Resolución nº 00/6486/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Octubre de 2015

Texto de la resolución:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229, apartados 1.b) y 4, de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X..., SL, NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ..., NIF: ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en fecha 7 de septiembre de 2012, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, de la AEAT se emitió en fecha 7 de septiembre de 2012 acuerdo de liquidación, A23 ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010, en el que se recogen los siguientes hitos del iter administrativo:

* Mediante comunicación, notificada en fecha 3 de mayo de 2011, se inició actuaciones de comprobación e investigación sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, con alcance parcial.

* En fecha 22 de junio de 2011 se emitió por la Administración Tributaria acta de conformidad, A01 ..., en la que se proponía rectificar el importe de devolución solicitada por la reclamante, minorándose en un importe de 13.793,10€.

* Mediante acuerdo del Inspector Coordinador, de fecha 5 de julio de 2011, se dejó sin efecto el acta de conformidad y se ordenó completar el expediente, notificándose dicho acuerdo a la reclamante el 7 de julio de 2011.

* Mediante comunicación, de fecha 4 de octubre de 2011, se reanudaron actuaciones de comprobación e investigación.

* En fecha 21 de junio de 2012 se emitió acta de disconformidad, A02 ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010.

* En fecha 13 de julio de 2012 se emitió acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta de fecha 21 de junio de 2012.

* Por su parte, en fecha 7 de septiembre de 2012, se emitió acuerdo de liquidación, A23 ....

SEGUNDO:

Por la reclamante se presentó declaraciones-autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al ejercicio 2010, solicitándose una devolución en el cuarto trimestre de dicho ejercicio, por importe de 1.124.494,04 €.

En el acuerdo de liquidación se considera que no procede la deducción de ninguna cuota de IVA soportado argumentándose en el fundamento de derecho Quinto, entre otros, los siguientes motivos:

- “X... no reúne la condición de empresario o profesional, por lo que no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y sus operaciones no dan lugar a la realización del hecho imponible del impuesto.

- No queda suficientemente acreditado el desempeño de actividades económicas por X..., e incluso los indicios reunidos en el expediente apuntan hacia una utilización de los elementos patrimoniales del obligado dirigida a la satisfacción de fines privados.”

TERCERO:

En el acuerdo de liquidación se regularizan, asimismo, cuotas de IVA devengado en el cuarto trimestre de 2010, por importe de 1.108,80€.

Mediante el acta de disconformidad, de fecha 21 de junio de 2012, se minoraron las cuotas de IVA devengado en el cuarto trimestre de 2010, por importe de 1.108,80€, resultando un IVA devengado por importe de 0€.

Por su parte, el acuerdo de rectificación, de fecha 13 de julio de 2012, de dicho acta de disconformidad (así como el acuerdo de liquidación), se separa de dicha regularización, considerando que “la rectificación de las cuotas repercutidas se debe realizar únicamente en los términos previstos en el artículo 89 de la LIVA”.

La Administración Tributaria, con fundamento en lo establecido en el artículo 89 Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera que le corresponde al sujeto pasivo proceder de acuerdo con lo recogido en dicho artículo, para obtener la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

De este modo la regularización efectuada en el acuerdo de rectificación (y posteriormente recogida en el acuerdo de liquidación) no modifica las cuotas de IVA repercutido declaradas en el cuarto trimestre del ejercicio 2010, por importe de 1.108,80€.

CUARTO:

Por otro lado, en el acuerdo de liquidación se recogen los siguientes hechos:

* Mediante escritura pública, otorgada (según información obrante en el Registro Mercantil) por el Notario de Barcelona, D. ..., de fecha 12 de abril de 2010, con número 770 de su protocolo, se constituyó la entidad reclamante, siendo su socio único la entidad sueca A..., NIF: ....

* La constitución de X..., SL se gestionó por el despacho profesional ..., NIF ..., bajo encargo de un despacho de abogados suizo, la entidad B....

* El objeto social de la reclamante, según rectificación efectuada mediante escritura pública de fecha 10 de mayo de 2010, otorgada ante el Notario de Barcelona, D. ..., con número 967 de su protocolo, consiste en “la tenencia, compra, venta, arrendamiento y subarrendamiento de amarres e instalaciones deportivas. Así como la compra, venta, arrendamiento y explotación comercial de bienes inmuebles”.

* Mediante contrato privado de fecha 30 de septiembre de 2010, celebrado con M..., NIF: ..., entidad concesionaria de la explotación de la dársena deportiva del puerto de ..., la reclamante adquirió el derecho de uso preferente de dos amarres, junto con tres pañoles y cinco plazas de aparcamiento.

* En relación con dicho contrato privado de fecha 30 de septiembre de 2010, se indican en el acuerdo de liquidación los siguientes hechos:

- “Como consecuencia de negociaciones de compra diversas, se suscribió en fecha 30/04/2010 un contrato de promesa de cesión del derecho de uso preferente de los amarres. En el momento de la firma de este contrato, X... satisfizo 100.000 € por la futura cesión del derecho. No se expidió factura ni se desglosó el IVA de la anterior cuantía.

- Los amarres afectados eran dos amarres colindantes de 80 metros de largo por 20 de ancho, que eran los únicos delimitados en un muelle de 174 metros, ubicado en el Puerto Deportivo de ....

- La suscripción del contrato definitivo de cesión estaba condicionada a que la concesionaria M... obtuviera los permisos y autorizaciones necesarias para atracar embarcaciones de 94 metros de eslora máxima y 20 metros de manga máxima.

- En fecha 30/09/2010 se suscribió el contrato de cesión del derecho de uso preferente de los amarres. El precio señalado por la cesión fue de 6.225.000 €, más IVA por 1.120.500 €, hasta un total de 7.345.500 €. Sobre este precio se descontaba el pago de 100.000 € satisfecho el día 30/04/2010. La cesión se formalizó hasta el año 2035, coincidiendo con el fin de la concesión de la V....

- La negociación con la V..., por parte de X..., se llevó a cabo por el despacho ..., por encargo del (...) despacho suizo B....”

* En el acuerdo de liquidación se recoge la siguiente descripción de los elementos objeto del contrato suscrito por la reclamante:

- “Dos amarres del Puerto Deportivo de ..., identificados con los números I-..5 e I-...6 del puerto. Se trata de dos amarres colindantes, para amarre de barcos de 80 metros de eslora máxima y 20 metros de manga máxima, que son los únicos amarres ubicados en un muelle de 174 metros de largo.

- Como elementos complementarios a los amarres, se adquiere el uso preferente de tres pañoles (almacenes) y cinco plazas de aparcamiento situados en el propio Puerto Deportivo de ..., con el detalle del contrato.”

Asimismo, se indica en dicho acuerdo de liquidación que, según consta en el contrato de cesión, se modificaron las condiciones de los amarres según resolución de Ports de la Generalitat, de fecha 26 de julio de 2010, de manera que “pueden ser tratados como un amarre único para utilización por embarcaciones de hasta 94 metros de eslora, según Certificado de Registro del país de bandera de la embarcación”.

