Resolución nº 00/4464/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Junio de 2015

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, vistas las reclamaciones económico-administrativas, que en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovidas por la entidad X..., con NIF: ..., y en su nombre y representación por ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesta contra los siguientes Acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

- Acuerdo de liquidación de 1 de julio de 2013, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., por el que se regulariza el ejercicio 2007 del Impuesto sobre el Valor Añadido (RG: 4464/2013).

- Acuerdo de liquidación de 8 de julio de 2013, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., por el que se regularizan los ejercicios 2008 y 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido (RG: 4456/2013).

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO:

Con fecha 1 de julio de 2013 se dicta acuerdo de liquidación por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a la entidad X... (en adelante X...), en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 03 a 12 del ejercicio 2007.

Dicho acuerdo es consecuencia de la incoación a la entidad de dos actas en relación con el concepto y periodos indicados, una en conformidad, modelo A01 nº ..., y otra en disconformidad, modelo A02 nº ..., que origina la liquidación impugnada en la reclamación 4464/2013.

Con fecha 8 de julio de 2013 se dicta acuerdo de liquidación por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a la entidad X... (en adelante X...), en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2008 y 2009.

Dicho acuerdo es consecuencia de la incoación a la entidad de dos actas en relación con el concepto y periodos indicados, una en conformidad, modelo A01 nº ..., y otra en disconformidad, modelo A02 nº ..., que origina la liquidación impugnada en la reclamación 4456/2013.

Es conveniente indicar que solo señalaremos aquéllos aspectos que llevan a la Inspección a regularizar la situación del obligado tributario en relación exclusivamente con las cuestiones alegadas por el interesado en las presentes reclamaciones.

En los Acuerdos de liquidación derivados de las actas de disconformidad, en lo que afecta a las presentes reclamaciones, se realizan a la entidad las siguientes regularizaciones:

a) Aumento de las bases imponibles en el importe de determinadas “retribuciones en especie” vinculadas a operaciones de captación de fondos (imposiciones a plazo esencialmente). Se trata de bienes por cuya adquisición la entidad se dedujo el 100% de las cuotas soportadas, incluyendo en las autoliquidaciones el mismo importe en concepto de cuotas devengadas, si bien no repercute el Impuesto a los clientes con ocasión de la entrega. Sobre el coste de adquisición de los bienes más el 20% de dicho coste, la entidad practicó ingresos a cuenta del IRPF/IS. Tanto las cuotas de IVA no repercutidas como los ingresos a cuenta fueron asumidos por la propia entidad. La Inspección considera contraprestación de dichas entregas de bienes, además de su precio de adquisición, la suma de los ingresos que la entidad efectuó en el Tesoro a favor de sus clientes y que corresponden a los ingresos a cuenta del IRPF/IS y al IVA.

b) Aumento de las bases imponibles en el importe de determinadas retribuciones por asistencia a Consejos de Administración de sociedades participadas, percibidas por el Presidente y los Directores Generales de X.... Conforme a la Ley de Órganos Rectores de Cajas de Ahorro (LORCA), el ejercicio del cargo de Director General o asimilado y el de Presidente del Consejo de Administración, caso de haberles sido asignado un sueldo, requiere dedicación exclusiva y debe ser, por tanto, incompatible con cualquier actividad retribuida, salvo la administración del propio patrimonio y aquellas actividades que ejerza en representación de la Caja, y que, en este último caso los ingresos que obtengan, distintos a dietas de asistencia a Consejos de Administración o similares, deberán cederse a la Caja por cuya cuenta realiza dicha actividad o representación, por lo que deben entenderse percibidas por X... las retribuciones abonadas a sus Directores generales y a su Presidente -con sueldo asignado- por las referidas entidades participadas, habida cuenta de su dedicación exclusiva y de su obligación legal de ceder a X... las retribuciones percibidas. La actuación de la reclamante como miembro del Consejo de Administración de otras sociedades mercantiles, por la que percibe una contraprestación, debe calificarse como prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA, debiendo repercutir dicho tributo al tipo impositivo general.

c) Disminución del IVA soportado deducible como consecuencia de la disminución del porcentaje de prorrata de los ejercicios examinados, como consecuencia de operaciones relativas a derivados financieros, pues la entidad había incluido en el denominador de la prorrata diversas partidas negativas relativas a estos derivados, compensando de esta manera las partidas positivas y negativas de los mismos, mientras que la Inspección considera que el importe a integrar en el denominador de la prorrata es el de las contraprestaciones positivas efectivamente obtenidas en tales operaciones (siempre que respondieran a liquidaciones firmes que generen contraprestaciones exigibles para las partes, como consecuencia de la cancelación de posiciones) y no su efecto neto o conjunto (diferencia entre los resultados positivos y negativos de la liquidación de las mismas).

d) Incremento del IVA soportado deducible como consecuencia de la regularización de bienes de inversión adquiridos en el ejercicio 2006. Así, mediante regularización de 6 de agosto de 2010 derivada del acta de disconformidad A02 número ..., el porcentaje de prorrata declarado por la entidad en el año 2006 se rebaja del 22% al 14%. Como consecuencia de esta disminución, la diferencia entre los porcentajes de deducción comprobados para los años 2006 (14%) y 2007 (11%) y 2008-2009 (9%) resulta inferior a diez puntos porcentuales, por lo que la entidad no debió haber efectuado la regularización de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión en 2006.

Consecuencia de lo anterior se dictan acuerdos de liquidación de los que resultan unas cantidades a ingresar de 1.624.731,18 euros (ejercicio 2007) y 2.173.395,80 euros (ejercicios 2008 y 2009).

SEGUNDO:

Disconforme con las liquidaciones anteriores, la interesada interpone las presentes reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando su acumulación, la cual es acordada.

Puestos de manifiesto los expedientes, la entidad presenta las siguientes alegaciones:

1) Determinación de la base imponible del IVA en las entregas de bienes correspondientes a retribuciones en especie de determinadas operaciones de pasivo:

a) Señala la entidad que ha venido retribuyendo sus imposiciones a plazo con dinero, con entregas de bienes y también con ambas retribuciones simultáneamente. Cuando la retribución consistía exclusivamente en dinero, la operación se consideraba sujeta y exenta. Cuando la retribución consistía exclusivamente en entrega de bienes, dicha entrega se consideraba sujeta y no exenta, calculándose las cuotas devengadas sobre el coste de adquisición de los bienes que se entregan. Dichas cuotas se incluyen en sus autoliquidaciones, si bien no se repercuten sobre el cliente, sino que se asumen por la reclamante, al igual que los ingresos a cuenta del IRPF/IS.

b) La inclusión en la contraprestación de los capitales depositados, del IVA y del ingreso a cuenta es improcedente según resulta de los artículos 78 y 79 LIVA, según los cuales, cuando la contraprestación no consista en dinero, la base imponible será la que se hubiese acordado en condicionales normales de mercado entre partes independientes, es decir, el precio por el que se adquirieron los bienes a un tercero independiente. La inclusión del IVA en la contraprestación, es contraria a la propia naturaleza del Impuesto y al principio de neutralidad que lo preside. Asimismo la inclusión del ingreso a cuenta del IRPF/IS, no tiene cobertura en el artículo 79 LIVA.

2) Retribuciones del Presidente y Directores Generales por asistencia a Consejos de Administración de sociedades participadas.

a) La Inspección se equivoca cuando considera dichas retribuciones como contraprestación de servicios prestados por X... a dichas sociedades, pues éstas designaron miembros de su Consejo de Administración al Presidente y Directores Generales de X... en su propio nombre y no en nombre de la entidad que se preside o dirige. Dichas retribuciones se integraron por sus perceptores en sus respectivas declaraciones del IRPF y sobre las mismas se practicaron las correspondientes retenciones.

b) X... no ha prestado ningún servicio a las sociedades participadas con ocasión de la asistencia a los Consejos de Administración del Presidente y Directores Generales. Los servicios se prestan por los Consejeros, percibiendo a cambio una retribución que tiene la consideración de rendimiento del trabajo, no estando sujetos al IVA.

c) No existe incumplimiento de la LORCA, ajustándose los Estatutos de la entidad a lo dispuesto en dicha norma. Es cierto que los cargos de Presidente y Director General no pueden tener otra retribución procedente de la Caja distinta de las dietas por asistencia y desplazamiento, pero no existe impedimento a que puedan percibir otras retribuciones por responsabilidades asumidas en otras empresas, siempre y cuando se actúe, respecto de dichas retribuciones, conforme a los Estatutos.

3) Disminución del IVA soportado deducible consecuencia de recalcular la prorrata modificando la forma de computar las operaciones con derivados. Considera que en relación con el cómputo de los derivados financieros en la prorrata, se deben incluir por su saldo neto, compensación de plusvalías y minusvalías, sin que en ningún caso el resultado pueda ser negativo; de esta forma se consigue que en el denominador de la prorrata se incluya de manera efectiva el beneficio que la entidad ha obtenido por estos productos.

4) En cuanto al incremento del IVA soportado deducible consecuencia de la regularización de bienes de inversión adquiridos en el ejercicio 2006, la entidad no acepta la regularización, aun siendo a su favor, porque tampoco se dio conformidad a la regularización practicada por el ejercicio 2006 en la que se minoraba la prorrata de deducción del 22% al 14%.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a resolver en las presentes reclamaciones son las siguientes:

1) Procedencia de incluir en la base imponible correspondiente a las entregas de bienes que constituyen retribución en especie de operaciones de pasivo, las cuotas de IVA devengadas y declaradas pero no repercutidas sobre los clientes y los ingresos a cuenta del IRPF/IS declarados y tampoco repercutidos, siendo asumidos en ambos casos por la reclamante.

2) Tratamiento a efectos del IVA de las retribuciones del Presidente y Directores Generales de la entidad reclamante satisfechas por sociedades participadas por la asistencia a sus Consejos de Administración.

3) Inclusión de las minusvalías generadas por derivados financieros en el denominador de la prorrata.

4) Procedencia del incremento del IVA soportado deducible por la eliminación de la regularización por bienes de inversión adquiridos en 2006.

