Resolución nº 00/2146/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Septiembre de 2014

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, en las reclamaciones económico-administrativas que, en segunda instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud de los recursos de alzada interpuestos por la entidad X, BV Y CIA, S.C., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 31 de enero de 2011, reclamaciones 12/2153/08, 12/2604/08 y 12/1508/08, acumuladas, y de fecha 27 de febrero de 2013, reclamaciones 46/2765/2012 y 46/8547/12, acumuladas, la primera referida al Acuerdo de Declaración de Fraude de Ley tributaria y liquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 y la segunda referida al Acuerdo de Declaración de Fraude de Ley tributaria y liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2006.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO:

Con fecha 11-05-2007 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter general respecto del Grupo Fiscal ... por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2003 y 2004.

La entidad X, BV Y CIA, S.C. es la dominante del citado Grupo del que forma parte como sociedad dependiente la entidad X SPAIN, S.L.

El 17/07/07 estas actuaciones fueron ampliadas al IS del ejercicio 2002, con alcance parcial limitado a la deducibilidad de los gastos financieros.

A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, del tiempo total transcurrido no se deben computar 243 días, debido a aplazamientos solicitados por el obligado tributario y a aportación incompleta de documentación.

Asimismo, con fecha 01-07-2011 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter parcial respecto del Grupo Fiscal ... por el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2006.

A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, del tiempo total transcurrido no se deben computar 60 días, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT.

Con fecha 30-09-2011 se remitió correo electrónico al representante del obligado tributario por el que se ponía en su conocimiento la incorporación al expediente de determinada documentación recabada en el curso del procedimiento inspector instruido en relación con el mismo obligado tributario y por el IS correspondiente a los ejercicios 2002/2003/2004.

SEGUNDO:

Previos los trámites oportunos el 28-05-08 el Delegado Especial de la AEAT de ... dictó Acuerdo declarativo de la existencia de fraude de ley por el IS de los ejercicios 2002, 2003 y 2004.

Asimismo, previos los trámites oportunos la Delegada Especial de la AEAT de ... dictó en fecha 18-01-2012 Acuerdo declarativo de la existencia de fraude de ley por el IS del ejercicio 2006.

Las operaciones que considera realizadas en fraude de ley son las siguientes:

- La entidad X, BV y CIA, S.L. (sociedad de nacionalidad holandesa) poseía el 100% del capital social de la entidad española X, SPAIN S.L. (sociedad con actividad económica, sociedad operativa)

- Por escritura pública de 28-12-2001 se constituye la entidad X, BV, S.C. con un capital social de 6.003.000 euros. Las cuotas participativas son suscritas por la entidad holandesa X, BV (6.000.000 euros) y por la entidad X, S.L. (3.000 euros).

El capital suscrito por la entidad X, S.L. es desembolsado en efectivo; dicha entidad, según consta en las bases de datos, de la inspección, esta participada al 100% por la entidad X, B.V. y carece de personal.

La entidad X, B.V. (sociedad holandesa) desembolsa su capital suscrito mediante la aportación de 107.400 participaciones de la entidad X, SPAIN S.L.

Como consecuencia de la citada aportación no dineraria la entidad X, BV, S.C. pasa a poseer el 25% del capital social de la entidad X, SPAIN S.L.

- El 28-12-2001 mediante escritura pública de dicha fecha, la entidad X, BV, S.C. adquiere a la entidad holandesa X, B.V. 332.500 participaciones de la entidad X, BV.SPAIN S.L., representativas del 75% de su capital social. El importe de dicha compraventa asciende a 18.000.000 euros.

- El 27-12-2001 se formaliza contrato privado de préstamo por importe de 18.000.000 euros, siendo la entidad prestamista X, B.V. (sociedad holandesa) y la entidad prestataria X, BV, S.C.

El importe de dicho préstamo es destinado a financiar la adquisición y pago de las participaciones de la entidad X, SPAIN S.L. a la entidad vendedora, X, B.V. S.C. (sociedad holandesa).

- Dicho préstamo genera, en los ejercicios comprobados, unos gastos financieros por intereses en la entidad X, BV, S. C. por los siguientes importes:

Ejercicio 2002: 1.010.357,00 euros.

Ejercicio 2003: 920.864,01 euros.

Ejercicio 2004: 873.450,92 euros.

Ejercicio 2006: 865.312,15 euros

Estos gastos financieros son acreditados como gasto fiscalmente deducible en el IS en régimen especial de tributación consolidada del grupo fiscal número ..., formado por X, BV, S.C. ( sociedad dominante) y la sociedad X, SPAIN S.L. (sociedad dependiente).

TERCERO:

En aplicación de las consecuencias del fraude de ley y de los resultados de las comprobaciones, se incoan actas de disconformidad A02 números 71450121 (ejercicio 2002), 71450112 (ejercicios 2003 y 2004) y 72030561 (ejercicio 2006) proponiéndose al amparo de las Resoluciones de 28 de mayo de 2008 y de 18 de enero de 2012 la no deducibilidad de los gastos financieros deducidos por X, BV, Y CIA, S.C. derivados del endeudamiento soportado como consecuencia de la adquisición en el año 2001 de las participaciones de la entidad X, SPAIN S.L.

Se propone incrementar las bases imponibles declaradas en las cuantías que se detallan

El 24 de septiembre de 2008 se dictan dos Acuerdos de liquidación, notificados el 1-10-08, por el IS de los ejercicios 2002 y 2003/04, resultando una deuda tributaria a ingresar de 422.179,08 euros (ejercicio 2002) y de 712.587,32 euros (ejercicios 2003 y 2004).

Asimismo, el 13 de junio de 2012 se dicta Acuerdo de liquidación, notificado el 19-06-2012, por el IS del ejercicio 2006 resultando una cantidad a ingresar de cero euros.

CUARTO:

Disconforme con los citados acuerdos y con los acuerdos declarativos de fraude de ley la interesada presenta las siguientes reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ...:

- El 9-06-08 Reclamación Económico Administrativa nº 12/01508/08 contra el Acuerdo por el que se declara la existencia de fraude de ley por el IS de los ejercicios 2002, 2003 y 2004.

- El 31-10-08 Reclamación Económico Administrativa nº 12/02153/08 contra el Acuerdo de liquidación correspondiente al IS de los ejercicios 2003 y 2004 y su desglosada, reclamación número 12/2604/08 contra el Acuerdo de liquidación correspondiente al IS del ejercicio 2002.

- El 15-02-12 Reclamación Económico Administrativa nº 46/2765/12 contra el Acuerdo por el que se declara la existencia de fraude de ley por el IS del ejercicio 2006.

- El 17-07-12 Reclamación Económico Administrativa nº 46/08547/12 contra el Acuerdo de liquidación correspondiente al IS del ejercicio 2006

El 31 de enero de 2011 el Tribunal Regional acuerda, en primera instancia:

- Desestimar la reclamación 12/1508/08, confirmando Acuerdo por el que se declara la existencia de fraude de ley.

- Desestimar la reclamación 12/2604/8 confirmando la liquidación correspondiente al IS del ejercicio 2002

- Estimar parcialmente la reclamación 12/02153/08 correspondiente al IS de los ejercicios 2003 y 2004, conforme a lo expuesto en el Fundamento noveno de la Resolución. En dicho Fundamento consta: “....el interesado manifiesta que quiere ejercitar su derecho a compensar las bases imponibles negativas del ejercicio 2003, en la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, pues bien, es criterio de este Tribunal que procede que el Órgano Gestor dicte una nueva liquidación atendiendo a la voluntad del interesado de compensar las mencionadas bases imponibles”.

