Resolución nº 00/1444/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Junio de 2015

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don Jl... en nombre y representación de la mercantil “RP, SL” con C.I.F. ... y domicilio que se señala a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León (rec 47/1563/11) que resuelve las reclamaciones interpuestas contra los Acuerdos de liquidación y sancionador adoptados por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente a los periodos incluidos en los ejercicios 2006 y 2007

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-

Con fecha 14 de abril de 2011, se incoa a la sociedad RP, SL..., cuya actividad es la promoción inmobiliaria de edificaciones, Acta tramitada en disconformidad por el concepto tributario IVA y por los periodos comprendidos en los años 2006 y 2007. En el Acta se propone la modificación de las bases imponibles declaradas por los siguientes motivos:

Las promociones realizadas son las correspondientes a los terrenos pertenecientes al polígono 1 del sector 42 del Plan parcial del P...: Parcela 9 (P9), P16, P13, P23, P18 y P15:

1.- Las facturas que la empresa BS, SA, entidad vinculada a la interesada, ha emitido a lo largo de los años no son ni gastos deducibles ni coste a imputar a las promociones realizadas ya que no se ha probado la realidad de los servicios. Esto supone que las cuotas incluidas en dichas facturas no son deducibles.

2.- Al igual que en el caso anterior, las facturas emitidas por la entidad “IG, SL” no son ni gasto del ejercicio ni coste imputable a la promoción de la P13 al no haberse acreditado la efectiva prestación de los servicios por lo que las cuotas reflejadas en tales facturas no son deducibles.

Por todos los ajustes anteriores, se proponen las siguientes cuotas a ingresar: 347.200 euros en el mes de diciembre de 2006, 102.400,01 euros en mayo de 2007 y 120.386,87 euros en diciembre de 2007.

SEGUNDO.-

Tras el trámite de audiencia, en el que la interesada muestra su disconformidad con la propuesta, el Inspector Regional acuerda practicar la liquidación correspondiente al IVA de los años 2006 y 2007 en los mismos términos que los contenidos en el Acta determinándose, en consecuencia, las siguientes deudas tributarias: (las cantidades en negativo son los importes a devolver)

	10T-06	12T-06	1T-07	3T-07	4T-07	5T-07	6T-07	7T-07	12T-07
CUOTA	0,03	347.200	-0,02	-0,01	-0,01	102.400,01	-0,01	-0,01	120.386,87
INTERESES	0	87.596,66	0	0	0	23.362,63	0	0	18.171,48
DEUDA	0,03	434.796,66	-0,02	-0,01	-0,01	125.762,64	-0,01	-0,01	138.558,35

TERCERO.-

Con fecha 26 de mayo de 2011, se acuerda por el Inspector Regional imponer a la entidad interesada las siguientes sanciones, en los ejercicios 2006 y 2007, al considerar probada la comisión de la infracción tipificadas en el artículo 191 y 193 (12T-07) de la LGT:

- 12T-06: 243.040 euros. Infracción grave. Porcentaje sancionador 70% (50% más 20% por perjuicio económico)

- 5T-07: 66.560 euros. Infracción grave. Porcentaje sancionador 65% (50% más 15% por perjuicio económico)

- 12T-07: 120.386,21 euros. Infracción muy grave al existir medios fraudulentos. Porcentaje sancionador 100%

Se señala en el acuerdo sancionador que: “Respecto a diciembre de 2007, se aprecia la existencia de medios fraudulentos dado que la contribuyente ha utilizado medios fraudulentos en la comisión de la infracción al representar el IVA soportado de las facturas falsas recibidas de IG, SL incluido en ésta declaración (22,786,21€) el 18,93% de la base de sanción en éste periodo. Esta instancia considera a este respecto que una entidad cuya actividad real es el comercio de calzado no puede haber prestado en ningún caso los servicios contenidos en las facturas cuyas cuotas de IVA ha deducido la entidad.”

CUARTO.-

Disconforme con los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción anteriormente referidos, la Sociedad interesada interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, el día 13 de julio de 2011, reclamación económico administrativa formulando, en resumen, las siguientes alegaciones tanto en el escrito de interposición como posteriormente en el trámite de audiencia:

1.- Las actuaciones se han llevado a cabo por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Castilla y León, sede Valladolid a pesar de que el domicilio fiscal de la interesada se encuentra en Logroño. A esta circunstancia se une el hecho de que no consta en el expediente que la entidad esté incluida en ningún plan de actuación y tampoco les consta la motivación o explicación de la Inspección de la concordancia de los criterios de ese plan y las circunstancias concurrentes en la entidad inspeccionada lo que impide verificar si las actuaciones inspectoras excepcionalmente realizadas por una dependencia Regional distinta a la correspondiente al domicilio fiscal son fruto de una desviación de poder o de una actuación arbitraria y, si son contrarias a Derecho por tales razones.

Solicita por lo anterior que se requiera a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Castilla y León, sede Valladolid que aporte dicha información a fin de conocer el porqué de la intervención de esa Dependencia .

2.- En cuanto a la relación contractual entre BS, SA y RP, SL..., ésta tiene su origen en el contrato privado de arrendamiento de servicios, de fecha 25 de junio de 2003 elevado a público el 5 de noviembre del mismo año, por el que RP, SL encarga a BS, SA “la gestión de todo tipo y orden dirigido a la realización del objeto social” de RP, SL, consistente en la promoción y desarrollo de planes urbanísticos, realización de obras de urbanización y edificación, venta de inmuebles, etc. el pago por la prestación de servicios lo establecerá BS, SA hasta un máximo del 8% del coste final total de la edificaciones de RP, SL o el 3% del importe de la venta de las viviendas o locales. Por tanto, si bien el precio no es fijo sí es cierto.