SEGUNDO:

En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, exige pronunciarse sobre la procedencia de incluir en la base imponible correspondiente a las entregas de bienes que constituyen retribución en especie de operaciones de pasivo, las cuotas de IVA devengadas y declaradas pero no repercutidas sobre los clientes, y los ingresos a cuenta del IRPF/IS declarados y tampoco repercutidos, siendo asumidos en ambos casos por la reclamante.

En consecuencia, no es cuestión controvertida en las presentes reclamaciones que dichas entregas de bienes son operaciones sujetas y no exentas. La entidad reclamante considera que cuando entrega bienes a sus clientes con ocasión de la realización de operaciones de captación de fondos, dichas entregas constituyen hecho imponible y se devenga el correspondiente IVA, que incluye en sus autoliquidaciones. Por su parte, la Inspección coincide con la reclamante y considera también que se trata de entregas sujetas al Impuesto y no exentas, limitándose la controversia a la determinación de la base imponible sobre la que se debe aplicar el tipo de gravamen.

Teniendo en cuenta que el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”, la anterior conclusión conlleva que ambas partes consideran que las entregas controvertidas se realizan en el territorio de aplicación del Impuesto, por un empresario, quien opera en el ejercicio de su actividad y que además dichas entregas se realizan a título oneroso.

Efectivamente, dichas entregas se realizan en el ámbito de la actividad empresarial propia de la entidad bancaria, esto es, la captación de fondos a cambio de una remuneración pactada, y se realizan a título oneroso, pues los bienes entregados constituyen o forman parte de la contraprestación de un servicio que el cliente presta a la entidad bancaria y que consiste en el préstamo de una cantidad de dinero por un determinado periodo de tiempo a cambio de una remuneración de la que forman parte las entregas de bienes que realiza la entidad bancaria. Por ello, se trata de entregas realizadas a título oneroso, pues no se trata de regalos o donaciones de la entidad bancaria, sino de la remuneración de operaciones de captación de fondos.

La entidad registra y declara dichas entregas consignando como base imponible el precio de adquisición de los bienes y aplicando sobre ella el tipo de gravamen e incluye las cuotas devengadas en sus autoliquidaciones, si bien no repercute dichas cuotas sobre sus clientes. Asimismo, sobre el precio de adquisición de los bienes más el 20% de dicho precio, la entidad liquidó ingresos a cuenta del IRPF/IS que no se repercutieron a los clientes.

La Inspección considera que la cuota de IVA devengada y no repercutida y el ingreso a cuenta liquidado y no repercutido, constituyen también contraprestación de la entrega de bienes, junto con el precio de adquisición de los bienes entregados, incrementando la base imponible de las entregas en dichos importes.

La resolución de la controversia exige partir de lo dispuesto en la normativa comunitaria, contenida en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva. Dispone el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), lo siguiente:

«La base imponible estará constituida [...], en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero»

Por su parte, la Directiva 2006/112 del Consejo, de 28 de noviembre, dispone en el artículo 1, apartado 2:

“El principio del sistema común de IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de operaciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.”

Según el artículo 73 de dicha Directiva:

“En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.

La normativa nacional se encuentra contenida principalmente en la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo artículo 78.Uno, se establece:

“La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”

Por su parte, el artículo 79.Uno de la indicada Ley establece:

"En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuese superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".

Tal y como ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas sentencias, la contraprestación que constituye la base imponible de una entrega de bienes debe poder expresarse en dinero y viene constituida por un valor subjetivo, ya que la base imponible es la contraprestación realmente percibida y no un valor estimado según criterios objetivos. Así se ha indicado en sentencias de 5 de febrero de 1981 (Asunto 154/80), 2 de junio de 1994 (Empire Stores), 14 de octubre de 1996 (Caso Argos) y 23 de noviembre de 1988 recaída en el asunto 230/87 (Naturally Yours Cosmetics).

En el presente caso, tanto la entidad como la Inspección coinciden en que el precio de adquisición satisfecho por la entidad al tercero suministrador de los bienes que posteriormente se entregan a los clientes que ceden los fondos, es base imponible de dichas entregas. La discrepancia radica en si dicho precio de adquisición es el único componente de la base imponible o si también deben integrarse en la misma el IVA devengado y declarado pero no repercutido y el ingreso a cuenta liquidado y no repercutido a los clientes.

Tal y como señala el TJCE, únicamente procedería incluir dichos conceptos en la base imponible si forman parte de la contraprestación realmente recibida y lo que se deduce del expediente y del acuerdo de liquidación es que, por la captación de fondos, la entidad se compromete únicamente a poner a disposición del cliente un bien determinado.

Este Tribunal considera que, en relación con el IVA que grava las entregas de bienes controvertidas, la entidad tiene dos obligaciones que cumplir: la obligación de incluir en la autoliquidación del período de devengo las bases imponibles y cuotas devengadas correspondientes a las entregas realizadas en dicho período (artículo 164.Uno.6º LIVA y normas de desarrollo) y la obligación de repercutir íntegramente el importe de la cuota devengada sobre el destinatario de la operación de entrega que, en el presente caso, no es otro que el cliente que aporta los fondos (artículo 88.Uno LIVA). El hecho de que la entidad incumpla esta última obligación no significa que la cuota de IVA devengada y no repercutida forme parte de la contraprestación de la entrega del bien. Por un lado, no se deduce del expediente que la remuneración en especie de la captación de fondos de los clientes incluyera la falta de repercusión del IVA que grava dicha entrega, y por otro, que la determinación de la base imponible y de la cuota devengada correspondiente a una determinada entrega de bienes no puede depender del cumplimiento o incumplimiento por parte del sujeto pasivo de su obligación de repercutir la cuota devengada sobre el destinatario. La base imponible está constituida por la contraprestación realmente obtenida del destinatario de la entrega. En el presente caso, resulta de aplicación el artículo 79.Uno LIVA (valor que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes) y dicho concepto no resulta alterado como consecuencia del incumplimiento por el sujeto pasivo de su obligación de repercutir la cuota devengada.

Análogos razonamientos cabe realizar respecto de la inclusión en la base imponible del importe del ingreso a cuenta del IRPF/IS. La entidad, en cumplimiento de la normativa que regula la obligación del pagador de realizar ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del capital mobiliario de sus clientes, ha autoliquidado e ingresado los importes correspondientes. El hecho de que dichos ingresos a cuenta no se hayan repercutido sobre los perceptores de las retribuciones en especie, tiene únicamente trascendencia en el IRPF del cliente, pues a la hora de integrar los rendimientos éste deberá adicionar al valor del bien recibido el importe del ingreso a cuenta no repercutido, pero ello no significa que dicho ingreso a cuenta forme parte de la base imponible del IVA que grava la entrega de los bienes, pues dicha base, tal y como hemos indicado anteriormente, debe ser la que resulte de la normativa reguladora del IVA (en el presente caso, el artículo 79.Uno LIVA).

En conclusión, procede estimar las alegaciones de la reclamante y considerar que la base imponible de las entregas de bienes que constituyen retribución en especie de operaciones de pasivo, está constituida por el valor de los bienes entregados, no estando justificada la consideración como contraprestación de las cuotas de IVA devengadas y declaradas pero no repercutidas sobre los clientes y los ingresos a cuenta del IRPF/IS liquidados y no repercutidos, por lo que declaramos no conforme a derecho la regularización practicada por este motivo.

TERCERO:

La segunda de las cuestiones a resolver se refiere al tratamiento a efectos del IVA de las retribuciones del Presidente y Directores Generales de la entidad reclamante, satisfechas por sociedades participadas por la asistencia a sus Consejos de Administración.

Resulta conveniente delimitar previamente cual es el ámbito de la controversia. Tanto la entidad reclamante como la Inspección coinciden en que cuando una sociedad mercantil actúa como miembro del Consejo de Administración de otra sociedad distinta, dicha actuación debe calificarse como prestación de servicios sujeta al IVA y no exenta, debiendo repercutir el impuesto al tipo general mediante la emisión de la correspondiente factura. Es decir, ambas partes consideran correcto o asumen el cambio de criterio efectuado por la Dirección General de Tributos (DGT), quien, en un principio (Resolución de 28 de febrero de 1995), había considerado dicha actuación de las sociedades mercantiles como no sujeta en cuanto no se realiza en el ejercicio de una actividad empresarial. El cambio de criterio, según manifiesta la propia DGT en sus contestaciones a consultas, se debió a que la opinión unánime de los restantes Estados miembros, respaldada por la Comisión Europea, era distinta y consistente en que, cuando una sociedad mercantil actúa como miembro del Consejo de Administración de otra sociedad distinta, está prestando a ésta servicios sujetos y no exentos (DGT 0719-98, 0721-98, 0722-98 y 0723-98, de 28 de abril de 1998; 1039-98 de 12 de junio de 1998; 0865-00, de 17 de abril de 2000; 0215-03, de 17 de febrero de 2003).

La regularización tiene su causa en que la Inspección considera que la asistencia del Presidente y los Directores Generales de la entidad reclamante a los Consejos de Administración de sociedades participadas directa o indirectamente por aquélla, solo es posible si actúan en nombre y por cuenta de la entidad reclamante, al desempeñar sus cargos en régimen de dedicación exclusiva. Dicha conclusión se fundamenta en la normativa reguladora de las Cajas de Ahorros, según la cual, la dedicación exclusiva de Directores Generales y Presidentes que tienen asignado un sueldo por la propia entidad, conlleva la incompatibilidad con cualquier actividad retribuida, salvo que la actividad se ejerza en representación de la Caja, en cuyo caso deben ceder a la entidad los ingresos que obtengan por dicha asistencia, con exclusión de las dietas. Es decir, el fundamento de la regularización es la incompatibilidad del Presidente y Director General de la entidad reclamante para actuar en nombre propio en los Consejos de Administración de las sociedades participadas, que, a juicio de la Inspección, resulta del artículo 27 de la Ley 31/1985, de 2 de agosto, de Órganos Rectores de Cajas de Ahorros (LORCA) y del artículo 39 del Decreto Legislativo 1/1994, de 6 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las Leyes 15/1985, 6/1989, y 13/1993, de Cajas de Ahorros Cataluña (LCAC).

