Resolución nº 00/6981/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Septiembre de 2014

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL ENTE PÚBLICO DE SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Hermanos Pidal, 7 y 9 (33005 - Oviedo), contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de fecha 13 de septiembre de 2013, por la que se resuelve el incidente de suspensión número 33/3562/2012/50/IS2.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

De los antecedentes obrantes en el expediente de aplicación de los tributos resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Con fecha 22.10.2012 se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias (en adelante, TEAR) contra el acuerdo dictado el 25.09.2012 por el área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, que confirma la propuesta contenida en el Acta de disconformidad incoada el 21.06.2012 por el concepto de ITPAJD, de la que derivó una liquidación por importe a ingresar de 124.156,19 € (102.330,00 € de cuota y 21.826,19 € de intereses de demora).

2. El 5.11.2012 se solicitó ante el órgano de aplicación de los tributos la suspensión de la ejecución del acuerdo impugnado mediante la aportación de garantías alternativas ante la imposibilidad de aportar las garantías tasadas necesarias para la obtención de la suspensión automática. Se ofrece como garantía la constitución de hipoteca inmobiliaria sobre determinada finca urbana.

3. Mediante escrito de 7.11.2012, notificado el 13.11, se requiere a la entidad la aportación de la valoración del bien ofrecido en garantía efectuado por perito con titulación suficiente. Se señala que, a estos efectos, la garantía aportada deberá cubrir el importe de la obligación a que se refiere el acto impugnado, los intereses que genere la suspensión y los recargos que procederían en el caso de ejecución de la garantía. Asimismo se requiere la aportación de nota simple registral y certificación de cargas.

4. En contestación a este requerimiento, se presentó escrito el 22.11.2012 al que se acompañó la valoración efectuada por el Gabinete Técnico de Valoraciones de la Agencia Tributaria de otra finca distinta. Asimismo aporta nota simple de la finca registral ofrecida en garantía cuya inscripción consta a favor de una entidad distitna de la reclamante y solicitante de la suspensión.

5. Puesto que la valoración aportada no se correspondía con la finca ofrecida en garantía, el Área de Recaudación solicitó la valoración de la misma al área de Servicios Generales del Ente Público de Servicios Tributarios, que estableció un valor comprobado de 132.310,98 €.

6. Mediante acuerdo de 26.02.2013 notificado el 7.03.2013 se denegó la solicitud de suspensión en cuya motivación se expone que, puesto que la valoración aportada no se correspondía con la finca ofrecida en garantía y solicitada valoración a los técnicos de los Servicios Generales, se estima que el importe de la deuda a garantizar es superior a la valoración emitida resultando la garantía aportada insuficiente.

7. El 12.03.2012 se interpone incidente contra el acuerdo de denegación de la suspensión ante el TEAR en la reclamación económico-administrativa 33/1356/2012. Con fecha 13.09.2013 el TEAR estima el mismo, anulando el acuerdo impugnado, al considerar que dado que la solicitud de suspensión se presenta en período voluntario de pago, el valor de la garantía ofrecida es suficiente al cubrir el importe de la liquidación impugnada.

   SEGUNDO:

   Frente a la anterior resolución, la Directora del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla, de un lado, gravemente dañosa y errónea. Señala que la discrepancia existente entre el Ente Público y la resolución del TEAR se centra en un único punto, cual es que el importe que ha de cubrir la garantía ofrecida con la finalidad de suspender en vía económico-administrativa el acto impugnada cuando esta suspensión se solicita en el período voluntario de pago. El Ente considera que la garantía ha de cubrir el principal, los intereses suspensivos y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, es decir, el recargo de apremio ordinario; para el TEAR basta con la suma cubierto por la garantía alcance al importe de la liquidación impugnada.

   En síntesis, expone la recurrente:

   - Por razón del tiempo en que se presenta la solicitud de suspensión, el 5 de noviembre de 2012, resulta ya de aplicación el artículo 233.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que entró en vigor el 31 de octubre de 2012.

   - Con respecto a los recargos que han de garantizarse, la redacción anterior del artículo 233.1 de la Ley General Tributaria señalaba que “la ejecución del acto quedará suspendida automáticamente....si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente” de manera que es el Reglamento de Revisión la norma que concretaba el importe del recargo a garantizar, señalando que serán los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión. Así, la cuantía del recargo venía determinada por el momento en que se solicitaba la suspensión -a) en período voluntario de pago, b) después de la notificación de la providencia de apremio pero dentro del plazo del 62.5 LGT y c) notificada la providencia de apremio pero uno vez trascurrido el 62.5 LGT.

