Resolución nº 00/1573/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Septiembre de 2014

Texto de la resolución:

SALA SEGUNDA

TRÁFICO EXTERIOR

R.G.: 1570/2011 y R.G.: 1573/2011

VOCALIA OCTAVA

Fecha de Sala: 16/09/2014

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada y en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por X, S.A. (CIF ...) y en su nombre y representación D. ... (NIF ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., calle ..., contra el acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 21 de febrero de 2011, relativo al concepto Tarifa Exterior-Comunidad, ejercicios 2007 y 2008 y cuantía 497.223,78 euros, así como contra el acuerdo de liquidación de la misma fecha relativo al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido importación, ejercicios 2007 y 2008, por importe de 79.555,2 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Consta en todo lo actuado que la Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad X, S.A., con fecha 21 de diciembre de 2010 el acta de disconformidad A02- ... por el concepto “Tarifa Exterior Comunidad”, ejercicios 2007 y 2008, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 433.786,7 €

Intereses de demora: 60.592,71 €

Total deuda a ingresar: 494.379,41 €

Los motivos de regularización contenidos en el acta fueron los siguientes:

La entidad reclamante había realizado una serie de importaciones de prendas de vestir, origen Y, con preferencia SPG y derechos arancelarios cero en las que el régimen preferencial previsto en los artículos 20.e) y 27.b) del Código Aduanero Comunitario no resultaba suficientemente acreditado, ya que el transporte no se realizó de manera directa entre dicho país y la Unión Europea. Existió un trasbordo de las mercancías que no venía recogido en el documento único de transporte y tampoco se aportó el certificado emitido por las autoridades aduaneras de los países de tránsito, Singapur, Corea y China, acreditando que las mercancías habían permanecido bajo vigilancia aduanera y no habían sido sometidas a proceso alguno de manipulación distinto de la carga, descarga y cualquier otro tendente a mantenerlas en buen estado. Ello supone la pérdida de los beneficios preferenciales en su día aplicados con ocasión de las referidas importaciones, procediendo, en consecuencia, la aplicación de unos derechos arancelarios del 12%.

En la misma fecha se formalizó el acta de disconformidad A02- ... en la que, como consecuencia de la regularización anterior, se propone aplicar el tipo impositivo del 16 % por el concepto IVA importación al incremento del valor en aduana y los derechos de arancel liquidados en el acta A02- ... la liquidación propuesta es la siguiente:

Cuota: 69.405,87 €

Intereses de demora: 9.694,83 €

Total deuda a ingresar: 79.100,70 €

SEGUNDO.-

La entidad reclamante mostró su disconformidad con las propuestas de liquidación señaladas en el fundamento anterior, si bien no presentó alegaciones en el plazo concedido a tal efecto, a pesar de haber solicitado una ampliación del mismo.

Con fecha 21 de febrero de 2011 se dictaron sendos acuerdos de liquidación por los conceptos Tarifa Exterior Comunidad e IVA Actas de Inspección, en los que confirmaba en todos sus puntos las propuestas inspectoras por lo que, tras procederse al cálculo de los intereses de demora hasta la fecha en que se dictan estos acuerdos, los importes resultantes de las liquidaciones fueron los siguientes:

- Liquidación Tarifa Exterior Comunidad derivada del acta A02- ...:

Cuota: 433.786,7 €

Intereses de demora: 63.437,08 €

Total deuda a ingresar: 497.223,78 €

- Liquidación IVA Actas de Inspección derivada del acta A02- ...:

Cuota: 69.405,87 €

Intereses de demora: 10.149,33 €

Total deuda a ingresar: 79.555,2 €

TERCERO.-

Disconforme con lo anterior, la entidad X, S.A. interpuso con fecha 24 de marzo de 2011 las presentes reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. El 5 de marzo de 2012 se le notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente, mediante escrito del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal en el que se le concedía un mes para que examinara el expediente y presentara sus alegaciones adjuntando las pruebas que estimara oportunas.

