Resolución nº 00/5071/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Noviembre de 2015

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, vista las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovidas por la entidad X... S.A.U (NIF ...), como sucesora universal del negocio industrial de X..., S.A. (NIF ...) y en su nombre y representación por D. ... (NIF ...), y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuestas en fechas 6 de agosto y 23 de octubre de 2012 contra los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de fechas 27 de julio de 2012 y 21 de septiembre de 2012 y relativas a derechos antidumping, derechos arancelarios e Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, ejercicios 2009, 2010 y 2011 y DUA incluidos en la comunicación de inicio de las actuaciones, por incumplimiento del régimen de perfeccionamiento activo previamente autorizado para la importación de las mercancías amparadas por los DUA de referencia, y cuantías 924.508,63€, 40.500,34€ y 648.701,07€ respectivamente.

El reclamante es titular de dos autorizaciones para la utilización de régimen aduanero económico, de referencias ES... y ES..., para los períodos comprendidos entre el 20 de abril de 2005 y 20 de abril de 2008, la primera; y 21 de abril de 2008 a 21 de abril de 2011 la segunda. En concreto, el régimen autorizado es el de perfeccionamiento activo (RPA), modalidad “sistema de suspensión”, con las siguientes características básicas:

- Como mercancías para incluir en el régimen figuran diferentes tipos de compuestos de hierro, como “ferrosilicio”, “ferrocromo”, “ferrosilicromo”, “ferrosilicomanganeso”, etc. Todos ellos pertenecientes a la partida de la Nomenclatura Combinada (NC) 7202.

- Como productos compensadores para obtener, diferentes tipos de acero inoxidable de las partidas arancelarias 7218 a 7222.

- Las operaciones de transformación de los productos se llevarán a cabo en las instalaciones de la empresa en el municipio de ... (...).

- Los plazos de ultimación (reexportación de los productos compensadores) consignados en las autorizaciones son de doce meses.

Al amparo de dichas autorizaciones la empresa realizó treinta y cinco importaciones de “ferrosilicio” y “ferrosilicomanganeso”. En concreto y bajo la autorización ES..., fueron presentadas con vinculación al RPA un total de treinta declaraciones (siete en 2006, veintiuna en 2007 y dos en 2008); bajo la autorización ES..., un total de cinco declaraciones (todas ellas en 2008). Los productos importados provenían de Rusia en un total de veintitrés ocasiones, de China en un total de nueve, y de Kazajstán en tres ocasiones.

En cuanto a los coeficientes de rendimiento de las operaciones autorizadas con “ferrosilicio” y “ferrosilicomanganeso”, que constituyen el núcleo de la cuestión, con carácter general para la obtención de 1.000 Kg. de acero exportado eran necesarios 22,02 Kg. de silicio incluido en el régimen, teniendo en cuenta un porcentaje del 75% de este contenido en 29,36 Kg. de ferrosilicio.

En relación a estos productos, los Reglamentos (CE) 994/2007, de la Comisión, de 28 de agosto de 2007, y 172/2008, del Consejo, de 25 de febrero de 2008, establecen derechos antidumping a las importaciones de “ferrosilicio” originarios, entre otros, de Rusia, China y Kazajstán; el primero de ellos por un período de 6 meses, y el segundo de manera definitiva. Por su parte, el Reglamento (CE) 1420/2007, del Consejo, de 4 de diciembre de 2007, los establece para las importaciones de “ferrosilicomanganeso” originarias de China y Kazajstán. No obstante, estos últimos quedan suspendidos por un período de 9 meses mediante la Decisión 2007/789/CEE de la Comisión, de 5 de diciembre de 2007, y mediante el Reglamento (CE) 865/2008, del Consejo, de 27 de agosto de 2008, hasta el 6 de septiembre de 2009.

