Resolución nº 00/6108/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Julio de 2014

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico administrativa, en única instancia interpuesta por la entidad X EUROPE S.A.S, con N.I.E. ... y domicilio a efectos de notificaciones en la Calle ..., y en su nombre y representación D. ..., con NIF ..., contra acuerdo dictado el 30 de noviembre de 2011 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a los ejercicios de 2005/06/07/08 y cuantía de 2.461.433,46€.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Realizadas las actuaciones de inspección que constan documentadas en el expediente, por la referida Dependencia de Inspección se formalizó en fecha 19 de julio de 2011, por el concepto y periodos precitados, Acta A02 nº ..., suscrita en disconformidad por el sujeto pasivo, en relación a los ejercicios 2005 y 2006 de (1 de enero a 31 de diciembre cada uno de ellos); 2007 (de 1 de enero a 31 de marzo de ese año); y 2007/2008 ( de 1 de abril de 2007 a 31 de marzo de 2008) .

En el Acta así como en el Informe Ampliatorio que la acompaña, se detallan los siguientes aspectos:

1º.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron, mediante notificación, el día 10 de junio de 2010, computándose un período de dilación imputable al contribuyente por la solicitud de aplazamiento de las actuaciones, y el retraso de aportación de documentación, por un total de 236 días.

2º.- Mediante comunicación notificada a la entidad en fecha 24 de febrero de 2011, el actuario inició el procedimiento para ampliar en otros doce meses el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, previstos en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, comunicación en la que concedió a la entidad un plazo de diez días para que alegara lo que considerara oportuno. El actuario justificó la necesidad de ampliar el plazo en la complejidad de las actuaciones, por:

“ (...) 1°. El volumen de operaciones declarado por la entidad X, S.A.S. N.I.F.: ..., en los períodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido es el siguiente:

2005: 1.854.730.016,00€

2006: 1.701.856.105,00€

2007: 1.980.715.034,00€

2008: 134.863.149,00€

Cifras que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar sus cuentas (art. 203 relacionado con el 181 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas, por remisión del arto 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada).

2°.Los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria realizada por la entidad se realizan tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede de este Equipo Nacional de Inspección.

3°.EL número de facturas emitidas y recibidas durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación asciende a:

FACTURAS EMITIDAS

2006 (julio a diciembre) 44.166

2007: 58.759

2008: 1.296

FACTURAS RECIBIDAS

10.113

34.879

1.290

4°. EL número de registros y apuntes contables realizados durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación, según fichero informático aportado, asciende a:

2005: 3.008.279

2006: 2.651 .7 50

2007: 1.922.389

2008: 1.962.865

5°.Durante el período objeto de comprobación, el Obligado Tributario ha tenido relaciones comerciales con sociedades extranjeras pertenecientes al grupo económico X, en base a diversos contratos suscritos con varias entidades pertenecientes a dicho Grupo internacional. Estos contratos, así como el objeto de los mismos han ido variando a lo largo del período inspeccionado.”

La entidad presentó alegaciones, mediante escrito del día 4 de marzo de 2011, manifestando su discrepancia con los criterios mencionados en el párrafo anterior por considerar, en síntesis, que:

a) La simple dimensión de la sociedad, la cual se manifiesta entre otros elementos objetivos en los citados por la Inspección, no puede llevar a considerar "per se" que existe una especial complejidad en la actuaciones inspectoras y que, por tanto, apreciando tales hechos se produce una especie de presunción "Iures et de iure", que no toleraría prueba en contrario, que justificaría, sin más, la ampliación del plazo en otros 12 meses, tal y como parece ser la postura esgrimida por el órgano actuante en la propuesta de ampliación notificada a la sociedad.

b) La circunstancia relativa a que X, S.A.S. tenga relaciones comerciales con sociedades extranjeras pertenecientes al grupo económico X, no comporta una especial complejidad en cuanto al análisis a efectuar por la Inspección; y ello por cuanto no ha necesitado realizar actuaciones de comprobación en los distintos territorios extranjeros. Siendo ya conocedora de la existencia de dichas operaciones con empresas extranjeras vinculadas incluso antes del inicio del procedimiento de inspección.

Por ello considera que no existe causa alguna que suponga especial complejidad que justifique la ampliación del plazo solicitado.

Finalmente, el Inspector Jefe dicta Acuerdo de ampliación del plazo de duración de actuaciones, en fecha 14 de marzo de 201, notificado el siguiente 21 de marzo, haciéndose constar en el final del acuerdo que:

“....que contra el presente Acuerdo no procede interposición de recurso alguno, de conformidad con lo establecido en el apartado 5. del artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección tributaria. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pueda plantearse la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte.”

3.- Mediante diligencia nº 22 de 5 de julio de fecha 13 de marzo de 2008 el Actuario puso en conocimiento de la entidad la apertura del tramite para alegaciones, sin que la entidad hiciera uso del tramite concedido al efecto.

En fecha 19 de julio de 2011 se incoa el Acta de disconformidad causa del acto de liquidación objeto de la presente reclamación.

4.- La regularización practicada en el Acta, a la que el reclamante se opone, consiste básicamente en un único ajuste y es el relativo a que en los ejercicios 2007 y 2007/2008 la sociedad francesa X EUROPE SAS (en adelante “XESAS”) operó en España a través de un “establecimiento permanente” sirviéndose de los medios y el personal que la sociedad mayoritariamente participada por ella (siquiera que indirectamente) X IBERIA, S.A. (en adelante “XIBSA”) ponía a su disposición en España, proponiendo, en consecuencia, el sometimiento a tributación por el I.R.N.R. español de los beneficios atribuibles a dicho “establecimiento permanente”, del que cifra las respectivas bases imponibles en esos ejercicios en -2.254.820,87 € y 9.828.591,80 €.

En el Acta el actuario manifiesta que:

- Hasta el 31 de diciembre de 2006 el ejercicio social de XESAS coincidía con el año natural;

--A partir de esa fecha, pasó a concluir los 31 de marzo de cada año.

5.- En el preceptivo Informe de disconformidad, se hacía constar que:

--Hasta el 31 de diciembre de 2006 el ejercicio social de XESAS coincidía con el año natural y que, a partir de esa fecha, pasó a concluir los 31 de marzo de cada año. Sin embargo, en las cuentas anuales de XESAS (anexo a la diligencia nº. 3 extendida el 28 de julio de 2010, y más concretamente en las págs. 47ª y ss. de ese anexo en la que comienzan las cuentas del ejercicio cerrado el 31 de marzo de 2008), se constata que XESAS tuvo un ejercicio de 15 meses de duración, los transcurridos desde el 1 de enero de 2007 hasta el 31 de marzo de 2008; mientras que el ejercicio precedente había transcurrido desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2006.

- Hasta el 31 de diciembre de 2006 el ejercicio social de XIBSA coincidía con el año natural; a partir de esa fecha, pasó a concluir los 31 de marzo de los años respectivos, con lo que, para adecuarse, tuvo un ejercicio partido desde el 1 de enero al 31 de marzo de 2007.

Por lo que respecta a la organización y funcionamiento del Grupo X en España, se contiene en el Informe un análisis exhaustivo que permite a la inspección considerar que, la entidad no residente “XESAS”, al utilizar los medios materiales y humanos de la sociedad española “XIBSA”, opera en España a través de un establecimiento permanente.

Se relataba que:

-- XESAS es una entidad residente en Francia que pertenece al Grupo ...multinacional de automoción X, y que desde su creación en el año 2002, se constituyó en sede europea del citado Grupo X EUROPE SAS multinacional, actuando como sociedad holding de dicho Grupo en Europa y prestando servicios de apoyo intragrupo a las filiales europeas, con quienes consolida contablemente, teniendo a su cargo, además, la organización de la actividad de compra y venta de vehículos nuevos y de recambios.

-- XESAS participaba mayoritariamente (en un 93,20 por 100 en aquellos períodos) en el capital de la sociedad española X ... IBERICA, S.A. (en adelante “X...ISA”), su representante fiscal en España, y sociedad que dispone de dos fabricas de vehículos en España (... y ...); Sociedad (X...ISA) que participaba -y participa- mayoritariamente (entonces en el 99,99 por 100 de su capital) en la también española XIBSA (ahora X IBERIA, S.A., antes X ... ESPAÑA, S.A., y provista en todo momento de N.I.F. ...).

XESAS----93,20% de XMISA-----99,90% de XIBSA.

-- XIBSA, es una sociedad española que se constituyó por tiempo indefinido en 1994 y en sus memorias anuales describen su objeto social como:

“....es fundamentalmente la comercialización, distribución, importación, alquiler, exportación, compra y venta de todo tipo de vehículos de tracción mecánica, tales como vehículos de turismo, todo terreno, furgonetas, camiones, etc....ya sea directamente o a través de otras organizaciones comerciales”.

Esta descripción del objeto social no se ha modificado tras el cambio del modelo de negocio que se operó a partir del 01-01-2007.

Las citadas cuentas anuales indican de XIBSA que “la practica totalidad de las compras son realizadas a X Europe S.A.”, es decir que todas las compras de vehículos que realiza XIBSA para su posterior reventa proceden de XESAS.

-- Según el citado Informe, la operativa del grupo X en España es la siguiente:

--Hasta el 31 de diciembre de 2006 XESAS distribuía sus productos en España a través de XIBSA que actuaba como distribuidor-promotor en nombre y por cuenta propios en virtud de un contrato denominado “Distribution agreement” suscrito el 18 de diciembre de 1998 entre XIBSA y X EUROPE NV, sociedad holandesa esta última a la que, a partir del 1 de noviembre de 2002, XESAS sucedió en la posición que aquélla ocupaba en el referido contrato de distribución. Contrato, éste, que (en inglés) fue aportado al actuario el 14 de enero de 2011 y anexado a la diligencia nº. 11 que se extendió ese día.

Bajo tales estipulaciones contractuales, XIBSA actuaba como promotor y revendedor de los vehículos que XESAS le suministraba, lo que -XIBSA- realizaba a través de una red propia de concesionarios oficiales e integrados.

FABRICAS

X EUROPE SAS (XESAS)

X IBERIA SA (XIBSA)

CONCESIONARIOS (red local)

En definitiva, se trata de una red de distribución vertical, que canaliza los productos desde las fabricas hasta la filial española distribuidora mayorista, (XIBSA), la cual se sirve de una red propia horizontal integrada de concesionarios oficiales minoristas independientes que distribuyen el producto a consumidores finales. Este sistema de distribución permanece en el tiempo, antes y después de enero de 2007.

--A partir de 1 de enero de 2007 se produce una reestructuración o cambio en el modelo de negocio, de forma tal que, la española XIBSA pasó a actuar como “commissionaire” en nombre propio y por cuenta ajena -por cuenta de XESAS-, en virtud del “Commission agreement” suscrito entre ambas entidades el 15 de diciembre de 2006 y que vino a sustituir al anterior contrato de distribución de 1998. Ese documento “Commission agreement” (en inglés) le fue aportado al actuario el 24 de noviembre de 2010, según consta en la diligencia nº. 9 extendida ese día.

-- También a partir del 1 de enero de 2007, XIBSA pasó a realizar en Portugal las mismas actividades que realizaba en el mercado español, mediante una sucursal en Portugal que vino a sustituir a la sociedad portuguesa R X PORTUGAL, S.A., a la que adquirió todos los activos y pasivos afectos a dicha actividad.

-- A partir del 1 de enero de 2008 XESAS dejó de tener a su cargo la distribución de vehículos nuevos y recambios en Europa, función que pasó a desempeñar la sociedad suiza X INTERNACIONAL, S.A. (en adelante “XISA”), en virtud del contrato denominado “Commission agreement” suscrito el 19 de diciembre de 2007 entre por XISA y XIBSA, que le fue aportado (en inglés) al actuario el 24 de noviembre de 2011 y anexado a la diligencia nº. 9 extendida ese día. Ese nuevo cambio del modelo de negocio hizo que XESAS quedara exclusivamente como sociedad holding y proveedora de servicios a las empresas europeas del Grupo multinacional X.

--Las consecuencias que conlleva la rescisión del contrato de distribución, a partir de 01-01-2007, y la sustitución por el denominado “comission agreement”, por el cual XIBSA se convierte en “comissionaire” de XESAS para la distribución de sus productos, se traducen en un nuevo reparto de riesgos entre XESAS y XIBSA, y como consecuencia de ello, en una reducción de los beneficios operativos obtenidos por XIBSA, y en un incremento de los beneficios obtenidos por XESAS, y puesto que ésta última entendía que no estaba sujeta a la imposición directa española, la consecuencia fiscal fue la reducción de bases imponibles declaradas en España derivadas de la actividad de comercialización de los vehículos de la marca X.