Con el fin de que BS, SA pudiera prestar debidamente los servicios contratados, el Consejo de Administración de RP, SL, decidió otorgar a Don Jl..., Director General de BS, SA los poderes necesarios para ello; éste, a su vez, reconoció esos mismos poderes a Don Ma..., otro empleado de BS, SA.

La Inspección se refiere en diversas ocasiones a Don Jl... como el administrador de RP, SL cuando sólo es un mero apoderado tal y como se refleja en la información registral, tampoco es un administrador de hecho puesto que esta tesis de la inspección supone conceder la condición de administrador a todos los apoderados, gerentes y directores de las sociedades mercantiles. De hecho, en este caso, el Sr. Jl... ni siquiera puede ser calificado como gerente puesto que no ha sido contratado por RP, SL o percibe una retribución de esta mercantil sino que todas sus rentas proceden de BS, SA.

3.- Establecido lo anterior, se debe determinar la realidad de los servicios prestados por BS, SA a RP, SL ya que la Administración tributaria niega tal realidad; sin embargo, la efectiva prestación de los servicios es innegable puesto que:

- Salvo algún documento concreto y puntual, suscrito por los empleados de RP, SL, la práctica totalidad de los documentos relacionados con la actividad inmobiliaria de esta entidad se han firmado por Don Jl... y Don Ma.... Asimismo, son estas dos personas quienes han negociado o formalizado los productos financieros que ha necesitado RP, SL en su actividad.

- Don Jl... es quien constituye la Junta de Compensación del Polígono II del sector 42 “RP, SL...” con todo lo que ello conlleva, también suscribió lo seguros obligatorios, presenta las cuentas anuales. Apoderó a Don Ce... para que actuase en el procedimiento inspector.

- El acta de conformidad correspondiente al IVA del año 2006 se firma por Don Ma... quien también realizó las declaraciones del IVA y de retenciones e el IRPF.

- Los correos electrónicos intercambiados entre los empleados de BS, SA y los empleados de RP, SL ponen de manifiesto que BS, SA llevaba el control de los pagos, supervisaba los modelos de cartas a dirigir a los clientes, diseñaba las tarjetas, fijaba la política de precios etc.

4.- Con relación al Acuerdo sancionador, señala que no se ha motivado la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción. Asimismo, entiende que existe una interpretación razonable tanto en la consideración como deducibles de las facturas recibidas de BS, SA como en la imputación de ventas y gastos.

Por último, señalan que no hay ocultación y que la sanción se encuentra mal calculada porque sólo la cuota derivada de las facturas de IG, SL calificada como de muy grave por lo que no procede aplicar el porcentaje sancionador del 100% a la cuota derivada de las facturas de BS, SA.

QUINTO.-

En fecha 28 de febrero de 2013 el Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León desestimó el recurso planteado, y no estando el recurrente de acuerdo con la resolución decide interponer recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en resumidas cuentas lo siguiente:

• Que considera existe un defecto formal determinante de nulidad en la inclusión en plan de inspección del recurrente.

• Que considera una relación normal, la contractual entre BS, SA y RP, SL

• Que existe una prestación efectiva de los servicios facturados.

• Que en relación con el procedimiento sancionador, el recurrente no considera exista dolo o negligencia en sus actuaciones.

Solicitando la revocación del acuerdo de liquidación, y el sancionador correspondiente, y solicitando prueba testifical.

Posteriormente presentó ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 2 de octubre de 2013 escrito manifestando que :

Habiendo solicitado el testimonio de testigos como prueba, con intervención personal y no escrita, aporta copia de acta de manifestaciones, que ya se aportaron en el recurso de alzada 1486/2013 por el impuesto de sociedades, sin aportar otro documento.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del presente recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa

La cuestión planteada es la conformidad o no a derecho de los Acuerdos de liquidación y sancionador adoptados por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos incluidos en los ejercicios 2006 y 2007.

SEGUNDO:

A la vista de las alegaciones formuladas por el interesado, debe procederse en primer término al análisis de las circunstancias relativas al procedimiento en virtud de las cuales el recurrente pretende la calificación de nulo de pleno derecho del acto de liquidación, pues la estimación de esta pretensión haría innecesario entrar a conocer de las restantes.

El recurrente alega ante este Tribunal Central que el TEAR de Castilla León no ha dado respuesta a la primera de sus alegaciones cual era “que el expediente administrativo debe contener expresión suficiente del modo de iniciación de actuaciones (..) para que pueda controlarse en su caso el ajuste a Derecho de dichas actuaciones” y que ello debería de originar la nulidad de las actuaciones inspectoras

En el expediente administrativo figuran :

- El acuerdo de carga en plan de Inspección que fue realizado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Castilla León.

- El Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (art 5.2.e) OM PRE/3581/2007) en el que se extiende la competencia de la Dependencia Regional de Castilla León, para iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y en su caso los procedimientos sancionadores sobre la mercantil, RP, SL... NIF... con domicilio fiscal en .... Estableciendo el alcance general de la Inspección; Impuesto de sociedades e IVA ejercicios 2006 y 2007, y figurando la motivación por la que se solicita por la Dependencia regional de Inspección de Castilla y León el inicio de actuaciones y la carga en Plan

El Art. 174 del Reglamento de Gestión e inspección y procedimientos comunes establece en su apartado 1 (Lugar de actuaciones inspectoras): “Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse en cualquiera de los lugares establecidos en el Art. 151.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, según determinen los órganos de inspección”.