Los escritos de alegaciones fueron presentados con fecha de registro 16 de marzo de 2012. En síntesis, la entidad efectúa, en síntesis, las siguientes alegaciones:

En lo que respecta a la regla del transporte directo, el artículo 78.2 del Código Aduanero enuncia los medios de prueba alternativamente y no acumuladamente. Por tanto, el documentó único de transporte presentado es prueba suficiente del transporte directo. En este aspecto, se ha producido un cambio legislativo, que si bien es aplicable a partir de 1 de enero de 2011, pretende poner remedio a un estado de cosas en el que el trato preferencial a determinados países ha quedado inoperante, pues las autoridades aduaneras de los puertos asiáticos de transbordo no se consideran concernidas por una normativa emanada de la Unión Europea y la obtención de certificados por las autoridades aduaneras del país de tránsito se hace inviable. De ahí que el cambio normativo suponga una ampliación de los medios de prueba y con la presunción de que se considera cumplido el requisito documental salvo que las autoridades aduaneras tengan motivos para creer lo contrario.

Por otra parte, el artículo 78.2.c) admite cualquier otro medio de prueba y en ninguno de los DUA aparece diligencia de la Aduana en la que se haga constar reparo alguno sobre los precintos de origen de contenedores, con lo cual se prueba que la mercancía no fue manipulada. Además, en la mayoría de los documentos de transporte consta la condición FCL (full container load) de manera que el llenado de los contenedores no se realiza en puerto, sino en planta, de forma que la mercancía viaja de almacén a almacén. En los documentos de transporte suele figurar el número de contenedor.

En relación con el DUA ..., se regulariza la operación considerando como origen Corea, cuando la mercancía es transportada por vía aérea desde el aeropuerto de ...).

En la regularización se concede especial relevancia a la constancia en factura de un proveedor y beneficiario del crédito documentario de origen chino, país no acogido a las preferencias arancelarias. En este aspecto lo trascendental es el origen de la mercancía y no la entidad que la comercializa.

En cuanto a la liquidación relativa al IVA importación, se considera improcedente por derivarse de la liquidación por derechos de arancel, que también lo es. En cuanto a los intereses de demora, sólo deben liquidarse por el tiempo que media entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo, no hasta la firmeza del acta.

CUARTO.-

Con fecha 24 de marzo de 2014 el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal acordó la acumulación de los presentes expedientes objeto de reclamación económico-administrativa, conforme al artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

F UNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para el conocimiento de las presentes reclamaciones de manera acumulada.

SEGUNDO.-

La cuestión que se plantea es la de determinar si los acuerdos de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria citados en el encabezamiento, se encuentran ajustados a derecho, en particular si se cumplió con la regla de transporte directo.

TERCERO.- La cuestión de la que emanan las liquidaciones impugnadas es el incumplimiento, a juicio de la Inspección, de la regla del transporte directo. Así, en las importaciones procedentes de ... se consideró que no resultaba suficientemente acreditado el régimen preferencial previsto en los artículos 20.3.e) y 27.b) del Código Aduanero Comunitario puesto que el transporte no se había realizado de manera directa entre dichos países y la Unión Europea y no se había aportado, por otra parte, el certificado emitido por las autoridades aduaneras del país de tránsito, Singapur, Corea o China, en el que constase que las mercancías habían permanecido bajo vigilancia aduanera y que no habían sido sometidas a proceso alguno de manipulación distinto de la carga, descarga y cualquier otro tendente a mantenerlas en buen estado, todo lo cual era determinante, a juicio de la Inspección, de la pérdida de los beneficios preferenciales en su día aplicados con ocasión de las referidas importaciones.

Conforme al artículo 20.3.e) del Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC):

“3. El arancel aduanero de las Comunidades Europeas comprenderá:

(...)

e) las medidas arancelarias preferenciales adoptadas unilateralmente por la Comunidad en favor de determinados países, grupos de países o territorios;

(...)”.

Así, el artículo 27 del CAC contiene la regulación del origen preferencial de las mercancías, señalando al respecto lo siguiente:

“Las normas de origen preferencial establecerán las condiciones de adquisición del origen de las mercancías para beneficiarse de las medidas contempladas en las letras d) o e) del apartado 3 del artículo 20.

