Resolución nº 00/2146/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Febrero de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, visto el recurso ordinario de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por la entidad C... SA, con NIF ..., actuando en su nombre y representación don Jx..., con NIF ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto en fecha 5 de abril de 2013 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares de 27 de febrero de 2013, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa 07/290/2011, y acumuladas 07/291/2011, 07/292/2011 y 07/293/2011, interpuestas contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T a 4T/2009, por parte de la Dependencia Regional de Gestión, de la Delegación Especial de Baleares, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

El 20 de mayo de 2010 la entidad reclamante presentó solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido IVA, períodos 1T a 4T/2009, en las que se incluyeron como cuotas devengadas, las cuotas repercutidas con ocasión de la percepción de subvenciones procedentes del Ayuntamiento de ... . En dicha solicitud, la recurrente señala que es una sociedad anónima con capital íntegro del Ayuntamiento de ..., que tiene por objeto gestionar diversos servicios municipales (recogida de basuras, limpieza viaria, alumbrado público, mantenimiento de jardines y zonas verdes, limpieza y mantenimiento de playas, alcantarillado, depuración de aguas residuales y otros). Señala en su escrito que su actividad se financia con cargo a los Presupuestos Generales del Ayuntamiento, quien realiza transferencias presupuestarias a favor de la entidad para hacer frente a los costes de los indicados servicios.

La entidad considera que, con ocasión de la percepción de las transferencias presupuestarias, repercutió indebidamente el IVA, debido a que no se trata de subvenciones vinculadas al precio y que, por tanto, no forman parte de la base imponible. En consecuencia, también declaró indebidamente dichas cantidades como cuotas devengadas en sus autoliquidaciones, siendo ésta la rectificación que pretende. Asimismo, indica que la percepción de dichas cantidades no perjudica su derecho a deducir las cuotas soportadas. Al amparo de dicha pretensión, invoca diversas resoluciones de este TEAC y del Tribunal Supremo.

La pretensión de rectificación afecta al 3T y 4T/2009, períodos en que incluyó cuotas devengadas correspondientes a la percepción de subvenciones.

El 17 de diciembre de 2010, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Illes Balears, al entender que se había producido la denegación de su solicitud por silencio administrativo al transcurrir seis meses desde su presentación sin haber recibido resolución expresa de la misma.

Mediante resolución de 27 de febrero de 2013, notificada el 7 de marzo, el TEAR estima en parte las reclamaciones (una por cada trimestre).

En dicha resolución, el TEAR indica que la oficina gestora, con fecha de 22 de febrero de 2011, había emitido propuesta de resolución de las solicitudes de rectificación otorgando a la sociedad el pertinente trámite de audiencia, siendo estas propuestas parcialmente estimatorias respecto de las pretensiones de la solicitante, sin que conste su notificación ni la realización de más actuaciones. Dicha circunstancia conduce al TEAR al siguiente pronunciamiento:

No obstante lo anterior la Oficina Gestora, si bien no había dictado resolución expresa en el procedimiento, sí dictó cuatro propuestas de resolución parcialmente estimatorias de las pretensiones del obligado tributario, que, sin embargo, no tuvieron continuidad ante la impugnación en esta vía económico administrativa de la presunta desestimación por silencio administrativo por el transcurso del plazo de seis meses, presunción que se evidencia que no era la voluntad de la Administración actuante, por lo que, dado que el reclamante no ha tenido acceso a dichas propuestas ni ante la Oficina Gestora ni ante este Tribunal, ya que solo se han formulado alegaciones junto con el escrito de interposición, procede, a fin de evitar circunstancia alguna de indefensión del sujeto pasivo, devolver las actuaciones a dicha Oficina a fin de dar continuidad a dicho procedimiento notificando las propuestas de resolución y dando audiencia al interesado, a fin de que se dicten las pertinentes resoluciones que, en su caso, puedan ser objeto de revisión en esta vía.