El recurrente alega la vulneración de su derecho de defensa puesto que las actuaciones se han llevado a cabo por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Castilla y León, sede Valladolid a pesar de que el domicilio fiscal de la interesada se encuentra en Logroño. A esta circunstancia se une el hecho de que no consta en el expediente que la entidad esté incluida en ningún plan de actuación y tampoco les consta la motivación o explicación de la Inspección de la concordancia de los criterios de ese plan y las circunstancias concurrentes en la entidad inspeccionada lo que impide verificar si las actuaciones inspectoras excepcionalmente realizadas por una dependencia Regional distinta a la correspondiente al domicilio fiscal son fruto de una desviación de poder o de una actuación arbitraria y, si son contrarias a Derecho por tales razones.

Con relación a la primera de las cuestiones planteadas, la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León para tramitar y resolver el procedimiento Inspector, cabe recordar que la LGT establece, en su artículo 84, que:

“La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.”

Por otro lado, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Reglamento de aplicación) determina, en su artículo 59, que:

“1. La competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (...)

5. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan. (...)”.

Se determina en las normas de organización específica, concretamente en el apartado 3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que:

“3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.º 2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias.” Y, en el apartado 5º.2. e) de la Orden PRE/3581/2007 se establece: “2. Corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias: e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados.”

Pues bien, en el presente supuesto, consta en el expediente que con fecha 30 de junio de 2010, se acuerda por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria: “Extender la competencia de la Dependencia Regional de Castilla y León para que pueda iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y, en su caso, los procedimientos sancionadores que deriven del mismo en relación con el obligado tributario: “RP, SL... con NIF: ... (...) respecto a los siguientes tributos y periodos:

- Alcance General

- Conceptos: Impuesto sobre Sociedades; ejercicios 2006 y 2007. Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos impositivos comprendidos en los años 2006 y 2007.”

En dicho acuerdo además, se justifica la extensión de las competencia en que: “La principal actividad de la sociedad, de promoción inmobiliaria, se ha referido a inmuebles situados en la provincia de Valladolid, donde asimismo tiene su domicilio fiscal la mayoría de sus empleados”.

Por tanto, se ha cumplido exactamente lo prescrito por la normativa aplicable habida cuenta que para el correcto desarrollo del plan de control tributario y oídos los Delegados Especiales de las Comunidades afectadas, La Rioja y Castilla y León, se adopta el Acuerdo por el órgano competente: el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, por lo que ninguna objeción se puede hacer a la competencia de la Delegación Especial para llevar a cabo las actuaciones inspectoras correspondientes.

Con relación a la necesidad de incluirlo en la comunicación de inicio, la LGT establece en su artículo 98 que:

“2. Los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.” a lo que el artículo 147 añade: “2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.”

Por su parte el Reglamento de aplicación determina en su artículo 87:

“2.- La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación.

Cuando así estuviese previsto, el procedimiento podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución o de liquidación.

3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el artículo 97.1 de este reglamento, lo siguiente:

a) Procedimiento que se inicia.

b) Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.

c) Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.

d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.

e) En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.

f) En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.”

Y, el apartado 1, del artículo 97, al que se remite el precepto anteriormente transcrito, determina que en las comunicaciones debe incluirse mención expresa de:

“a) Lugar y fecha de su expedición.

b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de la persona o entidad a la que se dirige.

c) Lugar al que se dirige.

d) Hechos o circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento que se realiza mediante la comunicación.

e) Órgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la persona que la emite.”

En cuanto a la carga en plan de inspección, el RGIT subraya dos extremos de especial interés en este caso:

1.º La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa (Art. 170.8).

2.º Los planes de inspección y los sistemas de selección de los obligados tributarios objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación, ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios (Art. 170.7).

Este Tribunal Central considera, a la vista de la normativa expuesta, así como de la jurisprudencia sobre la materia (entre otras las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011, rec. 1560/2007; y de 30 de mayo de 2013, rec. 4463/2010), que la carga en plan de inspección es correcta, que figura en el expediente administrativo, y que tiene la autorización del Director del Departamento, por lo que no cabe estimar la alegación del recurrente.

TERCERO.-

En cuanto a la naturaleza jurídica de la relación contractual, entre BS, SA y RP, SL y de su conveniencia o normalidad en el ámbito empresarial no es competencia de este Tribunal analizar la naturaleza del negocio jurídico.

Si es competencia de este Tribunal si de acuerdo con los datos obtenidos en la inspección o suministrados por el contribuyente, podemos considerar como servicios realmente prestados los realizados por IG, SL y BS, SA, que han sido el objeto de la liquidación recurrida.

En el presente expediente no se discuten cuestiones jurídicas, relativas a los requisitos que deben reunir las cuotas de IVA soportadas para admitir su deducibilidad fiscal; sino con una cuestión de hecho, un estado previo, en el que se ha de demostrar o acreditar que los citados gastos, a los que se asocian las cuotas de IVA soportadas, se han realizado efectivamente, en los propios términos en los que figuran documentados en la facturas aportadas por el obligado tributario a la Inspección de los Tributos.

Lo primero que deBS, SAs poner de manifiesto en la presente resolución es que el artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Es decir, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, deBS, SAs recordar que la Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las facturas correspondientes a los proveedores especificados en los antecedentes de hecho y objeto de la regularización, es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción, lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien puede acudir a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 106 de la Ley 58/2003 que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

Una vez sentado lo anterior, deBS, SAs profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

Sobre esta cuestión este Tribunal Económico Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada (RG 4130/02 de 3 de diciembre y RG 3912/07 de 23 de junio de 2009 entre otras) distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. En dichas resoluciones ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones, es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido quien ha de acreditar la realidad de la operación.

Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

La entidad reclamante manifiesta que la no deducibilidad de determinadas facturas se basa en meras conjeturas e indicios de la Inspección, sin apoyo legal alguno.

Pues bien, en el presente caso, la Inspección ha centrado sus argumentos para rechazar la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido de las facturas correspondientes a los proveedores relacionados en los antecedentes de hecho, en la incertidumbre que envuelve la realidad de las operaciones facturadas.

DeBS, SAs, por tanto, analizar si a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones, puede concluirse la existencia de indicios razonables y suficientes que acrediten la realidad de las operaciones que la reclamante pretende. DeBS, SAs por tanto analizar los indicios recabados por la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, para proceder a dicha regularización. Para considerar el importe del IVA o el gasto reflejado en las facturas como deducible en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto sobre Sociedades ha de estarse, entre otros requisitos, en posesión de factura completa debidamente contabilizada. La cuestión que se plantea es si es suficiente la misma y su contabilización. Y la contestación no puede ser más que negativa. Ante los indicios de la falta de realidad de las prestaciones de servicios documentadas en la factura la Administración puede exigir al contribuyente la aportación de otros medios de prueba que demuestren la realidad de las operaciones documentadas en las facturas.

Por tanto, ante los indicios de falta de realidad de las entregas de bienes o prestaciones de servicios consignadas por los emisores de las facturas, la Administración está facultada para solicitar las medios de prueba que acrediten la realidad de las operaciones supuestamente realizadas por los emisores de las facturas, pues si los mismos no han existido, el importe de la facturas no puede computarse como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, ni las cuotas de IVA consignadas en el mismo tienen carácter deducible, (ya directamente como gasto, ya vía amortización, ya como mayor valor de las existencias). No estamos ante una prueba diabólica, ni ante una prueba imposible, sino que frente a la formalidad de las facturas, se ponen de manifiesto por la Inspección en este caso una serie de incoherencias e indicios que hacen dudar que los emisores de las facturas haya realizado las entregas de bienes o las prestaciones de servicios, por lo que corresponde a quien ejercita el derecho a la deducción, la prueba de la realidad de los servicios o entregas de bienes puestos en cuestión. Prueba que es de hechos positivos, y que consiste en probar la realidad de las entregas de bienes o de los servicios reflejados en las facturas, identificando a las personas que han intervenido, los medios de transporte utilizados, la maquinaria utilizada, etc.

En este sentido, la Resolución de 26 de julio de 2006 del TEAC (RG 1334-2004) recopila la doctrina jurisprudencial sobre esta cuestión al señalar:

“Esta exigencia de acreditación, no satisfecha en el presente caso, es coherente con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos (sentencia de 26 de julio de 1994) al señalar:

“La declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público”, por eso “la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles”.

Corroborando esta posición jurisprudencial, la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo ha ratificado la doctrina acabada de exponer en numerosas sentencias, entre otras:

La de 4 de julio de 2005, número de recurso 588/2002, sobre el IVA soportado deducible y los requisitos formales de las facturas, estableciendo que por sí mismos estos documentos no justifican la realidad de las operaciones, requisito previo y necesario para deducir las cuotas, de manera que la deducibilidad no se vincula única y exclusivamente a la corrección formal de las facturas; es precio que respondan a una entrega de bienes o prestación de servicios real.

La de 14 de junio de 2005, recurso 57/2004, reiterando que para la acreditación de las prestaciones de servicios no es suficiente con las facturas cuando se deducen o existen indicios aportados por la administración tributaria que acreditan lo contrario, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo.

La de 30 de mayo de 2005, número de recurso 583/2002, conforma a la que el artículo 92 de la Ley del IVA exige la acreditación en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo cuando la Administración ha aportado indicios suficientes de su no realización. Y en sentido análogo la sentencia de 28 de octubre de 2005, recurso 194/2003.

La de 18 de enero de 2005, recurso 621/2003, que señala que no son deducibles las cuotas relativas a bienes o prestaciones de servicios que no se afecten a la actividad y las operaciones con factura pero sin justificación o acreditación de la realidad de la operación”.

La Sentencia de 15 de marzo de 2007 de la Audiencia Nacional (recurso 514/2004) señala que “las facturas que obran en el expediente...emitidas por ...con destinatario...por el concepto de alquiler... no responden a ningún servicios que la primera haya prestado al hoy recurrente...por lo que no concurre el primer requisito para la deducción, la adquisición por el recurrente a ...SL de cualquier clase de bien o servicio, y es claro que no existiendo adquisición de bienes o servicios por el demandante a...SL tampoco pueden existir cuotas soportadas que pueda deducirse, según resulta del artículo 92. uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA”.

De la anterior Jurisprudencia se deduce con claridad, ante los indicios de la inexistencia de la prestación de servicios documentada en la factura, que corresponde al reclamante la prueba de la realidad de las operaciones, lo que comprende probar que el emisor de las facturas ha realizado las ventas u operaciones consignadas en las mismas. Lo que es coherente con el mandato del artículo 105 de la LGT sobre carga de la prueba, sin que la Inspección tenga que realizar una actividad inquisitiva sobre la realidad de las operaciones.