   - Entre las partidas que han de garantizarse deben incluirse los intereses de demora que genere la suspensión, en virtud de lo dispuesto en los Art. 233.1 y 26.2 c) de la LGT. La norma reglamentaria no condiciona el aseguramiento de los intereses suspensivos al momento de la solicitud de suspensión siendo irrelevante a estos efectos que la solicitud se presente en período voluntario o ejecutivo.

   - No obstante las consideraciones anteriores, el literal del artículo 233.1 de la Ley General Tributaria en su redacción actual dada por la Ley 7/2012 de 29 de octubre, es clara y cambia la situación descrita en lo relativo al importe de los recargos a garantizar cuando señala que la garantía deberá cubrir los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, recargo que no puede ser otro que el recargo de apremio ordinario. En este sentido se expresa la propia Ley 7/2012 en su Exposición de Motivos.

   Por ello se solicita de este Tribunal Económico-Administrativo Central que unifique criterio en el siguiente sentido: “la garantía otorgada para suspender un acto, de acuerdo con el apartado 1 de la artículo 233 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha de cubrir, además del importe del acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía siendo el momento a considerar en orden la cuantificación del recargo a garantizar, el determinado para la ejecución de las garantías por el articulo 168 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre , General Tributaria, en relación con el apartado 1 del artículo 74 del RGR, lo que implica la necesidad de garantizar en todo caso y con independencia del momento de presentación de la solicitud de suspensión el recargo ordinario de apremio”.

   TERCERO:

   Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución en única instancia recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no consta la presentación de alegaciones.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO:

   Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO:

   La cuestión controvertida consiste en determinar cuál ha de ser el importe que debe cubrir la garantía ofrecida con la finalidad de suspender en vía económico-administrativa el acto impugnado, cuando esta suspensión se solicita en el período voluntario de pago.

   TERCERO:

   El primer párrafo del artículo 233.1 Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT) en su redacción original, señalaba:

   “1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

   (...)”

   En el mismo sentido estaba redactado el artículo 224.1 LGT, relativo a la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición:

   “1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión, en los términos que se establezcan reglamentariamente.(...)”

   El desarrollo reglamentario de estos artículos se contiene en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se prueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, en el artículo 25.3 relativo a la suspensión en el recurso de reposición, y en la Sección 4ª dedicada a la suspensión de la ejecución del acto impugnado en la vía económica administrativa, subsección 1ª, artículos 40 a 42, que contiene las reglas generales aplicables a todos los tipos de suspensión.

   El artículo 41.1 relativo a las garantías de la suspensión establece:

   “Artículo 41. Garantías de la suspensión.

1. Las garantías quedarán, a los efectos de su eventual ejecución, a disposición del órgano competente para la recaudación del acto objeto de la reclamación y deberán cubrir el importe de la obligación a que se refiere el acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión.

   Cuando la garantía consista en el depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora serán los correspondientes al plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamación es el abreviado, de un año si el procedimiento de la reclamación es el general y de dos años si la resolución es susceptible de recurso de alzada ordinario.

   (...)”

   Esta regla sobre el importe que debe cubrir la garantía para la suspensión es aplicable a la suspensión solicitada con prestación de otras garantías regulada en el artículo 233.3 de la LGT y artículos 44 y 45 del RD 520/2005.

   En cuanto al momento para solicitar la suspensión con ocasión de la interposición de reclamación económico-administrativa, el artículo 40.1 del RGRVA dispone en su primer párrafo:

   “Artículo 40. Solicitud de suspensión.

   1. Cuando no se hubiera acordado la suspensión en el recurso de reposición con efectos en la vía económico-administrativa o este no hubiera sido interpuesto, la suspensión podrá solicitarse al interponer la reclamación económico-administrativa o en un momento posterior ante el órgano que dictó el acto objeto de la reclamación, que la remitirá al órgano competente para resolver dicha solicitud.

   (...)”

   Con la normativa expuesta, son varios los supuestos que podríamos describir a la hora de determinar cuál debe ser el importe de la garantía suficiente para suspender la ejecución del acto impugnado: en primer lugar, hay dos elementos que no ofrecen discusión que son el importe de la obligación a que se refiere el acto impugnado y los intereses de demora que genere la suspensión; y en segundo lugar, el importe de los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión. Al respecto, debemos diferenciar en función de si la solicitud de suspensión de formula dentro del período voluntario de pago o una vez finalizado éste dentro del período ejecutivo. Así:

2. Suspensión solicitada dentro del período voluntario de ingreso: no se ha producido el devengo de recargo alguno.

3. Suspensión solicitada dentro del período ejecutivo:

2. a) Suspensión solicitada antes de la notificación de la providencia de apremio: se devenga el recargo ejecutivo del 5%.