El actuario acaba concluyendo en el Informe que, a su juicio, si bien es cierto que determinados riesgos del negocio se han transferido a XESAS, también es cierto que nada sustancial ha cambiado en cuanto a las funciones que se venían desempeñando en España; lo que se ha producido es un cambio en el marco jurídico en el que se sustituye un contrato de distribución por un contrato de agencia, que no implica ningún cambio sustancial en las funciones ejercidas en España.

En este sentido, afirma el actuario que las funciones siguen siendo las mismas antes y después, pues la red de ventas sigue estando íntegramente en España y la explotación de la misma y la promoción de los productos se realiza por XIBSA con sus medios y por tanto también desde España, razón por la cual puede afirmarse que los riesgos transferidos a XESAS se gestionan activamente en España lo cual determina que XESAS realiza parte de su actividad mediante un establecimiento permanente situado en España. En definitiva, el actuario considera que el referido establecimiento permanente "apareció" como consecuencia de la reestructuración del negocio de distribución de vehículos X en el mercado español.

Por ello, se propone la tributación por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes de los beneficios atribuibles a dicho establecimiento permanente.

SEGUNDO:

Continua el informe del actuario analizando con detalle las funciones realizadas desde España, los activos aquí situados y los riesgos asumidos desde este territorio, lo que en definitiva implica llevar a cabo lo que en el “Informe sobre Atribución de Beneficios a los Establecimientos Permanentes” se denomina: “análisis funcional y factual que debe servir para identificar las actividades y responsabilidades con trascendencia económica asumidos por el establecimiento permanente”.

Tal y como hasta ahora se ha expuesto, el Actuario entiende que, a partir del 1 de enero de 2007 XESAS desarrollaba su actividad de comercialización y distribución en España a través de un “establecimiento permanente”; lo que supone que los antecedentes verdaderamente relevantes de cara a tal cuestión fueron los acaecidos y vigentes entre los días 1 de enero de 2007 y de 2008 (ó 31 de diciembre de 2007); en concreto, el actuario se ha centrado en analizar la diferencia que supuso el que la relación entre XESAS y XIBSA estuviese regida por el “Commission agreement” -a partir de 01/01/2007- en lugar de por el “Distribution agreement” -hasta entonces-.

En este sentido detalla el actuario:

a)-Sobre las obligaciones asumidas: En ambos contratos la obligación esencial asumida por XIBSA era y siguió siendo la promoción de las ventas de XESAS, y ello tanto mediante la creación y mantenimiento de una red de concesionarios, como con la implementación de campañas de marketing y publicidad; en ese extremo no hubo cambio.

b)-Sobre la forma en que XIBSA actuaba frente a los concesionarios españoles; según ambos contratos (antes y después de 01/01/2007). lo hacía en nombre propio; la diferencia es que antes lo hacía por cuenta propia y luego pasó a hacerlo por cuenta ajena.

c)-- Sobre los activos concernidos:.

--La red de distribución. Nada cambió, ni su propiedad jurídica (siguió perteneciendo a XIBSA), ni su gestión (siguió correspondiendo a XIBSA), ni, obviamente, su localización Marcas comerciales. Nada pudo cambiar, en cuanto que ni XESAS ni XIBSA son propietarias de las marcas que distribuyen, que pertenecen al Grupo multinacional.

--Existencias. El circuito logístico que seguían las mercancías siguió siendo exactamente el mismo; pero después del 01/01/2007 XIBSA ya no era propietaria de las mercancías que vendía por cuenta de XESAS.

-- Bases de datos y listas de clientes. Según el contrato, XIBSA se asegurará de recibir de sus concesionarios todos los datos de los clientes finales; pero a la conclusión de este acuerdo tales datos serán transferidos por XIBSA a XESAS sin cargo alguno. Por tanto, sobre ese activo, que se crea y gestiona por XIBSA desde España, quien ostenta derechos jurídicos es XESAS.

d)-- Sobre los Riesgos: antes de la reestructuración XIBSA era un distribuidor-promotor que soportaba la mayor parte de los riesgos asociados a dicha actividad; mientras que, después del cambio se ha producido una transferencia de riesgos a XESAS, cuya consecuencia ha sido una mayor atribución de beneficio congruente con un mayor riesgo económico asumido y, consecuentemente, una disminución del retorno obtenido por XIBSA, que pasa a ser un distribuidor con menor riesgo.

A partir del análisis funcional y factual efectuado por el actuario en su informe complementario, concluye que los medios y recursos que XIBSA ponía a disposición de XESAS constituían un "lugar fijo de negocios", a través del cual ésta (XESAS), estaba asentada en España.

TERCERO:

A la hora de cuantificar el beneficio atribuible al establecimiento permanente, en el Informe de disconformidad el actuario expone que el punto de partida debería ser la información contable aportada por el obligado tributario, considerando dicho establecimiento permanente como una entidad funcionalmente separada de su casa central, según establece el artículo 7.2 del Convenio de doble imposición aplicable, lo que supone aplicar por analogía los principios contenidos en las "Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia" ( versión 2010 ) y los contenidos en el "Informe sobre atribución de beneficios a los establecimientos permanentes", determinando las correspondientes bases imponibles en régimen de estimación directa.

No obstante, en el presente caso, el actuario entiende que el punto de partida no puede ser la contabilidad de la entidad, ya que:

. >

Pues, como el actuario señala, aunque en el expediente obran las cuentas anuales de XESAS aportadas a requerimiento de la Inspección, entiende que esas cuentas anuales tienen un carácter "excesivamente agregado" como para poder deducir, por medio de las mismas, el rendimiento que XESAS obtuvo de su actividad de distribución en España.

Tras sucesivas y reiteradas peticiones por parte del actuario y las también continuas faltas de aportación de lo solicitado o, en su caso, faltas de aclaración por parte de la entidad de las discrepancias advertidas, todo ello a lo largo de la actuación inspectora, se recurre por el actuario al criterio de “entidad funcionalmente separada”, que supone considerar que los beneficios atribuibles a un establecimiento permanente serían los que hubiera obtenido en condiciones de plena competencia si se hubiera tratado de una empresa distinta y separada que realizase actividades idénticas o similares en las mismas o análogas condiciones.

Lo que en la práctica, tal y como se ha expuesto, implica aplicar por analogía las "Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia" y en el "Informe sobre atribución de beneficios a los establecimientos permanentes" y, para ello, seguir los pasos siguientes:

1.- Realizar un análisis de comparabilidad.

2.- Escoger uno de los métodos autorizados.

3.- Detectar productos o sociedades (según el método empleado) que sean idénticos o similares a la empresa o producto analizado.

4.- Si no hay una relación de identidad con los comparables, sino únicamente similitud, proponer los ajustes necesarios.

Para ello al actuario ha procedido a determinar:

-- si el retorno obtenido por XIBSA hasta el 31 de diciembre de 2006 se corresponde con el que habría obtenido una empresa independiente que desarrollara funciones similares y asumiera riesgos comparables.

--Y sí ello fuera así:

-- si tal retorno sería el que se esperaría obtener a partir del 1 de enero de 2007 por una actividad que asumiera los mismos riesgos y funciones que asumía XIBSA antes de esa fecha, pero con la única diferencia que, a partir de esa fecha, tal actividad se reparte entre XIBSA, que sigue asumiendo las mismas funciones, y el establecimiento permanente de XESAS que pasa a asumir algunos de los riesgos de la actividad. De forma tal, que la situación de XIBSA antes del 1 de enero de 2007 sería el comparable a tomar para los ejercicios siguientes.

CUARTO:

En cuanto al estudio de comparabilidad, el actuario realiza un análisis sobre empresas comparables, utilizando para ello el método del Margen neto transaccional y tomando como indicador de beneficio el porcentaje de beneficio operativo sobre el total de ingresos operativos. Análisis que le permite concluir que: XIBSA durante el periodo 2005-2006 es claramente consistente con el principio de libre concurrencia>.

Para calcular el indicador de beneficio de plena concurrencia, el actuario toma la media del indicador de beneficio de los ejercicios 2005 y 2006 (2,65%), a partir del cual y teniendo en cuenta la "clara y constante" tendencia a la baja que presenta la media de rentabilidad de la muestra de empresas comparables, experimentada a lo largo de ese periodo de crecimiento acelerado como consecuencia de la saturación del mercado, determina el actuario, de forma exhaustivamente detallada en su informe, un resultado operativo del 2,46% sobre ingresos como indicador de beneficio adecuado para una empresa que en 2007 realizara las mismas operaciones que hasta entonces venía realizando XIBSA.

A continuación, el inspector ha pasado a determinar si el retorno obtenido por XIBSA a partir del 1 de enero de 2007 se corresponde con el que obtendría una empresa independiente que desarrollara funciones similares y asumiera riesgos comparables a los que desarrolla y asume XIBSA a partir de esa fecha.

De forma que, si esto fuera así, la magnitud del rendimiento obtenido por XIBSA a partir del 1 de enero de 2007 sería el importe del ajuste de comparabilidad a realizar sobre el resultado hipotético que esta sociedad habría obtenido de haber continuando ejerciendo su actividad tal como la venía desarrollando hasta entonces y la diferencia entré ambas magnitudes sería, precisamente, la renta atribuible al establecimiento permanente de XESAS.

Esta segunda parte del análisis se dirige a determinar si el retorno efectivamente obtenido por XIBSA a partir del 1 de enero de 2007 por las funciones desempeñadas y riesgos asumidos se corresponde con una retribución de mercado. Siendo tales retornos, los siguientes:

EJERCICIO 2007 2007/2008

Ingresos operativos 245.089.225 1.331.960.958

Rdo. operativo 8.291.056 18.563.098

Margen operativo 3,38% 1,39%

Según consta en la diligencia n°. 16 extendida el 30 de marzo de 2011, el actuario solicitó a XESAS información sobre como había determinado la comisión abonada a XIBSA -y percibida por ésta- a partir de esa fecha (1 de enero de 2007), y, en particular, la aportación de los análisis funcionales y de comparabilidad (o de cualquier otro tipo) que documentasen la comisión pactada, en caso de disponer de ellos.

-En atención a tal requerimiento, la entidad aportó el 19 de abril de 2011 un documento titulado "Summary of X .Transfer, Pricing Policy for FY 2007 and onwards" que fue anexado a la diligencia n°. 17 extendida ese día; documento en el que se resumen los análisis de comparabilidad realizados y los métodos empleados para determinar la comisión a satisfacer por XESAS a XIBSA. Criterios éstos que el actuario ha dado por buenos.

Con lo que, en definitiva, la retribución de los riesgos asumidos por el establecimiento permanente de XESAS es la diferencia entre el indicador de beneficio estimado (2,46%) y el beneficio obtenido por XIBSA (3,38% y 1,39%, respectivamente).

- Tras ese ajuste, el actuario realiza una última corrección. Y es que, puesto que a partir del 1 de enero de 2008 las ventas que intermedia XIBSA corresponden a la sociedad suiza XISA y no a XESAS, el indicador de beneficio correspondiente no debe aplicarse sobre tales ventas que asciende a 413.400.977 euros que se excluyen del calculo.

QUINTO:

En virtud de todo lo cual los resultados imputables al establecimiento permanente de XESAS en los dos ejercicios concernidos: 2007 (de 1 de enero a 31 de marzo de ese año) y 2007/2008 (de 1 de abril de 2007 a 31 de marzo de 2008), en los importes siguientes:

2007 2007/2008

Ingresos operativos 245.089.225 1.331.960.958

Ventas de XISA 413.400.977

Ingresos operativos EP 245.089.225 918.559.981

Indicador de beneficio previo 2,46% 2,46%

Ajuste beneficio XIBSA 3,38% 1,39%

Indicador beneficio EP -0,92% 1,07%

Beneficio EP -2.254.820,87 9.828.591,80

Como consecuencia de ellos, se formula la siguiente propuesta de liquidación respecto de los conceptos que se indican:

EJERCICIO 2005 2006 2007 2008

Fecha devengo 31/12/2005 31/12/2006 31/03/2007 31/0312008

BASE IMPONIBLE 0;00 0,00 2.254.820,87 9.828.591,80

-2.254.820,87

7.573.770,93

Tipo de gravamen 32,50% 32,50%

Cuota íntegra 0,00 0,00 0,00 2.461.475,55

Cuota diferencial 0,00 0,00 0,00 2.461.475,55

CUOTA DE ACTA 0,00 0,00 0,00 2.461.475,55

De lo que resultan los importes globales a liquidar siguientes:

Cuota 2.461.475,55

Intereses de Demora 362.998,09

Deuda a ingresar 2.824.473,64

QUINTO: El contribuyente expresó su disconformidad con la regularización al firmar el Acta y formuló alegaciones mediante escrito de 12 de agosto de 2011, exponiendo en defensa de su derecho su oposición a la existencia de un establecimiento permanente en España, así como la improcedencia de la cuantificación del beneficio atribuido a dicho establecimiento.

