insuficiencia supondrá la aplicación de los principios contables (entre los que se encuentra el de devengo) pero dando en la memoria la información necesaria para reflejar la imagen fiel de la empresa, y sólo en caso de incompatibilidad de dichos principios contables con la referida imagen fiel resultará improcedente aplicar los referidos principios.

   Por otra parte el artículo 19.1 del TRLIS establece también los principios generales de devengo y de correlación entre ingresos y gastos, principios que exigen que todo ingreso lleve como contrapartida el correspondiente gasto necesario para su obtención y viceversa, cualquier gasto debe imputarse al ingreso que lo justifica, y todo ello al margen de que uno u otro haya sido efectivamente pagado o cobrado.

   Por otro lado, el principio de inscripción contable conduce a que los hechos económicos se registren en el momento que nazcan los derechos y obligaciones que los mismos originen. La finalidad última de la aplicación de todos y cada uno de los principios contables y fiscales es dotar a los estados financieros de una imagen lo más verdadera posible y fiel a la realidad de la entidad. Pues bien, en este caso, la aplicación efectiva del criterio de caja solicitado por la entidad desvirtuaría el principio de correlación de ingresos y gastos pues, para determinar el resultado del ejercicio de la entidad, es necesario detraer de los ingresos correspondientes del ejercicio los gastos necesarios para su obtención y, en el presente caso, esto podría no producirse.

   A juicio de este Tribunal, la imagen fiel, no solo no es “incompatible” (en los términos contables antes expuestos) sino que se muestra mejor con el criterio de devengo puesto que, de acuerdo con el mismo, en cada ejercicio se reflejarán los ingresos procedentes de las operaciones realizadas en el mismo, con independencia del momento en que se produzca el cobro, y los gastos necesarios para la obtención de dichos ingresos, con independencia de cuándo se paguen, respectándose así el principio de independencia de ejercicios. No se duda que la dilación en el cobro de los clientes puede llegar a ocasionar dificultades financieras a la empresa, pero el criterio de caja implicaría que los resultados del ejercicio dependerían de los acuerdos o decisiones de los clientes respecto al momento del pago, y no de la actividad de la empresa, lo que perjudicaría a la imagen fiel. Y todo ello sin perjuicio de que el interesado pueda incorporar a la Memoria las menciones que considere necesarias para mejorar la imagen fiel de sus estados contables.

   Finalmente indicar que, tal y como se ha trascrito anteriormente, el artículo 12.2 del TRLIS establece que no serán deducibles las dotaciones para la cobertura de créditos adeudados o afianzados por entidades de Derecho Público (salvo litigio o arbitraje que verse sobre su existencia o cuantía) porque no existe riesgo de insolvencia de estas entidades, de forma tal que admitir fiscalmente el criterio de caja respecto de los créditos de estas entidades tendrá los mismos efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (e incluso más radicales por cuanto que no sería necesario esperar el plazo de 6 meses previsto en la norma), que la admisión de una dotación por insolvencias respecto de las referidas entidades de Derecho Público, que es precisamente lo que el citado precepto trata de evitar.

   A las mismas conclusiones ha llegado este Tribunal para casos similares al que ahora nos ocupan en sus resoluciones de 23-11-2010 (RG 4568/09) y de 08-05-2012 (RG 494/14).

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones económico administrativas números 2000/11, 2001/11, 2002/11, 2003/11, 2004/11, 2005/11 y 2006/11 interpuestas por las entidades citadas en el encabezamiento, ACUERDA: DESESTIMARLAS, confirmando los Acuerdos objeto de las mismas.