Resolución nº 00/6732/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Septiembre de 2014

Texto de la resolución:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, S.A. NIF ..., actuando en su nombre y representación D. A. , NIF: ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra desestimación presunta y desestimación expresa, de fecha 7 de noviembre de 2012, dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos febrero 2008 a diciembre 2009.

De acuerdo con la información obrante en el expediente, X, S.A. tributa en el Impuesto sobre el Valor Añadido, desde el año 2008, en el régimen especial de grupo de entidades, como entidad dominante del Grupo nº 355/08.

En fecha 20 de marzo de 2012 X, S.A. presenta solicitud de rectificación de autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos febrero 2008 a diciembre 2009, presentadas por entidades que forman parte del citado Grupo.

Dicha solicitud de rectificación se formula como consecuencia de actuaciones de comprobación e investigación efectuadas por la Administración Tributaria sobre entidades del Grupo IVA nº 355/08, cuya sociedad dominante es la parte reclamante.

Mediante las siguientes actas y acuerdos de liquidación, emitidos a las entidades dominadas del Grupo IVA nº 355/08 se regularizó su situación tributaria a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableciéndose que no procedía la deducibilidad de determinadas cuotas de IVA soportado, como consecuencia de no haberse devengado las operaciones de ejecución de obra a que hacían referencia:

Y, S.A

A23 ...

A...

Z

A23 ...

A...

W, S.A.

A01 ...

A...

W, S.A.

A23...

A...

V, S.A.

A01 ...

A...

V, S.A.

A23 ...

A...

U. S.A.

A23 ...

Mediante la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentada por la parte reclamante, en fecha 20 de marzo de 2012, se insta la inclusión de las cuotas de IVA soportado regularizadas por la Administración Tributaria, en los períodos objeto de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones.

Por su parte, como consecuencia del transcurso del plazo para resolver dicha solicitud sin que se notificase resolución expresa, la parte reclamante interpuso, en fecha 25 de septiembre de 2012, reclamación económico-administrativa número 00/6732/2012, contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones.

Por otro lado, en fecha 13 de diciembre de 2012 se emitió por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, acuerdo por el que se desestimaba la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentada en fecha 20 de marzo de 2013 en la que se recoge, entre otros extremos, lo siguiente:

“Considerando que la resolución de la presente solicitud está condicionada por el pronunciamiento de los Tribunales ante las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra las liquidaciones derivadas de las Actas indicadas, hasta que no adquieran firmeza dichas liquidaciones, no podrá estimarse la solicitud presentada, como ha señalado de forma reiterada el Tribunal Económico-Administrativo Central (resolución de 24 de julio de 2007) y la Audiencia Nacional (véase sentencia de 4 de diciembre de2002, recurso 531/2000).

CONSIDERANDO que, por los motivos expuestos, se desestima la solicitud de rectificación, quedando condicionada la resolución a los pronunciamientos de los Tribunales sobre las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones derivadas de las Actas, en las que se fundamenta el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado.”

Contra dicho acuerdo, notificado el día 24 de diciembre de 2012, se interpuso reclamación económico-administrativa número 00/940/2013 en fecha 14 de febrero de 2013.

Por las entidades regularizadas, pertenecientes al Grupo IVA nº 355/08, se interpusieron las siguientes reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de liquidación que se indican:

Las reclamaciones económico administrativas 00/5503/2011, 00/3787/2011, 00/3788/2011 y 00/4345/2011, han sido resueltas en sentido desestimatorio por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Las tres primeras han sido objeto de recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, estando pendientes de resolución al día de la fecha, en tanto que la resolución de la cuarta reclamación (00/4345/2011) fue notificada el 17 de junio de 2014, siendo susceptible de ser impugnada igualmente ante la Audiencia Nacional, venciendo el plazo de interposición del recurso contencioso administrativo el 17 de septiembre de 2014.

La reclamación económico administrativa 50/2201/2010, ha sido resuelta por el TEAR de Aragón en sentido estimatorio, anulando la regularización practicada. Dicha resolución es firme al no haber sido objeto de recurso de alzada por la entidad ni por el Director del Departamento de la AEAT.

Por la parte reclamante se interpusieron las reclamaciones económico-administrativas números R.G: 00/6732/2012 y 00/940/2013, citadas anteriormente, contra la desestimación presunta y la desestimación expresa, respectivamente, de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones correspondiente a determinadas entidades dependientes del Grupo IVA nº 355/08, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos febrero 2008 a diciembre 2009, formulándose alegaciones que, en síntesis, son las siguientes:

- En las liquidaciones efectuadas por la Administración Tributaria, si bien existe discrepancia en cuanto al criterio de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, “no existe discrepancia alguna sobre la sujeción de los trabajos realizados al Impuesto ni sobre el carácter deducible del mismo en los períodos impositivos posteriores a 31 de diciembre de 2007”.