En concreto, sobre la base imponible y el estudio de comparabilidad, alegaba que se habían considerado como comparables empresas minoristas, en tanto que XESAS tenía la consideración de mayorista, de manera que no era comprable con las empresas de la muestra. .

El 30 de noviembre de 2011, se dicta Acuerdo de liquidación, que estando de acuerdo con la regularización practicada, rectifica la cuantía de la propuesta de regularización contenida en el Acta, de la que resulta una deuda tributaria de 2.461.433,46 €, de los que 2.048.027,06 € se corresponden con la cuota y 377.406,40 € a los intereses de demora liquidados hasta la fecha del acuerdo de liquidación, 30 de noviembre de 2011.

SEXTO.-

Contra el Acuerdo de liquidación se formuló el día 21 de diciembre de 2011 la presente reclamación económico administrativa, mediante escrito en el que se solicitaba la puesta de manifiesto del expediente para la adecuada formulación de alegaciones.

Tras la preceptiva puesta de manifiesto del expediente administrativo, el contribuyente remitió, en fecha 4 de marzo de 2013, escrito en el que formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1.- El margen de XIBSA no disminuyó tras la firma del contrato.

Desde una perspectiva económica, la conclusión alcanzada por la Inspección es incorrecta pues no toma en consideración que los costes asumidos por XIBSA antes y después de enero de 2007 fueron, en gran parte, diferentes, de modo que los gastos que debían cubrirse con el margen percibido eran también distintos.

Continua argumentando la reclamante que, si bien es cierto que XIBSA pasó a percibir una comisión del 3,5% por su labor de intermediación entre XESAS y los concesionarios y que, cuando actuaba como distribuidora, la diferencia entre los precios de compra que debía satisfacer y los precios de venta que percibía era superior a dicho 3,5%, también lo es que, tras la firma del Contrato, los costes y riesgos que debían asumirse directamente por la filial del Grupo en España se redujeron drásticamente.

Uno de los costes asociados de forma indisoluble a las ventas de vehículos en España, inicialmente asumidos por XIBSA y que, tras la firma del Contrato, pasaron a soportarse directamente en Francia, fue el asociado a las facilidades financieras concedidas a los concesionarios para incentivar el volumen de compras. En apoyo de sus argumentos aporta un informe elaborado por un técnico perteneciente a una consultora en el que se argumenta que si se consideran todas las magnitudes relevantes a efectos del cálculo, la rentabilidad de XIBSA se mantuvo inalterada tras la firma del contrato de comisión.

El informe pericial aportado también analiza la evolución de los resultados de XESAS tras la entrada en vigor del contrato y, a diferencia de lo manifestado por el equipo de inspección, se llega a la conclusión de que no se remuneró suficientemente su asunción de la mayoría de los riesgos asociados a la distribución de automóviles en España.

2.- No concurren las circunstancias necesarias para considerar la existencia de un establecimiento permanente en España ni a través de lugar fijo de negocio, ni mediante la figura de un agente dependiente.

a) Inexistencia de lugar fijo de negocios.

La definición de establecimiento permanente exige una ubicación geográfica concreta a disposición, bajo cualquier título, de la entidad no residente desde la que se ejerza la actividad en un determinado territorio, así se desprende del Modelo y de los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE.

b) XIBSA no actúa como agente dependiente de XESAS.

Manifiesta la reclamante que, no fue el Inspector actuario el que hizo hincapié a la existencia del agente dependiente, sino el Inspector Jefe en su acuerdo de liquidación.

Entiende la reclamante que ambas figuras, lugar fijo de negocios y agente dependiente, son incompatibles entre sí y ello porque, o bien se dispone de un lugar de un lugar fijo desde el que XESAS desarrolla directamente la actividad, en este caso las oficinas de XIBSA, o bien un tercero, XIBSA, actúa, haciendo uso de sus medios, en representación del comitente.

Además, el reclamante manifiesta que, las cláusulas del contrato suscrito entre las partes no representan ninguna especialidad respecto de las notas y elementos característicos del contrato de comisión mercantil regulado en el Código de Comercio.

Continúa argumentando que, como mucho, la continuidad en la prestación de sus servicios podría implicar que XIBSA fuera considerada un agente de XESAS, en los términos previstos en la Ley12/1992, de 27 de mayo, del Contrato de Agencia.

Por último, en apoyo de sus tesis, cita:

- distintas consultas de la DGT de fecha 29 de febrero de 2000, 29 de agosto de 2001, 20 de noviembre de 2008 (V2191/08 y V2192/08).

- Sentencia del Conseil d’Etat francés, de 31 de marzo de 2010 (recurso304715).

- Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2008

3.-Para finalizar, y subsidiariamente a lo anterior, para el supuesto en que se considerara que la reclamante actúa en España a través de un establecimiento permanente, la imputación de resultados al mismo efectuada por la Inspección actuaria es improcedente.

Es decir, si se considera que los activos que soportan los riesgos asumidos por XESAS se encuentran en Francia y que la dirección estratégica de los mismos también se encuentra en Francia, resulta evidente, a juicio de la reclamante, que quien debe obtener el retorno derivado de los mismos es XESAS y no XIBSA, que ni soporta ni gestiona dichos riesgos.

En este sentido, respecto a la financiación de los concesionarios, el inmovilizado que soportaba las facilidades de financiación concedidas a los concesionarios y la toma de direcciones estratégicas relativas al mismo se encontraban en Francia. Por lo tanto, la remuneración por la asunción de dicho riesgo debía corresponder a la casa matriz en Francia de XESAS, y no a un hipotético establecimiento permanente de ésta en España.

Concluye manifestando que, siendo evidente que la toma de decisiones y los costes asociados a dichas partidas, así como los activos que sustentan a los mismos, estaban radicados en Francia, su retribución debería gravarse en dicho Estado, en aplicación de lo dispuesto en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE.

Termina solicitando la anulación del acuerdo de liquidación impugnado, estimando sus pretensiones relativas a que la entidad reclamante no dispone de establecimiento permanente en España.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico para la admisión a trámite de la presente reclamación.

La cuestión que en ella se plantea es la relativa a determinar si la entidad reclamante ha actuado en España a través de establecimiento permanente.

SEGUNDO:

El Acuerdo de liquidación examinado se ha basado en la propuesta del actuario que considera que, a partir de 01/01/2007, la sociedad francesa X EUROPE SAS, en adelante XESAS, operó en España a través de un “ establecimiento permanente”, sirviéndose de los medios y el personal que la sociedad mayoritariamente participada por ella X IBERIA S.A., en adelante XIBSA, ponía a su disposición en España, lo que determinó en consecuencia que se dictara la correspondiente liquidación en la que se sometían a tributación en España los beneficios atribuibles a dicho establecimiento permanente.

A esa conclusión se llega en el amplio informe complementario al acta, al que se remite el acuerdo de liquidación, en el que se analiza detalladamente la organización y funcionamiento del grupo X en Europa y en España.

El Acuerdo de liquidación se basa principalmente, como el Actuario, en la modalidad de “ establecimiento permanente “ consistente en la disposición de un “lugar fijo de negocios”, en España; pero también ha deslizado la posible existencia de la figura del agente dependiente;

Estas dos modalidades son autónomas, ya que sus presupuestos son distintos y se definen en la norma de forma independiente, bastando la concurrencia de una de ambas circunstancias para que la aplicaci6n del Convenio determina la existencia de establecimiento permanente.

En este sentido se ha pronunciado la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2008 (recurso 894/2004):

"(...) ambas alternativas son autónomas, sin que quepa complementariedad, operando la segunda como supletoria de la primera, pues sus presupuestos son distintos y se

definen de forma independiente (. . .)";

Criterio que ha sido mantenido también en reciente resoluci6n de este Tribunal Central recaída en R.G.2548-10, de fecha 2 de abril de 2014.

Por lo tanto, se analizarán en el presente caso si concurren las circunstancias determinantes de la existencia de establecimiento permanente a través de la modalidad de local de negocio O, en su caso, de agente dependiente, utilizada por la Inspección como fundamento del Acuerdo de Iiquidación.

Por lo tanto, se analizarán en el presente caso si concurren las circunstancias determinantes de la existencia de establecimiento permanente a través de la modalidad de local de negocio o en su caso de agente dependiente, utilizada por la Inspección como fundamento del Acuerdo de liquidación.

Para ello, en primer lugar, hay que hacer referencia a la normativa en vigor en los ejercicios objeto de comprobación.

Por lo que se refiere a la normativa interna, el concepto de establecimiento permanente ha sido objeto de regulación en nuestra legislación en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley, modificada en determinados artículos por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de Modificación parcial, entre otras normas, de la Ley del Impuesto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

El artículo 5 dispone:

"Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme a! artículo 6.° que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Por su parte el artículo 12.1 establece:

"1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente".

El artículo 13 define las rentas obtenidas en territorio español

:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses".

El artículo 4 realiza una remisión expresa a los Convenios de Doble Imposición suscritos por España:

“Lo establecido por esta Ley se entenderá sin perjuicio de los dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.

Dado que el reclamante tiene, en el momento del devengo del impuesto, su domicilio fiscal en Francia, país con el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la Doble Imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de fecha 10 de octubre de 1995, deberá ser objeto de aplicación normativa y en concreto su artículo 5 que establece :

“1. A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:

a) Las sedes de dirección.

b) Las sucursales.

c) Las oficinas.

d) Las fábricas.

e) Los talleres.

f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier afro lugar de extracción de recursos naturales.

(...)

4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término “establecimiento permanente” no incluye:

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.

b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.

c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.

d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.

e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatoria.

f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en las letras a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad de! lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en !os apartados 1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el apartado 6- actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esta empresa tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esta persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido ejercidas por medio de un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar como un establecimiento permanente, de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”..

El artículo 7 del citado Convenio, relativo a la determinación de los Beneficios Empresariales establece que:

1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.

2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta que realizase actividades idénticas o análogas, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.

4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el apartado 2 no impedirá que este Estado contratante determine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo con los principios contenidos en este artículo.

5. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente por el mero

hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa.

6. A efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.

7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros

artículos de este Convenio las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”

La interpretación autorizada de tales preceptos la constituyen los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE. En el presente expediente la inspección actuaria los ha utilizado, y ha aplicado los criterios contenidos en el Informe de la OCDE sobre "Atribución de Beneficios a Establecimientos Permanentes" de diciembre de 2006, recogidos posteriormente en los Comentarios al Modelo de Convenio de 2008, en los que se procedió a la actualización de los Comentarios anteriores del citado articulo 7 , que pasaron a incorporar el contenido del Informe.

En el párrafo 7 de las Observaciones Preliminares a los comentarios del mencionado precepto se manifiesta que:

“7....El Comité considera que las pautas incluidas en el Informe constituyen el mejor criterio para la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes de cuantos se haya tenido hasta ahora. No por ello deja de reconocer que existen diferencias entre algunas de las conclusiones alcanzadas en el Informe y la interpretación dada al Artículo anteriormente en estos Comentarios. Este es el motivo de proceder a la modificación de los Comentarios: introducir una serie de conclusiones recogidas en el informe que no contradicen las versiones anteriores de estos Comentarios, y que recomiendan criterios concretos en unos casos y permiten libertad de acción en otros. El Informe constituye por tanto la recapitulación de los principios internacionalmente aceptados y, en la medida en que no contradiga los presentes Comentarios, proporciona las pautas para la aplicación del principio de plena competencia recogido en el Artículo” (la negrita es nuestra).

Por su parte el párrafo 14 a los comentarios del apartado 2 del articulo 7, establece que:

“14. Este apartado establece el principio rector en el que debe basarse la atribución de beneficios al establecimiento permanente. El apartado recoge el criterio de que las utilidades imputables al establecimiento permanente son las que este hubiera obtenido si, en lugar de tratar con el resto de la empresa, hubiese tratado con una empresa totalmente independiente en las condiciones y los precios normales de mercado. Esto coincide con el principio de plena competencia referido en los Comentarios al Artículo 9. Normalmente las utilidades determinadas de esa forma coincidirán con las que se obtendrían por aplicación de las reglas habituales de la buena práctica contable.”

Por último los Comentarios al artículo 9 del modelo de convenio (empresas asociadas) se remiten, a efectos de interpretación y aplicación, a las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, que en 2010 incorporaron un nuevo Capítulo, el IX, que supone la incorporación del contenido del Informe de la OCDE “Transfer pricing aspects on business restructuring”, publicado en 2008.

Las Directrices están inspiradas en el principio de plena competencia y la OCDE recuerda que la aplicación del mencionado principio ha de descansar en un análisis de comparabilidad, y para ello las Directrices proponen un método general basado en cinco ideas básicas:

-las características de los bienes o servicios en cuestión.

-el análisis funcional que ha de atender fundamentalmente al tipo de actividad realizada, teniendo en cuenta los activos o inversiones utilizadas y los riesgos efectivamente asumidos.