Tras la iniciación de un procedimiento de comprobación por parte de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, se dictan los correspondientes acuerdos de liquidación por las cuantías arriba referenciadas, al entender la Inspección incumplida la autorización del régimen aduanero económico, lo cual motiva la regularización de los derechos antidumping, los derechos arancelarios y el IVA que corresponden a la importación de los productos “ferrosilicio” y “ferrosilicomanganeso”.

Los acuerdos de liquidación, de fecha 27 de julio de 2012 por los conceptos derechos antidumping y arancelarios, y de fecha 21 de septiembre de 2012 por el concepto IVA importación, se fundamentan en el incumplimientos de los plazos establecidos en las autorizaciones mencionadas para la ultimación de los RPA a que se acogieron las mercancías declaradas.

La inspección juzga un incumplimiento de las normas de ultimación del RPA, puesto que el reclamante procedió en las sucesivas exportaciones a cancelar (ultimar) las declaraciones de vinculación no por el orden de antigüedad de estas, sino atendiendo a si quedaban gravadas o no por derechos antidumping, para minimizar el perjuicio económico que le suponía el incumplimiento de los plazos de ultimación. En palabras del órgano administrativo, reflejadas en los acuerdos de liquidación: “La sociedad previó que la gravedad de la crisis económica haría imposible reexportar los productos compensadores en el volumen requerido para cancelar las materias primas que fueron vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo por lo que canceló con las exportaciones, en primer lugar, las declaraciones de vinculación sujetas a derechos antidumping aunque se fecha de vinculación al régimen fue posterior a otras declaraciones formuladas con cargo a la misma autorización, declaraciones, éstas últimas, que despachó consumo si al vencimiento del plazo fijado no habían podido ser ultimadas por reexportación de los productos compensadores”. Esta ultimación de las declaraciones por orden de antigüedad motiva las siguientes regularizaciones:

1. El importe de los derechos antidumping no satisfechos, ya que las declaraciones afectadas por los mismos fueron canceladas con exportaciones que hubieron de ultimar declaraciones anteriores, por lo que las importaciones afectadas por los derechos antidumping debieran haber sido canceladas con exportaciones posteriores, fuera de los plazos habilitados en la autorización.

2. La cuantía de los derechos arancelarios que surge por la diferencia entre los importes ingresados a devolver, como consecuencia de la ultimación fuera de plazo de aquellas declaraciones que debieron haber sido canceladas en primer lugar (dentro de plazo), y los derechos no ingresados correspondientes a importaciones canceladas dentro de plazo, pero que debieron haber sido ultimadas en último lugar (fuera de plazo).

3. El IVA a la importación que se devenga por el incremento en la base imponible de los derechos antidumping y arancelarios anteriores.

Contra el acuerdo liquidatorio relativo al concepto derechos arancelarios, el interesado presenta recurso de reposición en fecha 31 de agosto de 2012, el cual es resuelto de manera parcialmente estimatoria, tras efectuarse unos ajustes en los importes objeto de liquidación como consecuencia de errores en el cálculo en la propuesta de liquidación, pero sin desvirtuar las conclusiones sobre el fondo del asunto alcanzadas en la misma. La resolución del recurso fue emitida en fecha 21 de septiembre de 2012.

No estando el interesado conforme con la regularización, SE interpone la reclamación económico-administrativa R.G. 5071/2012 en fecha 6 de agosto de 2012, contra el acuerdo de liquidación de 25 de julio de 2012 por el concepto derechos antidumping.

Por otro lado, frente a la resolución del recurso de reposición de fecha 21 de septiembre de 2012 por el concepto derechos arancelarios, y frente al acuerdo de liquidación de misma fecha por el concepto IVA importación, son interpuestas en fecha 23 de octubre de 2012 las reclamaciones R.G. 6733/2012 y 7856/2012, respectivamente, las cuales fueron acumuladas de acuerdo a lo previsto en el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, mediante acuerdo de este Tribunal de fecha 26 de abril de 2013.