- Considera la parte reclamante que en los períodos objeto de regularización por la Administración Tributaria concurre la circunstancia de que el devengo del IVA se produce en el momento en que el destinatario de la operación tiene la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma entera a su disposición, remitiéndose, en apoyo de su pretensión, a sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 28 de febrero de 2012.

- Obligación para la Administración Tributaria de regularizar de forma completa la situación tributaria del obligado, habiéndose solicitado en el curso de las actuaciones inspectoras que se practicara una regularización completa del IVA repercutido a las entidades objeto de comprobación e investigación.

- Vulneración por la Administración Tributaria de los principios de proporcionalidad, igualdad de trato y efectividad del Derecho Comunitario Europeo, citando sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fechas 11 de abril de 2013 y 31 de enero de 2013, entre otras.

La parte reclamante solicita la anulación de la desestimación, tanto presunta como expresa, de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentada, de forma que por la Administración Tributaria se acuerde la rectificación solicitada mediante la práctica de liquidaciones provisionales y con reconocimiento de derecho a la devolución de los ingresos indebidos y de los intereses de demora devengados desde la fecha en que se produjeron dichos ingresos indebidos.

Concurren en las presentes reclamaciones, que han de resolverse de forma acumulada, de acuerdo con el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante e impugnabilidad del acto reclamado según lo dispuesto en la Ley General Tributaria, y el Reglamento General de desarrollo de la citada ley, de 13 de mayo de 2005, en materia de revisión en vía administrativa.

Sin perjuicio del fondo del asunto (correspondiente a la determinación del devengo de las operaciones objeto de regularización), que ha sido resuelto por este Tribunal, (R.G: 00/5503/2011, 00/3787/2011, 00/3788/2011, 00/4345/2011), desestimándose las pretensiones de la parte reclamante, en este supuesto debe determinarse si procede la rectificación de las declaraciones-autoliquidaciones solicitada por la reclamante en fecha 20 de marzo de 2012.

Debe señalarse, asimismo, que con posterioridad a la presentación de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas (R.G.: 00/6732/2012 y 00/940/2013), interpuestas ante este Tribunal, ha sido resuelta, en fecha 25 de julio de 2013, la reclamación que se interpuso ante el TEAR de Aragón (R.G.: 50/2201/2010), relativa a operaciones efectuadas por U, S.A., estimándose las pretensiones en ella formuladas, anulándose el acto impugnado, de forma que no procede en esta resolución reconocer la inclusión de las cuotas de IVA soportado declaradas por U, S.A. en los períodos objeto de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, puesto que con la estimación de las pretensiones de la reclamante por el TEAR de Aragón y la anulación del acuerdo de liquidación, las cuotas de IVA soportado objeto de controversia se han deducido en los períodos en que se ejercitó el derecho de deducción y el ejercicio de dicho derecho ha sido confirmado en virtud de resolución firme.

De este modo, en esta resolución procede determinar si procede la rectificación de las declaraciones-autoliquidaciones solicitada por la reclamante en fecha 20 de marzo de 2012, únicamente respecto de las operaciones que han sido examinadas en resoluciones del TEAC (R.G: 00/5503/2011, 00/3787/2011, 00/3788/2011, 00/4345/2011), que han resuelto con carácter desestimatorio las pretensiones de la reclamante, y que han sido recurridas en vía contencioso-administrativa, salvo la última para la que todavía no ha vencido el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo.

Según los antecedentes de hecho, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, de fecha 20 de marzo de 2012 se presenta como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas sobre las entidades dependientes del Grupo IVA nº 355/08, del que es sociedad dominante la parte reclamante.

En dichas actuaciones se emiten actas y acuerdos de liquidación, confirmados por este TEAC, en virtud de los cuales no procede la deducibilidad de determinadas cuotas de IVA soportado, como consecuencia de que no tuvo lugar el devengo de las operaciones correspondientes a las mismas en los períodos impositivos en los que fueron declarados.

Por su parte, la reclamante insta la rectificación de las declaraciones-autoliquidaciones correspondientes a los períodos febrero 2008 a diciembre 2009, de forma que las cuotas de IVA soportado que no fueron deducibles en los períodos objeto de comprobación por la Administración Tributaria sean incluidas en las declaraciones de los mencionados períodos febrero 2008 a diciembre 2009.

De acuerdo con el artículo 93.Tres de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho”.