- el análisis de las condiciones contractuales entre las distintas partes vinculadas: el examen de dichas condiciones forma parte también del análisis funcional, ya que los riesgos asumidos van a depen der de tales condiciones. Dicho examen ha de considerar las condi ciones que realmente han regido las rela ciones entre partes vinculadas y no aquellas que aparentemente hayan sido pactadas, si no han sido efectivamente observadas.

-La confirmación de que dos operaciones son realmente comparables exige, asimis mo, que tales operaciones se hayan lleva do a cabo en mercados similares.

-Por último, el análisis de comparabilidad exige tener en cuenta las estrategias de negocio.

En la normativa interna el Texto Refundido de la Ley del IRNR aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

Este ha sido el proceder de la inspección, que considera a la entidad reclamante, como una empresa separada e independiente que debe de regirse conforme al principio de plena competencia, a lo que la reclamante se opone en sus alegaciones.

Tomando en consideración que los ejercicios objeto del presente expediente son 2005 a 2008, debe hacerse una somera referencia al criterio de este TEAC relativo a la aplicación de los Comentarios de 2008 a ejercicios anteriores , en concreto, se señalaba en la Resolución de fecha... de 2012, R.G. 6458/2008, que señalaba que:

“ (...)los nuevos comentarios expresamente se reconoce que existen diferencias en cuanto a las conclusiones del Informe de la OCDE de diciembre de 2006 y los antiguos comentarios al artículo 7 del modelo de Convenio de la OCDE, cuando se indica que:

“No por ello deja de reconocer que existen diferencias entre algunas de las conclusiones alcanzadas en el Informe y la interpretación dada al Artículo anteriormente en estos Comentarios”.

El sentido de tales diferencias se concretaba, a juicio de este TEAC en que éstas:

“no contradicen las versiones anteriores de estos Comentarios”, añadiendo además que la finalidad de tales modificaciones es ,” que recomiendan criterios concretos en unos casos y permiten libertad de acción en otros”.

En apoyo de lo que acaba de exponerse debe citarse el contenido del párrafo nº 14 del Informe de la OCDE de diciembre de 2006 ( precedente inmediato del Informe de 2008), cuando expresa: ” sobre la base de las decisiones anteriores, el Comité tiene la intención de, en primer lugar, completar los Comentarios existentes... con las orientaciones adicionales recogidas en las partes I a III, pero únicamente en la medida en que dichas orientaciones no contradigan.... También elaborará una nueva versión del artículo 7 y de sus Comentarios a fin de asumir íntegramente las conclusiones alcanzadas en las partes I a III para eliminar toda incertidumbre relativa a la correcta interpretación de las disposiciones del artículo “. Se ponen así de manifiesto las dos fases en el proceso de revisión del artículo 7 como luego se comentará: una primera fase, que incorpora en la nueva redacción de los Comentarios de 2008 aquellas partes del Informe de la OCDE de 2006 que no están en contradicción con los anteriores Comentarios; y una segunda fase, que se lleva a cabo dando una nueva redacción al artículo 7 con sus correspondientes nuevos Comentarios, que recoge aquella parte del Informe de la OCDE 2006 que sí suponen novedades en relación con versiones anteriores de los Comentarios.

Por lo tanto en los propios Comentarios del 2008 al artículo 7 se reconoce, de forma expresa, que no se incorpora ningún criterio innovador que se oponga a los anteriores Comentarios sino, más bien, se unifican criterios conforme a principios internacionalmente aceptados, a los efectos de dotar al contribuyente más certidumbre (..(...) “:

La conclusión por tanto es la del carácter no innovador, sino unificador de los criterios o principios internacionalmente aceptados, que suponen, tanto el Informe de la OCDE diciembre de 2006 como los Comentarios de 2008, con la finalidad de dotar al contribuyente de más certidumbre en relación con las diversas cuestiones suscitadas entre los distintos países en torno al artículo 7.

TERCERO:

A la luz de la normativa expuesta, para determinar si existe un establecimiento permanente en España, en un primer paso se analizará:

A) En primer lugar, si se cumplen los requisitos del apartado 1 del articulo 5, es decir, si la sociedad francesa dispone en España de un lugar fijo de negocios en el que se realiza todo o parte de su actividad.

De acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE en su versión 2005, aplicables a los períodos objeto del presente expediente, con redacción similar a los dos textos, y en los que se basa el Convenio analizado, relativos a este artículo, establece en el párrafo 2 de los comentarios al apartado 1 del artículo 5 que:

“ (...)2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un “situs” diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:

- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;

- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; y

- la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo .”

Por su parte el párrafo 4 de los Comentarios al mismo apartado 1 del artículo 5, determina cuando se considera que una empresa tiene a su disposición un determinado espacio, que puede dar lugar a la existencia de establecimiento permanente. Así dispone:

“ (...) 4. la expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y ésta simplemente disponga de cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un espacio dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.

Ahora bien, hay que tener en cuenta los supuestos excluyentes del concepto establecimiento permanente que se enumeran en el apartado 4 del citado artículo 5, y en concreto en el párrafo 21 del apartado 4 de los Comentarios manifiesta que

“ (...) 21 Este apartado enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como característica común su carácter preparatorio o auxiliar. Así se indica explícitamente en el caso de la excepción mencionada en la letra e) que, de hecho, viene a restringir con carácter general el alcance de la definición contenida en el apartado 1. La letra f) prevé, además, que la realización de una combinación de las actividades mencionadas en las letras a) a e) en el mismo lugar fijo de negocios no se considerará constitutiva de establecimiento permanente, siempre que el conjunto de las actividades realizadas por el lugar fijo de negocios conserve un carácter preparatorio o auxiliar. Así pues, las disposiciones del apartado 4 tienen como objeto evitar que una empresa de un Estado sea gravada en el otro Estado si las actividades realizadas en ese otro Estado tienen un carácter meramente preparatorio o auxiliar .”

Y el párrafo 24 indica:

“ 24. A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquéllas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar. (...)

Por lo tanto, la exclusión del concepto de establecimiento permanente que se contempla en el CDI, se refiere a la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar mercancías pertenecientes a la empresa y, esta exclusión, se realiza de acuerdo con los comentarios al modelo de Convenio de la OCDE, que se basan en que en dicho lugar la empresa ha de realizar únicamente una actividad de carácter preparatorio o auxiliar, siendo el criterio decisivo, el consistente en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en si mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al objeto general del conjunto de la empresa no puede considerarse que realiza una actividad preparatoria o auxiliar.

B) En segundo lugar, si concurren las características necesarias para la existencia de un Agente Dependiente o representante autorizado a través del cual la reclamante desarrolle su actividad principal en territorio español.

El artículo 5.5 del MC de la OCDE dispone que:

“ (...) No obstante lo dispuesto en los apartados I y 2, cuando una persona distinta de un agente indepen diente (al que será aplicable el apartado 6), actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejercite habitual mente en un Estado contratante poderes que le facul ten para poder concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa per sona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 anterior y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determi nado la consideración de dicho lugar fijo de nego cios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado “.

Respecto a la excepción relativa a la existencia de “agente independiente” los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (CMC) señalan que:

“ 31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. El Convenio Modelo de 1977 dio una nueva redacción al apartado para precisar el sentido de la disposición correspondiente del Proyecto de Convenio de 1963, sin otra modificación de fondo que la relativa a la extensión de las actividades de la persona que se exceptúan.

“32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa”(agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de ésta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso, la persona tiene suficiente autoridad para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su autoridad repetidamente y no sólo en casos aislados.

32.1 Además, la frase “potestad para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que realice literalmente contratos en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. . La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.

33.1 El criterio de conclusión “habitual” de contratos por parte del agente se sustenta en el principio implícito en el artículo 5, según el cual la presencia de una empresa en un Estado contratante debe ser de carácter no meramente transitorio para poder considerar que mantiene ahí un establecimiento permanente y, por tanto, que su presencia justifica la obligación de tributar en ese Estado. El alcance y la frecuencia de la actividad necesarios para concluir que el agente “ejerce habitualmente” su potestad dependerán de la naturaleza de los contratos y de las actividades que desarrolle la empresa a la que representa. No es posible establecer una regla precisa para estimar la frecuencia. No obstante, esta determinación se puede realizar con el mismo tipo de factores mencionados en el apartado 6.”

34. Cuando se cumplan las condiciones establecidas en el apartado 5, existirá un establecimiento permanente de la empresa en la medida en que la persona actúe por cuenta de ésta es decir, no solamente en la medida en que dicha persona ejerza la autoridad para contratar en nombre de la empresa.

35. Según los términos del apartado 5, solamente las personas que cumplan las condiciones estipuladas pueden constituir un establecimiento permanente, con exclusión de cualesquiera otras. Sin embargo, conviene tener en cuenta que el apartado 5 se limita a establecer un criterio alternativo para determinar si una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado. Si puede demostrarse que la empresa tiene un establecimiento permanente en el sentido de los apartados 1 y 2 (sin perjuicio de lo dispuesto por el apartado 4), no será necesario demostrar que la persona autorizada cumple las condiciones del apartado 5”

CUARTO: Continuando con lo expuesto, al ser autónomas ambas alternativas de existencia de establecimiento permanente, lugar fijo de negocios y agente dependiente, ya que sus presupuestos son distintos y se definen en la norma de forma independiente, basta la concurrencia de cualquiera de ellas para que la aplicación del Convenio conduzca a la existencia de establecimiento permanente.

Por lo tanto, ha de analizarse separadamente la concurrencia en el presente caso de una u otra circunstancia determinante de la existencia de establecimiento permanente; por ello procede en primer lugar comenzar analizando las relaciones existentes entre XESAS y XIBSA para determinar si aquella actúa en España a través de un lugar fijo de negocios.

A esos efectos, ha de realizarse el estudio de la operativa del grupo X en España (al que ya se ha hecho referencia en el Antecedente de Hecho Primero de la presente resolución), para determinar si procede o no asumir la conclusión a la que llega la inspección relativa a que la existencia de establecimiento permanente aparece como consecuencia de la reestructuración del negocio de distribución de vehículos X en el mercado español.

En relación a dicha reestructuración, que se lleva a cabo a partir de enero de 2007, en la que se produce una transferencia de determinados riesgos a XESAS, con la consiguiente rebaja del margen de beneficio de XIBSA, la Inspección sostiene que nada sustancial ha cambiado en cuanto a las funciones que venía desempeñando en España, razón por la cual sostiene la Inspección que los riesgos transferidos a XESAS se gestionan activamente en España, lo cual determinaría que XESAS realizaría parte de su actividad mediante un lugar de negocios situado en España.

Por el contrario el reclamante, en sus alegaciones, se opone a tal conclusión y en apoyo de sus argumentos aporta un informe elaborada por un técnico-perito perteneciente a una empresa consultora en el se justifica lo contrario, es decir, el margen de XIBSA no disminuyó tras la firma del contrato, la rentabilidad de XIBSA se mantuvo inalterada, pues la inspección no toma en consideración que los costes asumidos por ésta, antes y después de 1 de enero de 2007, fueron en gran parte diferentes de modo que los gastos que debían cubrirse con el margen percibido eran también distintos.

La línea argumental a seguir es exponer, una vez analizada la documentación obrante en el expediente, lo siguiente:

1. Antecedentes y operativa del grupo.

Según se ha indicado en el relato de hechos de la presente resolución, hasta el 1 de enero de 2007 la sociedad española XIBSA vino actuado en calidad de distribuidor y promotor de los vehículos X en el mercado español, sujetándose a lo acordado en el contrato denominado “ Distribution agreement” suscrito el 18 de diciembre de 1998 entre XIBSA y X EUROPE NV (XESAS es desde 1 de noviembre de 2002 sucesora de dicha empresa)

A partir del 1 de enero de 2007 la sociedad española XIBSA pasa a actuar como commissionaire en nombre propio y por cuenta de XESAS en virtud del contrato denominado “Commission agreement” y que sustituye el anterior acuerdo.

2. Estructura y medios de XESAS en España.

Carece de personal propio en España y tampoco consta que posea instalaciones propias, sin embargo, opera activamente en España, a través de los servicios, la organización y las instalaciones de XIBSA.

La consecuencia inmediata que cabe extraer es que, antes y después del 1 de enero de 2007, el modelo de venta de los vehículos en España empleado poro el Grupo X sufrió un cambio decisivo, pues no es lo mismo que XESAS vendiese a XIBSA los vehículos que comercializaba en España, para que luego ésta se los vendiese a los concesionarios españoles, que XESAS, después de la reestructuración negocial, vendiese directamente los vehículos a los concesionarios españoles con el apoyo y la mediación de XIBSA (que trasmitió, por su valor contable, sus existencias comerciales a XESAS), que los vendía en nombre propio pero por cuenta de XESAS, y cuya remuneración se estableció en una comisión sobre el precio de venta al concesionario.