* Por su parte, según el acuerdo de liquidación, “desde la adquisición del derecho de uso preferente de los amarres, y durante el resto del año 2010, los amarres estuvieron desocupados y sin uso. Únicamente entre los días 5 y 20 de noviembre de 2010 ocupó uno de los dos amarres el buque P...(Nº IMO ...), como consecuencia de gestiones desarrolladas por la entidad M...”.

* Asimismo, en el acuerdo de liquidación se establece lo siguiente:

“En fecha 04/01/2011 el buque PL... amarra por primera vez en los amarres de ... adquiridos por X.... A partir de esta fecha y en lo sucesivo, al menos hasta la finalización de las actuaciones de comprobación (20/03/2012, documentado en diligencia 11) este buque será el único que ocupe estos amarres, de acuerdo con lo comprobado y lo acreditado, de manera que:

- Cuando el buque PL... se encuentra en puerto, es el único buque que ocupa los amarres.

- Cuando el buque PL... no se encuentra en puerto, los amarres permanecen vacíos.”

QUINTO:

En fecha 3 de diciembre de 2010 se otorgó, ante el Notario del Ilustre Colegio de Cataluña, ..., escritura de compraventa de participaciones sociales, en virtud de la cual el socio único de la reclamante, A..., transmitía la totalidad de las participaciones de X..., SL a la entidad luxemburguesa SH... SA, NIF: ....

Según el acuerdo de liquidación “el otorgamiento de la escritura se gestionó

nuevamente por el despacho .... El despacho suizo B... se señala como dirección de contacto tanto para el vendedor A... como para el comprador SH...”.

Por otro lado, mediante escritura pública de fecha 17 de diciembre de 2010, se constituye la entidad NM..., SL, NIF: ..., participada íntegramente por la entidad SH... SA. Se indica en el acuerdo de liquidación que “la gestión de la constitución de esta sociedad se llevó por el despacho ...”.

Por su parte, mediante escritura de fecha 17 de febrero de 2011, se nombra administrador único de X..., SL a ME..., NIF: ..., renunciando D. ... al cargo de administrador de dicha entidad.

Asimismo, mediante dicha escritura se recoge el cambio de domicilio social de X..., SL, estableciéndose en ..., que, según el acuerdo de liquidación, “es la sede social de AB..., NIF ..., despacho profesional del gestor contable y representante ante la Inspección D. ...”.

Por su parte, mediante escritura de fecha 28 de septiembre de 2011, se nombra un segundo administrador solidario de X..., SL, D. ..., NIF: ....

SEXTO:

Cabe hacer referencia a los siguientes usos dados a los amarres cuyo derecho de uso preferente fue adquirido por la reclamante:

* Utilización en fechas 5 a 19 de noviembre de 2010:

Según el acuerdo de liquidación, “entre los días 05/11/2010 y 19/11/2010 el amarre I-...6 estuvo ocupado por el buque P..., con nº IMO ...”, indicándose que “en esas fechas el amarre I-...5 permanecía sin ocupar”.

Por su parte, el buque P... está registrado a nombre de la entidad NS....

En relación con la utilización del amarre I-...6, por el buque P..., en el acuerdo de liquidación se recoge entre otros extremos, lo siguiente:

“X... no realizó ninguna actividad de búsqueda del cliente o de negociación con el mismo. Fue M... quien remitió el buque a los amarres de X..., de modo que fue M... la entidad que recibió la petición de amarre del buque, que negoció las condiciones de amarre y que acordó dicho amarre.”

* Utilización en el ejercicio 2011:

Según el acuerdo de liquidación, “durante 2011 solamente consta la permanencia en los amarres del buque PL..., con nº IMO ...”.

Asimismo, en el acuerdo de liquidación se indican los siguientes hechos relativos al buque PL...:

- “El buque PL... atracó por primera vez en ... en fecha 04/01/2011. Permaneció atracado hasta 21/06/2011.

- Salió a mar el día 21/06/2011 y regresó en la misma fecha, tras unas pruebas. Vuelve a salir el día 27/06/2011.

- Regresa a ... el día 13/07/2011 y sale el 07/08/2011.

- Regresa el día 17/08/2011 y sale el día 17/09/2011.

- Regresa el día 18/10/2011 sin que conste salida.

- En fecha 09/11/2011 la Inspección acudió al Puerto Deportivo de ..., donde extendió diligencia ante M.... En esa fecha el buque PL... se encontraba atracado en los amarres I-...5 e I-...6. La Inspección tomó fotografías que fueron incorporadas al expediente y puestas de manifiesto al obligado tributario.

- Tras la fecha del 09/11/2011 no se ha facilitado por las partes más documentación relativa a la ubicación del buque PL.... No obstante, por información accesible públicamente por Internet, incorporada al expediente, consta que dicho buque se encontraba en ... en fechas 23/11/2011, 31/12/2011 y 30/01/2012, y a fecha 20/02/2012 su último puerto conocido era ....”

SÉPTIMO:

Mediante contrato de fecha 20 de diciembre de 2010, X..., SL arrienda a NM..., SL el derecho de uso preferente de los amarres adquirido por la primera entidad, por un importe de 476.000€ anuales, más IVA al 18% (85.686€).

Según el acuerdo de liquidación, “la formalización de este contrato se gestiona por el mencionado despacho ..., señalándose como dirección de contacto de X... la del despacho suizo B...”.

Por su parte, mediante contrato de fecha 1 de enero de 2011, NM..., SL cede el uso de los amarres a la entidad, domiciliada en las Islas Caimán, G..., en su calidad de propietaria del buque PL... (nº IMO ...), por un período de seis meses, estableciéndose una renta anual por importe de 579.000€, más IVA.

Por otro lado, mediante contrato de fecha 19 de enero de 2011, NM..., SL encarga a la entidad MC..., SL, NIF: ..., la prestación de servicios de gestión de los amarres.

Según el acuerdo de liquidación, MC..., SL prestó servicios, en los ejercicios 2010 y 2011, a G..., SL, “por consultoría y gestión de garantía de la construcción del buque”.

Por su parte, se recoge en el acuerdo de liquidación lo siguiente:

“En concreto, MC... manifestó expresamente que los servicios prestados a G... consistieron en “un servicio de gestión de los trabajos de garantía de construcción: supervisión de los trabajos y negociación con los constructores, diseñadores y proveedores, se les ha facturado los gastos de desplazamientos incurridos. También se les ha prestado servicios puntuales de consultoría en cuanto a logística operativa, aprovisionamiento y rutas de navegación.”