Por el contrario, la entidad reclamante sostiene que ella no ha prestado ningún servicio a las sociedades directa o indirectamente participadas, sino que el Presidente y el Director General han actuado en nombre propio, asumiendo la responsabilidad derivada de su condición de miembros del Consejo de las entidades que les nombraron y actuando en interés de dichas entidades, y las retribuciones que perciben por ello ya han sido tenidas en cuenta por la reclamante para determinar la retribución que ésta les satisface por el desempeño de sus cargos de Presidente y Director General de X.... La entidad considera que la Inspección confunde los distintos tipos de Consejeros de una Compañía (independientes y dominicales). Los consejeros dominicales son los que actúan por cuenta de los accionistas, y puede tratarse de la propia sociedad accionista que apodera a una persona física para que actúe en nombre y por cuenta de la sociedad accionista, o puede tratarse de una persona física con mandato representativo que actúa en nombre propio y por cuenta de la sociedad accionista, que es lo que ocurre en el presente caso. Considera, por último, la entidad reclamante que dicha situación, contemplada en sus Estatutos, es perfectamente compatible con la normativa reguladora de las Cajas de Ahorro pues dichos Estatutos fueron aprobados por la autoridad regulatoria competente.

La normativa reguladora de las Cajas de Ahorros que se invoca por la Inspección como fundamento de esta causa de regularización es la siguiente:

Ø Artículo 27 de la Ley 31/1985, de 2 de agosto, de Órganos Rectores de Cajas de Ahorros (LORCA):

«El ejercicio del cargo de Director general o asimilado y Presidente del Consejo de Administración en el caso de haberle sido asignado sueldo de una Caja de Ahorros requiere dedicación exclusiva y será, por tanto, incompatible con cualquier actividad retribuida tanto de carácter público como privado, salvo la administración del propio patrimonio y aquellas actividades que ejerza en representación de la Caja. En este último caso los ingresos que obtenga, distintos a dietas de asistencia a Consejos de Administración o similares, deberán cederse a la Caja por cuya cuenta realiza dicha actividad o representación.»

Ø Artículo 39 del Decreto Legislativo 1/1994, de 6 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las Ley de Cajas de Ahorros Cataluña (LCAC):

«El ejercicio del cargo de director general exigirá dedicación exclusiva, sin perjuicio de las actividades que pueda ejercer en representación de la caja de ahorros.»

De dicha normativa resulta directamente que los Directores Generales de Cajas de Ahorros y los Presidentes que tengan asignado un sueldo por la entidad, desempeñan sus cargos en régimen de dedicación exclusiva, lo que conlleva que dichos cargos sean incompatibles con el desempeño de otras actividades retribuidas, salvo que lo hagan en representación de la Caja, en cuyo caso los ingresos que obtengan deben cederlos a la Caja, salvo que se trate de dietas de asistencia a Consejos de Administración o similares.

A la vista de dicha normativa, la Inspección regulariza la situación tributaria de la entidad tanto por el Impuesto sobre Sociedades como por el IVA. A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la regularización se fundamenta en la dedicación exclusiva y consiguiente obligación legal de ceder a X... las retribuciones percibidas, excluidas las dietas, lo que determina el aumento de la base imponible del IS en el importe de dichas retribuciones.

Dicha causa de regularización en el ámbito del IS y en relación con otra entidad respecto de la que la reclamante es sucesora, ha sido confirmada por este TEAC en resoluciones de 28 de febrero de 2013 (RG 3083/2011, RG 3085/2011 y RG 3113/2011). En dichas resoluciones el TEAC, tras exponer la normativa aplicable y dejar constancia que el Director General de la reclamante había percibido retribuciones por su asistencia al Consejo de Administración de otra participada, que no eran dietas, confirmó la regularización practicada conforme a la siguiente fundamentación: “(...) Por ello, deben entenderse percibidas por Y... las retribuciones abonadas a su Director general -con sueldo asignado- por Z..., habida cuenta de su dedicación exclusiva y de su obligación legal de ceder a Y... las retribuciones percibidas”.

En los mismos términos debe pronunciarse este Tribunal en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de X..., como así lo ha hecho también en las resoluciones dictadas en las reclamaciones con RG 3763/2010 y 3084/2011. En concreto, esta última Resolución expone el criterio reiterado de este TEAC en la materia:

En relación con la consideración o no de rendimientos del trabajo de las retribuciones percibidas por el Director General de Y, D. A, al formar parte del Consejo de Administración de Z..., se ha pronunciado este Tribunal en resolución de fecha 28 de febrero de 2013, de número 3085/2011, en relación con la reclamación interpuesta por la misma entidad contra el acuerdo de liquidación de fecha 18 de mayo de 2011 dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 2005.

Señala la citada resolución:

“SEGUNDO: La Exposición de Motivos de la Ley 31/1985, de 2 de agosto, de regulación de las normas básicas de los Órganos Rectores de las Cajas de Ahorro (LORCA), señalaba:

“Esta Ley pretende alcanzar el triple objetivo de democratizar los órganos de gobierno de las Cajas de Ahorros, conciliar esa democratización con las exigencias de una gestión eficaz, que debe cumplirse con criterios estrictamente profesionales, y establecer una normativa de acuerdo con los principios que inspira la nueva organización territorial del Estado, sentando al mismo tiempo las bases del régimen de disciplina, inspección y control de estas Entidades.

.../...

La figura del Director general se delimita en su estricto componente profesional y de gestión, clarificando su actuación respecto a los órganos de representación y decisión de la Caja.

Se refuerzan las incompatibilidades de los Consejeros generales y de Administración y se limita el plazo de su mandato, para evitar las interferencias económicas y políticas en los órganos rectores y reafirmar de esta manera su autonomía e independencia cara al mejor funcionamiento de la Entidad.“

El art. 27 de dicha esa Ley (vigente desde el 10-08-1985 hasta 13-07-2010) señalaba:

“El ejercicio del cargo de Director General o asimilado y el de Presidente del Consejo de Administración en el caso de haberle sido asignado sueldo, de una Caja de Ahorros requiere dedicación exclusiva y será, por tanto, incompatible con cualquier actividad retribuida tanto de carácter público como privado, salvo la administración del propio patrimonio y aquellas actividades que ejerza en representación de la Caja. En este último caso los ingresos que obtengan, distintos a dietas de asistencia a Consejos de Administración o similares, deberán cederse a la Caja por cuya cuenta realiza dicha actividad o representación.”

El Real Decreto 11/2010, de 9 de julio, de órganos de gobierno y otros aspectos del régimen jurídico de las Cajas de Ahorro (en vigor desde el 14-07-2010) modifica el artículo 27 de la Ley 31/1985, quedando redactado en los siguientes términos.

“El ejercicio del cargo de Director general o asimilado y el de Presidente del Consejo de Administración de una caja de ahorros requiere dedicación exclusiva y será, por tanto, incompatible con cualquier actividad retribuida tanto de carácter público como privado, salvo la administración del propio patrimonio y aquellas actividades que ejerza en representación de la caja. En este último caso los ingresos que obtengan, distintos a dietas de asistencia a Consejos de Administración o similares, deberán cederse a la caja por cuya cuenta realiza dicha actividad o representación.”

El artículo 39 de la Ley de Cajas de Ahorro de Cataluña aprobada por el Decreto legislativo 1/1994, de 6 de abril (y en idénticos términos el artículo 39 del Decreto legislativo 1/2008, de 11 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley de Cajas de Ahorro de Cataluña) establece:

“El ejercicio del cargo de director o directora general exige dedicación exclusiva, sin perjuicio de las actividades que puede ejercer en representación de la caja de ahorros”.

TERCERO:

Pues bien, consta en el expediente que en el ejercicio comprobado el Director General de Y... formó parte del Consejo de Administración de Z..., percibiendo, además de la retribución procedente de Y... por el desempeño del cargo de Director General, determinadas retribuciones procedentes de Z....

Según información facilitada por Z... a la inspección percibió, en el ejercicio 2005, una retribución íntegra por su condición de miembro del Consejo de Administración de dicha entidad de 31.500 €, no percibiendo cantidad alguna en concepto de dietas por asistencia a reuniones del Consejo de Administración.

La normativa reguladora de las Cajas de Ahorro, anteriormente citada, establece que el ejercicio del cargo de Director general o asimilado y el de Presidente del Consejo de Administración de una caja de ahorros requieren dedicación exclusiva y será, por tanto, incompatible con cualquier actividad retribuida tanto de carácter público como privado, salvo la administración del propio patrimonio y aquellas actividades que ejerza en representación de la Caja. En este último caso los ingresos que obtengan, distintos a dietas de asistencia a Consejos de Administración o similares, deberán cederse a la caja por cuya cuenta realiza dicha actividad o representación. Por ello, deben entenderse percibidas por Y... las retribuciones abonadas a su Director general -con sueldo asignado- por Z..., habida cuenta de su dedicación exclusiva y de su obligación legal de ceder a Y... las retribuciones percibidas.

El articulo 10.3 del RDL 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la LIS establece:

“En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte el artículo 143 del RDL 4/2004, establece que:

"A los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta ley."

En el presente caso, por habérsele asignado sueldo y por tener dedicación exclusiva, el art. 27 de la LORCA exige que el Director general de D... debe ceder a la misma los ingresos que obtenga como retribución por su asistencia a Consejos de Administración de otras sociedades (distintos de dietas), por lo que procede computar como ingreso de la entidad dicha cantidad lo que determina su incorporación a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme la normativa citada.

En consecuencia se confirma la regularización efectuada por la inspección. “>>

Por lo tanto, los ingresos percibidos por el Presidente y los Directores Generales de X... por su asistencia a otros Consejos de Administración, no tienen la calificación de rendimientos del trabajo, sino que nos encontramos ante rendimientos percibidos por servicios prestados por X... a través de su director general, operación sujeta y no exenta de IVA, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4 y 11 de la Ley 37/1992, motivo por el que se desestiman las alegaciones de la entidad en este sentido.

CUARTO:

A continuación debemos examinar la alegación relativa a la inclusión de las minusvalías generadas por derivados financieros en el denominador de la prorrata. X... Considera que en relación con el cómputo de los derivados financieros en la prorrata, se deben incluir por su saldo neto, compensación de plusvalías y minusvalías, sin que en ningún caso el resultado pueda ser negativo; de esta forma se consigue que en el denominador de la prorrata se incluya de manera efectiva el beneficio que la entidad ha obtenido por estos productos.