Tras este cambio en el modelo de negocio, XESAS considera que es una entidad no residente que obtiene beneficios en España con la actividad de venta de vehículos sin mediación de establecimiento permanente.

3. Funciones de XIBSA en España.

Tras la reestructuración empresarial, nada cambia sustancialmente respecto a las funciones que XIBSA desarrolla en España pues:

-- las sigue desempeñando para la misma persona, XESAS;

-- tampoco cambia el lugar físico desde el que estas funciones se llevan a cabo;

-- la red de ventas sigue estando íntegramente en España y la explotación de la misma y la promoción de los productos se realiza por XIBSA con sus medios y también desde España.

-- Sólo cambia:

...-- el marco contractual en el que XIBSA explota su canal de distribución;

-- los riesgos que asume.

Para apoyar esta conclusión hay que acudir al informe elaborado por el actuario en el que se plasma el organigrama de XIBSA, antes de 2006 y el post reestructuración de 2007, donde se describen todos los departamentos y funciones que desarrollan cada uno de ellos y el número de puestos de trabajo asignado a cada nivel, siendo ambos de carácter muy similar.

La simple observación de ambos organigramas permite ciertamente constatar que a pesar del cambio jurídico negocial entre ambas empresas, la entidad española no ha modificado su estructura, que sigue correspondiéndose con la figura de un distribuidor-promotor funcionalmente completo, ya que dispone de todos los departamentos propios de una empresa de distribución necesarios para su objeto social que en el caso de XIBSA es y sigue siendo:

“....la comercialización distribución, importación, alquiler, exportación, compra y venta de todo tipo de vehículos de tracción mecánica, tales como vehículos de turismo, todo terreno , furgonetas, camiones, etc ... ya sea directamente o a través de otras organizaciones comerciales”.

Se observa que la estructura operativa y funcional no ha variado, desarrollando las mismas funciones pero las desarrolla para XESAS que es a quien ha transferido una parte significativa del riesgo.

Del estudio comparativo de ambos contratos, “Commission agreement” (a partir del 1 de enero de 2007 en lugar de por el “Distribution agreement” hasta entonces), la funciones realizadas en España, son prácticamente iguales según se destacan y son, en síntesis:

-La promoción como obligación esencial en ambos contratos, que se concreta en la red de concesionarios, con la supervisión y control de los mismos, los cuales están obligados a rendir información sobre los objetivos de ventas, cambios en la rede de ventas y todos los detalles sobre la campaña de ventas, uso adecuado del las marcas del fabricante, respeto a los pactos de exclusividad.

-- Tanto el distribuidor como el agente o comisionista se comprometen en ambos contratos a que la red de concesionarios entregue adecuadamente los vehículos a los consumidores finales, y lo mismo respecto de los recambios, y talleres autorizados.

-- En ambos se exige un control financiero y mercantil, así como de los planes de negocio.

-- En cuanto a la actividad de marketing y publicidad, las funciones humanas son las mismas si bien se produce una diferencia entre ambos contratos, referida a que en el contrato de distribución el distribuidor asumía el coste la publicidad, mientras que en el contrato de agencia o comisión, el agente refactura parte de los costes al principal.

-- En cuanto a las ventas, tanto antes como después de enero de 2007 XIBSA actúa frente a sus concesionarios en nombre propio. La única diferencia jurídica es que antes lo hacía por cuenta propia en el marco del contrato “Distribution agrement” y ahora lo hace por cuenta ajena en el marco del contrato “Commission agreement”. Ahora bien dicha actuación por cuenta ajena se concreta en la obligación de someterse a los criterios y directrices del principal, siendo dichos criterios y directrices esencialmente idénticos en ambos contratos.

4. Los activos de XIBSA: La determinación de los activos de XIBSA es esencial, pues ayuda a definir la existencia de “un lugar de negocios” en España y por lo tanto la existencia de un establecimiento permanente a través del cual XESAS desarrollaría su actividad principal en España. Examinaremos: Red de concesionarios, marcas, existencias, tesorería, bases de datos y listas de clientes.

.

-- Red de concesionarios: El principal activo de la actividad de distribución comercial es la red de distribución, por el importante valor promocional del producto; por ello hay que hacer referencia a la red de concesionarios.

Del expediente se deriva que nada se ha modificado con el cambio de modelo de negocio, pues:

--XIBSA lleva a cabo su actividad mediante una red propia de concesionarios oficiales e integrados; dicha red integrada implica que actúa de una forma coordinada entre ellos y la casa central, comprometiéndose a seguir las instrucciones cursadas por su principal. Tal y como expone el actuario en su informe, un canal de distribución integrado supone un intangible de mayor valor que una red independiente formada por distribuidores libres que actúan de una forma no coordinada.

--Dicho intangible sigue, tras la reestructuración, perteneciendo jurídicamente a XIBSA, cuya gestión sigue realizando, sin que haya variado su localización en el territorio español, siendo la única autorizada a nombrar concesionarios y talleres en dicho territorio.

En cuanto a la contratación, XIBSA sigue firmando en nombre propio los contratos de concesión con los concesionarios, sin que se hayan producido cambios en su contenido.

-- Marcas: nada a cambiado en relación a las mismas ni con relación a las funciones asociadas a ellas, ya que ni XESAS ni XIBSA son propietarias de las mismas.

--Existencias: con el cambio de negocio estas ya no son propiedad de XIBSA, que las vende a partir de 2007 en nombre de XESAS.

--Tesorería: su titularidad por la actividad de distribución pasa a ser de XESAS, pero permanece el mismo acuerdo de gestión firmado en 2000 entre XIBSA y XESAS.

--Bases de datos y Listas de clientes: con la reestructuración, su titularidad pasa a ser del principal , pero la gestión sigue siendo de XIBSA, cuyo activo fundamental es el conocimiento del mercado local que conlleva la producción de bases de datos de muy diverso contenido.

QUINTO:

Siguiendo las pautas del apartado 13 de “Informe sobre Atribución de Beneficios a los Establecimientos Permanentes” , de diciembre de 2006, que el inspector actuario ha aplicado en su actuación inspectora, una vez:

--analizadas las funciones realizadas en España;

-- y los activos aquí situados, procede:

-- determinar cuales son los Riesgos asumidos en este territorio, es decir, el reparto de riesgos producido tras la reestructuración, entre cada una de las partes, pues en la primera fase, “el análisis funcional y factual debe servir para identificar las actividades y responsabilidades con trascendencia económica asumidas por el E.P”.

Este análisis de los riesgos es necesario a los efectos de determinar la existencia o no del EP, ya que es precisamente la nueva redistribución de riesgos, la parte del negocio que ha cambiado sustancialmente a partir del 1 de enero de 2007: XIBSA antes, era un distribuidor-promotor que soportaba la mayor parte de los riesgos derivados de dicha actividad, mientras que después del cambio, se ha producido una transferencia de riesgos a XESAS cuya consecuencia ha sido una mayor atribución de beneficio congruente con un mayor riesgo económico asumido y, consecuentemente, una disminución del retorno obtenido por XIBSA que pasa a ser un distribuidor con menor riesgo.

En palabras de las Directrices de 2010, punto 1.45 se dice que:

“...El análisis funcional resultará incompleto, a menos que se consideren los principales riesgos asumidos por cada parte, ya que la asunción o la distribución de riesgos influye en las condiciones de las operaciones entre empresas asociadas.”.

Afirmación que también se contiene en el apartado 9.10 de las citadas Directrices:

“Los riesgos revisten una importancia fundamental en el contexto de las reestructuraciones empresariales. El análisis de la atribución de riesgos entre empresas asociadas es una parte esencial del análisis funcional. Por lo general, en el mercado libre, la aceptación de un riesgo mayor se compensará con un aumento en los beneficios que se espera obtener, aun cuando el rendimiento real aumentará o no dependiendo del grado en que se materialice efectivamente el riesgo.”.

En este capitulo de Riesgos, se produce la siguiente situación tras la reestructuración del negocio:

-- El riesgo de mercado o de demanda. Tanto XESAS como XIBSA seguían asumiendo dicho riesgo, pues los ingresos de XIBSA (comisiones) y los de XESAS estaban vinculados a las ventas, es decir a la evolución de la demanda y a las oscilaciones en el mercado del producto distribuido.

--El riesgo operacional o de negocio. En este punto se produjeron grandes cambios, pues, a partir de 01/01/2007 XESAS pasó a soportar una parte importante de los costes de promoción de los productos; y también a asumir (vía refacturación) los costes en que incurría XIBSA por la actividad ordinaria de distribución.

--El riesgo de inventario. Mientras XIBSA actuó como empresa distribuidora y, por tanto, revendedora y promotora, este riesgo corría a su cargo. Sin embargo, a partir de 01/01/2007 ese riesgo se transfirió a XESAS.

--El riesgo de crédito. Durante su etapa de distribuidor XIBSA asumía ese riego; mientras que a partir de 01/01/2007 fue transferido a XESAS.

--El riesgo por responsabilidades (el derivado de contenciosos con los concesionarios). Y como -ya se ha indicado- XIBSA seguía actuando frente a ellos en nombre propio y los contratos de concesión no fueron modificados a pesar de la reestructuración del negocio, XIBSA siguió asumiendo este riego.

--Otros riesgos. En especial el riesgo por garantías, que ni XESAS ni XIBSA han asumido nunca dada su condición de distribuidores, pues es asumido, en última instancia, por el fabricante del producto; y ello sin perjuicio de que el distribuidor pueda gestionar este riesgo.

En este punto el interesado alega que si los activos que soportan los riesgos asumidos por XESAS se encuentran en Francia y que la dirección estratégica de los mismos también se encuentra en Francia, resulta evidente, a juicio de la reclamante, que quien debe obtener el retorno derivado de los mismos es XESAS y no XIBSA, que ni soporta ni gestiona dichos riesgos.

En relación a este tema, es conveniente traer a colación las cuestiones que se suscitan en el entorno de las reestructuraciones empresariales para poner de manifiesto el hecho de que no se aborda ni en las Directrices de Precios de Transferencia 19995 , ni en el capítulo IX de las Directrices del 2010 referido a la “Reestructuración de empresas y precios de Transferencia”, cuyo precedente es el informe de la OCDE de 2008 “Transfer pricing aspects on business restructuring” , la cuestión relativa al Establecimiento Permanente que puede surgir como consecuencia de una reestructuración empresarial por un grupo multinacional, pues toda reestructuración normalmente implica una recolocación del riesgo que conlleva a su vez una mayor expectativa de beneficio para la entidad que lo asume.

Con frecuencia dichas reestructuraciones empresariales conllevan la transformación de distribuidores, que asumen un alto nivel de riesgo, en distribuidores-comisionistas que asumen un bajo nivel de riesgo, con la consiguiente disminución de beneficios en consonancia a los riesgos que soportan. En este sentido se manifiestan las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia del 2010 y, en especial, su Capítulo IX dedicado a la “Reestucturación de Empresas y Precios de Transferencia”, donde se establece en su apartado 9.39, al examinar las consecuencias fiscales de la atribución de riesgos, que:

“En general, las consecuencias que entraña la atribución de un riesgo asociado a una operación vinculada para una parte, cuando se considere que esa atribución es de plena competencia, son que dicha parte deberá:

a) soportar los costes, si los hubiera, de gestión (interna o a través de proveedores de servicios asociados o independientes) o de atenuación del riesgo por ejemplo los costes de cobertura o las primas de seguros);

b) soportar los costes que pueda entrañar la materialización del riesgo. Esto incluye, cuando corresponda, los efectos previstos de dicha materialización sobre la valoración del activo (de inventario, por ejemplo) o la dotación de provisiones, según las normas contables y fiscales aplicables en el país, y

c) por lo general, recibir una compensación mediante un incremento en el rendimiento esperado (véase el párrafo 1.45).

y el 1.45 citado expone que:

“...Normalmente, en el mercado libre, la aceptación de un riesgo mayor se compensará con un aumento en los beneficios que se espera obtener, aun cuando el rendimiento real aumentará o no dependiendo del grado en que se materialice efectivamente el riesgo.”.

Ahora bien, expuesto lo anterior, ello no significa que el beneficio se traslade realmente a la entidad que formalmente asume el riesgo, (en nuestro caso vía la refacturación de costes), y por tanto se someta a la soberanía fiscal del territorio de residencia de la entidad no residente, XESAS, pues en consonancia con lo establecido en el apartado 1.48 de las citadas Directrices, que dice: “Conforme al análisis que se propone más delante en relación con las cláusulas contractuales, es posible considerar si una pretendida atribución de riesgos resulta o no coherente con la sustancia económica de la operación.”. Lo fundamental, por tanto es determinar, no quien asume el riesgo, sino el lugar donde se toman las decisiones que suponen la aceptación y gestión del riesgo, ese lugar podrá constituirse en “lugar fijo de negocios” y por tanto en Establecimiento Permanente.