En el presente caso ha existido una valoración conjunta por la Inspección de los medios de prueba aportados por el reclamante, y no estamos ante meras conjeturas, presunciones, hipótesis, meras sospechas, sino ante una valoración de los medios de prueba y circunstancias concurrentes en las operaciones cuya deducción pretende el reclamante.

Con este punto de partida en la regularización practicada, la Administración niega la realidad de las facturas emitidas por BS, SA, bien entendido que se refiere al contenido ideológico de tales documentos no al documento en sí, que es real y donde la efectiva realización de la operación se pretende acreditar, precisamente, a través de una factura, por este motivo es necesario analizar la fuerza probatoria de ésta y determinar los otros medios probatorios que podía haber aportado quien pretende aplicar la norma de deducibilidad fiscal, ya que si bien la factura es un documento cuya carencia hace difícil acreditar que se ha realizado una determinada operación esta circunstancia no significa que la factura por sí misma genere la deseada convicción de la existencia de una actividad económica, o que se trate de un medio hiperprivilegiado de prueba, no existiendo base legal o lógica que permita colegir esto, salvo, que por la concurrencia de muy concretas y específicas condiciones, pudiera concluirse que no le fuera posible al comprador otro medio de acreditación del supuesto de hecho (supuesto de disponibilidad probatoria limitada) y, por supuesto, que la Administración no haya acreditado la existencia de otros hechos que puedan generar un estado de incertidumbre sobre la cuestión o de los que claramente quepa inferir lo contrario.

CUARTO.-

En el presente supuesto, los hechos constatados por la Inspección que le llevan a poner en duda la capacidad probatoria de las facturas son, en resumen, los siguientes:

1.- El consejo de Administración de la Entidad interesada, en la misma fecha en que se constituye, 4 de marzo de 1998, nombra a Don Jl... como Gerente de la sociedad delegando en el amplísimas facultades para la dirección y administración de la compañía cuya actividad es, en general, la inmobiliaria.

El domicilio social se encuentra situado en ..., concretamente, en el mismo domicilio fiscal de Don Jl... y de, entre otras, las sociedades BS, S.A. y RA, SL

2.- BS, SA y RP, SL... son empresas vinculadas.

3.- El concepto de las facturas emitidas por BS, S.L. es genérico y repetitivo no concretando los servicios prestados a la contribuyente ni desglosando el precio de cada uno de ellos. Además, estas facturas no se pagan de manera independiente sino que van compensando el saldo de la cuenta 552000001 c/c con empresas asociadas- BS, S.A.

El importe facturado por BS, SA a RP, SL..., entre los años 2003 a 2007, asciende a 5.640.000 euros más IVA al 16%.

Se aporta un contrato de arrendamiento de servicios celebrado entre RP, SL... y BS, SA con fecha 25 de junio de 2003 que elevan a público el 5 de noviembre de 2003, en el que se recogen las siguientes estipulaciones:

“ESTIPULACIÓN PRIMERA.: Por la Mercantil “RP, SL...” se formaliza el encargo ó prestación de servicios a la Sociedad “BS, SA” que lo acepta consistente en la gestión de todo tipo y orden dirigido a la realización del objeto social de la misma, consistente en promoción y desarrollo de planes urbanísticos y realización de obras de urbanización y edificación, así como la venta de inmuebles sobre las parcelas de terreno señaladas en el expositivo tercero (de las que RP, SL... es propietaria según el mismo), con las más amplias facultades dirigidas al cumplimiento de estos fines”

ESTIPULACIÖN SEGUNDA: En concepto de compensación ó pago por la prestación de servicios encomendada por “RP, SL...” a “BS, SA” por la primera se abonará a la segunda en función del coste de la obra e importe de las ventas hasta un máximo de las siguientes cantidades:

A) El 8% del coste final total de las edificaciones de “RP, SL...”…

B) El 3% del importe de la venta de las viviendas y locales a construir”

No se ha aportado ninguna documentación más allá de las facturas y el mencionado contrato que sirva de soporte a los servicios prestados. Además, los servicios que manifiesta la interesada que le presta BS, SA son los propios de un administrador.

4.- La interesada cuenta con medios personales en Valladolid para realizar las tareas administrativas y ventas, a parte de un gerente y de contratar otros servicios con profesionales externos cuyo coste se sufraga por la contribuyente.

Dentro de los medios utilizados por BS, SA en la prestación de servicios, la contribuyente incluye las tareas desarrolladas por D. JL... (Administrador de BS, SA y Gerente de RP, SL...) quien es cierto que firma la practica totalidad de los documentos, incluidos también los firmados con anterioridad a la fecha de firma del contrato, pero también existen otros documentos firmados por personal al servicio de la interesada.

De todos estos hechos, ampliamente desarrollados en el informe complementario al Acta, se concluye en el Acuerdo de liquidación señalando que no se ha probado la realidad de los servicios puesto que: (Pag 18-20):

“Los términos del contrato con BS, SA sólo se entienden existiendo una importante vinculación entre ambas entidades puesto que ninguna empresa dejaría a la arbitrariedad de la prestadora la fijación del precio por sus servicios que tampoco concreta ni cuantifica individualmente y con la que mantiene una cuenta corriente que va saldando con las facturas que le aporta. Con esta manifestación, en contra de lo alegado por la entidad, la inspección no niega la posibilidad de emitir facturas por pagos a cuenta o por los servicios prestados si estos fueran reales. Prueba de ello serían los contratos de la propia contribuyente con terceros muy diferentes a éste en los que se concreta el objeto, se desglosa el precio a pagar por cada partida, se estipulan las condiciones de pago, etc. (...)