2. b) Suspensión solicitada una vez notificada la providencia de apremio y dentro del plazo del artículo 62.5 de la LGT: se devenga recargo de apremio reducido del 10%

2. c) Suspensión solicitada ya notificada la providencia de apremio y ya transcurrido el plazo del artículo 62.5 de la LGT: se devenga recargo de apremio ordinario del 20%.

   Por lo tanto, teniendo en cuenta que el interesado puede solicitar la suspensión de la ejecución del acto impugnado en el momento de interposición del recurso de reposición o de la reclamación económico-administrativa o en un momento posterior, y que estos plazos son diferentes a los establecidos para el pago, la solicitud de suspensión puede haberse instado dentro del plazo voluntario de ingreso, lo que ocasionaría que el importe de la garantía no tuviera que cubrir el importe de recargo alguno del período ejecutivo, o bien dentro del período ejecutivo, lo que provocaría que en función del momento de presentarse la solicitud de suspensión, el recargo a garantizar fuera el 5%, el 10% o el 20%, pues la garantía tiene que cubrir el importe del recargo devengado en el momento de la solicitud.

   CUARTO:

   Sin embargo el artículo 233.1 de la LGT ha sido objeto de modificación por la Ley 7/2012 de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, con entrada en vigor el 31 de octubre de 2012. La redacción actual de este artículo es la siguiente:

   “1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

   Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley”.

   También el artículo 224.1 ha sido modificado:

   “Artículo 224. Suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición.

   1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente. (...)”

   Como vemos, el inciso que señalaba “los recargos que pudieran proceder” se sustituye por el inciso “los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía” sin que los preceptos reglamentarios correspondientes del Real Decreto 520/2005 hayan sido objeto de modificación. Sin embargo, en virtud del principio de jerarquía normativa, deben entenderse tácitamente derogados en este punto por la aprobación de una modificación legislativa en norma de superior rango.

   La Exposición de Motivos de la Ley 7/2012 de 29 de octubre establece que “Se modifica el importe de la garantía que es necesario depositar para la suspensión de la ejecución del acto impugnado a través del recurso de reposición o de la reclamación económico-administrativa, a fin de que el importe de la misma cubra todos los recargos que pudieran ser exigibles en el momento de ejecución de la garantía del crédito público.”

   Consecuentemente, puede concluirse que la finalidad de esta modificación legislativa, sea compartida o no, ha sido que el importe de la garantía que se constituya para la suspensión de la ejecución de los actos impugnados, tanto recurso de reposición como con ocasión de la reclamación económico-administrativa, se haga extensible también al importe de los recargos que serían exigibles en el momento en que hubiera de ejecutarse la garantía, evitando de esta forma la continuidad del procedimiento administrativo de apremio para el cobro de las cantidades que hayan quedado pendientes y sin la cobertura de la misma.

   La Ley 7/2012, según prevé su Disposición Final Quinta , entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.

   Por su parte, es el artículo 168 de la LGT el precepto que se refiere a la ejecución de garantías:

   “Si la deuda tributaria estuviera garantizada se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía a través del procedimiento administrativo de apremio.

   No obstante, la Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garantía prestada quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos.”

   Este artículo se desarrolla a su vez en el RD 939/2005 de 29 de julio, por el que se aprueba el RGR, en cuyo artículo 74 se regula el procedimiento para la ejecución de garantías:

   “1. Una vez iniciado el procedimiento de apremio, si la deuda estuviese garantizada y resultase impagada en el plazo al que se refiere el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se procederá a ejecutar la garantía, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en su artículo 168, segundo párrafo; en tal caso, con anterioridad a la ejecución de la garantía se podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes y derechos.

   2. Si la garantía consiste en aval, fianza, certificado de seguro de caución u otra garantía personal, se requerirá al garante el ingreso de la deuda, incluidos los recargos e intereses que, en su caso, correspondan hasta el límite del importe garantizado, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no realizarlo, se procederá contra sus bienes en virtud de la providencia de apremio dictada en relación con el obligado al pago sin necesidad de nueva notificación.

   3. Si la garantía consiste en hipoteca, prenda u otra de carácter real constituida por o sobre bienes o derechos del obligado al pago susceptibles de enajenación forzosa, se procederá a enajenarlos por el procedimiento establecido en este reglamento para la enajenación de bienes embargados de naturaleza igual o similar.

   4. Si la garantía está constituida por o sobre bienes o derechos de persona o entidad distinta del obligado al pago, se comunicará a dicha persona o entidad el impago del importe garantizado, requiriéndole para que, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ponga dichos bienes o derechos a disposición del órgano de recaudación competente, salvo que pague la cuantía debida. Transcurrido dicho plazo sin que se haya producido el pago o la entrega de los bienes o derechos, se procederá a enajenarlos de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior.