Los apartados 1.8 a 1.53 de las Directrices de 2010, y con carácter específico el apartado 9.10, dice que:

“Por tanto, es muy importante que las administraciones tributarias evalúen la redistribución de los riesgos importantes de la empresa que se reestructura y las consecuencias de esa redistribución en la aplicación del principio de plena competencia a la propia reestructuración y a las operaciones que la suceden.”.

Esta ha sido la actuación inspectora siguiendo los criterios de las Directrices de Precios de Transferencia al efectuar una “evaluación de la redistribución de riesgos” en el marco de la reestructuración empresarial efectuada por el grupo X objeto del presente expediente.

SEXTO: Siguiendo con la argumentación vertida en el anterior Fundamento de Derecho, podemos avanzar una primera conclusión: que lo fundamental a los efectos de dilucidar la existencia o no de un “lugar fijo de negocios” y por tanto de un Establecimiento Permanente es determinar, no quien asume el riesgo, sino el lugar donde se toman las decisiones que suponen la aceptación y gestión del riesgo.

Así, en el Informe de la OCDE de atribución de Beneficios a Establecimientos Permanentes del 2006, incorporado a los Comentarios de la OCDE del 2008, apartado -iii - “Atribución de Riesgos!, en el punto 25, se dice :

“...Las funciones humanas sustantivas que determinan la asunción del riesgo son las que precisan de una toma de decisiones activas con relación a la aceptación y la gestión (posterior a la transferencia) de esos riesgos. El alcance de la toma de decisiones dependerá de la naturaleza del riesgo en cuestión”.

Es decir, que el ejercicio de la función implica una toma de decisiones activas, en un determinado lugar (no necesariamente físico), que lleva aparejada una asunción de riesgos asociados a esa función.

Dicha toma de decisiones activas, resultado del ejercicio de las funciones, sería aquella que pone al no residente en riesgo de una forma directa e inmediata.

Las conclusiones a las que llega este Tribunal son las siguientes:

--- Que para determinar el propio concepto de establecimiento permanente hay que acudir a las pautas contenidas en el informe del 2006, .“Sobre la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes”, aunque éste se refiera expresamente a la determinación de la Base Imponible del EP, pues ninguno de los criterios contenidos en las Directrices que posteriormente finalizaron con la elaboración del tantas veces capitulo IX, hacen referencia a este tema.

-- Que de acuerdo con las pautas contenidas en los puntos 24-25 y ss, del citado informe de 2006 y con igual redacción el posterior de 2008, el lugar de toma de decisiones en el ejercicio de las funciones humanas sustantivas arrastran a los riesgos, de manera que resulta irrelevante a los efectos fiscales aquí contemplados el desplazamiento contractual de los riesgos a la entidad no residente.

Así en el mismo apartado -iii - “Atribución de Riesgos!, en los puntos 24, 25,27 y 28 se dice :

“24. El análisis funcional y factual atribuirá inicialmente al EP los riesgos inherentes o que se generen a partir de sus funciones humanas sustantivas que determinan su asunción, y tendrá en cuenta toda transacción u operación interna vinculada a la transferencia ulterior del riesgo o a la transferencia de su gestión a otras partes de la empresa o a otras empresas....

25.... Las funciones humanas sustantivas que determinan la asunción del riesgo son las que precisan de una toma de decisiones.

.....

27. Según el criterio autorizado por la OCDE, la atribución de esos riesgos dentro de una única empresa se realizará en función de la identificación de las funciones humanas sustantivas que determinan la aceptación inicial y la gestión ulterior de estos riesgos.

...

28. El hecho de que otra parte de la empresa establezca los parámetros generales relativos a

los niveles de existencias o de riesgo de crédito no tiene incidencia sobre la asunción del riesgo, dado que las funciones humanas sustantivas que determinan la asunción del riesgo son aquellas que entrañan la toma de decisiones activa.”

-- Que hay que atender al Capítulo IX de las Directrices de 2010, en la Introducción de su Parte I:

“(...) es muy importante que la administración tributaria evalúe la redistribución de los riesgos importantes de la empresa que se reestructura y las consecuencias de esa redistribución(...)”

-- Que este Tribunal no se opone por principio a la reestructuración empresarial efectuada, siempre que la misma obedezca a una razón económica válida, y que el “traspaso” de beneficios que se pueda producir a otro territorio debe ir siempre aparejada de una transferencia real de funciones, activos y riesgos entre las partes.

-Para llevar a cabo lo anterior, el principio de libre concurrencia exige examinar la posición de cada una de las partes como si se tratara de entidades separadas e independientes, y de la aplicación de dicho principio la inspección actuaria concluye, y este Tribunal hace suyas dichas conclusiones que, en el presente expediente, el ejercicio de las funciones de distribución, no han variado ni antes y ni después de los contratos, y por tanto tampoco la toma de decisiones ni la asunción del riesgo de ellas derivado.

-Por lo tanto, la reordenación de las actividades del grupo X que formalmente se ha documentado mediante la suscripción de nuevos contratos jurídicos y que sustituyen a los contratos preexistentes, ha sido revisada por las autoridades tributarias a los efectos de examinar si, la práctica transferencia de un negocio en funcionamiento de XIBSA a XESAS, es real o en la practica todo ha continuado igual, valorando a su vez el impacto económico y fiscal generado con la nueva distribución de beneficios, que ha de ser coherente con los cambios producidos en las funciones, activos y riesgos.

- Que la conclusión final que este Tribunal considera es que, la modificación negocial y empresarial efectuada entre las partes XESAS y XIBSA, ha sido más una modificación de carácter jurídico contractual que un cambio sustancial en las funciones realizadas por las partes, pues las funciones de ventas continúan realizándose en España, continuando XIBSA desarrollando dichas funciones esencialmente inalteradas, y cuya estructura es, antes y después del cambio de negocio, prácticamente similar, disponiendo del mismo personal que permanece en los mismos Departamentos según el organigrama de la empresa, a los efectos de desarrollar las citadas funciones con la misma red de distribución.

- Por ello cabe concluir que XESAS, tras la reestructuración empresarial, actúa en España a través de un establecimiento permanente mediante la existencia de un lugar fijo de negocios, al disponer de un emplazamiento o ubicación física, una instalación, lugar o centro de trabajo en territorio español, desde el cual la entidad no residente realiza toda o parte de su actividad, de modo que se justifica su sometimiento a gravamen en nuestro país.

---Para la doctrina de la OCDE lo decisivo es que se tenga la disponibilidad de un local, lugar o espacio, cualquiera que sea el título jurídico que la proporcione, aceptando que el lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa, y siendo normal que esta sea otra entidad del grupo, a la que se controla, o que está sometida al mismo control de una tercera. Estos requisitos se cumplen plenamente en el caso que nos ocupa, en el que XESAS ejerce sus actividades en España mediante la red de distribución de concesionarios de XIBSA a quien contrata y retribuye por ello.

--La actividad que se realiza no puede ser considerada accesoria porque, sencillamente, es toda la actividad de XESAS en España, y toda ella realizada a través de XIBSA que toma las decisiones activas en orden a la asunción y gestión del riesgo, asumido por XESAS en su actividad en España. El hecho de que XIBSA asuma un menor riesgo solo afecta a su menor retribución.

-- Es muy significativo tener en cuenta que XIBSA es la única encargada de la comercialización de los productos de XESAS en España, sin que se aprecien cambios significativos en la dimensión y estructura de la compañía operativa existente en España tras el cambio de negocio. La entidad que deja de ser comercializadota, mantiene la misma estructura de medios.

--Se cumple la esencia de la doctrina de la OCDE, que, en contra del criterio restrictivo sobre el concepto de establecimiento permanente que expone la entidad reclamante, pretende el gravamen, mediante la figura del establecimiento permanente, de las rentas obtenidas en un país cuando se den determinadas condiciones de fijeza y permanencia, desde el punto de vista de la actividad económica realizada.

-- Esta fijeza aquí es evidente, a juicio de este Tribunal.

Por ello, la actividad comercial que XESAS realiza en España debe ser considerada, en palabras de la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2009, (recurso 9436/2003), como una de las actividades económicas “especialmente vinculadas con el territorio en el que estén situados, lo que permite al Estado fuente gravar tales rentas, en la medida que resulten atribuibles al establecimiento permanente (..)”.

Por lo expuesto, este Tribunal confirma el planteamiento de la Inspección, rechazando las alegaciones de la entidad reclamante.

SEPTIMO.-

Además de afirmar la existencia de un lugar fijo de negocios en territorio español determinante de la existencia de establecimiento permanente, la Inspección defiende que hay que entender que, de modo subsidiario, que también se dan los requisitos que permiten afirmar que el papel desempeñado por XIBSA para XESAS cumple los requisitos para entender que este es un agente dependiente de aquella.

En el párrafo 32.1 de los Comentarios al modelo de la OCDE contempla la figura del Agente Dependiente incluso para aquellos casos en los no esta autorizado de forma expresa para contratar en nombre del principal:

“Además, la frase “potestad para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que realice literalmente contratos en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa”.

Lo esencial, por tanto, es que la actividad del agente vincule de una forma efectiva al no residente en su operativa, tal y como se produce en el presente expediente, en el que Xibsa realiza las mismas funciones y lleva la gestión activa de los riesgos traspasados, quedando el principal vinculado por los actos de su agente en el mercado nacional, que a su vez, tal y como se ha expuesto, se constituye en lugar fijo de negocios mediante el cual el no residente,(XESAS), desarrolla su actividad.

Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en resolución de fecha 2 de abril de 2014, R.G.2548-10, que en su Fundamento de Derecho Undecimo se dice:

Por lo tanto, la distinción entre actuar formalmente como comisionista en nombre propio y por cuenta ajena , tal como actúa A, o en nombre y por cuenta de B, no es determinante a estos efectos, siendo lo trascendente si los contratos suscritos por A, aunque sea en su propio nombre, vinculan a B.

En este sentido se ha pronunciado este Tribunal en la Resolución de fecha 15 de marzo de 2012, R-.G. 2107-07, en la que se destaca que:

“ (...) La entidad comisionista en España, (...) promociona" las ventas en su propio nombre pero por cuenta de su principal, (...), siendo la entidad (...) la que (...) asume el riesgo de la actividad comercial ( ...). Aunque (...) opera "en nombre propio" formalmente, es claro que "vincula" a (...). Ultima los contratos (evidentemente los "firma" al actuar en nombre propio) pero opera por cuenta de (...). Es plenamente de aplicación lo que indica el Comentario 38.7, ya citado, que, tras hacer una llamada a un análisis global de la actuación del agente “desde el punto de vista económico” añade lo siguiente: “Si, por ejemplo, un comisionista no se limita a vender los bienes o mercancías de la empresa en nombre propio, sino que además actúa habitualmente respecto de la empresa como agente permanente con poderes para suscribir contratos, tendrá la consideración de establecimiento permanente respecto de esa actividad concreta, ya que en tal caso está actuando fuera del ejercicio normal de su propia actividad comercial (esto es, la de un comisionista), salvo que sus actividades se limiten a las mencionadas al final del apartado 5.”

Parece claro que este ejemplo parece redactado pensando en casos como el que aquí nos ocupa, de representación indirecta, en los que el comitente asume las obligaciones y los riesgos de la actividad del comisionista (...) “.

El supuesto es trasladable al caso debatido en el presente expediente, tal y como se analizara en los siguientes fundamentos de derecho, pues aunque formalmente A opere "en nombre propio", realmente "vincula" a B, dado que concluye los contratos y realmente los "firma" actuando en nombre propio, pero operando por cuenta de B.

El pronunciamiento en relación con el poder de vinculación debe tomarse, inicialmente, partiendo del contenido de la cláusula 3.2 del contrato de comisión de 23 de octubre de 2003, que establece:

“ (...) El Principal quedará vinculado por todas las obligaciones contraídas por el Comisionista por cuenta del Principal frente a los Clientes, siempre y cuando el Comisionista haya actuado conforme a las estipulaciones del presente acuerdo (incluidas sin limitación las obligaciones de obtener la aprobación previa del Principal) y dentro de los límites de su misión (...)”.

En esa línea, la cláusula 2.1 del contrato de comisión concreta que:

“(...) El Comisionista adquirirá compromisos respecto de las ventas de conformidad con las instrucciones e intereses del principal.

En particular, cuando negocie con los clientes, el comisionista seguirá las instrucciones del principal respecto del precio de los productos y servicios, las condiciones de venta y servicio (...) las cantidades, las condiciones de entrega, los `plazos de pago, las garantías y responsabilidades “

Para concluir procede hacer mención a una serie de consultas que la entidad cita emitidas por la Dirección General de Tributos, y que a su juicio, al tratarse de situaciones similares a la suya, refuerzan su postura sobre la no existencia de EP al no darse las notas determinantes del agente dependiente.