Las alegaciones realizadas en las tres reclamaciones son coincidentes, consistiendo en las siguientes premisas:

a) Vulneración de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima al haber sido autorizadas continua y expresamente por la aduana de control las operaciones de ultimación realizadas.

b) En todo caso, la Administración debió haber revocado dichas autorizaciones expresas seguido el procedimiento de declaración de lesividad de sus propios actos, lo cual no efectuó.

c) La interpretación del artículo 520 del Reglamento (CE) 2454/1993 permite al interesado la ultimación de las operaciones del modo en que lo hizo.

d) Indebida aplicación de intereses de demora, puesto que si la Administración no hubiera autorizado expresamente las ultimaciones realizadas, no se habrían devengado los mismos en ningún caso.

Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Concurren en la presente los requisitos previstos en el artículo 230 de la Ley General Tributaria, por lo que se acuerda en este acto la acumulación del expediente con número R.G. 5071/2012, a los expedientes previamente acumulados con número R.G. 6733/2012 y R.G. 7856/2012.

Previamente al estudio de cualquier cuestión, de forma o de fondo, relativa a las presentes reclamaciones, y para alcanzar una mayor claridad expositiva de los fundamentos subsiguientes, se explicará en primer lugar, de manera sucinta, el funcionamiento del Régimen de Perfeccionamiento Activo (en adelante, RPA) tal y como es regulado por la normativa comunitaria.

La regulación básica del RPA se encuentra en los artículos 114 a 129 del Código Aduanero Comunitario, los cuales son desarrollados por el Reglamento (CEE) 2454/1993, de la Comisión, de 2 de julio, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n o 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (en adelante, DACAC), cuyos artículos 496 a 523 establecen consideraciones generales aplicables a los distintos regímenes aduaneros económicos, para posteriormente establecer reglas particulares para el RPA en sus artículos 536 a 550.

En términos generales, el RPA, en el sistema de suspensión de derechos, es un régimen aduanero que conlleva el privilegio fiscal de permitir introducir mercancías no comunitarias en el territorio aduanero de la Comunidad sin pagar derechos aduaneros. El privilegio fiscal de la suspensión de derechos de importación se condiciona a que el titular de la autorización obtenga por sí mismo o por su cuenta un producto compensador (fabricado con la mercancía importada o con una equivalente si así está autorizado) y que dicho producto compensador se exporte fuera del territorio de la Comunidad.

El RPA, en el sistema de suspensión de derechos anteriormente descrito, puede desarrollarse bajo tres modalidades:

A) Estricta o pura. En esta modalidad, primero se importan las mercancías sin pago de derechos, después se realizan las operaciones de perfeccionamiento con esas mismas mercancías y finalmente se exporta el producto compensador resultante. En esta modalidad se aplica el principio de identidad, puesto que las mismas mercancías importadas son las que se someten a operaciones de perfeccionamiento.

B) Compensación por equivalencia. En esta modalidad, el producto compensador se obtiene a partir de mercancías equivalentes a las importadas sin pago de derechos. El artículo 114.2.d) del Código Aduanero define a las mercancías equivalentes como las mercancías comunitarias que sean utilizadas, en lugar de las mercancías de importación, para la fabricación de los productos compensadores. Asimismo y de acuerdo con el artículo 115.2 del Código Aduanero las mercancías equivalentes deben ser de la misma calidad y poseer las mismas características que las mercancías de importación.

C) Exportación anticipada. Esta modalidad permite que el producto compensador, elaborado con mercancía equivalente, se exporte con anterioridad a la importación de mercancías de importación.

El RPA está sujeto, en cualquiera de sus modalidades, a la previa autorización por parte de las autoridades aduaneras del país en el cual se van a realizar las operaciones, y siempre bajo las circunstancias y condiciones que se hayan comunicado a estas mediante la solicitud. Esta autorización, una vez emitida, contendrá todos los datos relativos a la operación de perfeccionamiento activo que se está autorizando (mercancías que se autoriza incluir en el régimen, aduana de control, aduanas de exportación que se autorizan, empresas transformadoras autorizadas .....). El organismo competente para emitir las autorizaciones en España es la Subdirección General de Política Arancelaria y de Instrumentos de Defensa Comercial (en adelante, SGPAyIDC).