Esta Resolución se notifica a la interesada el 3 de marzo de 2011.

Asimismo, el 27 de febrero de 2013 el Tribunal Regional acuerda, en primera instancia, desestimar las reclamaciones 2765/12 y 8547/12, confirmando los actos impugnados. Esta resolución se notifica al interesado el

26-03-2013.

QUINTO:

Disconforme con las citadas resoluciones, con fechas 1-04-2011 y 26-04-2013, se interponen recursos de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central asignándoseles los números de registro RG 2146/11 y 2224/13. En los escritos de interposición alega, en síntesis, lo siguiente:

1) Prescripción del Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2002 y 2003. Manifiesta su disconformidad con algunas de las dilaciones imputadas por la inspección.

2) Improcedencia de los Acuerdos especial de fraude de ley y, consiguientemente, también los acuerdos de liquidación que de ellos derivan por los siguientes motivos:

- Racionalidad de la reestructuración: Motivos económicos válidos. El endeudamiento neto contraído por la entidad española no constituye una operación aislada sino que es una parte más de una operación global de reestructuración financiera del Grupo. Esta racionalización y centralización de los servicios financieros del Grupo responde a un criterio de racionalidad económica lo cual excluye tanto el conflicto en la aplicación de la norma como su antecedente legal el fraude de ley.

- Especifica regulación de las operaciones realizadas. Existe una regulación especifica del endeudamiento vinculado en el artículo 20 de la LIS. La deducibilidad de los gastos financieros derivados del préstamo es una consecuencia directa de la norma española contable y fiscal.

- Inexistencia de los requisitos de fraude de ley: inexistencia de norma de cobertura y de norma eludida; inexistencia de efecto fiscal equivalente al derivado del hecho imponible; inexistencia de finalidad fiscal.

- Vulneración del Derecho comunitario

Con fecha 12 de marzo de 2013, 17 de diciembre de 2013 y 30 de diciembre de 2013 presenta nuevos escritos en los que solicita la nulidad de los Acuerdos de fraude de ley y las liquidaciones de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2006 ya que la operación se realizó en el ejercicio 2001, ejercicio prescrito cuando se notifica el inicio de actuaciones inspectoras. Solicita la aplicación de la doctrina contenida en las Sentencias de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2013 (recurso nº 440/2009) y de 21 de noviembre de 2013, recursos numero 85/2011y 325/2010.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO:

Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación y de impugnación en plazo que son presupuestos necesarios para la admisión de los presentes recursos de alzada, en los que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Procedencia de declarar realizada en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito; 2º) Procedencia de la calificación de fraude de ley; 3º) Si se ha incurrido en exceso de duración de las actuaciones inspectoras y; 4º) Procedencia de la ejecución de la declaración de fraude de ley en la liquidación.

SEGUNDO:

Con carácter previo hay que hacer referencia a la alegación complementaria formulada en escritos de 12 de marzo, 19 y 30 de diciembre de 2013, de que en aplicación de las sentencias dictadas por la Audiencia Nacional el 24 de enero de 2013 y el 21 de noviembre de 2013 no pueden declararse realizados en fraude de ley negocios jurídicos que tuvieron lugar en diciembre de 2001, ejercicio prescrito, cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras el 11-05-07 (IS de los ejercicios 2003 y 2004) y el 17-07-07 (IS del ejercicio 2002).

Interesa destacar que los negocios jurídicos que aquí se han declarado realizados en fraude de ley son los realizados el 28-12-2001 (constitución de la holding española, adquisición de acciones de la sociedad operativa a una entidad del Grupo no residente y financiación de dicha adquisición por la entidad vendedora) habiéndose deducido en los ejercicios siguientes, como gasto, los intereses financieros derivados del préstamo concertado con una entidad del grupo. Es en la contabilidad del ejercicio 2002 cuando por primera vez aparece registrado el citado gasto.

No consta que se haya realizado una comprobación previa del ejercicio 2001 por lo que el presente caso es diferente al analizado en las Sentencias del Tribunal Supremo de 4-11-2013, recurso casación 3262/2012, (confirma la sentencia de la Audiencia Nacional de 24-07-2012, recurso 284/2009) y de 6-03-2014 (recurso casación nº 2171/2012) referidas a supuestos en los que existía una comprobación anterior sobre los mismos hechos en la que no se declara el fraude de ley.

Por otro lado, este TEAC es conocedor de la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2014 (recurso casación nº 581/2013), que desestima el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 24-01-2013 por la Audiencia Nacional en donde se señala que “no se pueden declarar realizados en fraude de ley una serie de negocios jurídicos realizados en el año 1998, cuyas magnitudes (precio de adquisición y financiación) han adquirido firmeza como consecuencia de la prescripción, siendo así que dicho ejercicio no fue objeto de comprobación alguna por la Administración”.

Ahora bien, es importante resaltar que no cabe alinear esta última sentencia del Alto Tribunal en la jurisprudencia de las dos anteriormente mencionadas, pues se trata de precedentes distintos. En el caso enjuiciado en el recurso de casación 581/2013, la “ratio decidenci” no gira entorno a los “actos propios”, pues no existe voluntad alguna exteriorizada tácitamente través de actos concluyentes e inequívocos, como el Alto Tribunal entendió que sucedía en los anteriores.

Dado pues la existencia de esta única sentencia y habida cuenta que existen otras sentencias de la Audiencia Nacional referidas a casos semejantes (negocios jurídicos concertados en ejercicios que no fueron objeto de comprobación tributaria y posteriormente declarados en fraude de ley) recurridas en casación por la Administración, por razones de congruencia, se mantiene por este órgano revisor el criterio sentado en resoluciones de 24-04-2013 (RG 6207-11), 27-06-2013 (RG 5595/2011) y 5-03-2014 (RG 5918-11 y acumuladas) de que puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

En este mismo sentido se resuelve en esta misma sala la resolución nº RG. 5852/2011 y acumuladas.

Por otra parte, ha de advertirse que, si bien, la adquisición de la participación intragrupo y el préstamo para dicha adquisición fueron efectivamente concertados en diciembre del ejercicio 2001, prescrito, la Administración no disponía solo con tales datos de elementos para iniciar sin mas un procedimiento de fraude de ley.

Hay dos consideraciones importantes que lo impiden: en primer lugar, que la propia esencia del fraude de ley radica en que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de julio de 2014 -recurso de casación 1512/2013_ ), “la labor del aplicador de las normas y de la Administración tributaria no se enfoca a la operación o negocio en si mismos considerados, cuya naturaleza y realidad no se discuten...Lo que se impugna es el resultado que con el conjunto de operaciones se ha obtenido.”

Resultado que requiere sin duda una perspectiva temporal para su apreciación, en particular si se tiene en cuenta que no es la mera adquisición intragrupo financiada con deuda lo que se considera rechazable “per se”, sino el que dicha operativa se realice sin ninguna otra motivación económica, mas que el abuso de la deducibilidad de los gastos financieros, sin otro transfondo empresarial real que la mera recolocación accionarial intragrupo.

Pues bien a esa conclusión hubiera resultado prematuro e indudablemente contrario a la seguridad jurídica, llegar con los únicos datos de la celebración de los referidos contratos, y que en el presente caso, ni siquiera se había contabilizado interés financiero alguno, lo que solo es ostensible a partir de 2002.