Por otro lado, en relación con el plazo de seis meses establecido en el contrato celebrado entre NM..., SL y G...., en el acuerdo de liquidación se establece lo siguiente:

“Vencidos los seis meses del contrato entre G... y NM..., para amarre del PL..., el buque ha seguido amarrado en ... sin impedimento aparente. MC... ha seguido facturando tanto a G... como a NM... en el segundo semestre de 2011.”

OCTAVO:

Contra el acuerdo de liquidación, de fecha 7 de septiembre de 2012, notificado el día 13 de septiembre de 2012, se interpuso reclamación económico-administrativa el día 9 de octubre de 2012, formulándose alegaciones que, en síntesis, son las siguientes:

* Superación por parte de la Administración Tributaria del plazo establecido para efectuar las actuaciones de comprobación e investigación, que supone, según la reclamante, “la desidia de la Administración que se toma un plazo de casi el doble al establecido legalmente para comprobar un sólo ejercicio”.

* La reclamante entiende que reúne la condición de empresario, considerando que el arrendamiento de los amarres supone que tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

* Considera que X..., SL no es una sociedad holding, ni una mera tenedora de bienes, aduciendo que “lleva a cabo la explotación de un bien, los Amarres y su finalidad es obtener unos ingresos derivados de su arrendamiento continuados en el tiempo”.

* Considera que la ausencia de personal o de local no supone la inexistencia de actividades empresariales.

* Considera que la Administración Tributaria “no ha acreditado el supuesto uso privado del amarre toda vez que ha quedado demostrado que el amarre y el yate tienen distintos propietarios”.

* Enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria como consecuencia de la denegación de la devolución de IVA soportado en el ejercicio 2010 y la exigencia de ingresar cuotas de IVA repercutido por importe de 1.189,22€.

Por otro lado, por la reclamante se ha presentado en fecha 26 de junio de 2014, escrito indicando la modificación del domicilio a efectos de notificaciones, estableciéndose el domicilio sito en la Avenida Pau Casals, nº 22, 1º, Barcelona, C.P.: 08021 (Barcelona).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Concurren en la presente reclamación económico-administrativa, los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante e impugnabilidad del acto reclamado según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y Reglamento General de desarrollo de la citada ley de 13 de mayo de 2005 en materia de revisión en vía administrativa.

Procede resolver las siguientes cuestiones:

* La determinación de la condición de sujeto pasivo de la reclamante.

* La existencia, en su caso, del alegado enriquecimiento injusto por la reclamante.

SEGUNDO:

Con carácter previo al análisis de la cuestión de fondo, debe señalarse que en la alegación primera efectuada por la reclamante se advierte del exceso por parte de la Administración Tributaria en el plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

Considerando que no se opone ningún razonamiento jurídico que afecte a la validez del procedimiento, sino un mero reproche a la, pretendida por la reclamante, “desidia de la Administración”, así como que por la propia reclamante se entiende que “el hecho de que se haya superado el plazo máximo de 12 meses que, como máximo, debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones inspectoras hasta su finalización, no conlleva la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2010”, no procede examinar dicha primera alegación del escrito presentado por la reclamante.

TERCERO:

En relación con la cuestión de fondo, por la Administración Tributaria se considera que la reclamante no reúne la condición de empresario o profesional, negándose el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado en el ejercicio 2010.

Por su parte, la reclamante considera que sí es un empresario o profesional puesto que, según su opinión, procede al arrendamiento de determinados amarres, lo cual, entiende que le atribuye la condición de sujeto pasivo del impuesto.

Con la finalidad de determinar si la reclamante tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto, esto es, si con los amarres cuyo derecho de uso preferente adquirió mediante contrato de fecha 30 de septiembre de 2010 (así como otros elementos), desarrolla una actividad económica, procede distinguir dos momentos en la utilización de los mismos.

Por un lado, en el ejercicio 2010 uno de los amarres es utilizado para el atraque del buque P..., perteneciente a la entidad NS..., durante los días 5 a 19 de noviembre de 2010.

Por otro lado, en el ejercicio 2011, tras la adquisición de la entidad X..., SL por SH... SA, los amarres son utilizados para el atraque del buque PL..., perteneciente a la entidad G..., .

CUARTO:

En relación con la utilización de uno de los amarres en el ejercicio 2010, como se recoge en los antecedentes de hecho, el buque P..., perteneciente a la entidad NS..., es atracado el amarre I-...6, cediéndose el uso de dicho amarre durante los días 5 a 19 de noviembre de 2010.

Por su parte, en el apartado Tercero.G.3.2º) de los antecedentes de hecho del acuerdo de liquidación se recoge lo siguiente:

2º) Entre los días 5 y 19 de noviembre de 2010 el buque P... ocupa el amarre I-...6. En esta operación se ha constatado que:

- X... no realizó ninguna actividad de búsqueda del cliente o de negociación con el mismo. Fue M... quien remitió el buque a los amarres de X..., de modo que fue M... la entidad que recibió la petición de amarre del buque, que negoció las condiciones de amarre y que acordó dicho amarre.

- X... facturó la ocupación a la sociedad titular del buque según su certificado de registro, NS..., emitiendo la factura 2010/001, que es la única de dicho año. El precio cobrado fue de 6.160 € más IVA por 1.108,80 € (total 7.268,80 €).

- M... facturó a X... una comisión por la intermediación, por precio de 924,00 € más IVA, que es exactamente el 15% del precio cobrado por X....

- M... envió el buque al amarre de X... porque no disponía de amarres de un tamaño suficiente para atracar el buque P.... La V... había cedido sus dos mayores amarres a X... y no disponía de más amarres para buques de hasta 80 metros de eslora, pero el buque P... tiene una eslora de 68,48 metros y solamente cabía en alguno de los amarres cedidos a X....

- M... podía operar de la manera citada porque, en el contrato de cesión que suscribió con X..., se había pactado la posibilidad de que M... pudiese gestionar la ocupación de los amarres por cuenta de X.... Se pactó que “si la cesionaria encomienda a la concesionaria la actividad de arrendar a terceros su derecho de uso preferente sobre los amarres (…) la concesionaria, por la prestación de este servicio de intermediación, percibirá del arrendador la cantidad que ambas partes pacten de común acuerdo. Esta cantidad será de un mínimo del 10% y de un máximo del 20% del valor de la transacción”.

- X... autorizó expresamente a la V... para que intermediara, una vez la V... tenía la solicitud de amarre del buque, según documento que consta en el expediente (“Intermediación V... P...”).

- Sobre la estancia del buque P..., X... manifestó que “en 2010 se hizo una operación por amarre de un barco, y que el cliente fue facilitado por la V... en virtud de una cláusula del contrato de cesión que permite a la mediar. X... facturó al cliente y la V... cobró una comisión” (diligencia 3) y que “en 2010 amarró un barco que fue proporcionado por la V... . La V... lo proporcionó porque el barco era demasiado grande para los amarres que gestiona directamente la V.... Por la gestión, la V... cobró una comisión” (diligencia 5).