En el caso del contrato suscrito con BS, SA, la descripción de las actuaciones a realizar por esta entidad es tan amplia que comprende prácticamente las funciones de dirección y gestión que ostenta el Sr. Jl..., gerente y apoderado de RP, SL..., persona que a su vez es Director General de BS, SA y que puede calificarse, como de hecho así lo hace la propia obligada tributaria, como administrador de hecho de la misma dada la amplitud de sus poderes y la consideración como tal en sus declaraciones.(...)

Además de la reiterada ausencia de pruebas que acrediten la realidad de los servicios dado que pese a lo alegado por la entidad, esta instancia entiende que RP, SL... ha realizado con sus propios medios o a través de contratos con terceros como arquitectos los mismos servicios que le son facturados por BS, SA y (...), entendemos que existe base normativa para entender que dado el contenido de los servicios que se dicen prestados, éstos no son sino los propios de un administrador, cuyo cargo en este caso está considerado estatutariamente como no remunerado, lo que implicaría considerar que tampoco sería procedente camuflar vía facturación realizada por otra sociedad del grupo unos gastos muy superiores a los que incluso de admitirse la retribución del cargo, podrían admitirse.

(...) se indica que la forma de actuar y la relación con el Sr. Jl... viene determinada por el contrato suscrito con BS, SA y en el ejercicio de las amplias facultades de gestión que se otorgan a dicha entidad. Por este motivo se niega la consideración del Sr. Jl... como administrador de hecho de RP, SL..., pero se omite un dato importante: RP, SL... otorga los amplísimos poderes de que dispone Jl... desde el mismo momento de constituirse, es decir, desde 1998, mientras que la relación contractual con BS, SA se inicia en el ejercicio 2003 como consecuencia del referido contrato y no al revés como parece pretender la entidad en sus alegaciones. Es decir, Jl... debe ser considerado como administrador de hecho de RP, SL... mucho antes de la formalización del contrato que nos ocupa. (...)

La interpretación de esa misma consulta para nuestro caso exigiría que los servicios prestados por BS, SA generan una ventaja o utilidad en la entidad destinataria, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas, posean un «interés económico» para ella, al contribuir a reforzar su posición dentro del mercado. En este caso, esta instancia no alcanza ya no solo a ver materializados los concretos servicios prestados, sino que yendo más allá no se alcanza a ver la ventaja que pueden haber reportado, de existir, a RP, SL...: no han contribuido a generar ingresos o realizar operaciones en la misma sino que lejos de eso han sido un importante (y no justificado) perjuicio para sus intereses vía drástica reducción de su beneficio.”

Frente a lo anterior, la reclamante alega, que el origen de la prestación de servicios es un contrato celebrado entre ambas partes perfectamente legal y con el fin de que BS, SA pudiera prestar debidamente los servicios contratados, el Consejo de Administración de RP, SL, decidió otorgar a Don Jl..., Director General de BS, SA los poderes necesarios para ello; éste, a su vez, reconoció esos mismos poderes a Don Ma..., otro empleado de BS, SA. Y, a pesar de que la Inspección insiste en señalar que Don Jl... es un administrador de hecho de RP, SL..., en realidad, es un mero apoderado, ni siquiera puede considerarse gerente ya que no percibe retribución alguna.

En cuanto a la realidad de los servicios, estos han quedado perfectamente probados desde el momento en el que salvo algún documento concreto y puntual, suscrito por los empleados de RP, SL..., la práctica totalidad de los documentos relacionados con la actividad inmobiliaria de esta entidad se han firmado por Don Jl... y Don Ma.... Asimismo, son estas dos personas quienes han negociado o formalizado los productos financieros que ha necesitado RP, SL... en su actividad.

Don Jl... es quien constituye la Junta de Compensación del Polígono II del sector 42 “P...” con todo lo que ello conlleva, también suscribió lo seguros obligatorios, presenta las cuentas anuales. Apoderó a Don Ce... para que actuase en el procedimiento inspector.

El acta de conformidad correspondiente al IVA del año 2006 se firma por Don Ma... quien también realizó las declaraciones del IVA y de retenciones e el IRPF.

Los correos electrónicos intercambiados entre los empleados de BS, SA y los empleados de RP, SL ponen de manifiesto que BS, SA llevaba el control de los pagos, supervisaba los modelos de cartas a dirigir a los clientes, diseñaba las tarjetas, fijaba la política de precios etc.

QUINTO.-

A la vista tanto de lo señalado por la Inspección como de las alegaciones formuladas y de los datos obrantes en el expediente, cabe señalar en primer lugar que entre ambas entidades existe una elevada interrelación, no sólo a través de las participaciones sociales, sino también a través de los órganos de administración y gestión de las entidades. Esta evidente ligazón entre ambas empresas implica que la prueba de la efectiva prestación de servicios requiera de una especial intensidad, de un plus respecto a los supuestos en los que las partes contratantes son totalmente independientes.