En segundo lugar, precisamente por la peculiar naturaleza de este instrumento, el fraude de ley, ha de apreciarse caso por caso, atendiendo a las circunstancias concretas concurrentes, sin que pueda partirse del apriori de “adquisición intragrupo de una participación financiada con deuda” igual a fraude de ley, pues ello, de no estar definido o limitado en una norma -como posteriormente ha ocurrido-, no podría cuestionarse. Ha de apreciarse de las circunstancias concurrentes en cada supuesto si la operativa de la entidad responde a una autentica lógica empresarial, que redunde en una real mayor eficacia. Y ello ha de desprenderse del expediente que el aplicador de la norma instruya. Si en el mismo no hay datos determinantes que, puestos en conexión unos con otros permitan extraer que la finalidad perseguida era distinta a la que un examen meramente aislado permitiría suponer, podría achacarse a dicho procedimiento de carente de fundamento.

TERCERO:

Así pues, se entra a analizar la procedencia de la declaración de fraude de ley.

En primer lugar conviene exponer la doctrina que sobre el concepto de fraude de ley este Tribunal ha señalado en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 26 de junio de 2009 (RG: 656/07 y 3750/07), resolución de 8 de octubre de 2009 (RG 7082-08 y 91-09) y resolución de 22 de octubre de 2009 (RG 3801-07 y 3802-07) y resolución de 23 de noviembre de 2010 (RG 819-09 y 4488-09); en la primera de ellas, en los Fundamentos de Derecho Tercero y siguientes de la misma se dice lo siguiente:

“Tal como expresa el artículo 6.º 4 del Código Civil: "Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".

Lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (por razón de fechas, aplicable al caso aquí planteado) dispone:

“1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados en el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones”.

(........).

El Tribunal Supremo ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar la figura del fraude de ley, sobre la que, por ejemplo, en sentencia de 21 de diciembre de 2000, manifiesta que “el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto “contra legem”, por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu...; reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996, “...infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso".

En este sentido es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002, que aporta otro dato de relevancia para el análisis, toda vez que, atendiendo a la cada vez mayor complejidad de los esquemas defraudatorios (y era notable en el caso allí resuelto), hace referencia a que el resultado contrario (norma defraudada), que la conducta constitutiva del fraude de ley produce, puede serlo a una norma concreta o al orden jurídico en su conjunto. Dice textualmente (fundamento de derecho undécimo) el Tribunal Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el caso enjuiciado estimaba concurrente, de la del fraude de ley: “Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales (...) Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma (“norma de cobertura”), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (“norma defraudada”).

Si bien la construcción jurisprudencial del fraude de ley se origina en el ámbito civil, “en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico y no exclusivamente en el ámbito civil”, como el Tribunal Constitucional reconocía en sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en la reciente de 10 de mayo de 2005.

(............).

CUARTO:

En esta caracterización del fraude de ley conviene asimismo indicar que, como expresa el propio Tribunal Constitucional “el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término “fraude” como acompañante a la expresión “de ley” acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante “rodeo” o “contorneo” legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por mas que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera de calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.”

(...........).

QUINTO:

Centrándonos, pues, en la figura del “fraude de ley”, como de modo reiterado sintetiza la Audiencia Nacional en diversas sentencias, y comúnmente, con mas o menos matices, recoge la doctrina, la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de cobertura y una norma defraudada, pero no de forma suficiente, no teniendo por qué ser necesariamente tributaria; el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que esta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir.”

CUARTO:

Los hechos relevantes a partir de los cuales la inspección considera producido el fraude de ley son los siguientes:

1.- La entidad holandesa X, B.V. posee el 100% del capital social de la entidad española X, SPAIN S.L. (sociedad con actividad económica, sociedad operativa).

El 28-12-2001 se constituye la entidad X, B.V.Y CIA, S.C. con un capital social de 6.003.000 euros. Las cuotas participativas son suscritas por la entidad holandesa X, B. V. (6.000.000 euros) y por la entidad X, S.L. (3.000 euros).

El capital suscrito por la entidad X, S.L. es desembolsado en efectivo; dicha entidad, según consta en las bases de datos de la inspección, esta participada al 100% por la entidad holandesa X, BV Y CIA, S.C. y carece de personal.

La entidad holandesa X, BV desembolsa su capital suscrito mediante la aportación de las participaciones de la entidad X, SPAIN S.L. Esta operación se acoge al régimen especial previsto en el capitulo VIII del titulo VII de la LIS (articulo 108).

Como consecuencia de la citada aportación no dineraria la entidad X, B. V., S.C. pasa a poseer el 25% del capital social de la entidad X, SPAIN S.L. (el 75% restante es de la entidad holandesa X, B.V., S.C.).

2.- El 28-12-2001 (misma fecha que su constitución) la entidad X, BV, S.C. adquiere a la entidad holandesa X, B.V. el 75% del capital social de la entidad X, SPAIN S.L.; el importe de dicha compraventa asciende a 18.000.000 euros.

En la escritura de compraventa se hace constar que la sociedad compradora se compromete a satisfacerlo a la sociedad vendedora, como máximo, hasta el día 31-01-2002. En cambio, requerido por la Inspección en diligencia de 28-01-2008, apartado A-1) puntos iii) y iv) (reiterado en diligencia de 14-02-08), el asiento contable del Libro Diario correspondiente a la adquisición de acciones así como el documento justificativo bancario de la salida monetaria, con identificación del beneficiario, que implica la adquisición de dichas acciones, la entidad no ha aportado dicha documentación tal y como consta en diligencia de 10-03-08 y en escrito anexo a la misma.

En escrito presentado el 10 de marzo de 2008 por la interesada (figura como anexo a la diligencia extendida en la misma fecha) en contestación a lo solicitado por la inspección en diligencia de 28-01-08, el obligado tributario manifiesta: “No hemos localizado los asientos contables y los justificantes bancarios solicitados”.

3.- El 27-12-2001 se formaliza contrato privado de préstamo por importe de 18.000.000 euros, siendo la entidad prestamista X, B.V., S.C. (la sociedad holandesa vendedora de las acciones) y la entidad prestataria X, B. V. Y CIA, S.C.

La inspección considera que el importe de dicho préstamo es destinado a financiar la adquisición y pago de las participaciones de la entidad X, SPAIN S.L. a la entidad vendedora, X, B.V. (sociedad holandesa) en base a los siguientes hechos:

- En diligencia de 28-01-08, apartado A-2), la inspección solicita la aportación:

ii) Asiento contable del libro Diario del reconocimiento del préstamo en 2001.

iii) Documento justificativo bancario de la entrada monetaria, con identificación del ordenante del pago, que implica la adquisición de la deuda o pasivo financiero concedido al obligado tributario.

iv) Documentos presentados ante la Dirección General de Transacciones Exteriores u Organismo similar competente de las inversiones y desinversiones realizadas por entidad no residente respecto de dicha operación.

Dicha documentación no ha sido aportada, tal y como consta en diligencia de 14-02-08.

- En la Memoria de las cuentas Anuales de 2003, página 4 apartado (7) refiriéndose al epígrafe Acreedores a Corto Plazo (donde solo consta la partida contable Deudas con empresas del grupo) se hace constar:

“Este epígrafe corresponde a la cantidad a pagar por X, BV por el préstamo concedido para financiar parcialmente la adquisición de las acciones de X, Spain SL. Devenga intereses a tipos variables referenciados al Euribor más un diferencial de mercado”.

- Cartas de confirmación de intereses aportadas de las que se desprende que el préstamo de 18.000.000 euros empieza a devengar intereses desde el día 27-12-2001, fecha coincidente con la de la formalización del préstamo y un día antes de la compra de las acciones.