Por su parte, en el artículo 100 LIVA, se establece lo siguiente:

“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”

Con independencia del período impositivo en el que se considere que tiene lugar el devengo del IVA correspondiente a las ejecuciones de obra cuya deducción ha sido objeto de regularización por la Administración Tributaria, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA en uno u otro período de liquidación, constituye una opción tributaria en el sentido del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, la cual una vez ejercida no podrá ser rectificada con posterioridad salvo que se efectúe dentro del plazo reglamentario de declaración.

En el mismo sentido, resolución de este Tribunal, de fecha 21 de junio de 2011 (R.G.: 00/3102/2009).

Debe determinarse si la opción ejercida por la reclamante, mediante la presentación de solicitud de rectificación de autoliquidaciones, correspondiente a los períodos febrero 2008 a diciembre 2009 constituye una auténtica opción que debe ejercitarse por el sujeto pasivo en la correspondiente autoliquidación, o por el contrario no es una auténtica opción en el sentido tributario que le otorga el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria (“Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”)

Este Tribunal considera que el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas en uno u otro período de liquidación constituye una opción, en el sentido de que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado en el período impositivo en el que se devengaron, o en los sucesivos períodos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho, tal y como establece el apartado tercero del artículo 99 de la Ley del Impuesto.

De este modo, mediante la autoliquidación (que es la declaración tributaria en virtud de la cual el contribuyente, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda), el obligado tributario opta por ejercitar en el período correspondiente a dicha autoliquidación el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado.

No obstante, la controversia surge cuando con posterioridad a la presentación de la autoliquidación de un período impositivo, y tras la finalización del plazo reglamentario de presentación, el obligado tributario pretende modificar la opción ejercitada en dicha autoliquidación, solicitando la inclusión de mayores cuotas de IVA soportado.

En particular, en el presente supuesto, mediante la solicitud formulada el 20 de marzo de 2012, se pretende modificar las autoliquidaciones de los períodos febrero 2008 a diciembre 2009, así como rectificar la opción efectuada en las mismas de ejercitar el derecho a la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado.

De acuerdo con el artículo 119 LGT, “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.”

Como ha señalado este Tribunal en resolución de fecha 21 de junio de 2011 (R.G.: 00/3102/2009), mencionada anteriormente, si bien el ejercicio de las deducciones de las cuotas del IVA soportadas se puede realizar en el período impositivo en el que las mismas se soportan o en los siguientes, una vez ejercida dicha opción (mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación), la misma no podrá rectificarse con posterioridad, salvo que se efectúe dentro del plazo reglamentario de declaración.

La Audiencia Nacional se ha pronunciado en la sentencia de 16 de diciembre de 2010 (número de recurso 467/2007) respecto del ejercicio de la opción por parte de un obligado tributario:

QUINTO. Por lo que se refiere a la cuestión controvertida, consistente en determinar si el sujeto pasivo que presentó declaración el 24 de enero de 2003 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 sin hacer uso de la opción a que se refiere la mencionada Disposición Transitoria Tercera puede, no obstante, ejercitarla con posterioridad mediante la presentación de una declaración rectificativa, son dos las cuestiones fundamentales que se suscitan: a) en primer término, si es admisible que este régimen, y no opción, se realice por el sujeto pasivo al margen de la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, como sostiene la demanda o si, por el contrario, se trata de una condición inexcusable y de una auténtica opción; b) en segundo lugar, si la procedencia de la aplicación de este régimen, sustitución del régimen de diferimiento por el de deducción en cuota, está también condicionado al cumplimiento por el sujeto pasivo de los requisitos formales establecidos en el artículo 38 del Reglamento - Real Decreto 537/1997, del Impuesto sobre Sociedades - condición que la recurrente niega.

Por lo que respecta a la primera de tales cuestiones, el razonamiento de la Inspección, ratificado por el TEAC, es irreprochable, nos encontramos ante una auténtica opción que debe ejercitarse por el sujeto pasivo en la correspondiente autoliquidación. En efecto, estima la Sala que lo que pretende la recurrente es obtener una deducción en la cuota íntegra del impuesto respecto de rentas pendientes de integrar por el derogado régimen de diferimiento, pasando por alto un acto propio del que no puede desligarse válidamente sin incurrir en una notable infracción del principio de buena fe, cual es la presentación de su autoliquidación sin practicar en ella los ajustes que son consecuencia de dicha opción, a saber, los aumentos en la base por integración de las rentas diferidas pendientes y la consignación de la correspondiente deducción en cuota por aplicación del art. 36 ter, pretendiendo la obtención de un "beneficio" que no solicitó en su momento, esto es, dentro del trámite adecuado a tal fin, que es la autoliquidación.