Dichas normas:

a) para las mercancías incluidas en los acuerdos contemplados en la letra d) del apartado 3 del artículo 20, se determinarán en dichos acuerdos;

b) para las mercancías que disfruten de las medidas arancelarias preferenciales contempladas en la letra e) del apartado 3 del artículo 20, se determinarán con arreglo el procedimiento del Comité”.

Por su parte, el Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, por el que se aprueban las Disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (DACAC), establece en su artículo 67 lo siguiente:

“1. A efectos de la aplicación de las disposiciones relativas a las preferencias arancelarias generalizadas concedidas por la Comunidad a productos originarios de países en desarrollo (denominados en lo sucesivo “países beneficiarios”), se considerarán productos originarios de un país beneficiario:

a) los productos enteramente obtenidos en ese país, a efectos del artículo 68;

(...)”.

El artículo 78 de las DACAC recoge la regla del transporte directo señalando:

“1. Se considerarán transportados directamente desde el país beneficiario a la Comunidad o desde la Comunidad a dicho país beneficiario:

a) los productos que hayan sido transportados sin atravesar el territorio de ningún otro país, excepto, en caso de aplicación del artículo 72, de otro país del mismo grupo regional;

b) los productos que, en una sola expedición, sean transportados a través del territorio de países distintos del país de exportación beneficiario o de la Comunidad, en su caso con transbordo o depósito temporal en esos países, siempre que los productos hayan permanecido bajo la vigilancia de las autoridades aduaneras del país de tránsito o depósito y no se hayan sometido a otras operaciones distintas de la descarga, la carga o cualquier otra operación que tenga por objeto mantenerlos en buen estado;

c) los productos transportados a través del territorio de Noruega o Suiza y a continuación reexportados total o parcialmente a la Comunidad, con tal de que hayan permanecido bajo la vigilancia de las autoridades aduaneras del país de tránsito o depósito y no se hayan sometido a otras operaciones distintas de la descarga, la carga o cualquier otra que tenga por objeto mantenerlos en buen estado;

d) los productos cuyo transporte se efectúe sin interrupción por conducciones que atraviesen el territorio de países distintos del país beneficiario o de la Comunidad.

2. La prueba de que se cumplen las condiciones fijadas en las letras b) y c) del apartado 1 se podrá acreditar mediante la presentación a las autoridades aduaneras competentes de:

a) un documento único de transporte al amparo del cual se haya atravesado el país de tránsito; o

b) una declaración expedida por las autoridades aduaneras del país de tránsito que contenga:

- una descripción exacta de los productos

- la fecha de descarga y carga de los productos y, en este caso, los nombres de los buques u otros medios de transporte utilizados,

- la certificación de las condiciones en las que permanecieron los productos en el país de tránsito; o

c) en ausencia de ello, cualesquiera documentos de prueba”.

Por su parte, el artículo 81 de las DACAC dispone lo siguiente:

“1. Los productos originarios a efectos de la presente sección podrán ser importados en la Comunidad acogiéndose a las preferencias arancelarias a que se refiere el artículo 67, siempre que hayan sido transportados directamente en la Comunidad con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78,mediante la presentación de un certificado de origen modelo A, (...)”.

Por tanto, en el caso objeto de reclamación, la cuestión que se trata de dilucidar es si la entidad reclamante respetó la regla de transporte directo en las importaciones efectuadas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 78.1.b) y 78.2 de las DACAC.

Así, este precepto exige que en caso de transbordo o depósito temporal de las mercancías en otro país “los productos hayan permanecido bajo la vigilancia de las autoridades aduaneras del país de tránsito o depósito y no se hayan sometido a otras operaciones distintas de la descarga, la carga o cualquier otra operación que tenga por objeto mantenerlos en buen estado.” Para justificar que se cumplen estas condiciones, el apartado 2 recoge una serie de pruebas alternativas, de forma que el importador puede aportar una u otra. Son las siguientes:

“a) un documento único de transporte al amparo del cual se haya atravesado el país de tránsito; o

b) una declaración expedida por las autoridades aduaneras del país de tránsito que contenga:

- una descripción exacta de los productos

- la fecha de descarga y carga de los productos y, en este caso, los nombres de los buques u otros medios de transporte utilizados,

- la certificación de las condiciones en las que permanecieron los productos en el país de tránsito; o

c) en ausencia de ello, cualesquiera documentos de prueba”.