- Por su parte, la V... manifestó que “el primer uso de los amarres, el de P..., se consiguió por intermediación de la V.... El buque solicitó amarrar, y como los amarres grandes estaban cedidos a X..., se le preguntó si podía el buque ocupar el amarre. Aportan copia de la autorización de X... para que la V... intermedie en este amarre. Por ello luego la V... emitió factura por intermediación” (diligencia 5 del requerimiento).

Por la reclamante se entiende que dicha utilización supone el desarrollo de una actividad empresarial, considerando, asimismo, que el empleo de una entidad intermediaria (M... SA) “no desvirtúa la naturaleza empresarial de la prestación de servicios”.

En el contrato de adquisición del derecho de uso preferente sobre los amarres, de fecha 30 de septiembre de 2010, se recoge en su pacto Octavo lo siguiente:

“Si la cesionaria encomienda a la concesionaria la actividad de arrendar a terceros su derecho de uso preferente sobre los amarres, sobre las plazas de aparcamiento o sobre los pañoles la concesionaria, por la prestación de este servicio de intermediación, percibirá del arrendador la cantidad que ambas partes pacten de común acuerdo. Esta cantidad será de un mínimo del 10% y de un máximo del 20% del valor de adquisición. De no satisfacerse la expresada cantidad, la concesionaria no reconocerá la existencia del arriendo y podrá denegar el uso de los amarres, las plazas de aparcamiento y los pañoles al arrendatario.”

Debe señalarse que la cesión del uso del amarre I-...6 al buque P... se debe, según los antecedentes de hecho, a una circunstancia excepcional, que no permite considerar que por la reclamante se efectuase una ordenación por cuenta propia de recursos con la finalidad de desarrollar una actividad económica.

De acuerdo con las manifestaciones de M... SA, el buque P... solicitó amarrar en el puerto, y puesto que “los amarres grandes estaban cedidos a X..., se le preguntó si podía el buque ocupar el amarre”.

Asimismo, según manifestaciones efectuadas por la propia reclamante, M... SA proporcionó el cliente “porque el barco era demasiado grande para los amarres que gestiona directamente la V...”.

De este modo, se aprecia que el amarre I-...6 fue utilizado por una circunstancia sobrevenida, la llegada de un buque puerto, facilitándosele un amarre cuyo derecho de uso correspondía a un sujeto distinto del titular del buque en cuestión.

Por este Tribunal no se considera que dicha utilización del mencionado amarre I-...6 en el ejercicio 2010 suponga una ordenación por cuenta propia de recursos destinados al ejercicio de una actividad económica. Se trata de un ingreso extraordinario, como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida, esto es, la llegada a puerto de un buque para el que se ofrece por M... SA un amarre titularidad de la reclamante, por disponer esta de los mencionados “amarres grandes”.

QUINTO:

De acuerdo con los antecedentes de hecho, en el ejercicio 2011 los amarres fueron utilizados por el buque PL..., propiedad de la entidad G....

Con carácter previo a la determinación de si dicha utilización supone el desarrollo de una actividad económica por la reclamante, procede hacer referencia a las siguientes circunstancias:

* En fecha 3 de diciembre de 2010, el socio único de X..., SL, A..., transmite la totalidad de sus participaciones sobre dicha entidad a SH... SA, entidad titularidad, según escritura de fecha 15 de diciembre de 2010, de ME....

* En fecha 17 de diciembre de 2010 se constituye por SH... SA la entidad NM..., SL.

* En fecha 20 de diciembre de 2010 se suscribe contrato entre X..., SL y NM..., SL, en virtud del cual aquella arrienda a esta última los amarres.

* En fecha 1 de enero de 2011 se suscribe contrato entre NM..., SL y G... (titular del buque PL...), en virtud del cual aquella cede el uso de los amarres I-...5 e I-...6 a esta última entidad.

* En fecha 4 de enero de 2011 el buque PL... amarra en el puerto de ....

Por su parte, procede hacer referencia a los siguientes sujetos intervinientes, entre otros, en las operaciones objeto de comprobación:

* X..., SL fue constituida por la entidad sueca A..., entidad participada, según el acuerdo de liquidación, por la entidad luxemburguesa H... S.à.r.l, titularidad de MP....

* Por su parte, en relación con la entidad G...., en el acuerdo de liquidación se indica que es “una sociedad domiciliada en las Islas Caimán”, añadiéndose que “no ha podido recabarse información resultante de otros documentos oficiales”.

No obstante, en dicho acuerdo de liquidación se relaciona el buque PL..., titularidad de G...., con MP..., socio de la entidad H..., titular de A..., socio único, en el momento de su constitución, de X..., SL:

“La búsqueda, en buscadores de Internet, de información relativa al buque PL... y a su propietario, dirige indefectiblemente a la persona del Sr. MP ..., antes citado como socio único de H..., a su vez socia única de A..., a su vez socia única de X... en su constitución y cliente de las operaciones de adquisición de los amarres de ....”

* Asimismo, se aprecia según lo recogido en el acuerdo de liquidación cierta relación entre el nombre del buque con la actividad desempeñada por MP...:

“- La información disponible públicamente sobre el señor MP... le sitúa como el mayor inversor del grupo de empresas líder mundial en la explotación de diversos recursos minerales, entre ellos precisamente la mayor compañía mundial productora de paladio.

- En requerimiento de información al Distrito Marítimo de ..., se manifestó, refiriéndose a la llegada del buque PL... a ..., que “la llegada del barco fue noticia, e incluso salió en la prensa local. Se comentaba que el barco es propiedad de un ciudadano ruso que dirige empresas dedicadas a la explotación del zinc”.”

* Por otro lado, interesa destacar que por la reclamante se ha reconocido la existencia de una relación de amistad entre “el grupo societario titular de X... y la embarcación que principalmente ha ocupado los amarres”:

“En diligencia 9 la Inspección expuso que era posible identificar vínculos entre el grupo societario propietario de X... y la embarcación que principalmente ha sido amarrada en los inmuebles poseídos por X..., y que tales vínculos consistirían en que tanto X... como la embarcación se encontrarían a disposición de las mismas personas físicas. Pedida aclaración de esta circunstancia, en diligencia 10 el obligado manifestó que “los vínculos entre el grupo societario titular de X... y la embarcación que principalmente ha ocupado los amarres consisten simplemente en que los propietarios últimos se conocen entre sí”, añadiendo en diligencia 11 que “los propietarios últimos mantienen una relación de amistad.””

Por su parte, en el acuerdo de liquidación se indica la participación del despacho profesional ... , NIF: ... entre otros, en los siguientes actos:

* Constitución, en fecha 12 de abril de 2010, de X..., SL, “bajo encargo del despacho de abogados suizo B...”.

* “Negociación con la V..., por parte de X...”, en el contrato de adquisición del derecho de uso preferente de amarres, de fecha 30 de septiembre de 2010, “en cumplimiento del encargo del despacho B...”