En el presente caso, la cuestión se centra en establecer si Don Jl... en los años 2006 y 2007 actuó como empleado y representante de BS, SA o si lo hizo como representante y empleado de la Reclamante ya que en sus alegaciones, la interesada, considera que el hecho de que Don Jl... firmase la practica totalidad de los documentos relacionados con la actividad de RP, SL... prueba que los servicios son reales. Pues bien, no podemos mostrarnos de acuerdo con la Reclamante, y ello porque existe un dato esencial como es que la gestión de la actividad realizada por don Jl... antes y después de la firma del contrato entre ambas entidades es la misma, y el poder que el consejo de administración de RP, SL..., otorga a don Jl... con fecha 23 de junio de 2003, en el que la interesada basa fundamentalmente su alegaciones, no sólo se le otorga en calidad de gerente de RP, SL... sino que es prácticamente idéntico al poder que se le había otorgado en la fecha de la constitución de la sociedad en el año 1998. Como señala el Acuerdo de liquidación, nada se aporta a la actividad de RP, SL... como consecuencia de la contratación con BS, SA, ni siquiera una mayor experiencia en el sector porque, se insiste, la supuesta intervención de BS, SA se realiza a través del gerente de la reclamante; y todo ello, conlleva que carezca de sentido económico la operación supuestamente realizada lo que debe unirse al hecho de que no existe ningún tipo de documentación, al margen de las facturas y el contrato, que respalde la prestación de los servicios por parte de BS, SA.

En este punto, cabe señalar que según lo dispuesto en el artículo 108.2 de la LGT, las presunciones son aceptables en derecho siempre que no se trate de meros indicios, que se parta de un hecho básico objetivamente acreditado y que no aparezca la inferencia lógica como irracional; así lo ha entendido el Tribunal Constitucional en numerosas sentencias y así lo ha recogido igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Como señala este último en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, el hecho base, que ha de estar suficientemente acreditado, y de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia; se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (Cfr. STS. De 19 de marzo de 2001). Lo que aplicado a este supuesto lleva a desestimar las pretensiones de la reclamante puesto que de las circunstancias concurrentes, recogidas con anterioridad, sólo llevan a una conclusión: que no ha existido una verdadera prestación de servicios por parte de BS, SA.

Por todo lo señalado anteriormente, y no habiéndose cuestionado ningún otro aspecto de la liquidación debe desestimarse la pretensión de anulación del acuerdo impugnado declarando la conformidad a derecho del la liquidación practicada por el IVA correspondiente a los periodos comprendidos en los ejercicios 2006 y 2007.

SEXTO.-

En relación con la presentación de la copia autorizada de acta de manifestaciones realizadas ante notario protocolo nº 776 de fecha 14/06/2013; sobre la declaración de testigos, debe ponerse de manifiesto lo señalado en el Art. 241,2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria que dice:

“Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia”.

A la vista de lo expuesto, este Tribunal Económico-Administrativo Central, considera que no procede estimar la alegación realizada, sin que, por otra parte, el contenido de las citadas manifestaciones desvirtúen las conclusiones alcanzadas en los anteriores fundamentos de derecho, en tanto en cuanto no están apoyadas en otros medios de prueba que, ni han sido aportados ante la Inspección de los Tributos, ni ante el Tribunal de primera instancia.

SÉPTIMO.-

Por ultimo en cuanto a la sanción impuesta, alega el recurrente que no procede la imposición de sanción al no concurrir el requisito de la existencia de culpabilidad.

El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- “ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados”.

En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT, Ley 58/2003, establece. “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.”

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que “la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales” (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

A este respecto, la LGT ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores: “d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.”

Esta ha sido la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:

“CUARTO .- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

(a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).

La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].

(b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)].

(c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º )].

d) Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias [sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].

QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).

2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX., causante de «YYY», para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.

En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes.”

La reclamante alega acerca de la sanción impuesta señalando que no se puede sancionar por una responsabilidad objetiva y que las facturas aportadas se corresponden con gastos efectivamente realizados por lo que no existe voluntariedad ni conciencia de estar cometiendo ninguna infracción tributaria y todo queda reducido a criterios de demostración de la realidad de los trabajos realizados.

Sin embargo, a juicio de este Tribunal resulta evidente que la deducción de gastos no acreditados y de las cuotas de IVA correspondientes entra dentro de los parámetros de una conducta culpable, sin que pueda ampararse la misma en los supuestos contemplados en el artículo 179.4 d) de la LGT. No es causa de exoneración de la responsabilidad tributaria, la mera aportación a la Inspección de los Tributos de los datos y medios de investigación de su situación fiscal, pues la mera aportación de la documentación requerida en el curso de su comprobación tributaria, es tanto una obligación o deber de colaboración impuesto al contribuyente expresamente por la normativa tributaria (artículo 142 de la LGT), como un derecho o garantía que le protege (artículo 34.1 de la LGT, letras l), m), q) y r), fundamentalmente). La deducción de gastos inexistentes, no acreditados, en ningún caso puede considerarse exenta de culpa; tal conducta sólo puede ser calificada como voluntaria y culpable.

En el presente caso, debemos confirmar la existencia del elemento objetivo de la infracción administrativa en materia tributaria al haber dejado de ingresar parte o la totalidad de la deuda tributaria del Impuesto sobre el Valor Añadido en diciembre de 2006 y mayo de 2007, así como obtuvo indebidamente una devolución en diciembre de 2007, tipificadas dichas conductas como sancionables en los artículos 191 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,

En lo que se refiere al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril). Se hace necesario, pues, examinar las circunstancias que concurren en cada caso, en cuanto permiten evidenciar o excluir la concurrencia del elemento subjetivo determinante de la infracción y la existencia de alguna de las circunstancias contempladas en el artículo 179.2. LGT.