La entidad había incluido en el denominador de la prorrata diversas partidas negativas relativas a estos derivados, compensando de esta manera las partidas positivas y negativas de los mismos, mientras que la Inspección considera que el importe a integrar en el denominador de la prorrata es el de las contraprestaciones positivas efectivamente obtenidas en tales operaciones (siempre que respondieran a liquidaciones firmes que generen contraprestaciones exigibles para las partes, como consecuencia de la cancelación de posiciones) y no su efecto neto o conjunto (diferencia entre los resultados positivos y negativos de la liquidación de las mismas).

En lo que respecta a esta cuestión es necesario realizar una breve explicación en torno a la naturaleza de los productos financieros derivados.

Los derivados financieros se pueden definir como productos financieros generados a partir de otros de naturaleza más sencilla basándose en principios de apalancamiento, es decir, se trata de operaciones de compra y venta que generan derechos u obligaciones sobre activos financieros que han sido emitidos con anterioridad, siendo por lo tanto instrumentos que derivan de un activo subyacente, de ahí su denominación. Se trata de un compromiso de realización diferida cuyas condiciones se fijan en el presente.

Los instrumentos básicos de los mercados de derivados son los futuros, las opciones, los forwards y los swaps, si bien los dos últimos se negocian en mercados no organizados (OTC, over the counter) que ofrecen más flexibilidad en las condiciones de contratación y los primeros se encuentran altamente estandarizados, aunque cuentan con el respaldo de una cámara de compensación, por lo que se reduce el riesgo.

En particular, en lo que se refiere a los futuros, estos instrumentos se pueden definir como aquellos contratos a un plazo estándar negociados en mercados organizados por los que las partes se obligan a comprar o vender un activo subyacente a una fecha futura y por un precio determinados de antemano. Por tanto, el comprador se compromete a adquirir un determinado activo en unas condiciones en cuanto a la fecha y al precio de adquisición fijadas en el presente, esto es, en el momento de la firma del contrato. Por su parte, el vendedor se obliga a entregar dicho activo en los términos acordados en el contrato. En la fecha de vencimiento el contrato se entendería cumplido de dos maneras que resultan alternativas:

1.- Liquidación por entrega. El vendedor entrega el activo y el comprador paga el precio que se había acordado al término del contrato.

2.- Liquidación por diferencias. Se liquida la operación por compensación de la diferencia entre el precio pactado y el existente en el momento de la liquidación.

Sin embargo, no es necesario mantener un contrato de futuros hasta la fecha de vencimiento del mismo, pues un contrato abierto se puede cerrar con una operación de signo contrario a la inicial. Así, si se había vendido un contrato de futuros, esta operación se puede compensar antes de su vencimiento con una compra de futuros del mismo activo subyacente y por la misma cantidad. En el caso de que se hubiese comprado un futuro, la operación se cerraría con la venta de otro futuro del mismo activo subyacente y por la misma cantidad.

En cuanto a las opciones, se trata de contratos normalizados a través de los cuales el comprador adquiere el derecho, pero no la obligación, de comprar o vender el activo subyacente a un precio pactado en una fecha futura. El vendedor del contrato de opción se obliga a vender el activo subyacente en la fecha futura si el comprador exige el ejercicio de la opción. A cambio, el vendedor recibe una prima.

Los mercados organizados de derivados financieros se caracterizan fundamentalmente por la existencia de una cámara de compensación. Este órgano se interpone entre los compradores y los vendedores y garantiza que los contratos negociados entre unos y otros se llevarán a buen término, pues tanto los compradores como los vendedores operan con la cámara de compensación, la cual garantiza igualmente el anonimato entre quien vende y quien compra.

Una de las funciones principales de la cámara de compensación es efectuar las operaciones de liquidación. Existen dos tipos de liquidación en función del plazo: liquidación diaria y liquidación a vencimiento:

1.- Liquidación a vencimiento. Cumplimiento del contrato en la fecha de su término. Si la liquidación es por entrega, supone la transmisión del activo subyacente a cambio del precio que corresponda. Si la liquidación es por diferencias, supone la transmisión de dinero correspondiente a la diferencia entre el precio pactado y el precio al vencimiento.

2.- Liquidación diaria. Se realiza al final de cada sesión y supone la liquidación diaria en efectivo de las diferencias entre el precio pactado en los derivados negociados el mismo día del cálculo y el precio de liquidación diaria de ese día, o entre el precio de liquidación diaria del día anterior y el del día del cálculo para los derivados que ya estuviesen abiertos al inicio del día del cálculo. Tras este proceso, todos los contratos de derivados se consideran pactados al precio de liquidación diaria.

La suma algebraica de las liquidaciones diarias de cada miembro coincide con la liquidación final al vencimiento.

De acuerdo con el artículo 1 del Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre, por el que se regulan los mercados oficiales de futuros y opciones (aplicable cronológicamente) a los efectos del mismo se entenderán por:

“Futuros financieros, los contratos a plazo que tengan por objeto valores, préstamos o depósitos, índices u otros instrumentos de naturaleza financiera; que tengan normalizados su importe nominal, objeto y fecha de vencimiento, y que se negocien y transmitan en un mercado organizado cuya sociedad rectora los registre, compense y liquide, actuando como compradora ante el miembro vendedor y como vendedora ante el miembro comprador.

Opciones financieras, los contratos a plazo que tengan por objeto valores, préstamos o depósitos, índices, futuros u otros instrumentos financieros; que tengan normalizado su importe nominal, objeto y precio de ejercicio, así como su fecha, única o límite, de ejecución; en los que la decisión de ejecutarlos o no sea derecho de una de las partes adquirido mediante el pago a la otra de una prima acordada, y que se negocien y transmitan en un mercado organizado cuya sociedad rectora los registre, compense y liquide actuando como compradora ante el miembro vendedor y como vendedora ante el miembro comprador”.

Por último, fuera ya de los mercados organizados y en operaciones OTC, un swap es una permuta financiera y consiste básicamente en un acuerdo entre dos partes para intercambiar diversas cantidades de dinero en diferentes fechas del futuro. Estas cantidades se determinan mediante una fórmula que debe ser igual a la diferencia entre los flujos de caja generados por dos operaciones financieras diferentes. Lo que hace el swap es intercambiar los flujos de caja generados por una operación financiera, por los flujos de caja generados por otra operación financiera.

Los principales tipos de flujos de caja intercambiados son los siguientes:

1.- Tipos de interés fijos por tipos de interés variables.

2.- Una divisa por otra divisa.

3.- Rentabilidad de una acción por tipo de interés fijo.

Los flujos de caja o pagos están calculados, por tanto, sobre la base de determinadas cantidades de activos subyacentes, llamados nocionales, que pueden asumir la forma de sumas de dinero (principales nocionales). Éstos normalmente no se intercambian, pero si los pagos de las contrapartes se tienen que realizar al mismo tiempo y en la misma moneda, entonces únicamente el interés diferencial entre las dos contrapartes respectivas, al momento de hacer su pago, es lo que necesita intercambiarse.

Los derivados financieros que han sido objeto de regularización en las liquidaciones impugnadas han sido futuros, opciones y swaps.

Los derivados financieros contratados tienen por objeto la cobertura de riesgos empresariales por la oscilación del valor a que pueden verse sometidos los elementos patrimoniales afectados.

La cuestión a analizar por este Tribunal Económico-Administrativo Central es determinar el importe que ha de ser incluido en la prorrata a efectos de computar las operaciones de derivados financieros en el denominador de dicha fracción.

El artículo 104.Dos de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior”.

Es decir, simplificando, que el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas viene dado por el cociente entre el volumen de operaciones correspondiente a las que atribuyen el derecho a deducir y el volumen total de operaciones (incluidas las que otorgan el derecho a deducir y las que no).

En operaciones de cesión de instrumentos financieros en general, el importe que se ha de computar en el denominador de la prorrata viene a corresponderse con la plusvalía obtenida en la operación, pues se entiende que este es el importe de la retribución que el empresario o profesional recibe por la realización de las operaciones.

En el presente caso, se trata de determinar cuál es la retribución que la entidad reclamante obtiene por la realización de operaciones con derivados financieros, pues esta será la cantidad que hay que incluir en el denominador de la prorrata. A estos efectos es necesario recordar que dicho importe no puede ser en ningún caso negativo, pues, en este caso, perdería su naturaleza de contraprestación, como ya ha señalado este Tribunal Económico-Administrativo Central de manera reiterada.

La reclamante, en sus alegaciones, detalla la metodología que subyace en la contratación de esta tipología de productos financieros:

- “Como es sabido, en síntesis, se pueden clasificar los diferentes instrumentos de derivados atendiendo a su naturaleza y finalidad en dos grandes bloques; (i) los de cobertura de riesgos y, (ii) los meramente especulativos.

- Como su terminología indica, los derivados de cobertura tienen como objetivo proteger el valor patrimonial de determinadas posiciones susceptibles de fluctuaciones ante movimientos económicos no controlados (tipos de interés, cotizaciones de acciones, tipo de cambio de divisas, valoración de materias primas, etc.). Esta tipología de derivados son los que mayoritariamente se producen en el seno de la entidad, quedando los derivados meramente especulativos relegados a un plano meramente residual.

- Esta parte, en su condición de entidad financiera generadora de mercado de esta tipología de productos, pone a disposición de sus clientes un abanico de productos financieros válidos para que dichos clientes puedan operar en su actividad económica con seguridad plena ante movimientos económicos inciertos, (como ya se ha mencionado, entre otros, tipos de interés, tipo de cambio de divisas, etc.).

- Como consecuencia de esa comercialización de productos financieros, esta parte obtiene un margen (beneficio) que incluye en el denominador de la prorrata.

- Con carácter posterior a la comercialización de esos productos (pero de manera casi automática) esta parte -atendiendo a criterios de estricta prudencia y siguiendo su política interna de riesgos- procede a contratar en el mercado con un tercero ajeno al cliente un derivado espejo, de cobertura del producto financiero comercializado. Dichas coberturas se instrumentan bien producto a producto bien por conjuntos de productos de naturaleza homogénea con idénticos estándares de riesgo y características.