En el presente caso, la entidad reclamante puso de manifiesto que carecía de la declaración referida en la letra b) del citado artículo si bien sí disponía de los conocimientos de embarque de las mercancías desde ... hasta la Comunidad.

El Convenio de las Naciones Unidas de 1978 sobre el Transporte Marítimo de Mercancías (“Reglas de Hamburgo”) define el conocimiento de embarque de la siguiente manera en su artículo 1.7:

“7. Por "conocimiento de embarque" se entiende un documento que hace prueba de un contrato de transporte marítimo y acredita que el porteador ha tomado a su cargo o ha cargado las mercancías, y en virtud del cual éste se compromete a entregarlas contra la presentación del documento. Constituye tal compromiso la disposición incluida en el documento según la cual las mercancías han de entregarse a la orden de una persona determinada, a la orden o al portado”.

El artículo 15 del citado Convenio recoge el contenido que debe tener el conocimiento de embarque. Así, debe hacerse constar el puerto de carga y el de descarga de las mercancías. En los citados documentos aportados por la entidad reclamante, el algunos de ellos se consigna la condición de transporte combinado y el origen del mismo Bangladesh, sin que conste el lugar de transbordo de las mercancías (Singapur, Corea o China).

Como se ha puesto de manifiesto, el artículo 78.2 del CAC recoge las pruebas que pueden ser aportadas para justificar el transporte directo de las mercancías. Estas pruebas son un documento único de transporte al amparo del cual se haya atravesado el país de tránsito o bien una declaración expedida por las autoridades aduaneras del país de tránsito que contenga una serie de menciones. Las pruebas aportadas por la entidad fueron los conocimientos de embarque, en los que no constan las escalas efectuadas. De hecho, en algunos de estos conocimientos de embarque consta como puerto o aeropuerto de carga Singapur, Corea o China. No obstante, es preciso señalar que, en todo caso, lo fundamental es el cumplimiento de las condiciones fijadas en el apartado 1, letra b) del artículo 78 de las DACAC (que hayan permanecido bajo la vigilancia de las autoridades aduaneras del país de tránsito o depósito y no se hayan sometido a otras operaciones distintas de la descarga, la carga o cualquier otra operación que tenga por objeto mantenerlos en buen estado) cualesquiera que sean las pruebas aportadas para su justificación.

Para justificar que las mercancías no fueron manipuladas durante el transbordo de éstas en Singapur, la entidad señaló que el número del contenedor en el que se cargó la mercancía y los precintos originales que partieron desde el puerto de origen no sufrieron ninguna variación y permanecieron intactos hasta el puerto de destino. Para ello, la entidad destaca que en la mayoría de los conocimientos de embarque consta la condición FCL (full container load). Por tratarse de envíos que justifican la utilización de un contenedor completo, el llenado de éste no se realiza en el puerto, sino en planta, de manera que la mercancía viaja de almacén a almacén. El número de contenedor figura en cada documento de transporte, lo que justifica, a su juicio, que el mismo contenedor que salió del puerto de salida de ... fue el que llegó al puerto de destino en la Comunidad sin haber sufrido variaciones durante su escala.

Al respecto, es relevante destacar la resolución de este Tribunal Central de 27 de abril de 2010 (R.G. 4738/2009) que fue confirmada posteriormente por la Audiencia Nacional en su sentencia de 14 de noviembre de 2011 (recurso contencioso-administrativo núm. 419/2010).