- Se le solicitó en diligencia de 14-02-08 “manifestaciones acerca del destino del dinero que supuso la concesión del préstamo contabilizado en la cuenta 160000 por importe de 18.000.000 euros. En particular se requiere manifestaciones acerca de si el importe obtenido por la concesión del préstamo, entrada de dinero, sirvió para financiar (salida de dinero) la adquisición del 75% de las acciones de X, Spain en la compra de las mismas realizada por el obligado tributario a la entidad X, BV (sociedad holandesa)”.

El obligado tributario manifiesta “respecto a la manifestación del destino del dinero obtenido en el préstamo otorgado por X, B.V. (sociedad holandesa) se realizará en momento posterior”.

4.- Dicho préstamo genera, en los ejercicios comprobados, unos gastos financieros por intereses en la entidad X, B.V.Y CIA por los siguientes importes:

Ejercicio 2002: 1.010.357,00 euros.

Ejercicio 2003: 920.864,01 euros.

Ejercicio 2004: 873.450,92 euros.

Ejercicio 2006: 865.312,15 euros

Dichos intereses son contabilizados en la cuenta ... “intereses de préstamo grup ...” Y al vencimiento son capitalizados como mayor importe de la deuda principal en la cuenta ... Préstamo ...

Estos gastos financieros son acreditados como gasto fiscalmente deducible en el IS en régimen especial de tributación consolidada del grupo fiscal número ..., formado por X, BV Y CIA, ( sociedad dominante) y la sociedad X, SPAIN S.L. (sociedad dependiente).

5.- El 12-12-2002 X, BV Y CIA, . amplia el capital social en 18.601.070,79 euros siendo sucrito íntegramente por la entidad holandesa X, BV mediante la aportación de unos derechos de créditos.

Tras esta ampliación de capital la entidad holandesa posee el 99,9878% del capital social del obligado tributario y la entidad X, S.L. el 0,0122%.

X, BV que poseía antes de la constitución de la holding española el 100% del capital de X, SPAIN SL lo sigue poseyendo al tener el 99,98% del capital de X, BV Y CIA obligado tributario, la cual posee el 100% de HUHTAMAKI SPAIN SL.

6.- Otros datos a destacar.

- X, BV, S.C. no tiene personal ni ingresos contables. Solo tiene gastos financieros derivados de las deudas anteriores y determinados gastos legales y de gestión por la constitución y ampliación de capital. En su balance solo constan como activo las participaciones en el capital social de X, SPAIN y en el pasivo exigible las deudas contraídas con la entidad holandesa por el préstamo anterior como por otras cuyo origen es la adquisición de créditos frente a otras entidades del grupo. Créditos que posteriormente se aportaron a la entidad X, SPAIN.

- La entidad X, SPAIN contabiliza las prestaciones de servicios recibidas por gastos de gestión del grupo en la cuenta ...M. Fees (ejercicios 2003 y 2004). Las entidades que prestan dichos servicios son:

- La entidad X, BV, esta entidad es la que poseía antes de la constitución de la holding española el 100% de la entidad X, SPAIN SL.

- La entidad X, PAPER , BV, sociedad de nacionalidad holandesa, que forma parte del Grupo X.

QUINTO:

Alega el interesado la improcedencia de la declaración de fraude de ley en la operativa descrita en el anterior Fundamento de Derecho por entender que no concurren los elementos delimitadores de tal figura.

Hay que partir de que la inspección considera que en la operativa realizada por virtud de la cual, el 28-12-2001 se constituye la holding española y en la misma fecha adquiere el 75% de la entidad X, SPAIN SL (sociedad operativa) a una entidad no residente del Grupo, adquisición que es financiada con la tesorería obtenida del préstamo concedido por la entidad vendedora de las acciones, no existe una motivación económica distinta de la meramente fiscal. En efecto con la operativa realizada se lleva a cabo una mera recolocación formal de participaciones en el interior del grupo sin eficacia patrimonial real pues las operaciones realizadas no suponen ninguna inversión real ni la ampliación a nuevos mercados, y el endeudamiento intragrupo, afecto a la adquisición de las participaciones, supone en último término la colocación en la entidad española de unos activos y pasivos con la única finalidad de reducir la tributación en España dada la minoración del resultado contable y de la base imponible del IS a través de la deducibilidad de los intereses del préstamo vinculado a la adquisición de las participaciones de la sociedad del Grupo.

Por lo que se refiere a los elementos del fraude de ley este Tribunal comparte la fundamentación de los actos impugnados en cuanto a la normativa de cobertura y defraudada.

La normativa de cobertura está representada por la normativa mercantil (normas reguladoras de los diversos negocios jurídicos utilizados para conseguir su propósito elusorio) y por la normativa fiscal y, concretamente, los artículos 10.3 y 20 de la LIS.

El artículo 10.3 del LIS que permite la deducibilidad como gasto fiscal de los gastos financieros derivados de deudas habiendo contabilizado la entidad dichos gastos (y habiéndolos deducido fiscalmente) cuando los mismos no responden a la financiación de unas inversiones reales sino a una simple “recolocación” de las participaciones sociales de las entidades del Grupo Internacional, no habiendo existido tampoco financiación de terceros ajenos al Grupo.

Reiteradamente ha señalado la Audiencia Nacional, en supuestos similares al ahora enjuiciado (Sentencia de 16 de diciembre de 2013, recurso nº 17/2010 y Sentencia de 22 de mayo de 2014, recurso 78/2011, entre otras, que confirman resoluciones de este TEAC), que la norma de subcapitalización parte del supuesto de que las necesidades de financiación sean reales, lo que no ocurre en el supuesto que se examina puesto que las operaciones de financiación entre empresas del grupo que originan los gastos financieros que minoran la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, “no surgen de la necesidad de financiar las actividades corrientes o las inversiones productivas de la sociedad prestataria, sino como consecuencia de operaciones de reordenación societaria realizadas con la única finalidad de generar dichos gastos y obtener con ello una menor tributación”.

Respecto las normas defraudadas, que no son otras que el artículo 4.1 del LIS, que define el hecho imponible como "la obtención de renta, cualquiera que fuera su fuente u origen por el sujeto pasivo" y el artículo 10.3 que concibe la base imponible como el importe de la renta en el periodo impositivo, determinado partiendo del resultado contable.

Comparte la Audiencia Nacional la conclusión que “la conducta del sujeto pasivo cumple con el literal del artículo 10.3 y 20 de la LIS, pero con ello defrauda precisamente el mandato del artículo 4, toda vez que el grupo español no ha tributado por los beneficios reales obtenidos en España”.

Ninguna objeción aprecia la Audiencia Nacional en el aducido carácter “amplio” de los preceptos citados pues el fraude de ley se refiere al hecho imponible en cualquiera de sus elementos integrantes y, por tanto, también de la base imponible.

También recoge la Audiencia Nacional, como este TEAC ha hecho en resoluciones similares, la posibilidad de la coincidencia de la norma de cobertura y norma eludida, posibilidad aceptada por el Tribunal Supremo, en sentencia de 4 de diciembre de 2008 (recurso de casación 4840/2006), y en la sentencia de 18 de abril de 2010 (rec. casación 96/2007).

Concurre igualmente el elemento del resultado equivalente, toda vez que, como se ha expuesto anteriormente, el grupo mantiene los mismos porcentajes de participación en las sociedades afectadas, no ha existido variación significativa en la gestión y administración de las sociedades afectadas y tampoco se han alterado los recursos del grupo, pues se financia la adquisición con recursos del Grupo.

Asimismo, resulta acreditada la artificiosidad. En efecto, el sujeto pasivo crea artificiosamente las condiciones que determinan el resultado pretendido, lo que se desprende de la operativa desarrollada.