- De tal forma, los saldos positivos que esta entidad tuviera que abonar al cliente como consecuencia de la contratación del producto originario se ven compensados de manera automática con la recepción de los saldos positivos por parte del tercero ajeno al cliente con el que se ha contratado el derivado de cobertura; o viceversa en el supuesto en el que el flujo del cliente sea a cobrar por parte de esta entidad.

- Si el resultado de dicha ecuación (pago al cliente y pago del tercero por el derivado de cobertura) es positivo, dicha cuantía debe ser incluida en el denominador de la prorrata.

- Con ese mecanismo se logra que de manera efectiva se integre en el denominador de la prorrata de la entidad el beneficio real obtenido como consecuencia de su operativa con derivados”.

Dado que en las operaciones controvertidas las liquidaciones se producen por diferencias, el resultado de las mismas se anota en cuentas de ingresos y gastos, en función de que la diferencia sea positiva o negativa. Dichas cuentas recogen la globalidad de las diferencias producidas para todos los contratos de derivados financieros que la entidad negocia. De la Diligencia 38 se extrae la siguiente información:

Los cobros y los pagos correspondientes a las liquidaciones firmes de derivados de cobertura aportadas por la entidad ascienden a:

Los cobros y los pagos correspondientes a las liquidaciones firmes de derivados de negociación aportadas por la entidad ascienden a:

La Inspección incluye en el denominador de la prorrata la totalidad del saldo de las liquidaciones pagadas, porque considera que es el importe de las plusvalías, esto es, el de la contraprestación obtenida por la realización de las operaciones. Con este razonamiento se considera que el saldo de las cuentas de gastos no puede ser incluido porque representa minusvalías que, por su carácter negativo, no pueden ser tenidas en cuenta como contraprestación porque carecen de dicha naturaleza.

Sin embargo, la entidad reclamante sostiene que únicamente puede ser considerado como base imponible el resultado neto obtenido, teniendo en consideración ambos saldos, el de las cuentas de ingresos y el de las cuentas de gastos.

La entidad, al amparo de la operativa seguida, pretende asimilar el concepto “volumen de operaciones” con el de “resultado de las operaciones”. Efectivamente, el espíritu que guía el cálculo de la prorrata es el de volumen de operaciones, puesto que es el que, de forma más exacta, permite calcular el porcentaje de deducción aplicable, pues lo será en la misma proporción que el volumen de operaciones que realiza la entidad que devengue IVA.

Sin embargo, si se trasladara este concepto automáticamente a la transmisión de valores, las entidades saldrían seriamente perjudicadas, pues el importe de la transmisión debería incluirse íntegro en la prorrata, de ahí que se hable de plusvalías en las operaciones de transmisión de valores.

Pues bien, el importe a incluir en la prorrata no puede depender del hecho de que, en las operaciones con derivados, la entidad haya, a su vez, contratado un derivado espejo con un tercero. Si la entidad con el derivado primero obtiene un beneficio, tendrá una pérdida con el segundo puesto que es espejo del mismo; y si con el primero obtiene una pérdida, con el segundo obtendrá un beneficio. Ello incidirá en el rendimiento neto de la operación globalmente considerada, pero no en el importe definido como “volumen de operaciones” a efectos del cálculo de la prorrata.

En este caso la operación relevante a efectos de la prorrata del IVA para la reclamante es la contratación que hace su cliente del producto financiero derivado, operación que generará una plusvalía o una minusvalía, que coincidirá con la cantidad a trasladar al denominador si se trata de una plusvalía, siendo de cero euros la inclusión en el denominador si se trata de una minusvalía.

La posterior contratación de un derivado espejo que hace X... tiene trascendencia a efectos del Impuesto sobre Sociedades, y en el cálculo del rendimiento neto de la operación desde un punto de vista del negocio bancario, a efectos de determinar qué rendimiento se obtiene globalmente en este tipo de operaciones. Pero, como ya se ha indicado, el IVA no conoce de rendimientos netos, y sí sólo de volúmenes de operaciones, o, en términos de la Sentencia del TS de 4/12/2006, la contraprestación de cada operación.

Así, desde el punto de vista de este Tribunal Económico-Administrativo Central, lo pertinente en este caso es determinar operación por operación cuál ha sido la retribución obtenida por el empresario o profesional, en este caso la entidad reclamante. Así, si la liquidación (o diferencia) de una determinada operación con derivados financieros arroja saldo positivo, esta cantidad deberá formar parte del denominador de la prorrata. En el caso de que el saldo sea negativo, entonces no será computable en la misma. En este sentido hay que señalar que en una misma operación con derivados financieros se pueden producir tanto anotaciones positivas como negativas cuando se realicen liquidaciones periódicas. En estos casos, el importe de la diferencia y, por tanto, el computable en el denominador de la prorrata será la suma (o compensación) de las anotaciones positivas o negativas que se hayan puesto de manifiesto en dicha específica operación en las liquidaciones periódicas, siempre que este saldo resulte positivo. Si resulta negativo es evidente que no habrá de computarse en la prorrata.

Por tanto, en el caso de que las liquidaciones sean periódicas no es correcto computar globalmente los saldos correspondientes exclusivamente a las diferencias positivas, ni tampoco minorar aquéllos con el saldo de las diferencias negativas de las respectivas cuentas de ingresos y gastos. Se trata de determinar del conjunto total de anotaciones cuáles conforman diferencias finales positivas (computables en prorrata) y cuáles conforman diferencias finales negativas (no computables en prorrata). Si se toman los saldos globales de las cuentas de ingresos y gastos se llegará a un importe erróneo, pues se estarán computando importes que no forman parte del denominador de la prorrata y, al contrario, se dejarán de computar importes que sí deben formar parte del mismo, pues se estarán compensando diferencias, tanto positivas como negativas, que corresponden a operaciones distintas. Por ello, el análisis que hay que hacer es necesariamente operación por operación, para determinar si la retribución por la misma (lo cual se corresponde con la suma de liquidaciones periódicas positivas y negativas imputables a dicha operación) arroja un saldo positivo o negativo. En el primer caso, dicho saldo deberá ser incluido en el denominador de la prorrata. No así en el segundo caso.

Esta postura viene refrendada por la doctrina del Tribunal Supremo aplicable a operaciones de cesión temporal de activos con rendimiento explícito con pacto de recompra no opcional que dicho Tribunal extiende a los contratos de futuros sobre tipo de interés (FRA’S) o en operaciones de futuros financieros, tal y como establece en distintas sentencias de la que se puede destacar la de 28 de marzo de 2012, recurso de casación 1289/2008. El fundamento tercero establece lo siguiente:

TERCERO.-

El tercer motivo alude a la infracción de los artículos 8 y 10 del Real Decreto 505/1987, de 3 de Abril, de las Circulares 4/1991 y 4/2004, del Banco de España, y de los artículos 102 , 104 y demás concordantes de la ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al estimar la recurrente que debe minorarse el denominador de la prorrata en los costes relativos a la cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra no opcional y de las operaciones financieras relativas a la cartera de negociación, contratos FRA"S y futuros financieros.

Se sostiene por la recurrente que la sentencia impugnada realiza una interpretación del párrafo sexto del artículo 104.2 de la ley del IVA errónea y contraria al principio de neutralidad del IVA, pues lo que entiende por minusvalías son, en realidad, bien los costes de la cesión en el caso de la cesión temporal de activos, bien los costes de contrapartida en los casos de contratos FRA"S y futuros financieros, y lo que el artículo 104.2. párrafo sexto de la ley del IVA considera que debe incluirse en el denominador de la prorrata son tanto los intereses como las plusvalías en caso de transmisión de valores integrados en la cartera.

La cuestión que plantea el motivo ha sido abordada por esta Sala en las sentencias de 2 de Diciembre de 2009 ,( cas. 960/2004 ), 16 de Septiembre de 2010 , ( cas. 4406/05 ), 7 de Abril de 2011 , ( casc. 6118/2005 ), y 8 de Marzo de 2012 , ( cas. 540/2008 ) en las que se concluye que no procede minorar en el denominador de la prorrata el importe de los costes de las operaciones de cesión temporal de activos con rendimiento explicito, cuando el precio de adquisición es superior al de la venta, toda vez que el art. 104.4 de la ley 37/1992 , dispone que "a los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas", sin que la regla peculiar establecida en relación con las operaciones de "transmisión de valores integrados la cartera de valores de las entidades financieras", de que en tales casos deberán computarse en el denominador de la prorrata "las plusvalías obtenidas", pueda interpretarse en el sentido que postula la parte, ya que en los casos en que, en una determinada transmisión, no exista plusvalía o se produzca una minusvalía, hay que entender que el importe de la plusvalía obtenida será de cero, sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras.

La misma fundamentación debe aplicarse a las operaciones relativas a contratos de FRA"S (futuros sobre tipos de interés) y a futuros financieros.

Por lo expuesto, procede desestimar este motivo.

La propia Audiencia Nacional también es clara al respecto. En su sentencia de 8 de marzo de 2007 (recurso número 35/2006) ha dispuesto lo siguiente:

“Igualmente ha sido resuelta por esta Sala en sentido negativo la cuestión relativa a si en el cálculo de la base imponible de las operaciones de futuros, diferencias de cambio y transmisión de valores con pacto de recompra no opcional o REPOS deben ser tenidas en cuenta las pérdidas sufridas (minusvalías) y los gastos incurridos en el desarrollo de dichas operaciones o por el contrario solo deben incluirse los importes efectivos obtenidos.

Según se resolvió en las sentencias de 8-II-2005, 5-VII-2005 y 12-VII-2005 entre otras, el artículo 104.2, párrafo sexto LIVA, incluye en el denominador de la prorrata la suma de intereses y plusvalías de cada una de las operaciones que describe, sin que admita la inclusión de las diferencias negativas en los casos en que el precio de venta sea inferior al de adquisición. Es claro para esta Sala que una minusvalía no es una contraprestación”.