   5. Si la garantía consiste en depósito en efectivo, se requerirá al depositario el ingreso de la deuda, incluidos los recargos e intereses que, en su caso, correspondan hasta el límite del depósito constituido, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, advirtiéndole que en caso de incumplimiento se procederá al embargo de sus bienes y derechos sin más trámite en virtud de la misma providencia de apremio dictada en relación con el obligado al pago sin necesidad de nueva notificación de aquella. Si el depositario es la propia Administración, se aplicará el depósito a cancelar dichas cantidades.

   6. La ejecución de las hipotecas y otros derechos reales constituidos en garantía de los créditos de la Hacienda pública se realizará por los órganos de recaudación competentes a través del procedimiento de apremio.

   Cuando se inicie la ejecución administrativa, el órgano de recaudación competente comunicará la orden de ejecución al Registrador de la Propiedad mediante mandamiento por duplicado para que libre y remita la correspondiente certificación de dominio y cargas, con el contenido y efectos establecidos en el artículo 688 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

   El órgano de recaudación competente notificará el inicio del procedimiento de ejecución a la persona a cuyo favor resulte practicada la última inscripción de dominio si no ha sido requerida para el pago y a los titulares de cargas o derechos reales constituidos con posterioridad a la hipoteca que aparezcan en la certificación.

   En su caso, el tipo para la subasta o concurso podrá fijarse de acuerdo con las reglas del artículo 97 y con independencia del valor en que se haya tasado el bien al tiempo de constituir la hipoteca.

   7. Se podrá continuar el procedimiento de apremio cuando la garantía haya devenido manifiestamente insuficiente, jurídica o económicamente, desde la fecha de su constitución, sin necesidad de esperar a su ejecución, mediante acuerdo motivado que deberá constar en el expediente.”

   Lo que se deduce de estos artículo es que para ejecutar una garantía que, en el caso que nos ocupa, se habría aportado para la suspensión de una deuda en la vía económico-administrativa, es preciso, en primer lugar que el procedimiento de apremio se haya iniciado, iniciación que tiene lugar, tal y como señala el artículo 167 de la LGT, mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a que se refiere el artículo 28 de la LGT y se le requerirá para que efectúe el pago.

   Señala asimismo el artículo 74 del RGR que, una vez iniciado el procedimiento de apremio, si la deuda estuviera garantizada y resultase impagada en el plazo del artículo 62.5 de la LGT, se procederá a ejecutar la garantía. En consecuencia, el recargo exigible en el momento de la ejecución de la garantía es aquél que se devenga cuando ya ha transcurrido el plazo de pago en ejecutiva regulado en el artículo 62.5 de la LGT, que no es otro, que el recargo de apremio ordinario del 20%.

   Como conclusión a todo lo señalado anteriormente podemos distinguir dos supuestos:

   1- Solicitudes de suspensión presentadas desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003 General Tributaria, esto es, el 1 de julio de 2004, hasta el 31 de octubre de 2012, fecha en que se produce la entrada en vigor de las modificaciones operadas por la Ley 7/2012. EI importe de la garantía exigible para la suspensión del acto impugnado tanto con ocasión del recurso de reposición como en el procedimiento económico-administrativo, en virtud de los artículos 224.1 y 233.1 LGT deberá extenderse al importe del acto impugnado, los intereses que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión, de acuerdo con lo señalado en el fundamento de derecho tercero de la presente Resolución.

   2- Solicitudes de suspensión presentadas desde el 31.10.2012 en adelante, fecha en que se produce la entrada en vigor de las modificaciones operadas por la Ley 7/2012. El importe de la garantía exigible ha de extenderse al importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y al recargo del 20% que es el importe del recargo procedente en el caso de ejecución de la garantía.

   En virtud de todas las consideraciones anteriores, se estima el recurso de unificación de criterio interpuesto.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DEL ENTE PÚBLICO DE SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

   La garantía otorgada para suspender la ejecución de los actos impugnados, de acuerdo con los artículos 224.1 y 233.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha de cubrir, además del importe del acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, siendo el momento a considerar en orden la cuantificación del recargo a garantizar el determinado para la ejecución de las garantías por el articulo 168 de la Ley General Tributaria, en relación con el apartado 1 del artículo 74 del Reglamento General de Recaudación, lo que implica la necesidad de garantizar en todo caso y con independencia del momento de presentación de la solicitud de suspensión, tras la modificación operada por la Ley 7/2012 en la Ley General Tributaria, el recargo de apremio ordinario del 20 por 100.