* Transmisión, en fecha 3 de diciembre de 2010, por A..., de participaciones sociales de X..., SL a SH... SA, indicándose como dirección de contacto, tanto del transmitente como del adquirente, el despacho B....

* Otorgamiento, en fecha 17 de diciembre de 2010, de escritura de constitución de la entidad NM..., SL.

* Contrato de fecha 20 de diciembre de 2010, suscrito entre X..., SL y NM..., SL, “señalándose como dirección de contacto de X... la del despacho suizo B...”

Por otro lado, mediante escritura de fecha 17 de feberero de 2011 se nombra administrador de X..., SL a D. ME.... renunciando D. ... al cargo de administrador de dicha entidad. Asimismo, mediante dicha escritura se modifica el domicilio social estableciéndose el correspondiente al despacho AB....

SEXTO:

Por su parte, en el acuerdo de liquidación se analizan los cobros y pagos efectuados como consecuencia de la utilización de los amarres por el buque PL..., estableciéndose lo siguiente:

“X... emite una factura mensual a NM... por el concepto “importe correspondiente al alquiler de los amarres identificados con los números 1-...5 y 1-...6 del Muelle Norte del Puerto Deportivo de ..., junto con los pañoles 1, 2 y 3, y las plazas de aparcamiento números 1, 2, 3, 4 y 42, durante el mes en curso”. Así ocurre desde el mes de enero de 2011 en lo sucesivo. El precio facturado es de 39.666,67 € mensuales, más IVA, de acuerdo con el contrato suscrito entre X... y NM.... El total facturado anual es de 476.000 €.

A su vez, NM... emite facturas a la sociedad G..., titular del yate PL..., por el concepto “ocupación de los amarres” (occupancy mooring). En este caso, sin embargo, se emite una factura trimestral, por trimestres naturales. El precio facturado es de 144.750 € trimestrales más IVA, a razón de 48.250 € mensuales, de acuerdo también con el contrato suscrito entre NM... y G.... El total facturado anual es de 579.000€.”

Por su parte, NM..., SL efectúa pagos a M... SA por mantenimiento de los amarres:

“(...) el arrendamiento sobre los amarres implica que NM... reciba facturación de M... por las cuotas de mantenimiento de los amarres. Para el primer semestre de 2011 se recibe facturación por una base de 50.124,99 €. Razonablemente, la facturación del año completo será del doble, esto es, de 100.249,98.”

Por su parte, en el acuerdo de liquidación se señala lo siguiente:

“La suma de la facturación recibida por NM... por el derecho de arrendamiento de los amarres es de 576.249,98 € (476.000 + 100.249,98), prácticamente coincidente con el importe facturado a G... (579.000 €), que es en la práctica la única fuente de ingresos de NM.... Se aprecia que esta facturación de ventas se determina según unas cuantías que no van a generar beneficios ni rentabilidad alguna en NM..., lo cual es difícilmente comprensible para una sociedad intermediadora. Y ello, prescindiendo además del hecho que NM... recibe más gastos (sin ir más lejos, los 39.648,00 € que le factura MasterYachts), lo que indefectiblemente le lleva a incurrir en pérdidas.”

Por otro lado, por la Administración Tributaria se indica que X..., SL “no retiene en su cuenta el dinero que cobra de NM...”, señalándose lo siguiente:

“La Inspección puso de manifiesto que en fecha 13/10/2011 la sociedad X... constituyó depósitos, mediante transferencia de divisas a Suiza, por importe de 470.000€, y que el total facturado por X... en el año 2011, IVA excluido, es de 476.000€. Pedida explicación al obligado, en diligencia 8 se manifestó que “la operación se articuló como una devolución de un préstamo previo”.”

En particular, mediante escritura pública, de fecha 15 de diciembre de 2010, “se escritura como nuevo socio único a la sociedad luxemburguesa SH... y se amplía capital en 5.000.000 €, convirtiendo en capital parte de las aportaciones del socio, de modo que los restantes 2.800.000 € aportados por SH... quedan contabilizados como aportaciones del socio único”.

SÉPTIMO:

En cuanto a los motivos de la adquisición por la reclamante de los derechos de uso preferente de los amarres I-... e I-...6, por la Administración Tributaria se señala, en el acuerdo de liquidación de fecha 7 de septiembre de 2012, que, si bien no se han recibido explicaciones concretas sobre el encargo de compra (del derecho de uso de los amarres), “cabe deducir que el encargo implicaba que los amarres que se compraran tenían que permitir en todo caso el atraque de un barco de recreo de eslora máxima superior a 80 metros”, basándose en las siguientes circunstancias recogidas en el apartado E.4.4º) del antecedente de hecho Tercero de dicho acuerdo de liquidación:

* “Los amarres tenían que permitir atracar barcos de recreo y no de transporte de mercancías o pasajeros”, considerando que se trataba de un puerto deportivo y no de un puerto comercial.

* En fecha 30 de abril de 2010 se suscribe contrato de promesa de cesión, no firmándose un contrato definitivo puesto que “se condiciona la firma a que la V... obtenga los permisos y autorizaciones necesarias para atracar embarcaciones de hasta 94 metros de eslora y hasta 20 metros de manga”.

Se indica, asimismo, por la Administración Tributaria que “en el momento de la promesa de cesión, en cualquiera de los dos amarres comprometidos ya podían atracar barcos de hasta 80 metros de eslora máxima”, señalándose que “cuando se firma la cesión en 30/09/2010, ya se han obtenido los permisos para atraque de barcos de hasta 94 metros”.

De este modo, se considera en el acuerdo de liquidación que “el hecho de que pudieran atracar barcos mayores de 80 metros era una condición esencial para la adquisición de los amarres”.

OCTAVO:

Por lo que respecta a las actuaciones efectuadas por la reclamante dirigidas a la obtención de un cliente para los amarres titularidad de la misma, procede hacer referencia a las siguientes circunstancias recogidas en el acuerdo de liquidación, correspondientes a la utilización de los amarres en el ejercicio 2011 por el buque PL..., una vez que por X..., SL se arrendó el derecho de uso de los amarres a la entidad NM..., SL (mediante contrato de fecha 20 de diciembre de 2010):

“Acerca de la ocupación de los amarres, en comparecencia personal del Sr. Xavier Martí ante la Inspección (diligencia 5) se manifestó que “durante el año 2011 NM... ha dispuesto, por ahora, de un único cliente. Para localizar este cliente, se hicieron gestiones diversas, entre otras con una empresa llamada RM..., que tiene sede en ... y que es una empresa especializada en el mantenimiento y alquiler de barcos para el Mediterráneo”.”

En particular, por NM..., SL se suscribe en fecha 19 de enero de 2011 (con efectos 1 de enero de 2011), contrato con la entidad MC..., SL, NIF: ..., domiciliada en ... y representada, según el acuerdo de liquidación, por D. RM..., en virtud del cual se encarga a esta última entidad la gestión de la ocupación de los amarres de ....