En resumen, como este TEAC ha señalado en resoluciones anteriores referidas a casos similares (y también la Audiencia Nacional en casos similares), cuando todas estas operaciones, en su conjunto consideradas, no responden a una lógica empresarial pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal, la finalidad elusoria resulta evidente, pudiendo tenerse por probada la existencia de un propósito elusorio del impuesto que es otro de los requisitos constitutivos del fraude de ley.

De acuerdo con lo expuesto se desestiman las alegaciones de la interesada en lo relativo a los elementos delimitadores de la figura de fraude de ley.

SEXTO:

Alega también el interesado la improcedencia de la utilización de la figura del fraude de ley en relación con materias que disponen de normas anti-fraude específicas tales como las relativas a la valoración de operaciones vinculadas y la subcapitalización.

A este respecto la citada sentencia de la Audiencia Nacional de 16-12-2013, referida a un caso similar al aquí analizado, manifiesta que “la Sala ratifica el criterio de la Administración en cuanto recuerda que no estamos ante un problema de precios de transferencia, por lo que no resulta de aplicación el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, que el expediente no versa sobre precios de transferencia queda claro desde el momento en que el objeto de la discusión es la validez o licitud del conjunto de las operaciones realizadas, y no si su valoración es adecuada o no, razón por la cual no se entiende aplicable el articulo 16 que regula qué normas deben seguirse para valorar las operaciones vinculadas. En efecto, lo que se discute no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión previa de determinación de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible, de forma que nos encontramos ante un supuesto en que se pretende hacer valer la obtención de una renta negativa, "artificiosamente" generada a través del entramado que se enjuicia, a fin de que la obtención de una renta positiva obtenida por la entidad operativa del grupo en España quede sin tributar en contra del espíritu de las normas que, en palabras del TC, constituyen las vías ofrecidas por las propias normas tributarias.

Así, pues, no se trata de la aplicación directa de un precepto, artículo 16 LIS y 9 del Convenio de doble imposición, sino de destacar cómo los datos acreditados en el expediente conjuntamente valorados coadyuvan a la artificiosidad y «rodeos» característicos del fraude de ley. .......”. .

Tampoco resulta aplicable la norma del artículo 20 del TRLIS, toda vez que dicho precepto parte del supuesto de que las necesidades de financiación sean reales; lo que, como se ha argumentado no sucede en el presente caso, en que las operaciones de financiación entre empresas del Grupo que originan los gastos financieros controvertidos, no surgen de la necesidad de financiar las actividades corrientes o las inversiones productivas de la prestataria, sino como consecuencia de operaciones de reordenación societaria realizadas con la única finalidad de generar dichos gastos y obtener con ello una menor tributación.

SEPTIMO:

Asimismo, la actuación de la reclamante no puede ampararse en la economía de opción, como pretende. Respecto de la económica de opción ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 20 de septiembre de 2012 -rec. cas. num 631/2009-, lo siguiente:

«Tampoco cabe, finalmente, presentar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción.

Como hemos dicho en la sentencia de 22 de marzo de 2012 ( RJ 2012, 5517 ) (rec. cas. 2293/2008), la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el ordenamiento jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas ( STS de 27 de enero de 2010 ( RJ 2010, 3170 ) rec. cas. 5670/2004).

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000, rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución" y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la sentencia 110/1984, de 26 de noviembre). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el artículo 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ( RTC 1994, 214 ) ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio" (FD Tercero).

La sentencia de 29 de marzo de 2010 ( RJ 2010, 4564 ) (rec. cas. núm. 7552/2005) proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

"La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleologica de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963, eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE(Cfr.STJCE de 21 de febrero de 2006 ,Halifax, Ar. C 255/02y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal.

El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado" (FD Tercero).

En igual sentido se pronuncian las sentencias de esta Sala y Sección de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2053/2005), FD Tercero; de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005), FD Tercero; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9645/2004), FD Sexto; de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3862/2007), FD Tercero; y de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2825/2006 ), FD Tercero».

Por tanto, en el presente caso, la actuación de la reclamante no puede ampararse en la economía de opción, como pretende pues el empleo de formas jurídicas desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario diferencia a los actos y negocios anómalos, indirectos, fraudulentos o simulados, de los actos lícitos, desde el punto de vista fiscal, que pueden ampararse en la denominada economía de opción, sin perjuicio de recordar que el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 46/2000, ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar») como se dijo igualmente en la Sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984, de 26 de noviembre, en su fundamento jurídico tercero, a propósito de las citadas "economías de opción".

OCTAVO: Alega asimismo la interesada la improcedencia de la declaración de fraude de ley por vulneración del Derecho comunitario sobre libre circulación de capitales y de libertad de establecimiento.

Pues bien, respecto del Derecho Comunitario este Tribunal ha afirmado reiteradamente, entre otras en resoluciones de 10-11-2010, RG 3732/09, 20-12-2010, RG 3631/09 y 30-06-2011, RG 3869/09 que la institución del fraude de ley no constituye restricción alguna de los derechos comunitarios o discriminación en contra de los no residentes, ni implica vulneración alguna del Derecho Comunitario.

En ese sentido, tanto en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo (TJE) sobre el análisis de la adecuación de los derechos nacionales al Derecho Comunitario, como en la de nuestros Tribunal Supremo y Tribunal Constitucional relativa al fraude de ley, se aprecia que alientan principios parejos respecto al equilibrio entre los derechos de la Hacienda Pública y el de los contribuyentes, cualquiera que sea la residencia de éstos, de modo que lo que se pretende es que los comportamientos de los contribuyentes respondan a la realidad de las necesidades económicas o empresariales y no a montajes articulados con la exclusiva finalidad de reducir artificiosamente la carga tributaria.

Y así se desprende también del Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la “Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo - Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa dentro de la UE y en relación con terceros países”, aprobado por unanimidad del Pleno de 17 y 18-9-08. Aun no siendo un documento vinculante, pretende sentar las bases para encontrar soluciones coordinadas en la aplicación de medidas antiabuso. En palabras del propio Comité, con esta iniciativa se aspira a la creación de un “quasi corpus iuris” comunitario basado en las sentencias del TJE que sirva de punto de referencia a las autoridades fiscales nacionales.

Las ideas más significativas del Dictamen pueden resumirse así: Se percibe la necesidad de encontrar un equilibrio entre el interés público de combatir las prácticas abusivas y la necesidad de evitar una restricción exagerada de la actividad transfronteriza interior de la UE. Las “normas contra prácticas abusivas” se conciben en sentido amplio como disposiciones, medidas o prácticas destinadas a “proteger la base imponible nacional frente a algunos tipos de erosión concretos”.

El Dictamen extrae de la jurisprudencia del TJE unos principios fundamentales sobre los que pivota ese equilibrio entre la necesidad de combatir las prácticas abusivas y la de evitar una restricción excesiva a la actividad transfronteriza interior en el ámbito de la UE: Uno, el concepto de “práctica abusiva”, que se produce cuando “pese a haberse observado las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se logran los objetivos previstos por dicha normativa y existe la voluntad de obtener un beneficio creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención”. Otro principio fundamental es el de “proporcionalidad”: las prácticas abusivas o la evasión fiscal pueden constituir una razón imperiosa de interés general capaz de justificar la restricción, pero para que tal reacción nacional sea lícita ha de ser proporcionada y aplicarse sólo con el fin de evitar “montajes puramente artificiales”. Principio también trascendental es el relativo a una equitativa práctica de la prueba y un adecuado control jurisdiccional, de modo que los resultados del examen llevado a cabo por las autoridades tributarias estén sometidos a un control jurisdiccional independiente.