En concreto cita la V-2192-08 y la V2191-08 de fecha 20 de noviembre de 2008.

Examinadas ambas consultas se puede observar que los supuestos fácticos no son los mismos a los de la reclamante, y ello porque, en síntesis:

En relación a la primera:

La consultante (que denominaremos sociedad A) es una sociedad suiza que forma parte de un grupo multinacional.

Su objeto es la fabricación, distribución, empaquetado y transformación, etc de determinados productos. La sociedad A es la responsable de las decisiones del grupo para Europa Occidental.

SE1 es una sociedad del grupo residente en España y que dedica a la comercialización en España de productos de la sociedad suiza A, además de los productos de otras empresas del grupo.

La sociedad A ha suscrito un contrato de comisión de ventas con SE 1. Sobre el mismo la consulta aporta la siguiente información:

a) SE1 comercializa en nombre propio, pero por cuenta de la sociedad suiza.

b) Los contratos concertados por SE1 no crean obligaciones para la sociedad suiza.

c) La retribución de SE1 se ha pactado como un porcentaje de ventas menos los costes presupuestados anualmente; tal retribución ha sido aceptada por la Administración tributaria española como ajustada al valor de mercado.

d) SE1 puede trabajar como comisionista para otras empresas y de hecho la hace.

e) SE1 debe actuar siguiendo las directrices operativas (operating guidelines) de A. Ello no obstante, en el contrato de comisión se establece expresamente que ninguna de las cláusulas del propio acuerdo o de las directrices operativas puede interferir con, o imponer restricciones sobre la gestión independiente de las operaciones o actividades diarias de SE1.

Los presupuestos descritos no son aplicables completamente al caso de estudiado :

a) Los contratos concertados por XIBSA sí crean obligaciones para XESAS frente a los clientes

b) XIBSA no trabajar como comisionista para otras empresas, pacto de exclusividad.

c) XIBSA al igual que SE1, debe actuar siguiendo las instrucciones de XESAS. Pero en este caso el contrato de comisión no contiene ninguna cláusula expresa de "no injerencia", a diferencia de lo que ocurría en el caso de SE1.

f) XIBSA si realiza para XESAS toda la actividad y funciones que antes de la reestructuración ya prestaba (a las que se ha hecho referencia en los fundamentos de derecho anteriores) promoción como obligación principal para las ventas de los productos, control y supervisión de la red de concesionarios, de los talleres autorizados, gestión de recambios, servicios de mantenimiento, y control financiero de los concesionarios.

Por lo que respecta a la consulta V2191-08

La consultante (que denominaremos Sociedad B) es una sociedad suiza que forma parte de un grupo multinacional. La sociedad B es la responsable de las decisiones del grupo para Europa Occidental.

La sociedad SE es una sociedad del grupo, residente en España y que dedica a la comercialización en España de productos de la sociedad suiza A, entre otros productos. A tal fin B ha suscrito un contrato de comisionista con SE.

Los hechos fácticos y diferenciadores son los siguientes:

a) SE comercializa en nombre propio, pero por cuenta de B, al igual que ocurre en nuestro caso

b) Los contratos obligan a la sociedad española, no a la suiza. En cambio, la actividad realizada por XIBSA si generan obligaciones para XESAS.

c) La sociedad española puede trabajar para otras sociedades. De hecho, al inicio de la consulta se indica que no sólo comercializa los productos de la sociedad B, sino también otros productos. En cambio, XIBSA tal y como se ha expuesto no, solo distribuye productos de XESAS.

d) Se indica en la consulta que la sociedad española asume los riesgos propios de su actividad de comisionista. En este punto nos remitimos a toda lo ya expuesto respecto a la asunción de riesgos por parte de XIBSA y XESAS.

e) La retribución de la sociedad española se calcula como un porcentaje de las ventas menos los costes presupuestados anualmente; se indica también que dicho porcentaje se corresponde con la retribución normal en el mercado de ese tipo de actividad tal retribución no ha sido aceptada por la Administración tributaria española como ajustada al valor de mercado, de hecho la Inspección la incrementó en acta en algo más de 5.00.000 euros para el año 2005 precisamente por no ajustarse a criterios de mercado.

En cambio en el presente expediente la inspección toma como buenas las retribuciones que en forma de comisión retribuyen a XIBSA y el informe aportado XESAS referente a ese aspecto.

f) por último la DGT indica en ambas consultas que sería preciso un nuevo análisis en el caso de que los actos de la sociedad española vinculen a la suiza frente a terceros o en el supuesto de que lo realizado por la española no se modifique en la práctica por la sociedad suiza.

Es decir que cada caso concreto necesitaría de un estudio funcional y factual para determinar realmente las características propias del asunto estudiado, y para los casos, como el presente, de modificación de la organización del grupo, si ello implica únicamente un cambio en la titularidad de la actividad , sin que haya variado su localización real y la fijeza de las actividades en las que se desarrolla, resultando que la entidad no residente realiza a través de la entidad española su actividad principal, porque la parte esencial de las funciones que constituyen el objeto de la no residente tengan lugar en territorio español por medio de un entramado operativo (sociedad española) controlado con instrucciones detalladas por la no residente, que podrían determinar la existencia de un establecimiento permanente con coherencia económica y geográfica quedando comprometidos en el establecimiento permanente los ingresos obtenidos en España.

O si como consecuencia de ese cambio, se han producido una reasignación de riesgos y funciones que afecten de tal medida a la entidad española que suponga una reducción muy significativa de su personal y estructura organizativa, lo que implica un análisis de los cambios que todo ello ha supuesto.

Por los motivos expuestos, entendemos que no es posible trasladar las conclusiones de la DGT respecto a la inexistencia de EP en los supuestos de las consultas a la presente situación al no tratarse de supuestos similares al estudiado.

OCTAVO:

Sentado lo anterior, procede entrar a conocer sobre la determinación de la Base Imponible, la atribución de beneficios al establecimiento permanente a la que el reclamante se opone.

El artículo 7 del Convenio de Doble Imposición en su apartado 2 establece el criterio de que, para atribuir beneficios o utilidades al establecimiento permanente, hay que partir del principio de empresa separada que actúa con total independencia del resto de la empresa:

“...cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta que realizase actividades idénticas o análogas, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.”

El punto de partida para imputar el beneficio al EP es la contabilidad, según los apartados 16 a 20 de los Comentarios al Modelo de Convenio en su versión de 2008.

“16. En la mayoría de los casos, para determinar las utilidades imputables al establecimiento permanente se utilizará su contabilidad comercial

-contabilidad que normalmente se llevará, aunque sólo sea por el interés de cualquier organización empresarial bien gestionada en conocer la rentabilidad de sus diferentes partes-. Como excepción, puede haber casos en que no exista una contabilidad separada (véanse los párrafos 51 a 55 más adelante). En cualquier caso, esa contabilidad, cuando exista, constituirá el punto lógico de partida de las operaciones de ajuste, si ello es necesario para determinar el importe de las utilidades imputables al establecimiento permanente de acuerdo con las pautas marcadas en el apartado 2. .....

17. Para poder determinar la necesidad de proceder al ajuste en virtud del apartado 2, será necesario determinar las utilidades que hubieran podido obtenerse si el establecimiento permanente hubiera sido una empresa distinta y separada que realizase actividades idénticas o similares, en las mismas o análogas condiciones, y tratase con total independencia con el resto de la empresa. .....

.....

20. Puede concluirse, por tanto, que la contabilidad y la documentación justificativa que cumplan los requisitos antes mencionados constituyen un punto de partida útil a los efectos de atribuir beneficios a un establecimiento permanente. .....”

Para los supuestos en los que no sea posible determinar el beneficio del establecimiento permanente mediante el examen de la contabilidad , habrá que acudir al principio de “ empresa separada en condiciones de libre concurrencia “.

En el Antecedente de Hecho Tercero de la presente resolución, se ha hecho hincapié en que, en el presente, expediente, XESAS a través de un análisis automatizado de su contabilidad, dada la imposibilidad de acceder a una información-- completa, fiable, contrastable y susceptible de un tratamiento automático. >

Pues, como el actuario señala, aunque en el expediente obran las cuentas anuales de XESAS aportadas a requerimiento de la Inspección, entiende que esas cuentas anuales tienen un carácter "excesivamente agregado" como para poder deducir, por medio de las mismas, el rendimiento que XESAS obtuvo de su actividad de distribución en España.

Tras sucesivas y reiteradas peticiones de documentación por parte del actuario a que se ha hecho referencia en el citado Antecedente de Hecho 3º de la presente Resolución (paginas 59 a 64 del informe de disconformidad ), el actuario concluye que “no ha sido posible determinar el rendimiento del establecimiento permanente de XESAS, a través de una análisis automatizado de su contabilidad, dada la imposibilidad de acceder a una información completa, fiable, contrastable y susceptible de un tratamiento automático.”

Por ello se acude al criterio de “entidad funcionalmente separada “.

NOVENO:

Se opone el reclamante a la regularización practicada, y considera que el detonante de las actuaciones inspectoras ha sido la supuesta disminución del margen de beneficios de XIBSA.

Expone que es cierto que XIBSA pasó a percibir una comisión del 3.5% por su labor de intermediación con los concesionarios y que, cuando actuaba como distribuidora, la diferencia entre los precios de compra que debía satisfacer y los precios de venta que percibía eras superior a dicho 3.5%; pero ello era debido a que, tras la firma del contrato de comisión , los costes y riesgos que debían asumirse directamente por la filial española se redujeron drásticamente; es decir, que ganaba menos porque los riesgos disminuyeron y por tanto, también la remuneración asociada a los mismos y los costes.

Entre dichos costes se encuentra el asociado a las facilidades financieras dadas a los concesionarios para incentivar el volumen de compras ( la financiación se hace por la entidad financiera del grupo, RCI ).

A partir de 1 de enero de 2007 estos costes, como otros que se han especificado en el informe del actuario, son refacturados por XIBSA a XESAS.

La reclamante aporta informe de perito en el que, en relación a este tipo de riesgos y los costes asociados a su cobertura, se realizan determinados cálculos en función de los cuales se modificaría el margen de beneficio obtenido por XIBSA .

En resumen, la reclamante expone unas escuetas consideraciones sobre una hipotética rentabilidad de XIBSA y sobre la remuneración de los riesgos.

Así, alega que si se hubieran considerado todas las magnitudes relevante a efectos del cálculo, la rentabilidad de XIBSA se hubiera mantenido inalterada tras la firma del contrato de comisión, pese a haber disminuído sustancialmente sus posibilidades de negocio.

Y además, que no se remuneró suficientemente la asunción de la mayoría de los riesgos asociados a la distribución de automóviles en España.

Además, entremezcladas con esas alegaciones, incluye otras que se refieren al propio concepto de establecimiento permanente: Así expone que, en particular, los riesgos y costes asumidos en Francia tras la firma del contrato fueron los siguientes: riesgo de inventario, riesgo de crédito, coste derivado de la financiación a los concesionarios, y coste derivado de la planificación de marketing; de lo que concluye que , por tanto, la remuneración por la asunción de dicho riesgo debía corresponder a la casa matriz en Francia de XESAS, y no a un hipotético establecimiento permanente de ésta en España.

Tratando de clarificar esas heterogéneas alegaciones, hay que hacer constar que la Inspección no se opone a los hechos planteados por la recurrente, ni se opone a la reestructuración efectuada por ella, que puede obedecer a muy diversos motivos, económicos, fiscales, estrategia de mercado, etc.; razones, que la entidad en ningún momento, y a pesar de la regularización practicada, ha puesto de manifiesto.

A lo que se opone es a las conclusiones finales que formula la reclamante .

Es decir, la Inspección no cuestiona que se hubieran asumido determinados costes y riesgos por la entidad No Residente; pero sí se opone a que la transferencia de esos riesgos y costes suponga una minoración de la tributación en España, porque considera que esos riesgos y costes están generados por unas funciones gestionadas activamente desde España.

DECIMO:

Es evidente que, en el presente caso, antes y después del cambio en la estructura negocial se produjeron una serie de modificaciones en la asunción de determinados riesgos empresariales que han quedado ampliamente detallados con anterioridad en esta misma Resolución; el problema surge cuando, en términos contenidos en la Directrices sobre Precios de Transferencia:

“la esencia económica de la operación difiere de su forma” (apartado 1.37 del Capitulo I, apartado ii referente a “Identificación de las operaciones realmente efectuadas”).

En estos supuestos,, tal y como ya se ha dicho anteriormente, la Administración tributaria tiene que determinar cuál es la realidad que subyace tras un acuerdo para concretar el principio de plena competencia (apartado 1.39 in fine), principio contenido en el Informe sobre atribución de beneficios a los establecimientos permanentes, párrafos 9 y 10.