Por su parte, interesa destacar las siguientes manifestaciones efectuadas por la entidad MC..., SL a la Administración Tributaria, recogidas en el acuerdo de liquidación:

“- Requerida información a MC..., de lo aportado por esta sociedad resulta que: esta sociedad no ha mantenido relación alguna con X...; esta sociedad prestaba servicios desde 2010 y durante todo 2011 a la entidad G..., titular del buque PL..., por consultoría y gestión de garantía de la construcción del buque, trabajos por los que ha facturado a G... un total de 106.188,99 € entre 2010 y 2011; MC... presta servicios a NM..., exclusivamente en 2011, por gestión de ocupación de amarre, por los que ha facturado 39.648,00€.

- En concreto, MC... manifestó expresamente que los servicios prestados a G... consistieron en “un servicio de gestión de los trabajos de garantía de construcción: supervisión de los trabajos y negociación con los constructores, diseñadores y proveedores, se les ha facturado los gastos de desplazamientos incurridos. También se les ha prestado servicios puntuales de consultoría en cuanto a logística operativa, aprovisionamiento y rutas de navegación”.”

Por su parte, debe señalarse que en el contrato celebrado en fecha 19 de enero de 2011, (con efectos desde el 1 de enero de 2011), entre NM..., SL y MC..., SL, se encomienda a esta entidad, en la cláusula 4.a), entre otras, la función consistente en vigilar la ocupación de los amarres (y las plazas de aparcamiento y pañoles) y anunciarlos cuando se encuentren disponibles (“a) monitor the ... occupancy and advertise it when it becomes available to third parties.”).

NOVENO:

Por la reclamante se considera que el mero hecho de arrendar los derechos de uso sobre los amarres le convierte en sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.c) LIVA.

Por su parte, la Administración Tributaria deniega el derecho a la deducción del IVA soportado con base en los siguientes fundamentos:

“Siendo la deducción de cuotas un derecho de X..., y siendo asimismo la condición de empresario o profesional la circunstancia que permite el ejercicio de tal derecho, correspondía a X... su prueba. Los hechos recabados en el expediente permiten desvirtuar esta prueba, obligando a concluir que: X... no reúne la condición de empresario o profesional; y que el uso efectivo de los amarres es eminentemente privado. En consecuencia, X... no habría probado suficientemente sus derechos, y por ello la Inspección no admite el ejercicio de los mismos.

Los elementos de prueba que se mencionaban, que apuntan a que el uso material de los amarres satisface antes fines privativos que los propios de una actividad económica, resultan de los HECHOS, que permiten concluir que los elementos de hecho reunidos en el expediente no acreditan suficientemente la afectación de los derechos sobre los amarres al ejercicio de una actividad económica, y que incluso suponen indicios de un uso esencialmente privativo de los amarres.

La línea de razonamiento apuntada lleva a concluir que:

- X... no posee la condición de empresario o profesional a efectos de IVA, por falta de ordenación de medios de actividad.

- No queda suficientemente probado el desarrollo efectivo de actividades económicas, existiendo indicios razonables de satisfacción de fines particulares, no empresariales.

(...)

No puede considerarse cumplida la condición de empresario o profesional del artículo 5 de la LIVA, ni puede considerarse que se dan elementos objetivos de inicio de actividad conforme con el artículo 111 de la LIVA. Por ello, y atendiendo además al uso acreditado de los activos, tampoco cabe apreciar que los elementos patrimoniales se hayan afectado al desarrollo de una actividad económica, lo que excluye la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas, con arreglo al artículo 95 de la LIVA. Tales conclusiones se alcanzan en tanto los amarres se encuentran a disposición del buque PL..., según lo antedicho.

Todo lo anterior no impide, como es lógico, que en el futuro X... pueda iniciar efectivamente el desarrollo de actividades económicas, bien de forma permanente bien intercalada con usos no empresariales tales como los apuntados a propósito del buque PL..., mediante la ordenación de medios y afectación cierta de los amarres. Si ello ocurriera, supondría adquirir en dicho momento la condición de empresario o profesional y supondría la sujeción al impuesto de las entregas de bienes o prestaciones de servicios llevadas a cabo. En coherencia con el razonamiento expuesto, la eventual utilización de los amarres para fines ajenos a la actividad, en particular por uso para fines privativos o particulares, sería subsumible en la regla de no sujeción del artículo 7.7º de la LIVA, sin perjuicio de la regulación que pueda ser aplicable en el momento.

Se aprecia que, según lo razonado:

- X... no reúne la condición de empresario o profesional, por lo que no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y sus operaciones no dan lugar a la realización del hecho imponible del impuesto.

- No queda suficientemente acreditado el desempeño de actividades económicas por X..., e incluso los indicios reunidos en el expediente apuntan hacia una utilización de los elementos patrimoniales del obligado dirigida a la satisfacción de fines privados.”

Debe señalarse que en este supuesto no se trata de determinar si procede o no el derecho a la deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de una actividad, cuya regulación se encuentra contenida en el artículo 111 LIVA, puesto que con los derechos adquiridos sobre los amarres ya se ha realizado por la reclamante, tanto en el ejercicio 2010, como en el ejercicio 2011, una actividad, permitiendo la utilización por el buque P..., así como la cesión de dichos derechos a la entidad NM..., SL, que posteriormente cede el uso de los amarres para el buque PL..., titularidad de G....

Debe determinarse, por tanto, si la cesión de la utilización de los amarres realizadas implican el desarrollo por la reclamante de una actividad económica, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 LIVA.

Por su parte, en el artículo 4.Uno LIVA se establece lo siguiente:

“Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”

Por otro lado, el artículo 5.Uno LIVA establece lo siguiente:

“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.”

Como se ha señalado en el anterior fundamento de derecho cuarto de esta resolución, la utilización del amarre I-...5 en los días 5 a 19 de noviembre de 2010, por el buque P... no permite considerar que se haya efectuado una actividad económica, puesto que no queda acreditada la realización de actividades orientadas a la explotación de los derechos de amarre, sino que se trata de un ingreso extraordinario como consecuencia de una circunstancia sobrevenida.

Por otro lado, en relación con la utilización de los amarres en el ejercicio 2011 por el buque PL..., debe señalarse la incongruencia entre las manifestaciones efectuadas ante la Administración Tributaria en las que se señala, por un lado, que para la localización del único cliente de NM..., SL, que utilizó los amarres durante el año 2011 se empleó a la entidad MC..., SL, y, por otro, las efectuadas por la entidad MC..., SL, que indica que a NM..., SL “se les ha facturado un servicio de gestión de ocupación de amarre” (todo ello, sin perjuicio de la obligación establecida en la cláusula 4.a) de dicho contrato).