En el asunto concreto objeto de reclamación, de los hechos incorporados al expediente se extrae la operativa del reclamante, la cual no es cuestión controvertida en las presentes reclamaciones. Como se ha mencionado, X... realizó diversas importaciones de materias primas férreas, con vinculación al RPA en su modalidad de suspensión para, una vez ejecutadas las operaciones de transformación, exportar los productos compensadores en forma de acero inoxidable. De entre esas materias primas destacan los “ferrosilicios” y “ferrosilicomanganesos” los cuales, de acuerdo con diversos Reglamentos Comunitarios, quedaban sujetas a derechos antidumping en función de su origen.

Debido, según palabras del reclamante, a la crisis acaecida durante los años objeto de comprobación, las previsiones de exportación cayeron, por lo que éste se vio en la situación de prever eventualmente un incumplimiento de los plazos de ultimación de las mercancías vinculadas al régimen. Como consecuencia de ello solicitó, mediante escrito de 30 de junio de 2009 dirigido a su aduana de control, la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de Algeciras, una modificación del régimen de ultimación previsto en el artículo 520 de las DACAC el cual, como se ha referido, prevé la ultimación sobre la base de un criterio cronológico, de manera que las exportaciones sucesivas de los productos compensadores van cancelando las declaraciones de inclusión de las mercancías en el régimen de más antiguas a más recientes en fecha.

Así, en el mencionado escrito se desarrolla la nueva metodología aplicable, que consiste en lo siguiente:

“1. Cancelación mediante exportación y realización de datas en las fichas de importación, cancelando mediante el procedimiento FIFO en primer lugar las fichas de importaciones de ferrosilicio que por el país de origen lleven aparejado el pago de derechos antidumping.

2. En el caso de que el ritmo de las exportaciones se recuperara procederíamos a seguir datando fichas de importación que no conlleven el pago de derechos antidumping.

En el caso hipotético que no pudieran cancelarse (...) se procedería al pago de los derechos de arancel, el antidumping correspondiente a su fecha de importación y el IVA de importación correspondiente (...)”.

El referido documento fue autorizado, tal y como consta en el expediente, mediante sello oficial del Administrador de la Aduana de Algeciras y la referencia “como se solicita” anotada en el mismo.

Posteriormente, y a medida que se iban realizando las exportaciones, la empresa presentaba un escrito a la aduana de control con la comunicación de todas aquellas declaraciones de inclusión en el RPA que, según la nueva metodología autorizada, quedaban canceladas con aquéllas. Los escritos eran firmados y aceptados por el interventor de aduanas en la factoría, mediante las fórmulas genéricas “Se propone acceder a los solicitado” y “Se propone acceder a la ultimación del RPA”. Posteriormente, el interventor expedía certificado de “pendencia ultimada”.

Aduce el reclamante, como alegación principal, la infracción de la doctrina de los actos propios y violación del principio de confianza legítima, al considerar el pronunciamiento de la aduana de control autorizando la operativa propuesta y, posteriormente, ultimando el RPA como un acto administrativo cuya declaración de derechos a favor del interesado vincula a futuro a la Administración, en el sentido de imposibilitar un pronunciamiento en contra de dicha declaración a posteriori, el cual se materializó en el acuerdo de liquidación dimanante del procedimiento inspector. En efecto, manifiesta en su escrito de alegaciones que “(...) esta solicitud es clarísima y, además, fue comentada con los responsables de la aduana de control quienes (...) expresamente autorizaron la misma.

Además, (...) X..., en cada exportación de material que efectuaba, indicaba los DUAs de importación que se cancelaban (...). Estas solicitudes siempre fueron individualmente autorizadas por la aduana de control (...)”.