En este mismo sentido la reciente Recomendación de la Comisión, de 6.12.2012, sobre planificación fiscal agresiva, comienza considerando (1) que “ Los países de todo el mundo han considerado tradicionalmente la planificación fiscal como una práctica legítima. Con el tiempo, sin embargo, las estructuras de planificación fiscal se han vuelto cada vez mas sofisticadas. Se extienden por varios territorios y, en la práctica, permiten la transferencia de los beneficios imponibles hacia países con regímenes fiscales mas favorables. Una de las principales características de estas prácticas es que reducen la deuda tributaria a través de mecanismos que, pese a ser estrictamente legales, son contrarios al espíritu de la ley.”

Mas adelante (3), prosigue advirtiendo que “Los Estados miembros, pese a los considerables esfuerzos realizados, tienen dificultades para proteger sus bases imponibles nacionales de la erosión provocada por una planificación fiscal agresiva. Las disposiciones nacionales en este ámbito no suelen ser plenamente efectivas, especialmente debido a la dimensión transfronteriza de muchas estructuras de planificación fiscal y al aumento de la movilidad de los capitales y las personas.”

Y entre otras recomendaciones resulta significativa la del epígrafe 4, Norma general antifraude, cuyo apartado 4.1. previene: “A fin de contrarrestar las prácticas de planificación fiscal agresiva que quedan fuera del ámbito de aplicación de sus normas específicas contra la evasión fiscal, los Estados miembros deberían adoptar una norma general de lucha contra el fraude, adaptada a situaciones nacionales y transfronterizas limitadas a la Unión, así como a situaciones que afecten a terceros países.”

Y el apartado 4.2 concreta: “Para dar efecto al punto 4.1, se invita a los Estados miembros a introducir la siguiente cláusula en su legislación nacional: ”

No existe, en suma, incompatibilidad entre la apreciación de la figura de fraude de ley y los principios del Derecho Comunitario.

NOVENO: También alega la primacía de las normas contenidas en los Convenios para evitar la doble imposición, que habrían sido desconocidas al acudir a una figura de nuestro derecho interno como es el fraude de ley.

Pues bien, la alegación debe rechazarse de plano. La utilización, en el caso que nos ocupa, de una figura antifraude general de nuestro derecho interno, el fraude de ley, de la factura de la recomendada por la Comisión, según se acaba de reflejar, no supone ni incumplimiento ni inaplicación de las normas convencionales, en concreto del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, suscrito entre España y el país de residencia del sujeto acreedor que consiente en el aplazamiento de pago.

Sencillamente, se utiliza una norma antiabuso general de nuestro derecho interno, el fraude de ley, porque la elusión fiscal que se quiere corregir se ha producido defraudando normas de derecho interno.

Así, ya se ha visto, y la Audiencia Nacional ha confirmado, con fundamento en el Tribunal Supremo, que el Acuerdo declarativo del fraude de Ley señala como norma defraudada el artículo 4 de la LIS en relación con el artículo 10 de la misma. Tal y como ya se ha descrito, estas previsiones normativas de gravamen de la renta obtenida en el período, a juicio de la Inspección, se defraudan con la generación de la enorme pantalla de gasto fiscal que supone la carga financiera fabricada utilizando las adquisiciones y la financiación carentes de sustancia económica.

Por ende, no se está evitando ningún incumplimiento de los mandatos contenidos en el CDI, sino de la normativa española, por lo que es coherente aplicar uno de los instrumentos antiabuso de ella. No es preciso, por tanto, acudir a la norma convenida.

Tampoco se está aplicando normativa nacional que tenga su reflejo en medidas antiabuso específicas reguladas en el CDI. Así, como ya se ha dicho, la norma aplicada no es la destinada a disminuir la deducibilidad de intereses satisfechos por una entidad residente a una no residente, o a recalificarlos como dividendos, esto es, la normativa antisubcapitalización, en cuyo caso habría de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 9, y las definiciones de dividendos e intereses de los artículos 10 y 11 del CDI. Tampoco se está regularizando la utilización de precios de transferencia, en cuyo caso debería tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 9 del CDI.

Por último, no puede aceptarse tampoco ninguna violación del principio de no discriminación contenido en el artículo 25 del CDI, pues con la regularización practicada no se cuestiona la deducibilidad de unos gastos o la consolidación entre dos entidades residentes porque estén insertas en un grupo multinacional, sino porque se ha demostrado que no responde a una finalidad económico-empresarial auténtica y fundada. Se hubiera cuestionado igual, y se hubiera concluido en el mismo sentido, en contra de lo sugerido por la reclamante, de tratarse de un grupo de matriz nacional con idéntica o análoga actuación si se acredita la puesta en pie de una estructura negocial sin otro motivo que una elusión fiscal.

El hecho de que en este caso la rebaja del impuesto directo español se consiga a través de una operativa que se apoya en préstamos concedidos por una sociedad que no reside en España no es el motivo por el que se regulariza, el motivo es la desimposición causada. Y tampoco puede ser una barrera que impida utilizar los mecanismos generales antielusión, ni un salvoconducto que permita que la estrategia para eludir el impuesto español pueda ser combatida.

La citada sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de diciembre de 2013 (recurso nº 17/2010) referida a un caso similar y que confirma una resolución de este TEAC rechaza cualquier vulneración del derecho comunitario o de los Convenios para evitar la doble imposición, así como ninguna infracción de las libertades de establecimiento, libre circulación de capitales y principio de confianza legitima. Señala la Audiencia Nacional que “no se puede hablar de trato discriminatorio puesto que los fundamentos de la resolución que declara el fraude de ley no se basan en la residencia de las entidades intervinientes ni en su pertenencia a grupos multinacionales, sino que lo que se enjuicia es la licitud de unas operaciones en función de las circunstancias objetivas que concurren en las mismas, en las que se aprecia el abuso de derecho en su realización, dándose la circunstancia de la participación en dichas operaciones de entidades que pertenecen a grupos multinacionales, pero sin que la residencia fiscal de ninguna de dichas entidades ni el régimen fiscal que les resulta aplicable en sus países de residencia sea un elemento decisivo a la hora de calificar dichas operaciones, pues tal y como declara la Administración "la misma calificación se hubiera propuesto si hubieran intervenido entidades con otra residencia y hubieran concurrido los mismos elementos fácticos”.”

Deben por tanto, también en este punto, desestimarse las alegaciones de la reclamante al respecto.

DECIMO:

Conforme a cuanto antecede procede confirmar la adecuación a Derecho del acuerdo declarativo de fraude de ley, lo que, asimismo, comporta la conformidad de la regularización practicada en los acuerdos de liquidación tributaria en relación a la no deducibilidad de los gastos financieros.

No obstante procede examinar las alegaciones relativas a la prescripción de los ejercicios 2002 y 2003. Entiende que se ha incumplido el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras porque alguna de las dilaciones que se le imputan no son correctas lo que determina que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones. En consecuencia en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación, el 1-10-08, habría prescrito el derecho de la Administración para liquidar el IS de los ejercicios 2002 y 2003.

En cuanto a la duración máxima del procedimiento inspector el artículo 150 de la Ley 58/2003 (LGT) dispone, por lo que aquí interesa:

“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

(...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse”.

Por su parte, el artículo 104.2 de la LGT al que remite el artículo 150.1 anteriormente transcrito dispone, por lo que aquí interesa:

“Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”.

Disponiendo el artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (regulación similar a la del actualmente vigente RD 1065/2007) que:

“1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

(....).

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales”.