La citada resolución de este Tribunal establece en su fundamento cuarto lo siguiente:

“CUARTO.- Siguiendo el hilo apuntado en el acuerdo impugnado, en cuanto a las certificaciones de las navieras y del Consorcio de Promoción de Cataluña de que la ruta marítima desde ... incluye necesariamente una escala en Singapur, ello no demuestra más que algo que es suficientemente conocido: que los buques en cuestión hicieron transbordo (término que implica la existencia de dos buques y que por tanto no es exactamente el indicado por el interesado, aunque sí por los organismos expedidores de los certificados) en el puerto de Singapur, que es precisamente la premisa de la que partió el actuario para indicar que no se había acreditado, durante dicho transbordo, la no manipulación de las mercancías, por lo que dicha 'prueba' carece de fuerza jurídica en orden a demostrar la no manipulación de la mercancía. Por lo que se refiere a la certificación de las navieras y de las autoridades aduaneras de Singapur de que efectivamente se efectuó el transbordo de la mercancía, hemos de remitirnos a lo anteriormente expuesto, puesto que sólo se acredita un hecho conocido y aceptado por las partes, y de ningún modo la no manipulación de las mercancías, que es la cuestión realmente debatida en el presente expediente.

De la misma manera, y con respecto a la pretendida identidad del número de precintos de los contenedores, debe precisarse que ello no constituye prueba suficiente de su no manipulación, pues la única acreditación válida habría venido dada, en todo caso, no por una manifestación de parte realizada a posteriori, sino por un certificado oficial de una autoridad aduanera relativo a la integridad, en su momento, de los sellos de los mismos. Pero aún hay más: aunque mediante la documentación anterior hubiese podido probarse la no manipulación de las mercancías, ello supondría tan sólo el cumplimiento de uno de los dos requisitos a que se refiere el artículo 78 del Reglamento de aplicación del Código Aduanero, que expresamente hace mención a la necesidad de que se demuestre que las mercancías han permanecido bajo vigilancia de las autoridades aduaneras del país de tránsito, una condición esencial a la que en ningún caso el obligado tributario hace referencia, y sobre la que no aporta documentación probatoria alguna.

En cuanto al resto de la documentación propuesta como prueba por el interesado (certificado de la actividad llevada a cabo, emitido por el Consorcio de Promoción Comercial de Cataluña) debe rechazarse igualmente de plano por no vincularse claramente a la no manipulación de las mercancías y por no haber sido emitida por un organismo oficial aduanero tal y como exige la vigente legislación en el ámbito que nos ocupa.

Para finalizar, cabe indicar que no apoya la pretensión del interesado de demostrar que en las operaciones en cuestión se obró correctamente el hecho de que en los títulos de transporte presentados en el momento del despacho en Aduana no se mencione en absoluto la existencia de transbordo de las mercancías en el puerto de Singapur”.

Asimismo, la citada sentencia de la Audiencia Nacional señala:

“Del citado precepto de desprende que existen dos pruebas de carácter prioritario o privilegiadas para la acreditación de tales extremos que el precepto cita de una manera alternativa y que son la certificación expedida por las autoridades aduaneras del país de tránsito que contenga unas expresas declaraciones, y la segunda prueba es el documento único de transporte al amparo del cual se ha atravesado el país de tránsito.

Estos dos documentos tienen un carácter privilegiado a la hora de acreditar el tránsito directo. En este caso, no existen tales documentos. La parte actora basándose en la imposibilidad de un transporte directo acredita la necesidad del tránsito con una serie de documentos que si lo prueban, pero falta un elemento esencial que es la prueba de la ausencia de manipulación de las mercancías que especifique una descripción exacta de los productos, la fecha de descarga y carga de los productos y, en este caso, los nombres de los buques u otros medios de transporte utilizados, la certificación de las condiciones en las que permanecieron los productos en el país de tránsito.

Se puede emplear cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, pero ya no estamos ante pruebas privilegiadas, estas otras pruebas le deben servir al interesado para justificar la imposibilidad de obtención de la certificación de las autoridades aduaneras del país de trasbordo de la mercancía que acredite la no manipulación de la misma.

En nuestro caso, se ha justificado el transporte directo con los documentos expedidos por la asociación de navieros, por la Generalidad de Cataluña, etc... Ahora bien, la cuestión es la prueba de la ausencia de manipulación y la imposibilidad del recurrente de obtener de las autoridades aduaneras un certificado de no manipulación. En consecuencia, esa falta de prueba de la no manipulación impide cumplir con el requisito del transporte directo.