A los efectos de determinar la contraprestación correspondiente, se siguen por analogía los criterios contenidos en las mencionadas Directrices según admite el apartado 18 de los Comentarios de 2008 al Modelo de Convenio de la OCDE, al artículo 7:

18. La primera fase de este análisis precisa de la identificación de las actividades desarrolladas a través del establecimiento permanente. Esta determinación debe realizarse aplicando un análisis funcional y factual (a cuyos efectos puede recurrirse a las pautas contenidas en las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarías'). Durante la primera fase se identifican las actividades con trascendencia económica realizadas por el establecimiento permanente y las responsabilidades asumidas por este. En la medida en que sea pertinente, en este análisis se considerarán las actividades y responsabilidades que correspondan al establecimiento permanente en el contexto de las actividades y responsabilidades correspondientes al conjunto de la empresa, en especial a aquellas partes de la empresa que realicen operaciones internas con el establecimiento permanente. Durante la segunda fase del análisis se procederá a determinar la contraprestación correspondiente a dichas operaciones internas, aplicando por analogía los principios desarrollados para la aplicación del principio de plena competencia entre empresas asociadas (principios articulados en las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias) tomando como referencia las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y a través del resto de la empresa.

En concreto se ha procedido a realizar por el actuario, siguiendo los criterios expuestos en las Directrices de Precios de Transferencia ( en las de 1995, apartado1.15.1; y en términos semejantes, en las Directrices de 2010, en el apartado D. 1 )

:- un análisis de comparabilidad.

- aplicando uno de los métodos autorizados

-escogiendo productos similares

-en caso necesario, proponiendo ajustes.

El reclamante se ha opuesto genéricamente al análisis de comparabilidad de empresas realizado por la Inspección.

Así, alegó ante la inspección que la muestra de empresas tomada por el actuario, a la hora de efectuar el estudio de comparabilidad, era de comercio al por menor mientras que XIBSA se dedicaba al comercio al por mayor, por lo que concluía que el estudio de comparables no era similar.

A esta alegación se contestó en el acuerdo de liquidación, señalando que esa circunstancia ya fue tenida en cuenta por el actuario, que en el informe declaraba:

“Ante la falta de comparables en la misma fase en que actúa XIBSA, es posible acudir a compañías situadas en la fase siguiente, pero en el bien entendido que el situarse en una fase distinta no significa, necesariamente, incurrir en riesgos distintos, pues tales distribuidores incurren, en su fase, en unos riesgos muy similares a los que incurre XIBSA en la suya”.

En todo caso, hay que hacer constar que en las alegaciones presentadas ante el Inspector Jefe, la reclamante se opone a la cuantificación de la base imponible surgida del método empleado por la Inspección, pero no aporta sugerencia o propuesta alternativa al mismo, tal como le indicó el Inspector Jefe.

Ante este Tribunal Central, centra sus alegaciones en los mismos puntos, negando la existencia de establecimiento permanente y, subsidiariamente, en cuanto a cuantificación de la base imponible, aporta un informe de un perito-experto en la materia cuya conclusión es que:

"XESAS se puede considerar responsable de todas las funciones estratégicas europeas y de llevar a cabo funciones centralizadas de la cadena de suministro y soporta los riesgos claves empresariales en relación con las operaciones de ventas europeas del Grupo y, como contraparte del contrato de comisión con XIBSA, asume en particular dichas funciones y riesgos para el mercado español.

QUINTO.-

XESAS realiza las anteriores funciones con su personal propio contratado en Francia (no tiene personal contratado en España) y cuenta con los activos necesarios para soportar las anteriores funciones y riesgos (básicamente financieros asociados a la necesidad de sufragar la inversión de determinadas partidas de coste relacionadas con el mercado español). ".

Y finaliza manifestando que, la remuneración por la asunción de dicho riesgo debía corresponder a la casa matriz en Francia de XESAS y no a un hipotético establecimiento permanente de ésta en España.

Por el contrario la Inspección realiza un extenso informe en el que, una vez ya comprobado que la reclamante actúa en España a través de establecimiento permanente, procede a cuantificar el beneficio imputable, aplicando uno de los métodos previstos en las Directrices de PT, el método del margen neto transacional, que se ha detallado en el Antecedente de Hecho Cuarto de la presente Resolución, y que toma como indicador de beneficio el porcentaje de beneficio operativo sobre ingresos operativos totales, para así determinar el margen operativo (beneficio) sobre los ingresos que se consideraría adecuado para una empresa que en el ejercicio 2007 realizase las mismas operaciones que hasta entonces desarrollaba XIBSA. Se ha utilizado el comportamiento de dicho indicador de beneficio sobre una muestra de 53 empresas independientes.

Los márgenes operativos declarados por XIBSA en los períodos 2004-2005-2006, fueron: el 1.73%, 2.70% y 2.60% respectivamente.

Comparando dichos márgenes operativos con los márgenes obtenidos de la muestra estadística el actuario realiza una serie de ajustes y considera que XIBSA debía situarse en los intervalos superiores de la muestra, dado que tenía una relación de dominio económico respecto de sus clientes lo que no sucedía con las empresas de la muestra, y admitir una tendencia de rentabilidad decreciente a lo largo del período estudiado.

La conclusión que se alcanza es que el resultado operativo (beneficio) que se consideraría adecuado para una empresa que en el ejercicio 2007 hubiese realizado las mismas operaciones, que hasta entonces venía realizando XIBSA sería de un 2.46% de la cifra de ingresos.

A continuación una vez obtenido dicho margen, procede a restarle el margen real obtenido por XIBSA en dicho periodo, y la diferencia obtenida es el margen que, a juicio de la Inspección, cabe atribuir a XESAS.

Esta forma de actuar es así porque el actuario ha dado por buenos los análisis funcionales y de comparabilidad justificativos de la comisión a abonar por XESAS a XIBSA, es decir que ha dado por buena tal comisión. Con lo que la retribución de los riesgos asumidos por el establecimiento permanente de XESAS, es la diferencia entre el indicados de beneficio estimado 2.46% y el beneficio real obtenido por XIBSA (3.38% y 1.39%) ,

A partir de aquí el acuerdo de liquidación el Inspector Jefe modifica los cálculos efectuados por el actuario a la hora de cuantificar el beneficio como consecuencia concluir que el establecimiento permanente de XESAS en España sólo tuvo un período impositivo que transcurrió desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2007, punto éste en el que se separa de lo propuesto por el actuario, ya que este consideraba la existencia de dos periodos, uno transcurrido desde el 1 de enero al 31 de marzo de 2007(al que le correspondía el margen operativo del 3.38%), y otro que comenzó el 1 de abril de 2007 al 31 de marzo de 2008 (margen operativo del 1.39%).

Simplificando lo expuesto en el extenso informe del la inspección, las operaciones a realizar para llegar a la cuantificación del beneficio imputable al establecimiento permanente son la ssiguientes:

1ª)Total de ventas XIBSA..................................1.163.649.206 euros

Porcentaje de 2.46%.................................28.625.770,47 euros.

Dicha cantidad sería el beneficio que XIBSA tendría que haber obtenido en 2007 por todas aquellas funciones que venia realizando desde ejercicios anteriores y que se considera que siguió efectivamente realizando después aunque en vez de en su propio beneficio, lo hiciera en parte a favor de XESAS.

2ª) A continuación, el beneficio real que XIBSA obtuvo, teniendo en cuenta un único periodo impositivo anual de 2007, y admitiendo los resultados declarados por la propia entidad, ascendería a 22.213.380 euros.

3ª) La diferencia entre:

--- el beneficio que XIBSA tendría que haber obtenido desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2007 por todas aquellas funciones que venía realizando antes (año 2006) y que siguió efectivamente realizando después (28.625.770,47€); y lo que efectivamente ganó (22.213.380 €) es el beneficio que se debe imputar al establecimiento permanente, que asciende a 6.412.390,97 €.

UNDÉCIMO:

Este ha sido el proceder de la inspección en el expediente que nos ocupa; frente a ello, como se ha dicho anteriormente, la reclamante realiza manifestaciones genéricas relativas al método empleado sin aportar ante la Inspección, ningún método de calculo alternativo que permita constatar si ha sido o no correcta la aplicación del método empleado por la inspección y en consecuencia la validez de los cálculos realizados.

Es ahora, ante la propuesta contenida en el acuerdo de liquidación, cuando la reclamante aporta un estudio encargado a una firma independiente que cuestiona toda la regularización practicada por la Inspección.

Es ciertamente llamativo que esta aportación no hubiera sido efectuada durante el procedimiento inspector o ante el acuerdo de liquidación.

Como se detalla en la Página 36 del Informe, en relación con el estudio relativo al “ Riesgo operacional o de negocio “, extremo éste en el que se han producido los mayores cambios según el actuario, se hace una referencia especial a que los datos relativos a la refacturación de los gastos por XIBSA a XESAS ( que son la práctica totalidad de los costes de promoción, excepto los costes de personal y los costes indirectos, que no se refacturan), se han obtenido de las propias Memorias de XIBSA y de las diligencias 13,14 y 17, a la que se acompaña Nota de XIBSA con las aclaraciones sobre estos extremos que estimó pertinentes, datos que se han utilizado en la obtención por la Inspección de los correspondientes márgenes. Dice la Inspección “la documentación incorporada al expediente permite desglosar la refacturación ... de la siguiente manera ...”

Nada opone aquí la reclamante y luego en el informe se permite cuestionar la remuneración de los costes, costes cuya remuneración se contiene precisamente en los datos sobre refacturación de los costes.

En definitiva la reclamante no ha puesto objeción ante la Inspección, ni en el Acta ni ante el Inspector Jefe, a unos márgenes y cálculo de costes que precisamente la Inspección ha realizado utilizando datos aportados por la propia entidad ( salvo, como se ha indicado, en su alegación relativa al tamaño de las empresas con las que se efectuó la comparación) ; por ello, no cabe oponer ahora unos cálculos genéricos que, en su caso, y evidentemente, con mayor concreción y justificación, hubieran debido ser expuestos ante la Inspección.

Mientras que la inspección ha fundamentado de forma exhaustiva con aportación de múltiples datos, y razonando minuciosamente la valoración contenida en la citada regularización, tanto en cuanto a la determinación de la existencia del establecimiento permanente como en orden a justificar el método de valoración aplicado; datos que se contiene en las 120 paginas del informe complementario al Acta de Disconformidad.

Por otra parte, además de el exhaustivo análisis y justificación proporcionada por el actuario, el párrafo 1.45 de las invocadas Directrices de la OCDE establece la existencia de algún margen de interpretación en la fijación de los precios de transferencia , al señalar que:

“Es posible en algunos casos concretar el principio de plena competencia hasta determinar una cifra única (por ejemplo un precio o un margen) que constituirá la referencia más fiable para establecer si una operación responde a las condiciones de plena competencia. Sin embargo, en la medida en que los precios de transferencia no constituyen una ciencia exacta, habrá muchas ocasiones donde la aplicación del método o métodos más apropiados conduzcan a un rango de cifras en el que cualquiera será, relativamente igual o fiable... Por tanto, la determinación concreta del precio de la plena competencia exige necesariamente algún margen de interpretación".

Finalmente, y sin que esta afirmación sea contradictoria con lo expuesto anteriormente sobre el hecho de que los datos sobre refacturación y el consiguiente cálculo de márgenes se han hecho tomando en consideración proporcionados por la propia XIBSA , hay que hacer constar también la falta de aportación de la documentación relativa a sus operaciones y actividades en España, solicitada por la inspección al objeto de determinar el rendimiento que XESAS obtiene de su actividad de distribución en España, y que después de múltiples solicitudes no fue aportada información alguna que permitiera ese análisis, tal y como se hace constar en el informe del actuario en sus páginas 60 y siguientes.

En definitiva, a pesar de todo lo alegado contra la regularización practicada por la inspección por parte de la reclamante, este Tribunal considera que dichas alegaciones no han desvirtuado, ni la correcta determinación de la existencia de establecimiento permanente en España a través del cual XESAS realiza su actividad de distribución, pues aun no ha argumentado, ni justificado, ni fundamentado, desde un punto de vista económico el cambio en la estructura empresarial sufrido por el grupo X en el ejercicio 2007, ni tampoco desvirtúa la elección del método de valoración elegido a los efectos de cuantificar el beneficio imputable al citado establecimiento, ni ha probado que existan errores o inconsistencias sustanciales en su efectiva aplicación.

En definitiva, las alegaciones no desvirtúan el método seguido por la Inspección y la fiabilidad de los resultados obtenidos, dentro del margen de discrecionalidad que, según se reconoce en las propias Directrices, es propio de este tipo de procedimientos de valoración.

Por lo que procede la desestimación de las alegaciones contra la regularización practicada.

En su virtud

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada citado ACUERDA: desestimar el recurso interpuesto confirmando la regularización practicada.