Por otro lado, los hechos que constan en el expediente son:

1) El 11-05-2007 se notifica el inicio de actuaciones inspectoras por el IS de los ejercicios 2003 y 2004 y el 17-07-2007 para el IS del ejercicio 2002.

2) El 14-03-2008 se notifica el inicio del procedimiento de fraude de ley

3) El 12-05-2008 se notifica el acuerdo de fraude de ley

4) El 1-10-2008 se notifican los Acuerdos de liquidación

5) La inspección computa dilaciones no imputables a la Administración de 243 días conforme el siguiente detalle:

Motivo	Fecha inicio	Fecha fin
Solicitud aplazamiento	31/05/07	06/06/07
Aportación incompleta documentación	07/06/07	18/06/07
Aportación incompleta y aplazamiento	19/06/07	25/09/07
Aportación incompleta	26/09/07	18/10/07
Aportación incompleta y aplazamiento	19/10/07	25/10/07
Aportación incompleta y aplazamiento	26/10/07	19/11/07
Solicitud aplazamiento	20/11/07	21/11/07
Aportación incompleta documentación	14/02/08	06/03/08
Solicitud aplazamiento	07/03/08	09/03/08
Aportación incompleta y aplazamiento	10/03/08	21/04/08

Las dilaciones a ella imputables admitidas expresamente en el escrito de alegaciones son las siguientes (página 33)

- Dilación de 7 días imputada entre el 31 de mayo y 6 de junio de 2007

- Dilación de 7 días imputada entre el 19 y el 25 de octubre de 2007

- Dilación de 2 días imputada entre el 20 y el 21 de noviembre de 2007

- Dilación de 3 días imputada entre el 7 de marzo y 9 de marzo de 2008

- Dilación de 9 días imputada entre el 5 y el 14 de abril de 2008.

En total admite 28 días; todas ellas debidas a solicitudes de aplazamientos efectuados por la interesada a las actuaciones inspectoras y para la presentación de alegaciones al expediente de fraude de ley y que constan en diligencia (así lo manifiesta la propia reclamante en la página 33 de sus alegaciones).

La entidad muestra su disconformidad con las dilaciones imputadas por la inspección debidas a la solicitud del aplazamiento por el periodo vacacional del mes de agosto de 2007 (31 días) y a retrasos en la entrega de documentación solicitada.

Respecto al incorrecto cómputo de los 31 días del mes de agosto de 2007 por ser el mes correspondiente a las vacaciones del personal de la empresa, incluido su representante, señalar que acerca de esta cuestión se ha pronunciado reiteradamente confirmando esta dilación tanto este Tribunal (Resoluciones de 2-04-2014, RG 3754/2011, de 24-04-2013, RG 3628/11 y de 28-05-2013, RG 2794/10, por citar algunas de las más recientes) como la Audiencia Nacional (v.gr. (SAN 02-07-2007 - rec. 200/2006; SAN 29-6-07 - rec. 369/2004 y SAN 26-02-2009 - rec. 532/2006,) y el propio Tribunal Supremo en sentencias tales como la de 13 de septiembre de 2011 (rec. nº. 525/08, en la que podemos leer:

“En todo caso, la Sala considera que constituye dilación imputable al contribuyente si interesa el aplazamiento de las actuaciones inspectoras por el disfrute de las vacaciones de los trabajadores, en cuanto esta circunstancia es plenamente atribuible al contribuyente, y si se le reconoce ha de ser con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento. Una doctrina similar ha sido sentada por esta Sala en relación con la ampliación del plazo de presentación de alegaciones al acta de inspección, en sentencia de 24 de Enero de 201.”.

Criterio asimismo confirmado en sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009)

Por tanto, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante al respecto.

También discute el interesado las dilaciones imputadas por retrasos en la aportación de documentación. En primer lugar señala que no puede imputarse dilación alguna por la subsanación de la escritura de otorgamiento de poderes al representante y la aclaración de asientos contables ya que ello no impidió la continuación de las actuaciones.

Resulta claro que en la primera visita no compareció representante válidamente apoderado por lo que las dilaciones que se imputen por la Inspección por falta de apoderamiento válido deben ser confirmadas. Tal y como tiene dicho este Tribunal en resolución de 25-06-2012 (RG 1611/10):

“Se cumplen también los requisitos que, haciendo una interpretación teleológica de la norma, viene exigiendo alguna doctrina de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, como la plasmada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 24-1-2011, Recurso 485/2007, citada por otras posteriores como la de 19-4-2012, (Rec. 541/2011), que afirma que: (...) "Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.(...) Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado." (...) En el caso que nos ocupa no estamos ante la automática imputación de una dilación, ya que el documento que se aporta con retraso es de innegable relevancia para el desarrollo de las actuaciones de la Inspección, ya que mientras dicho poder no se aporte estas se están desarrollando de modo inseguro, casi en precario, ya que el actuario no dispone de todas las herramientas necesarias para poder planificar su tarea futura y el enfoque de sus pesquisas, ante la falta de certeza sobre si el poder llegará o no y, por tanto, sobre si habrá, o no, comparecencias válidas en el futuro, sobre el alcance que estas podrán tener, sobre la validez de las manifestaciones que pueda realizar el compareciente, y sobre si las que puedan haberse celebrado ya sin que se haya aportado el nuevo poder (una en este caso, la de 1 de junio de 2004, el mismo día en que debía haberse aportado) podrán consolidarse y considerarse válidas tomando en consideración, como hace el artículo 27.3 b) del RGAT, que " la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras" o el apartado 4 del mismo precepto al entender que "se presumirá dada autorización en favor de quien comparece ante la Inspección para intervenir en el procedimiento sin necesitar, por la naturaleza de las actuaciones, poder de representación conferido por el obligado tributario".”.

Criterio reiterado por este Tribunal en resolución de 20-12-2012 (RG 266/2011).

En cuanto a la alegación referente a que no se le advierte de las consecuencias de la documentación incompleta, el Tribunal Supremo mantiene como criterio que la advertencia efectuada en el acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras acerca de que el retraso o incumplimiento en los requerimientos de información o comparecencia podría considerarse dilación imputable, es suficiente para que no tenga que reiterarse todas las veces que se solicita documentación o información. Así, en sentencia de 16 de mayo de 2013, rec. 4602/2010 se recoge:

“(...) Constatado por la Sala de instancia que en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras se hizo dicha advertencia, esto ha de reputarse suficiente, según lo ha señalado esta Sala en sus sentencias de 8 y 10 de octubre de 2012, en las que se expresó:

"También es importante, y además se ha dictado en un recurso de casación para unificación de doctrina, lo dicho por esta Sala en la sentencia de fecha 13 de Diciembre de 2011 (Rec. 127/2008) que insiste en la necesidad de fijar un plazo y afirma que

En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores>>.”

En el presente caso, en la comunicación de inicio se señala lo siguiente:

“Se informa que, a los efectos del cómputo del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT, no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, no los períodos de interrupción justificada. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al obligado tributario”.

Por otro lado en las diligencias incoadas se enumera aquello que aporta el interesado en cada comparecencia dejando constancia de lo aportado y lo pendiente de aportar. Además, no hay que olvidar que aportada documentación la inspección tiene que examinar la misma y verificar si la documentación aportada era completa o no y que por tanto existe dilación pero la dilación comienza desde la fecha en la que lo requerido debió ser aportado. Por tanto, no puede hablarse de ausencia de información al contribuyente y desconocimiento por parte de éste de las causas y consecuencias de la no aportación o aportación incompleta de lo requerido, ni de mera imputación “ex post facto” de las dilaciones.