De los acuerdos de liquidación se deriva que la sociedad, para el cómputo de la prorrata de deducción, está minorando el denominador mediante la compensación de las plusvalías obtenidas por la liquidación de unas operaciones financieras (de derivados) con las minusvalías generadas por la liquidación de otras operaciones financieras (de derivados) distintas. De esta aseveración se deduce que las liquidaciones se han producido a vencimiento por diferencias, es decir, no hay posibilidad de que en una misma operación con derivados financieros se puedan producir anotaciones positivas y negativas, pues esto sólo puede suceder cuando las liquidaciones son periódicas. Por tanto, hay determinadas operaciones con derivados financieros que generan plusvalía para la entidad (diferencia positiva) y que deben ser incluidas en el denominador de la prorrata y hay otras operaciones con derivados financieros que generan minusvalía (diferencia negativa). Estas últimas han de incluirse en la prorrata con valor cero y es exactamente la regularización que ha practicado la Inspección y que este Tribunal Económico-Administrativo Central ha de confirmar.

QUINTO:

Finalmente, resta por analizar la regularización relativa al incremento del IVA soportado deducible como consecuencia de la regularización de bienes de inversión adquiridos en el ejercicio 2006. Así, mediante regularización de 6 de agosto de 2010 derivada del acta de disconformidad A02 número ..., el porcentaje de prorrata declarado por la entidad en el año 2006 se rebaja del 22% al 14%. Como consecuencia de esta disminución, la diferencia entre los porcentajes de deducción comprobados para los años 2006 (14%) y 2007 (11%) y 2008-2009 (9%) resulta inferior a diez puntos porcentuales, por lo que la entidad no debió haber efectuado la regularización de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión en 2006.

La entidad no acepta la regularización, aun siendo a su favor, porque tampoco se dio conformidad a la regularización practicada por el ejercicio 2006 en la que se minoraba la prorrata de deducción del 22% al 14%.

Como hemos dicho, mediante regularización de 6 de agosto de 2010 derivada del acta de disconformidad A02 número ..., el porcentaje de prorrata declarado por la entidad en el año 2006 se rebaja del 22% al 14%. Contra esta regularización se interpuso reclamación económico-administrativa ante este TEAC (RG: 3763/2010), la cual ha sido estimada en parte mediante Resolución de fecha 7 de noviembre de 2013.

En lo que interesa a las presentes reclamaciones, la regularización practicada en el ejercicio 2006 incluía:

• Aumento de las cuotas de IVA deducibles como consecuencia del aumento del porcentaje de prorrata aplicable en el año 2005, con causa en la venta aquel año de A... . La Inspección considera correcto el acuerdo de la Unidad de Gestión de 7 de febrero de 2008 a que se ha hecho referencia en el apartado 1, en el que se modifica el porcentaje de prorrata general declarado (14%), estableciéndolo en el 15%, al considerar dicha operación como no habitual, excluyéndola del denominador de la prorrata.

• Disminución de las cuotas de IVA deducibles como consecuencia de la minoración del porcentaje de prorrata aplicable en el año 2006, causada por la venta de B... . La Inspección, por los mismos motivos, considera que dicha operación debe calificarse como no habitual y no tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general. La entidad incluyó la plusvalía derivada de dicha operación en ambos términos de la relación, determinando un porcentaje de deducción del 22%. La exclusión de dicha operación de la prorrata conlleva la disminución en 8 puntos del porcentaje de deducción, quedando fijado por la Inspección en el 14%.

La Resolución del TEAC de 7 de noviembre de 2013, respecto de la inclusión o exclusión de esta operaciones del denominador de la prorrata, declara:

Tal y como resulta de los antecedentes de hecho, se trata de dos operaciones de venta de dos entidades financieras. La primera, realizada en 2005, es la venta de la totalidad de su participación (100%) en el capital de A..., entidad domiciliada en el Principado de Andorra, a B..., también domiciliada en dicho Principado, en la que la entidad reclamante obtuvo un beneficio de 317.974.116,26 euros, que fue incluido en el denominador de la prorrata general, deduciendo la entidad el 14% de las cuotas soportadas. El 19 de enero de 2007 la entidad solicitó la rectificación de su autoliquidación correspondiente al mes de diciembre de 2005, por considerar que dicha operación originaba el derecho a deducir al amparo del artículo 94.Uno.3 de la Ley del IVA, al tener como destinatario una entidad establecida fuera de la Comunidad Europea, por lo que el beneficio obtenido debería haberse incluido también en el numerador de la fracción, lo que hubiera dado como resultado una prorrata de deducción del 19% de las cuotas soportadas. Dicha solicitud fue parcialmente estimada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (sede Barcelona) mediante acuerdo de 7 de febrero de 2008, en el que se califica la venta como una operación financiera no habitual, debiendo excluirse el beneficio del denominador de la fracción, lo que supone una modificación del porcentaje de prorrata general declarado (14%), estableciéndolo en el 15%. Como consecuencia de ello, se acuerda una devolución adicional de 1.087.451,92 euros más los intereses de demora correspondientes. La Inspección, en el acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación, considera correcta la calificación de la venta como operación financiera no habitual y considera procedente el porcentaje de prorrata general del 15% determinado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.

La segunda operación, realizada en 2006, es la venta de la totalidad de su participación (46,35%) en el capital de B..., entidad domiciliada en el Principado de Andorra, a otros inversores también residentes en el Principado, en la que la entidad reclamante obtuvo un beneficio de 826.772.159,41 euros, que fue incluido en el numerador y en el denominador de la prorrata general, deduciendo la entidad el 22% de las cuotas soportadas. La Inspección, por los mismos motivos que los señalados respecto de la primera, considera que dicha operación debe calificarse como no habitual y no tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general, lo que conlleva la disminución en 8 puntos del porcentaje de deducción declarado, quedando fijado por la Inspección en el 14%.

Respecto de dicha cuestión ya se pronunció este TEAC en la resolución de 17 de enero de 2012 (RG 3359/2008) de la reclamación interpuesta contra el acuerdo parcialmente estimatorio dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, en relación con la venta de A... realizada en 2005, desestimándola y confirmando el acuerdo impugnado. Dicha resolución ha sido objeto del recurso contencioso-administrativo nº 171/2012 interpuesto ante la Audiencia Nacional, no habiéndose dictado Sentencia al día de la fecha. A continuación reproducimos la fundamentación jurídica y el fallo de la indicada resolución:

SEGUNDO:

El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece, en relación con las cuotas deducibles:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: (...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”

El citado artículo 94 regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en los siguientes términos:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.1, números 16 y 18 de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

(...).”

Conforme a la anterior normativa, aquellos empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén sujetas y no exentas del IVA, tendrán, en principio, pleno derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos que se utilicen en la realización de dichas entregas y prestaciones. Por el contrario, las operaciones exentas a que se refiere el artículo 20 de la Ley del Impuesto (exenciones en operaciones interiores) realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial, no originan el derecho a la deducción de las indicadas cuotas, salvo que se trate de las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.3º anteriormente transcrito. Si en el desarrollo de la actividad se realizan operaciones exentas y no exentas, el sujeto pasivo sólo podrá deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios utilizados en ella en la proporción que representen las operaciones no exentas respecto del total de las operaciones realizadas.

A tal efecto, el artículo 102 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la regla de prorrata, disponiendo en su apartado uno:

“La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho”.

El artículo 104, apartado dos y siguientes, de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece las normas reguladoras de la determinación de la prorrata general. En concreto, en el apartado dos se establece:

«Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, (...).

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación: (...)

4. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. (...)

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20.1, número 18 de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.»

El artículo 104.Tres de la Ley del Impuesto, es la transposición al ordenamiento interno del artículo 19 de la Sexta Directiva (artículo 174.2 de la Directiva 2006/112), según el cual:

“2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. Cuando los Estados miembros hagan uso de la posibilidad prevista en el apartado 5 del artículo 20 de no exigir la regularización para los bienes de inversión, podrán incluir el producto de la cesión de estos bienes en el cálculo de la prorrata de deducción”.

Basta una lectura de ambos preceptos para observar la distinta dicción de uno y otro, por lo que se refiere a la consideración de las operaciones financieras e inmobiliarias en el conjunto de la actividad del sujeto pasivo, puesto que la norma española alude a operaciones no habituales, esto es que no se realizan con habitualidad, mientras que el precepto comunitario alude a su carácter accesorio. Cualquiera que sea el término que acojamos, cuestión que se aborda a continuación, indudablemente nos encontramos ante lo que en nuestro derecho interno se conoce como conceptos indeterminados, de forma que su apreciación exige que deba efectuarse de manera individualizada, pero en todo caso atendiendo a los principios inherentes al sistema común del IVA.

La realización habitual de operaciones financieras o inmobiliarias por empresarios o profesionales habrá de dar lugar a la inclusión de los importes que correspondan en la prorrata, conforme al artículo 104.Tres de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, si las operaciones únicamente se efectúan de forma eventual u ocasional no deberán considerarse a estos efectos, ya que se trataría de operaciones no habituales para el sujeto pasivo o en términos de la Sexta Directiva, operaciones accesorias en el desarrollo de su actividad empresarial. Según se indica en la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva presentada por la Comisión al Consejo el 29 de junio de 1973, la exclusión de dichas operaciones del cálculo de la prorrata obedece a la finalidad de evitar falsear su resultado, en la medida en que tales operaciones no reflejan la actividad habitual del sujeto pasivo, siendo su importancia secundaria o accidental con relación al volumen de negocios global de la empresa .

Por tanto la primera de las cuestiones que se suscita surge del empleo de un término en la norma interna que no es sinónimo del utilizado por la comunitaria. La solución pasa porque nuestra norma interna no puede separarse de la comunitaria en forma tal que sea divergente respecto de esta última, exigiéndose por ello una interpretación del artículo 104 acorde con la norma comunitaria, máxime si tenemos en cuenta que nos encontramos ante un precepto comunitario claro y preciso.