Así, ante la Administración Tributaria, se indica que para localizar al cliente G... (titular del buque PL...), “se hicieron gestiones diversas, entre otras con una empresa llamada RM..., que tiene sede en Palma y que es una empresa especializada en el mantenimiento y alquiler de barcos para el Mediterráneo”.

Asimismo, es llamativo que el contrato suscrito entre NM..., SL y MC..., SL se celebrase en fecha 19 de enero de 2011 (sin perjuicio de que sus efectos sean desde el 1 de enero de 2011), cuando el buque PL... había atracado en los amarres el día 4 de enero de 2011, esto es, con anterioridad a la suscripción de dicho contrato.

Por otro lado, como se advierte en el acuerdo de liquidación, si bien el contrato suscrito entre NM..., SL y G...., es de seis meses de duración, “el buque ha seguido amarrado en ... sin impedimento aparente”, habiéndose facturado por MC..., SL, según dicho acuerdo de liquidación, en el segundo semestre del ejercicio 2011, tanto a G...., como a NM..., SL.

Asimismo, por NM..., SL se factura en el segundo semestre a G...., emitiéndose facturas en fecha 4 de julio de 2011 y 4 de octubre de 2011, por el concepto “occupancy mooring 1-...6 / 1-...5”.

Por este Tribunal se aprecia que la determinación del desarrollo, por parte de la reclamante, de una actividad económica, constituye una cuestión de índole probatoria.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

Por su parte, el artículo 106.1 LGT dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)”.

Por otro lado, en el artículo 217 LEC (que deroga, entre otros el artículo 1.214 del Código Civil[1]) se establece lo siguiente:

“2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior.”

Por su parte, según la Audiencia Nacional en Sentencia de 9 de Junio de 2.005 entre otras: “(..) En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de Octubre de 2.001) que a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de Enero de 2000 compete en todo caso a cada parte probar sus pretensiones. (...) la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria (artículo 105.1 de la actual LGT, la Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se derive.”

De acuerdo con los antecedentes de hecho expuestos, es cierto que tiene lugar la utilización en el ejercicio 2011 de los amarres por un buque, así como que por la cesión de dichos derechos se ha percibido un importe de la entidad NM..., SL (que a su vez ha facturado la cesión de los amarres a la entidad G...., titular del buque PL...).

No obstante, se aprecian circunstancias que no permiten acreditar que por la reclamante se hayan desarrollado actividades orientadas a la explotación de los derechos sobre los amarres I-...5 e I-...6.

En particular, considerando que tanto X..., SL como NM..., SL son entidades titularidad de SH... SA, no se aprecia la realización, por las anteriores entidades, de actividades tendentes a la oferta y obtención de un cliente para la utilización de los amarres.

Debe señalarse que por la entidad MC..., SL se manifiesta a la Administración Tributaria que a NM..., SL se le facturó un servicio “de gestión de ocupación de amarre”. No obstante, en el contrato, de fecha 19 de enero de 2011, celebrado entre dichas entidades se establece en su cláusula 4.a) la siguiente obligación para MC..., SL:

“a) monitor the ... occupancy and advertise it when it becomes available to third parties.”

Si bien en la cláusula 4.a) del contrato celebrado entre NM..., SL y MC..., SL se obliga a esta última a vigilar el amarre y a anunciarlo cuando esté disponible, considerando que dicho contrato es celebrado en fecha 19 de enero de 2011 (si bien con efectos desde el 1 de enero de 2011), así como que con anterioridad a la firma de dicho contrato, en fecha 4 de enero de 2011 ya atracó en los amarres el buque PL..., dicho contrato no permite considerar que por NM..., SL se hayan efectuado actuaciones orientadas a la búsqueda de un cliente mediante la suscripción de un acuerdo con MC..., puesto que a la firma del mismo ya existía un cliente (G....) disponiendo de los amarres.

Por otro lado, según manifestaciones efectuadas por MC..., SL a la Administración Tributaria, dicha entidad prestó a G..., “un servicio de gestión de los trabajos de garantía de construcción: supervisión de los trabajos y negociación con los constructores, diseñadores y proveedores, se les ha facturado los gastos de desplazamientos incurridos”, indicándose que “también se les ha prestado servicios puntuales de consultoría en cuanto a logística operativa, aprovisionamiento y rutas de navegación”.

De este modo, tampoco se aprecia la realización, por parte de MC..., SL de actuaciones tendentes a la localización de un amarre, por encargo de su cliente G...., titular del buque PL....

Por otro lado, no se aprecia, asimismo, ninguna rentabilidad económica en la actividad desempeñada por NM..., SL, considerando el escaso margen de beneficio entre los ingresos obtenidos de G.... (579.000€) y los pagos efectuados a X..., SL (476.000€) y M..., SL por cuotas de mantenimiento de los amarres (100.249,98€). Todo ello sin perjuicio de otros pagos efectuados a MC..., SL, por importe de 39.648€.

No se considera por tanto, por este Tribunal, que por la reclamante se haya efectuado una ordenación por cuenta propia de recursos con la finalidad de desarrollar una actividad económica.

Las circunstancias concurrentes en este supuesto no permiten apreciar el desarrollo de actividad económica por el mero hecho de que los derechos sobre los amarres de X..., SL hayan sido cedidos a NM..., SL, por cuanto que ambas entidades son titularidad de una misma entidad, SH... SA, así como que en la entidad NM..., SL no se aprecia el desarrollo de gestiones orientadas a la obtención de un cliente para la utilización de los amarres, considerando que el pretendido contrato para localización de un cliente suscrito con MC..., SL se celebró cuando ya había, desde el 4 de enero de 2011, una entidad disponiendo de los amarres, sin perjuicio de que en dicho contrato se establezcan sus efectos desde el 1 de enero de 2011, sin perjuicio de que entre NM..., SL y G.... se celebrase contrato con fecha 1 de enero de 2011, considerando que no se aprecia rentabilidad económica para NM..., SL, derivada de sus actuaciones.

DÉCIMO:

Por la reclamante se alega un pretendido enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria como consecuencia de la exigencia del ingreso del IVA, a juicio de la Inspección, no devengado en el ejercicio 2010, por importe de 1.108,80 €.

Si bien en las alegaciones de la reclamante se indica que debe ingresar 1.189,22 €, debe advertirse que dicha cantidad se corresponde con la deuda a ingresar recogida en el acuerdo, de fecha 13 de julio de 2012, de rectificación de la propuesta contenida en el acta de disconformidad, de fecha 21 de junio de 2012, A02 ..., que comprende la cuota de IVA repercutido en el cuarto trimestre del ejercicio 2010, por importe de 1.108,80 € y los intereses de demora calculados hasta el 13 de julio de 2012, por importe de 80,42 €.

En el presente supuesto, por la entidad se ha emitido una factura a NS..., de fecha 19 de noviembre de 2010, en la que consta una base imponible de 6.160 €, y una cuota de IVA repercutido por importe de 1.108,80 €, generando, a favor del destinatario, el derecho a deducir dicha cuota de IVA.