Estima la Sala que resulta improcedente relegar el ajuste fiscal pretendido y la consiguiente deducción en cuota a un momento posterior a la declaración tributaria. La demanda se extiende en consideraciones sobre si el acogimiento al régimen fiscal de deducción es o no una opción en sentido tributario propio, con el evidente propósito de, negando que lo sea, dejar abierta casi indefinidamente -en tanto no se cierre por prescripción- la posibilidad, seleccionando a su pura voluntad o interés el momento para ello, de establecer un determinado régimen -acogerse a un determinado beneficio o ventaja- al margen de lo declarado en su día.

Ha de decirse que el debate no debe centrarse, propiamente, en si estamos o no en presencia de una opción -como la tributación conjunta en IRPF, la imputación temporal de rentas, u otros casos- sino que debemos partir de que, a los estrictos efectos que aquí nos ocupan, sí es indudablemente una opción, en tanto que la propia entidad recurrente la ha tratado como tal, en el sentido de que, facultativamente, ha hecho una cosa y la contraria, prueba de singular evidencia de que constituye una facultad para el contribuyente que sólo puede ejercitarse cuando se declara fiscalmente por el Impuesto y ejercicio de que se trate, pues es en tal acto de conocimiento, y también de voluntad, donde se determina la base imponible (....)

Si es la autoliquidación el acto tributario del contribuyente en que esa base imponible se declara y cuantifica, será en tal momento donde será exigible al contribuyente que pretende acogerse al régimen sustitutivo de deducción en cuota, respecto de las rentas pendientes de integrar por el derogado régimen de diferimiento, que lo manifieste explícitamente, pues la declaración constituye un acto voluntario y libre que desencadena determinados efectos jurídicos que sólo pueden ser revocados o modificados en casos excepcionales y previstos legalmente. (...)”

De acuerdo con lo establecido en el artículo 119.3 LGT, si el obligado tributario hubiera deseado incluir en las autoliquidaciones de los períodos febrero 2008 a diciembre 2009 las cuotas de IVA soportado que en la solicitud de rectificación pretende incorporar, debería haberlo hecho en el momento de presentar dichas autoliquidaciones, pues el plazo de presentación de las autoliquidaciones referidas constituye el período de tiempo en el que podía ejercer la opción de deducir las cuotas de IVA

De este modo, debe concluirse que la deducción de las cuotas de IVA soportado debe efectuarse mediante la presentación de declaración-autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se ejercite el derecho recogido en el artículo 99 LIVA, de forma que no cabe la opción en virtud de la cual el sujeto pasivo pueda elegir un período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración ya haya finalizado, pues debió ejercer, en su caso, el derecho antes de la conclusión de dicho plazo.

Por otro lado, como consecuencia de la existencia de una controversia sobre la procedencia del derecho a deducir respecto de las cuotas de IVA soportado regularizadas, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 100.2º párrafo LIVA, en virtud del cual el plazo de caducidad del derecho a deducir finaliza a los cuatro años desde que la resolución o sentencia que resuelva dicha controversia sea firme.

Por tanto, considerando que la inclusión de cuotas de IVA soportado no puede efectuarse en el período que el sujeto pasivo considere oportuno, sino en aquél en el que se ejercite el derecho a la deducción, no procedería la estimación de la solicitud, presentada en el ejercicio 2012, de rectificación de autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009.

Por su parte, las cuotas de IVA soportado objeto de regularización, sin perjuicio de la consideración que sobre la procedencia de su deducción se establezca en resolución o sentencia firme, podrán incluirse en el período impositivo en el que se ejercite el derecho a su deducción, de acuerdo con lo establecido en los artículos 99.Tres y 100 LIVA.

Por la parte reclamante se solicita, entre otros extremos, que se proceda por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, a la práctica de liquidación provisional respecto de los períodos impositivos objeto de la solicitud de rectificación, reconociéndose el derecho a la devolución de ingresos indebidos y de los intereses de demora devengados desde la fecha en que dichos ingresos se produjeron.

De acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, no procede la inclusión de las cuotas de IVA soportado en los períodos impositivos señalados por el obligado tributario en su solicitud de rectificación, sino que dicha deducción de cuotas de IVA soportado debe efectuarse en el período impositivo en el que se ejercite el derecho a la deducción.

Como consecuencia de ello, en los períodos impositivos objeto de la solicitud de rectificación no se efectuaron ingresos indebidos, sino ingresos procedentes de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que procede desestimar la pretensión de la reclamante.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA desestimarlas, de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho segundo.