QUINTO

La actora, como documento que prueba que la mercancía no ha sido manipulada en el puerto de escala, aporta una certificación de la empresa naviera, de la aduana de Singapur y de la Generalitat de Cataluña, haciéndolo constar así, y la actora, pretende con estos documentos, sustituir al certificado emitido por las autoridades aduaneras del país donde han hecho escala, en virtud de la posibilidad concedida por el articulo 78.2.c), en ausencia de aquellos cualesquiera otros documentos.

Pero es necesario que se pruebe, cuando se utilicen otros documentos, que las autoridades aduaneras del país, no pudieron emitir el certificado a que se refiere el artículo 78.2 .b), y no se ha probado este requisito previo, para poder admitir la prueba documental privada aportada por la parte recurrente.

Por todo ello, se entiende que la parte actora, no ha logrado probar el transporte directo de la mercancía del país beneficiario del trato preferente, a la Unión Europea, por lo que procede desestimar el recurso, en cuanto esta cuestión alegada”.

En consecuencia, conforme a las pruebas aportadas, este Tribunal entiende que no queda acreditado el cumplimiento de la regla de transporte directo de las mercancías importadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 78 de las DACAC, lo cual es suficiente para confirmar la liquidación en este aspecto, sin que el hecho de que la Inspección mencione la constancia en factura de un proveedor y beneficiario del crédito documentario de origen chino sea un factor determinante para la regularización, sino un mero indicio más.

CUARTO.-

En relación con el DUA ... se alega que se regulariza la operación considerando como origen Corea, cuando la mercancía es transportada por vía aérea desde el aeropuerto de Dhaka (...) hasta Madrid.

Respecto de este DUA se recoge en el acuerdo de liquidación la siguiente información:

“DUA ..., se trata de una expedición aérea amparada por un único conocimiento de embarque.

En la propia declaración sumaria presentada por la representación de la sociedad en la Aduana de Barajas se declara que el aeropuerto de origen es Incheon - Corea, por lo que la mercancía no fue transportada directamente del país beneficiario a la Comunidad. Por otra parte, en dicha declaración sumaria se declara como título de transporte el conocimiento de embarque ... lo que contradice las alegaciones de la interesada de que la expedición aérea esta amparada en un único conocimiento de embarque, Air ... núm, ..., documento en el que, por otro lado, no se hace ninguna referencia a los lugares de trasbordo de la mercancía, que hubiera permitido colocarla bajo control de la autoridad aduanera”.

La alegación de la entidad reclamante ante este Tribunal es la misma que la realizada ante la Inspección, sin rebatir los argumentos que esta última ofrece para proceder a la regulación de la operación correspondiente al DUA .... Este Tribunal Económico-Administrativo Central comparte el criterio anterior de la Inspección, que no se ve refutado por la alegación de la entidad, la cual es una mera reiteración de la planteada en el seno del procedimiento inspector sin invocar nuevos motivos que puedan servir de base para anular el contenido del acuerdo recurrido.

QUINTO.-

Por lo que respecta al IVA a la importación, la entidad reclamante, considerando improcedente la liquidación de los derechos de arancel, estima igualmente improcedente la liquidación de IVA por derivarse de la anterior.

El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) dispone que estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 77 de la LIVA señala que en las importaciones de bienes el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.

Por lo que respecta a la base imponible, el artículo 83.Uno de la LIVA, establece:

“ Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por primer lugar de destino el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad”.

Por tanto, no cabe duda de que es procedente la liquidación del IVA a la importación respecto de los DUA en los que se incumplió la regla de transporte directo, conforme a lo señalado en el fundamento anterior, por tratarse de operaciones sujetas al impuesto en las que los derechos de arancel constituyen un elemento que debe formar parte de la base imponible de este impuesto, de acuerdo con la letra a) del artículo 83.Uno de la LIVA.

SEXTO.- En cuanto a los intereses de demora, se alega que sólo deben liquidarse por el tiempo que media entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo, no hasta la firmeza del acta.