Y el hecho de que en las sucesivas diligencias de fechas 26 de septiembre, 26 de octubre y 22 de noviembre se solicite gran cantidad de documentación, justificantes y explicaciones calificables como de esencial para la comprobación en vez de haber solicitado la información sistemáticamente no determina que la dilación no le sea imputable pues lo determinante es que la documentación requerida (relevante para la comprobación) se aporta tardíamente siendo evidente que en estos casos si se ha cumplido el mandato contenido en el artículo 36.4 del RD 939/1986.

Respecto a la alegación de que no se debe computar como dilación los días en que existió actuación inspectora (fechas en que se extienden diligencias) y los días en que se estaba tramitando el expediente de fraude de ley, debe señalarse, que este Tribunal Central tiene dicho, en resoluciones de 6 de febrero de 2014 (RG 5005/11), 5 de mayo de 2006 (RG 7409/03) y 18 de mayo de 2006 (RG 2479/04), entre otras, que la no aportación de la documentación requerida sí constituye dilación imputable al contribuyente hasta que la cumplimenta, y no impide que durante dicho período de tiempo se realicen otras actuaciones por la Inspección. A este respecto, el artículo 31.bis.4 del RD 939/1986 (actualmente artículo 102.7 del RGGI) y sobre el que se han pronunciado sentencias del Tribunal Supremo tales como de 24-01-2011 (rec. nº. 485/2007), citada por otras posteriores como la de 19-04-2012, (Rec. nº. 541/2011) y que, por lo que aquí interesa, afirman en cuanto a las dilaciones que:

“Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.(...) Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.”

Y lo hace esta última con trascripción parcial de distintos precedentes del TS entre los que destacamos la STS de 28-01-2011 (RJ 2011/510) que dice también:

"el propósito del legislador de establecer a partir de la Ley 1/98 un plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce meses si concurrían las circunstancias que se señalaban, esta Sala, dada la finalidad de la reforma, no comparte el automatismo que aprecia la Sala de instancia, en la consideración de la dilación imputable al contribuyente, no obstante los términos literales en que se expresa el art. 31.bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos ...

... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación validamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento".

Así, la continuación de actuaciones que predica el artículo 31.bis.4 del RD 939/1986 (actualmente artículo 102.7 del RGGI) debe entenderse como manifestación de los principios de eficacia, eficiencia y celeridad que han de presidir el actuar administrativo, pero nada más. Esto es, no cabe computar dilación en forma objetiva, es decir, en todo caso de retraso en la aportación de la documentación requerida si dicho retraso no ha impedido el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.

Pues bien, en el caso que nos ocupa es claro que se ha producido dicho impedimento en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, pues la aportación requerida el 28-01-2008 y el 14-02-08 (antes de iniciarse la tramitación del fraude de ley ) era absolutamente relevante a efectos de que la Inspección pudiera realizar la comprobación de los ejercicios que nos ocupan, de forma que su tardía presentación supuso un entorpecimiento del normal desarrollo de la actuación inspectora en los términos de las Sentencias del Tribunal Supremo anteriormente trascritas.

A lo anterior hay que añadir que la inspección con carácter previo a dictar el correspondiente acto administrativo de liquidación tiene que estudiar y valorar si debe instar la puesta en marcha del procedimiento de fraude de ley.

Este Tribunal en resoluciones anteriores (entre otras la de 3-3-2010 -1495/09-, confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de fecha 20-4-2011-recurso 200/2010-) ha señalado que los plazos de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se interrumpen por las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria en el seno del procedimiento de declaración de fraude de ley que tiene como objetivo dicha liquidación. El procedimiento de fraude ley previsto en el artículo 24.1 de la LGT, constituye un procedimiento administrativo independiente del procedimiento de comprobación tributaria, instruido en expediente especial y finalizado en vía administrativa de gestión mediante acuerdo, que constituye un acto administrativo autónomo, y participa de las características y consecuencias de todo acto administrativo. Siendo, por tanto, susceptible de recurso o de reclamación. Coexisten, pues dos procedimientos claramente diferenciados en su tramitación y resolución: el primero de declaración de fraude de ley, que finaliza con un acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y el segundo de comprobación e investigación tributaria, que finaliza con un acto de liquidación practicado por el Inspector Regional Adjunto siendo cada uno susceptible de impugnación autónoma .

Ello no significa que exista una incomunicación o desconexión entre ambos, pues la conclusión del procedimiento de fraude de ley constituye un presupuesto o condición necesaria para la conclusión del procedimiento que culmina en la liquidación tributaria, así lo declara este Tribunal Central en la citada resolución de 03-03-2010 “la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley: 1) No se trata realmente de un acto de trámite sino que establece el régimen tributario aplicable a un sujeto pasivo..... y , 2) como resulta de la liquidación girada con fundamento en aquella declaración, esta ha sido determinante de la obligación tributaria que la Administración exige a la reclamante......” .

Ahondando en este criterio, y refiriéndose a la interconexión entre ambos procedimientos, este Tribunal en la citada resolución reproduciendo el contenido de otra resolución, afirmaba que “(...)hay que tener en cuenta que el expediente de fraude de ley se tramita mediante un expediente separado, pero obviamente, es necesario la realización de una serie de actuaciones de comprobación e investigación que no pueden considerarse como algo independiente, y por tanto, si son válidas para interrumpir la prescripción. Se trata, en todo caso de actuaciones tendentes a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo. (.....). Todas las actuaciones realizadas se dirigen a la determinación de la cuantía a ingresar, por lo que no se puede entender que se haya producido la prescripción...”.

Y a continuación señala la citada resolución que “Puede afirmarse que la única finalidad del procedimiento de fraude de ley es determinar si liquidaciones tributarias cuyo acomodo a derecho se esté comprobando consiguieron eludir la carga tributaria querida por la norma tributaria mediante la interposición de normas de cobertura a las que se llegó de manera forzada y fraudulenta, (con las garantías añadidas que supone la tramitación separada y previa a la liquidación que de ella pueda resultar) para posteriormente, como explicita el artículo 24.3 de la Ley General Tributaria, aplicar la norma eludida, por lo que es la base de la posterior liquidación”.

Finalmente resaltar que el Tribunal Supremo en Sentencia de 14-06-2012 (recurso nº 5043/2009) señala al respecto:

“.....en el supuesto de la apertura de un expediente de fraude:

su viabilidad depende de una previa actuación administrativa de comprobación que induzca al órgano de gestión a apreciar la posibilidad de que concurra el tipo descrito en el art. 24 de LGT de 1963, momento en que para alcanzar las consecuencias fiscales que en el mismo se autorizan, impone la Ley la garantía complementaria del expediente especial que, no obstante, no deja de ser una derivación del ordinario y en torno a los mismos hechos y en este sentido perfectamente integrable en el procedimiento general de comprobación e investigación y por esto afectado por los actos de interrupción de la prescripción que concurran en el mismo, ...”. .

En definitiva, por cuanto se ha expuesto, deben declararse conforme a derecho las dilaciones consideradas por la inspección debidas a aplazamientos solicitados por la reclamante y también las debidas a retrasos en la aportación de documentación (243 días). Por ello, teniendo en cuenta las anteriores dilaciones, las actuaciones inspectoras no se han excedido de su duración máxima, en este caso, 12 meses, ya que las actuaciones se iniciaron el 11-05-07 (ampliadas el 17-07-07 al IS 2002) y los acuerdos de liquidación se notifican al interesado el 1-10-2008.

En consecuencia, se desestiman las pretensiones de la reclamante analizadas en el presente Fundamento.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en los presentes recursos de alzada, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones presentadas confirmando las resoluciones impugnadas.