Dicha factura, en la que se consigna una cuota de IVA repercutido que habilita a la deducción de la misma por su destinatario, ha sido emitida erróneamente, puesto que la reclamante, según el fundamento de derecho Cuarto no reúne, en el ejercicio 2010, la condición de sujeto pasivo del impuesto, considerando que no ha quedado acreditada la realización de una actividad económica con la utilización del amarre I-...6 en fechas 5 a 19 de noviembre de 2010 por la entidad NS..., receptora de la factura con la cuota de IVA repercutido objeto de controversia.

Por la Administración Tributaria se determina una cuota de liquidación por importe de 1.108,80€, considerando, con fundamento en lo establecido en el artículo 89 Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que le corresponde al sujeto pasivo proceder de acuerdo con lo recogido en dicho artículo, “para obtener la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas”.

Así, en el fundamento de Derecho Quinto del acuerdo de liquidación, de fecha 7 de septiembre de 2012, se recoge lo siguiente:

“Por ello se proponen en el acta de referencia los siguientes ajustes sobre lo declarado:

PERIODO	DECLARADO	COMPROBADO	AJUSTE
3T/2010
IVA DEVENGADO	0,00	0,00	0,00
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE	1.125.449,48	0,00	-1.125.449,48
A COMPENSAR	1.125.449,48
4T/2010
IVA DEVENGADO	1.108,80	0,00	-1.108,80
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE	153,36	0,00	-153,36
COMPENSACIÓN CUOTAS	1.125.449,48	0,00	-1.125.449,48
A DEVOLVER	-1.124.494,04	0,00	1.124.494,04

No hay operaciones declaradas en los períodos 1T/2010 y 2T/2010.

No obstante, en el presente punto nos separamos del acta de referencia, ya que la rectificación de las cuotas repercutidas se debe realizar únicamente en los términos previstos en el artículo 89 de la LIVA, según el cual:

(...)

Por lo tanto, el sujeto pasivo debe proceder de acuerdo con lo señalado en el artículo anterior para obtener la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

Por lo tanto la regularización quedará del siguiente modo:

PERIODO	DECLARADO	AJUSTE	COMPROBADO
3T/2010
IVA DEVENGADO	0,00	0,00	0,00
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE	1.125.449,48	-1.125.449,48	0,00
A COMPENSAR	1.125.449,48
4T/2010
IVA DEVENGADO	1.108,80	0,00	1.108,80
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE	153,36	-153,36	0,00
COMPENSACIÓN CUOTAS	1.125.449,48	-1.125.449,48	0,00
A DEVOLVER	-1.124.494,04	1.124.494,04	0,00
CUOTA LIQUIDACIÓN			1.108,80

De acuerdo con lo establecido en el artículo 88.Uno LIVA “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.

Por otro lado, en el artículo 92.Uno LIVA se establece que “los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa (...)”.

Por su parte, en el artículo 99.Uno LIVA se establece que “en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas”.

Por este Tribunal se aprecia que en el presente supuesto se supedita la rectificación de una cuota repercutida por importe de 1.108,80 € a la utilización por parte de la reclamante de los procedimientos previstos en el artículo 89 LIVA, para que dicha parte, según el acuerdo de liquidación, obtenga “la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas”.

En el presente supuesto debe indicarse que, en efecto, concurren cuotas indebidamente repercutidas, por cuanto la reclamante no tenía la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De este modo, al no ostentar la reclamante la condición de sujeto pasivo de IVA no ha tenido lugar el devengo de cuota alguna, sino únicamente una repercusión indebida de cuotas por importe de 1.108,80€ mediante la factura nº 2010/001, de fecha 19 de noviembre de 2010, emitida a NS....

Por su parte, debe indicarse que según resolución de este TEAC de fecha 22 de septiembre de 2015 (R.G.: 00/5328/2012), la normativa española exige declarar e ingresar el IVA devengado, sin hacer mención al IVA repercutido. Así en el fundamento de Derecho Segundo de dicha resolución se recoge lo siguiente:

“(...) El artículo 88 de la LIVA establece que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obliga a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

El artículo 92 de la LIVA indica que “los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa (...)”. Y el artículo 99 dispone que “En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas”.

La Ley del Impuesto determina también la obligación de los sujetos pasivos de determinar e ingresar la deuda tributaria que les corresponda. La liquidación del impuesto se regula en los artículos 71 y siguientes del Reglamento del IVA. Según el artículo 71:

“1. Salvo lo dispuesto en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones (...).

4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda (...).

El modelo trimestral de declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge en su primer apartado el IVA devengado, y hace referencia únicamente al devengado. En el modelo aprobado para la presentación de la declaración resumen anual sucede lo mismo, se incluyen las casillas para consignar el IVA devengado, sin hacer referencia al IVA repercutido.

Así, vemos que todos los artículos citados obligan a los sujetos pasivos a incluir en sus autoliquidaciones el IVA devengado por sus operaciones, y en este caso no hay impuesto devengado porque el TEAC ha considerado que se trata de ventas exentas de IVA (confirmado también por la Audiencia Nacional en su Sentencia de fecha 24 de septiembre de 2013, recurso 140/2012).

Si se repercute un IVA inferior al devengado, no hay duda que debe declararse el impuesto devengado realmente y si no se hace así la Inspección tiene la potestad de regularizar la situación del sujeto pasivo; pero cuando se trata de un IVA repercutido superior al devengado, la normativa española sólo exige declarar e ingresar el devengado. Y así como la normativa comunitaria cubre este supuesto exigiendo el ingreso de todo IVA repercutido en factura, sin distinguir si el repercutidor tiene o no la condición de empresario o profesional sujeto pasivo del impuesto (plasmación de la idea que subyace en el sistema común del IVA en el sentido de que el sujeto pasivo del impuesto no es sino un recaudador por cuenta de la Hacienda Pública respecto del impuesto repercutido y, por tanto, tiene la obligación material de ingresar toda cuota repercutida que conste en una factura), la normativa interna española no recoge esta previsión, clara en cuanto a sus términos que recoge la norma comunitaria.”

Por este Tribunal se aprecia que no procede regularizar la situación tributaria de la reclamante determinando la procedencia de la declaración de la cuota indebidamente repercutida por importe de 1.108,80 € en el 4T/2010 (supeditando su rectificación a la utilización de los procedimientos del artículo 89 LIVA), por cuanto no ha existido devengo de dicha cuota de IVA, al no tener la reclamante la condición de sujeto pasivo, y no existir en la Ley interna precepto alguno que permita exigir el ingreso de cuotas indebidamente repercutidas por no haberse devengado.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA estimarla parcialmente, en los términos del fundamento de Derecho DÉCIMO.

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[1] En el que se establecía que “incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone”.