En sentido contrario, el órgano liquidador juzga como no ajustada a derecho tal metodología de ultimación, valorando que “Debe compartirse el criterio inspector dada la claridad con la que se expresa en artículo 520 <>. Como bien dicen los actuarios este artículo viene a disponer un sistema de imputación FIFO, primera entrada primera salida, para la ultimación de las declaraciones de importación vinculadas al régimen suspensivo de perfeccionamiento activo”.

Por otro lado, argumenta un malentendido entre la Administración y el reclamante en relación a dicha solicitud, al mencionar en el acuerdo de liquidación que “(...) lo que autoriza la Dependencia, al rubricar el escrito, es a liquidar una serie de declaraciones de importación y le exime del pago de los intereses compensatorios pero en ningún modo puede entenderse que da la conformidad al procedimiento propuesto por la sociedad para ultimar sus declaraciones de vinculación al régimen de perfeccionamiento activo. Esta conclusión se alcanza no sólo a tenor de la literalidad de lo solicitado en el referido escrito sino, como bien dicen los actuarios, cualquier otra interpretación supondría una vulneración de la normativa comunitaria (...)

En definitiva, se considera que la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de Algeciras no autorizó el procedimiento seguido por la sociedad para la ultimación de las operaciones de perfeccionamiento activo, sistema de suspensión, con compensación por equivalencia y exportación anticipada”.

Sentado lo anterior, este Tribunal no comparte las apreciaciones del órgano administrativo que justifican la regularización practicada.

La Inspección invoca el artículo 520 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, el cual, en las disposiciones reguladoras de la ultimación del régimen, establece las siguientes pautas:

“1. Cuando las mercancías de importación o de exportación temporal hayan sido incluidas en virtud de una misma autorización pero sobre la base de dos o más declaraciones:

- en el caso de un régimen suspensivo, se considerará que la asignación de un nuevo destino aduanero a las mercancías o productos en cuestión ultimará el régimen para las mercancías de importación incluidas en el mismo al amparo de la declaración de mayor antigüedad (...).

La aplicación del párrafo primero no implicará ventajas injustificadas en materia de derechos de importación.

El titular podrá solicitar que la ultimación se establezca en relación con las mercancías de importación o de exportación específicas”.

Del literal de dicho artículo se desprende la posibilidad de manera genérica de modificar la metodología establecida, al prever el último párrafo que “El titular podrá solicitar que la ultimación se establezca en relación con las mercancías de importación o de exportación específicas”.

Precisamente, es el reclamante el que solicita a la aduana la ultimación de las declaraciones de importación con determinadas exportaciones específicas, tanto de manera genérica, mediante el primer escrito presentado, como posteriormente en cada una de las operaciones de exportación, las cuales, como se ha visto, contaron con la autorización expresa de la aduana de control.

Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:

“Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable”.

En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

Pues bien, en este supuesto se dan cuanto menos dos de los tres tipos anteriores de confianza generada en el reclamante, ya que éste razonablemente entendió, sobre la base de la autorización conferida, que la Administración y él mismo actuaban dentro del marco de la legalidad, en virtud de la previsión del último párrafo del artículo 520.1 de las DACAC, y que sus expectativas eran razonables, al no chocar frontalmente con ninguna norma que impidiese tal modo de actuación. Como se ha mencionado, las operaciones de ultimación fueron especificadas suficientemente en las diversas comunicaciones con la aduana de control, la cual pone de manifiesto el conocimiento de las mismas así como su legalidad en las autorizaciones conferidas, de manera lo suficientemente clara y expresa para generar en el interesado la cuestionada confianza.

Por otro lado, de las actuaciones inspectoras no se derivan hechos o circunstancias nuevas que permitan apreciar un error administrativo fundado en la actividad del interesado en el momento de realización de las operaciones examinadas, por lo que la invocada doctrina de los actos propios despliega aquí todos sus efectos.

Por lo tanto, en este punto han de admitirse las alegaciones del reclamante, lo cual lleva a este tribunal a anular los acuerdos impugnados.

Por todo lo cual,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista las reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA estimar las mismas, declarando la anulación de las liquidaciones practicadas.