La delimitación del concepto “accesorio” ha sido tratado por el TJCE en diversas sentencias, entre otras sentencia de 11 de julio de 1996, Asunto C-306/94 (Régie Dauphinoise), sentencia de 14 de noviembre de 2000, Asunto C-142/99 (Floridienne y Berginvest), sentencia de 29 de abril de 2004, Asunto C-77/01 (EDM), referidas fundamentalmente a la actividad financiera. También cabe citar, si bien en relación con operaciones inmobiliarias y con ventas de bienes de inversión, las sentencias de 29 de octubre de 2009, Asunto C-174/08 (NCC) y 6 de marzo de 2008, Asunto C-98/07 (Nordania Finans y BG Factoring)

En dichas sentencias, el TJCE lleva a cabo una interpretación restrictiva del carácter accesorio de las operaciones, pudiendo obtener las siguientes conclusiones:

En primer lugar, es preciso determinar si estamos o no ante operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, pues si se trata de operaciones no sujetas, no cabe plantear cuestión adicional alguna sobre su accesoriedad o no a efectos de tenerlas en cuenta en la determinación de la prorrata. En este punto, debemos indicar que ninguna de las partes (Delegación Central de Grandes Contribuyentes y entidad de crédito reclamante) cuestiona la sujeción al Impuesto de la venta de las acciones objeto de controversia. En consecuencia, debemos partir de dicha sujeción al Impuesto y decidir sobre su carácter accesorio y la procedencia de tenerlas o no tenerlas en cuenta en la determinación de la prorrata.

En segundo lugar, el TJCE considera que las operaciones inmobiliarias o financieras no pueden calificarse de accesorias si constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo y, por tanto, seguirán a la citada actividad económica en cuanto suponen la continuación de dicha actividad. Tampoco pueden calificarse de operaciones accesorias si implican un empleo significativo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA. En estos casos, se tendrán en cuenta en la determinación de la prorrata.

Si bien el concepto de “prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo” no se encuentra definido en la norma comunitaria, por tal el TJCE considera que “ocurre cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos”.

TERCERO:

En el presente caso, la reclamante es una entidad de crédito cuya actividad empresarial es precisamente de naturaleza financiera. En el ejercicio de dicha actividad realiza operaciones exentas y no exentas, resultándole de aplicación la regla de prorrata para la determinación del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos a dicha actividad.

La operación objeto de controversia es la transmisión por la reclamante del 100% de las acciones de una entidad bancaria del grupo domiciliada en Andorra (A...), a otra entidad también domiciliada en Andorra (B..., SA). Se trata, por tanto, de una venta de acciones por lo que, en principio y haciendo abstracción de las circunstancias concretas y específicas de la operación, es una operación financiera consustancial a la actividad propia de una entidad de crédito. De hecho, cuando el artículo 104.Dos establece las reglas de determinación de la prorrata, hace referencia expresa a la transmisión de los valores integrados en la cartera de las entidades financieras, señalando que se integrarán en el denominador de la prorrata por el importe correspondiente a la plusvalía obtenida en la venta.

En su autoliquidación correspondiente al último período de 2005, la entidad determinó el porcentaje de deducción (prorrata general) correspondiente a dicho ejercicio, teniendo en cuenta la plusvalía derivada de la venta a la sociedad C... SA, domiciliada en Andorra La Vella, del 100% de las acciones de la sociedad A... SA.

Ello significa que la entidad consideró dicha operación como una operación financiera constitutiva de su actividad empresarial habitual. A efectos de determinación de la prorrata, dicha operación origina el derecho a deducir al tener por destinatario a una entidad establecida fuera de la Comunidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 94.Uno.3º, no obstante, la plusvalía derivada de dicha operación se incluyó únicamente en el denominador de la prorrata en lugar de incluirla en los dos términos de la relación (numerador y denominador).

Por su parte, la Administración considera que no estamos ante una venta de acciones típica de la actividad financiera desarrollada por una entidad de crédito, sino que estamos ante la transmisión de una entidad bancaria propiedad de la reclamante y califica dicha operación como no habitual. Fundamenta dicha calificación en que las acciones formaban parte de la cartera de participaciones permanentes, tal y como resulta de la Memoria de las cuentas anuales correspondiente al ejercicio 2004, y en que el objetivo que se pretende con la venta es anticipar en el tiempo el cumplimiento de la obligación legal de reducir la participación hasta un máximo del 51% y concentrar la actividad financiera del Grupo “X...” en Andorra en el banco B..., que es la entidad compradora de las acciones, en la que ostenta una participación inferior al 51%, tal y como resulta del Informe de Gestión de “X...” del ejercicio 2005.

Concluye la Administración que la enajenación por la reclamante de un banco, no puede considerarse una operación habitual, pues no constituye una práctica ordinaria o frecuente de una entidad de crédito. Dicha operación no es prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la reclamante y la inclusión de los ingresos provenientes de dicha operación (la plusvalía) en la determinación de la prorrata general correspondiente a dicha actividad, falsearía el cálculo del porcentaje de deducción de las cuotas soportadas.

En consecuencia, en el acuerdo impugnado se rectifica la autoliquidación presentada por el mes de diciembre de 2005, excluyendo del denominador de la fracción, el importe de la plusvalía derivada de la venta de las acciones en cuestión. De esta forma se obtiene un porcentaje de deducción de las cuotas soportadas del 15%, frente al 14 % declarado y, no obstante, inferior al 19% pretendido en la solicitud de rectificación.

Este TEAC considera conforme a derecho la calificación que realiza la Administración en el acuerdo impugnado, de la operación de venta de acciones como accesoria o no habitual, y, por tanto, la exclusión del cálculo de la prorrata de la plusvalía derivada de dicha operación, por las razones que se reflejan en dicho acuerdo.

Efectivamente, no estamos ante una operación típica de venta de acciones que realice la reclamante en el desarrollo de su actividad empresarial habitual como entidad de crédito, ni dicha operación constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha actividad. Mediante la operación de venta de acciones, lo que se instrumenta es la transmisión íntegra de una entidad bancaria con la finalidad que se refleja en el Informe de Gestión de “X...” del ejercicio 2005 (anticipar en el tiempo el cumplimiento de la obligación legal de reducir la participación hasta un máximo del 51% y concentrar la actividad financiera del Grupo “X...” en Andorra en el banco B..., que es la entidad compradora de las acciones, en la que ostenta una participación inferior al 51%). La inclusión de dicha operación en el cálculo de la prorrata falsearía el mismo, en la medida en que dicha operación no tiene relación con la actividad empresarial habitual de la entidad de crédito y, en palabras del TJCE, incidiría en la perfecta neutralidad que garantiza el sistema común del Impuesto, neutralidad cuyo respeto pretende asegurar la norma contenida en el artículo 19.2 de la Sexta Directiva.

En el mismo sentido se ha pronunciado este TEAC en resolución de 2 de febrero de 2005 (00/4151/2002), dictada en relación con una entidad de crédito que había cedido determinadas sucursales bancarias. La Inspección, en este supuesto, consideraba dichas operaciones como habituales e incluyó su importe en el denominador de la prorrata, regularizando las cuotas deducidas por la entidad en sus autoliquidaciones. La conclusión a la que llegó el TEAC fue la siguiente (FD 7º, último párrafo):

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas vincula, por tanto, el carácter habitual o accesorio de las operaciones financieras al hecho de que las mismas constituyan una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo, circunstancias que en modo alguno cabe apreciar en la cesión de sucursales bancarias efectuadas por el reclamante, en atención al escaso número de operaciones realizadas. En atención a las anteriores circunstancias parece lógico concluir, de acuerdo con el razonamiento recogido por la anterior Sentencia en su apartado 21, que el desarrollo de la actividad financiera consistente en la cesión de sucursales bancarias, entendiendo que su utilización puede calificarse como “muy limitada”, por lo que la inclusión de los rendimientos obtenidos en el denominador de la prorrata supone falsear el cálculo de la misma, lo que debe ser tenido en cuenta por la Oficina Nacional de Inspección al practicar una nueva liquidación en la que se tenga en cuenta dicha circunstancia, respetándose de este modo el objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA.

En relación con la alegación relativa a que operaciones similares se habían incluido en el denominador de la prorrata de ejercicios anteriores y que dicha inclusión no fue cuestionada por la Inspección en las actuaciones de comprobación de dichos ejercicios, debe indicarse que la regularización efectuada en relación con períodos y operaciones distintas en la que no se analiza la procedencia de la inclusión en la prorrata de operaciones concretas por parte de la reclamante, no desvirtúa ni contradice lo señalado en la presente resolución.

Por tanto, procede desestimar las alegaciones de la entidad reclamante y considerar que la venta a la sociedad C... SA del 100% de las acciones de la sociedad A... SA, no constituye actividad empresarial habitual del sujeto pasivo y su importe no debe computarse en ninguno de los términos de la relación, para la determinación del porcentaje de deducción de las cuotas soportadas por la entidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 104.Tres.4 de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico - administrativa interpuesta (...), ACUERDA desestimarla, confirmando el acto administrativo impugnado

En relación con la segunda operación, la entidad reclamante formula las mismas alegaciones que formuló en su día ante este TEAC en relación con la primera operación y que fueron desestimadas en la resolución transcrita. En consecuencia y con fundamento en los mismos criterios, debemos confirmar la regularización practicada en este punto, confirmando la calificación como operaciones financieras no habituales de las operaciones de venta por la entidad reclamante de su participación en el capital de las entidades A... y B...>>.

Por tanto, la Resolución de 7 de noviembre de 2013 de este TEAC, aunque estima en parte la reclamación 3763/2010 relativa a la regularización del IVA del ejercicio 2006 de X..., por lo que respecta a la modificación de la prorrata de deducción las alegaciones no son estimadas, habiéndose confirmado la regularización practicada en 2006 en el sentido de considerar correcta la rebaja de la prorrata del 22% al 14%.

Esta Resolución ha sido recurrida ante la Audiencia Nacional (recurso 147/2014), sin que haya sido dictada Sentencia aún. No obstante, la Audiencia Nacional sí ha dictado Sentencia en fecha 20 de noviembre de 2013 en el recurso 171/2012, interpuesto frente a la resolución del TEAC de 17 de enero de 2012 (RG 3359/2008) de la reclamación interpuesta contra el acuerdo parcialmente estimatorio dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, en relación con la venta de A... realizada en 2005. De acuerdo con lo expuesto en esta Sentencia de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso:

El artículo 104 de la Ley del IVA , trasposición al ordenamiento interno del artículo 19.2 de la derogada Sexta Directiva (aplicable al caso ratione temporis) dispone:

"2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía de volumen de negocios relativa a las entregadas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. Cuando los Estados miembros hagan uso de la posibilidad prevista en el apartado 5 del artículo 20 de no exigir la regularización para los bienes de inversión, podrán incluir el producto de la cesión de estos bienes en el cálculo de la prorrata de deducción" .