A juicio de este Tribunal Económico-administrativo Central, todo lo expuesto hasta ahora puede sintetizarse en una conclusión fundamental, cual es que de quedar acreditada la realización de una conducta tipificada consistente en el incumplimiento de una obligación tributaria, la apreciación de si concurrió o no el requerido elemento subjetivo, consistente al menos en la omisión de la diligencia debida, radica en la convicción que quepa formarse con relación a si el obligado podía o debía conocer que le era exigible la conducta que no cumplió y si le era posible cumplirla habida cuenta de los medios de que tenía o debía proveerse. Así, pues, y con abstracción hecha que la conducta ha de ser imputable al obligado tributario, cumple con su carga probatoria la Administración tributaria cuando acredita el dato del incumplimiento de una norma o conjunto de normas que no quepan ser interpretadas razonablemente en otro sentido, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que la propia Administración, a través de las manifestaciones señaladas en los preceptos citados, pudo generarle otra interpretación o de que, habida cuenta de las características concurrentes y de las que hubiera debido procurarse, no le era posible tomar conocimiento de la existencia de la obligación o no le era posible atenderla.

Considera la reclamante que el acuerdo sancionador no motiva suficientemente la concurrencia de la culpabilidad. Sin embargo, en dicho acuerdo, se recoge una sucinta descripción de los hechos indicando el porque implican que la conducta no pueda calificarse de diligente:

• Tienen el mismo domicilio fiscal RP, SL... , BS SL y D. Jl....

• BS SA y RP, SL... son empresas vinculadas.

• Las facturas emitidas por BS SL a RP, SL... es genérico y repetitivo, sin concretar que tipos de servicios son los prestados. Estas facturas no se pagan sino que se compensan con otras empresas asociadas.

• El importe de los servicios genéricos de BS SL a RP, SL.. es de más de 5.640.000 euros más IVA de 2003 a 2007.

• No se ha aportado a la inspección otra documentación que un contrato de servicios y las facturas genéricas

• RP, SL... Cuenta con medios personales en ... para realizar las tareas administrativas y de ventas. Además casi todos los servicios prestados por BS, SA a RP, SL son firmados por Jl... (administrador de BS, SA y Gerente de RP, SL)

Por tanto debe entenderse motivado aunque la interesada no comparta sus conclusiones.

Alega también la reclamante, que si no se acepta su argumentación, no procede la imposición de sanciones puesto que estamos ante una interpretación razonable de la norma lo que excluye la posibilidad de sancionar.

Pues bien, a este respecto, cabe traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1997 en cuyo Fundamento de Derecho 2º señala:

“Aunque es cierto, como se declara en la sentencia recurrida, que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo.

En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad.”

En definitiva, para que una discrepancia jurídica pueda ahuyentar la culpabilidad en un incumplimiento normativo objetivamente acreditado como ocurre en el presente supuesto es necesario que resulte razonablemente justificada. Esta exigencia, hace preciso examinar las circunstancias que concurren en cada caso, en cuanto permiten evidenciar o excluir la concurrencia del elemento subjetivo determinante de la infracción y la existencia de alguna de las circunstancias contempladas en el artículo 179, apartado 2, letra d) de la Ley 58/2003, General Tributaria que pudiera determinar la exclusión de la responsabilidad del obligado tributario. Pues bien, en el presente supuesto, partiendo de que la cuota dejada de ingresar procede, no de una aplicación incorrecta de la norma o de una interpretación alternativa y razonable, sino de un intento de ocultar a la Administración las verdaderas cuotas de IVA derivadas de su actividad utilizando para ello una operativa consistente en emitir unas facturas con las que justificar unos gastos y unas cuotas inexistentes, en consecuencia, nos encontramos con que su conducta no solo era negligente sino voluntaria. Por tanto, en tal situación, y ante la ausencia de acreditación de algún otro hecho o circunstancia que pudiere llegar a la conclusión de que se obró con la diligencia necesaria, no cabe sino apreciar que se cometieron las infracciones a que se ha hecho referencia y, en consecuencia, ha de considerarse que era procedente, por concurrir también el elemento subjetivo, la imposición de las sanciones tributarias.

OCTAVO.-

Respecto a la cuantificación, considera la reclamante que no puede hablarse de ocultación.

Pues bien, respecto a la ocultación, el artículo 184 de la Ley 58/2003 establece:

“2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100”

Por su parte el artículo 4 del Reglamento Sancionador aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, señala que se existe ocultación: “aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimiento de información, o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor.”

En este supuesto, estamos ante la deducción de unos gastos y cuotas falsos puesto que se derivan de prestaciones inexistentes lo que lleva intrínseca la ocultación puesto que cuando se finge se oculta una realidad; por tanto, debe desestimarse la pretensión de anulación por este motivo, y dado que la totalidad de la deuda procede de esta circunstancia su incidencia es superior al 10 ciento.

Establecida la existencia de ocultación debe reconocerse también la corrección de la cuantificación realizada habida cuenta que, a pesar de las alegaciones formuladas sobre la división de la base sancionable, el artículo 184 de la LGT establece en su apartado 1 que:

“1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta Ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta Ley.”

Sin embargo alega el recurrente que existe un error en el calculo de la sanción aplicable al periodo de diciembre de 2007, ya que incluye la Administración como infracción muy grave no sólo la deducción de 22.786,87€ correspondiente a la facturación emitida por IG, SL sino además los 97.600€ correspondientes a las facturas emitidas por BS, SA esto es 120.368,21 euros.

A juicio de este Tribunal procede estimar la alegación del interesado, por lo que procede anular el acuerdo sancionador, y sustituirlo por otro que tenga en cuenta la alegación del recurrente.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-administrativo Central, en el recurso de alzada que se examina, ACUERDA: ESTIMAR en parte la reclamación presentada en los términos recogidos en el fundamento octavo respecto del acuerdo sancionador, confirmando la resolución impugnada en todo lo demás.