Respecto de la cuestión señalada, es decir la procedencia de liquidar intereses de demora hasta la regularización practicada por la Administración, atendiendo a la más reciente jurisprudencia, han de destacarse las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2010 (recurso 59/2007) y de 10 de mayo de 2010, recaída sobre recurso de casación 1454/2005, la cual fundamenta su postura de no devengo de intereses hasta la liquidación con los siguientes argumentos:

“(...) hemos de partir de una idea que nadie discute: el carácter reparador de los intereses moratorios. Con ellos se trata de resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria, debiendo liquidarse por el periodo comprendido entre el momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido, correspondía deducir aquella cuota. La indemnización en que consisten los intereses ha de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. (...)

(...) en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (empresarios y profesionales para quienes se realizan operaciones sujetas a gravamen por entidades o personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto) y en los de importación y adquisición intracomunitaria de bienes. En estos casos, el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que recibe este último o que es el destinatario de aquel primero (artículos 84.1.2º, 85 y 86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se auto-repercute el tributo adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo (artículo 92.1, puntos 2º, 3º y 4º ). El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha indicado, para el caso de los sujetos pasivos invertidos (que en este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones y de las entregas intracomunitarias de bienes), que el obligado tiene derecho a deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo que, en principio nada adeuda al Tesoro Público [sentencia de 8 de mayo de 2008] , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 , apartado 56)].

(...) Así pues, en la medida en que, tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras, por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo. La Ley 37/1992 , en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1 ), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles (artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre ), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04, FJ 4º ).

Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota.

Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3 ).

La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64), 19 de enero de 1982, Becker (8/81), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 )”.

(...) Hemos de concluir, pues, que ..., S.A., tenía derecho a deducirse el impuesto sobre el valor añadido que se auto- repercutió por la importación de productos petrolíferos durante 1996 desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible, por lo que, como señaló en un caso semejante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Ecotrade, no cabe hablar de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda (apartado 71)”.

Asimismo, es necesario destacar la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de marzo de 2009 que al respecto establece:

“Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999, así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90..”

Por lo que respecta a la deducción del IVA a la importación, el artículo 92 de la LIVA, señala:

“Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: (...)

2. Las importaciones de bienes”.

Por su parte, el artículo 98 de la LIVA (en la redacción vigente previa al año 2008), después de establecer que, como regla general, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, señala en su apartado dos que, por lo que se refiere a las importaciones de bienes, «el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles».

No obstante, el artículo 98.Dos de la LIVA fue suprimido por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008. A raíz de este cambio normativo, la deducción del IVA soportado por las importaciones de bienes ya se pudo realizar desde el devengo del impuesto, y ello con independencia del momento en que se pagase.

El artículo 77 de la LIVA dispone lo siguiente:

“Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación”.

En cuanto al devengo de los derechos de importación, el artículo 201.2 del CAC, establece que «la deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana de que se trate».

Por consiguiente, el devengo de los derechos de importación y el devengo del IVA tendrán lugar, simultáneamente, cuando se admita a despacho la declaración aduanera por parte de la Administración tributaria.

Producido el devengo del IVA, su importe será inmediatamente deducible, desde el 1 de enero de 2008, siempre que se cumplan el resto de requisitos y limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción establece el capítulo I del título VIII de la LIVA.

A la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo señalada (sentencia 10 de mayo de 2010, recurso 1454/2005, y en el mismo sentido la de 26 de enero de 2011, recurso 1220/2006), se debe reconocer el derecho de la reclamante a deducir el IVA a la importación devengado, con independencia de que el pago de dicho IVA se haya producido, en su caso, en otro distinto. Por tanto, debe efectuarse una regularización total del impuesto y reconocer a la entidad el derecho a la deducción de las cuotas del IVA a la importación regularizadas, por lo que la entidad tendría derecho a deducir las cuotas correspondientes a dicho impuesto en estos ejercicios “desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible”, tal como señala la jurisprudencia citada. Corresponde, por tanto, reconocer el derecho a la deducción salvo que la entidad ya hubiera procedido a practicarse la misma. Además, no cabría “riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda” y, en conclusión, tampoco son exigibles los intereses de demora en este caso, por lo que debe prosperar esta alegación de la recurrente y anularse esta cuantía.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones, ACUERDA ESTIMARLAS PARCIALMENTE, en los términos señalados en el fundamento de derecho sexto.