De la lectura de ambos preceptos resulta, en efecto, una distinta dicción de uno y otro, por lo que se refiere a la consideración de las operaciones financieras e inmobiliarias en el conjunto de la actividad del sujeto de pasivo, ya que la norma interna alude a operaciones no habituales, mientras que la norma comunitaria alude a su carácter accesorio .

La realización habitual de operaciones financieras dará lugar a la inclusión de los importes correspondientes en el denominador de la prorrata ( artículo 104. Tres de la Ley 37/1992), mientras que las operaciones financieras realizadas de forma eventual u ocasional no deberán considerarse a estos efectos, ya que se trataría de operaciones no habituales para el sujeto pasivo o, en término de las Sexta Directiva, de operaciones accesorias en el desarrollo de su actividad empresarial.

El acuerdo originariamente impugnado explica la decisión administrativa, como veíamos, en que la venta de las acciones de A..., S.A a la entidad B..., S.A., si bien tiene la consideración de operación financiera, debe reputarse como no habitual y, en consecuencia, no debe formar parte ni del numerador ni del denominador de la relación que fija el porcentaje de prorrata.

5. Como hemos declarado en anteriores ocasiones (por todas SAN 577/2011) lo relevante, según la doctrina aplicable del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas acerca de la apreciación de actividad habitual, radicaría en la utilización muy limitada de bienes o servicios y en la obtención de ingresos planificables, con independencia de la elevada magnitud (STSJCE de 29 de abril de 2004, caso EDM, que cita la propia resolución del TEAC impugnada).

En este sentido, esta misma Sala y Sección, en nuestra SAN de 19 de julio de 2006 , ha tenido ocasión de recoger dicha doctrina, en un supuesto de una sociedad que prestaba servicios a sus filiales y realizaba operaciones de compra y venta de participaciones en las mismas, considerando que la venta de tales participaciones no constituye una actividad habitual. Allí declaramos:

"El tercer y último motivo de impugnación se fundamenta en la improcedente inclusión en el denominador de la prorrata de los resultados derivados de tres operaciones sobre acciones del grupo.

En primer lugar sostiene que no tiene carácter empresarial la actuación de Santander Investment S.A. teniendo y transmitiendo acciones o participaciones en Sociedades del Grupo Santander Central Hispano, tratándose de operaciones no sujetas al IVA.

La STJCE de 27 de septiembre de 2001, recaída en el asunto C-16/2000 (TJCE 2001\250), recuerda que (apartados 18 y 19) conforme a jurisprudencia reiterada (sentencias del propio TJCE de 20/6/91 y 14/11/2000 ), no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, ni derecho a deducir, según el artículo 17 de la Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de dichas empresas. Esto es, la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realice la condición de sujeto pasivo. La mera tenencia de participaciones financieras de otras empresas no constituye la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuos en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esa participación, es resultado de la mera propiedad del bien.

La misma sentencia del TJCE considera, por el contrario (apartados 20 y 21), que el caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación. Porque tal intervención en la gestión de las filiales debe considerarse una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva, en la medida que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales.

Por tanto, la posición del TJCE sobre este punto, queda resumida en el apartado 22 de la sentencia de 27 de septiembre de 2001, que estamos examinando:

"la intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva (LCEur 1977\138) en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales".

Este criterio jurisprudencial del TJCE ha sido confirmado por sentencias posteriores. Así, la sentencia de 29 de abril de 2004, dictada en el asunto C-77/2001, (TJCE 2004\131), señala que una empresa que se dedica a actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, debe considerarse, por lo que se refiere a dichas actividades, que se limita a gestionar una cartera de inversiones como un inversor privado.

"61. Es importante recordar, a este respecto, que ni la importancia de una venta de acciones ni la utilización, en el marco de tal venta, de servicios de asesoramiento pueden constituir criterios para establecer la distinción entre las actividades de un inversor privado, que se sitúan fuera del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva (LCEur 1977\138), y las de un inversor cuyas operaciones constituyen una actividad económica 62. Por consiguiente, es preciso señalar que actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, no constituyen actividades económicas en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva (LCEur 1977\138) y, por tanto, no están comprendidas en el ámbito de aplicación de esta Directiva".

El examen del expediente administrativo pone de manifiesto que respecto de la cuenta 77203 en la que se registraron los resultados de la venta de "participaciones de control" en empresas del grupo (acciones de empresas del grupo poseídas para el control de dichas sociedades participadas) aparece en el informe al acta: "La cuenta nº 77203 registra resultados en la venta de "participaciones de control" por tanto estos valores deben excluirse del cómputo de la prorrata al amparo de lo dispuesto en el art. 104.tres.4º por tratarse de operaciones "no habituales". Tal consideración se reflejó en el importe de la liquidación propuesta.

En el Acuerdo de liquidación, sin referencia concreta a esa cuenta, se señala que "las referidas actividades exceden claramente de la mera gestión de las inversiones de dicha cartera a modo de un inversor privado" porque esta actividad de Santander Investment S.A. "constituye el vehículo a través se canaliza un flujo relevante de inversiones del Grupo al que pertenece, constituyendo un instrumento eficaz para asegurar el control de numerosas empresas del referido Grupo". Con independencia de la insuficiencia de motivación para tal cambio de criterio, adquiere mayor relevancia a los efectos del recurso la ausencia del factor de "habitualidad" pues como pone de relieve la recurrente y no argumentan el acuerdo de liquidación ni el TEAC en sentido contrario, se realizó la venta de la totalidad de las acciones de tres entidades del grupo el mismo día dentro del ejercicio l.998. Se está enjuiciando no la totalidad de la actuación empresarial de la actora, sino una concreta operación de venta de acciones en la que la propia Inspección apreció que se trata de operaciones no habituales excluyéndolas del cómputo de la prorrata, sin que por la Administración se haya practicado prueba relativa a la habitualidad de este concreto supuesto. El hecho de que el importe de las tres operaciones fuera elevado no constituye a la operación en habitual: el Abogado del Estado sostiene que precisamente el ejercicio 1.998 es el único en el "el hecho de considerar habituales las mencionadas transmisiones ha supuesto una modificación de la prorrata propuesta en el acta, ya que en el ejercicio 1.997 dada la escasa cuantía del beneficio derivado de tales operaciones, su inclusión en la prorrata no supuso un cambio en el valor propuesto por el actuario", lo que dadas las condiciones establecidas en la jurisprudencia comunitaria citada no justifica la inclusión de estas operaciones a los efectos estudiados.

Con la misma base legal y jurisprudencia, tampoco se justifica la inclusión en el computo de la prorrata de estas concretas operaciones por el razonamiento de que la exclusión tendría consecuencias en el cálculo de las deducciones. La Administración, que comprueba la situación tributaria del sujeto pasivo en el IVA de dos ejercicios, debe llevar sus conclusiones a las consecuencias que correspondan según la ley del impuesto.

El artículo 104 pfo. tres. 4º de la ley 37/92 regulador de la regla de la prorrata establece que para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación "El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".

De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar el presente recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, en el único extremo relativo a la inclusión de las operaciones reflejadas en la cuenta 77203 en el denominador para el cálculo de la prorrata." (SAN de 19 de julio de 2006, Rec. nº 458/2004 ).

También el Tribunal Supremo en las SSTS de 1 de julio de 2010 y de 24 de marzo de 2011, acoge la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas (sentencia "Regie DAUPHINOISE" antes citada), señalando que si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en el denominador de la prorrata, aún cuando la obtención de dichos resultados no implique ningún empleo de bienes o servicios, se falsearía el cálculo de las deducciones."

En conclusión, tampoco en este caso la consideración de la venta de acciones de la entidad A... como actividad habitual de la compañía se ajusta a la precedente doctrina, por lo demás, ratificada por la STS de 18 de junio de 2012 invocada por la recurrente; y sin que a ello pueda ser óbice o, lo que es lo mismo, conviertan la operación en una actividad que forme parte del tráfico típico o característico de la empresa que la realiza o "constituya la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad principal" el hecho de que la venta se realizara con los objetivos de cumplir con determinada obligación legal de desinvertir antes del 31 de diciembre de 2011 y al servicio de determinadas estrategias del Grupo en Andorra.

Por último la Sala tampoco puede acoger la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios en cuanto se dice que la Administración estimó correcto el cálculo del porcentaje de prorrata correspondiente a ejercicios anteriores, concretamente la de los períodos 1995-96-97 pues ni siquiera ha quedado constancia de qué operaciones concretas se trataba ni tampoco siquiera de que se hubiese analizado concretamente la procedencia o no de la inclusión en la prorrata.

6. De lo todo lo anterior deriva la procedencia de desestimar el presente recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.>>

Así, respecto de la regularización de 2005, la Audiencia Nacional confirma la Resolución del TEAC, que confirma el Acuerdo impugnado, de forma que se considera la operación como no habitual, y por ello no debe incluirse en el denominador de la prorrata.

Respecto del ejercicio 2006, que es el que aquí nos interesa, la Audiencia Nacional no se ha pronunciado aún, si bien su jurisprudencia nos lleva a considerar que la operación se considera no habitual y debe excluirse de la prorrata del ejercicio 2006, como así resolvió también el TEAC en su Resolución de 7 de noviembre de 2013, considerando correcta la minoración de la prorrata de deducción del 22% al 14% en el ejercicio 2006.

Teniendo en cuenta estos pronunciamientos, debemos considerar correcto el ajuste realizado por la Inspección (a favor de la entidad) consistente en el incremento del IVA soportado deducible como consecuencia de la regularización de bienes de inversión adquiridos en el ejercicio 2006, puesto que la diferencia entre los porcentajes de deducción comprobados para los años 2006 (14%) y 2007 (11%) y 2008-2009 (9%) resulta inferior a diez puntos porcentuales, por lo que la entidad no debió haber efectuado la regularización de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión en 2006.

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones económico administrativas, ACUERDA estimarlas en parte, en el sentido expuesto en el Fundamento de Derecho Segundo.