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ILLES BALEARS, reunido en Sala y resolviendo en primera instancia en esta vía, acuerda, estimar en parte las presentes reclamaciones acumuladas, devolviendo las actuaciones impugnadas para que se notifiquen las propuestas de resolución y abierto trámite de audiencia se siga el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones hasta su finalización con las correspondientes resoluciones de acuerdo con el fundamento de derecho que antecede.

Contra la anterior resolución del TEAR de Illes Balears, la entidad, el 5 de abril de 2013, interpuso recurso de alzada ordinario en el que formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- Describió la naturaleza de sus actuaciones, afirmando que su presupuesto se incorpora al del Ayuntamiento. La titularidad de los servicios que desarrolla la sociedad sigue siendo pública pero sí se le otorga la gestión de los mismos. Sus ingresos provienen de las transferencias realizadas por el Ayuntamiento, no percibiendo remuneración alguna por parte de los ciudadanos. Al percibir las subvenciones emitía factura por el impuesto por la labor desarrollada.

- Afirma que estas subvenciones no pueden ser consideradas como vinculadas directamente al precio pues se perciben tras la realización de estudios económicos sobre la viabilidad de la sociedad sin tener en cuenta las magnitudes mensurables de los servicios prestados. Entiende que no cumple ningún requisito para que sea así considerada. Posición que considera avalada por la Dirección General de Tributos y la doctrina comunitaria emanada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

- Señala que una vez presentada la reclamación económico-administrativa se dictó resolución por parte de la oficina gestora, denegando las solicitudes realizadas. Además, afirma que no tuvo conocimiento de la propuesta de resolución señalada por el Tribunal Regional en su acuerdo, manifestando que únicamente recibió la denegación de todas las solicitudes sin que se hiciera referencia a las estimaciones parciales referidas. Insiste en que el Tribunal debió entrar a valorar el fondo del asunto pues se produjo una denegación presunta.

- Sobre los servicios prestados considera que no están sujetos al impuesto y que las subvenciones en cuestión no deben incorporarse a la base imponible del impuesto pues no están vinculadas directamente al precio.

- Recoge en su escrito una serie de sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, así como resoluciones de este Tribunal y del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares donde se perfila el concepto de subvención de explotación que no integran la base imponible del IVA y no tributan este impuesto, para relacionar las transferencias percibidas con esta doctrina al objeto de determinar que no resulta admisible su consideración como subvenciones vinculadas directamente al precio.

- Por otro lado, señala que a pesar de que las actividades realizadas por la sociedad se encuentran no sujetas no debe limitarse la deducibilidad de las cuotas soportadas, para lo cual se ampara en una resolución de este Tribunal del año 2000 y una contestación de la Comisión Europea a la Dirección General de Tributos de 2007, donde indica que desde el 1 de enero de 2006 ya no existe limitación en el derecho a deducción del IVA soportado como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas.

Este Tribunal es competente para conocer del recurso ordinario de alzada que se examina, que ha sido interpuesta por persona legitimada de confor midad con lo prevenido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Con carácter previo a las cuestiones de fondo, este Tribunal debe pronunciarse sobre la conformidad a Derecho de la resolución del TEAR de 27 de febrero de 2013, por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas 07/290/2011, y acumuladas 07/291/2011, 07/292/2011 y 07/293/2011, interpuestas contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T a 4T/2009. En dicha resolución no se contiene ningún pronunciamiento sobre las cuestiones de fondo planteadas por la reclamante, limitándose el TEAR a devolver las actuaciones a la oficina gestora “a fin de dar continuidad a dicho procedimiento notificando las propuestas de resolución y dando audiencia al interesado, a fin de que se dicten las pertinentes resoluciones que, en su caso, puedan ser objeto de revisión en esta vía”.

Toda la razón asiste a la reclamante, cuando aprecia que la resolución del TEAR no se ajusta a las pretensiones ejercidas por la entidad en dichas reclamaciones, al amparo del artículo 128.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y del artículo 235.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En el primero de los preceptos indicados, se regula la terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, estableciendo en su apartado 4: «4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada.»

En el segundo de los preceptos indicados, se regula la iniciación del procedimiento económico-administrativo en única o primera instancia, estableciendo en su apartado 1:

«1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde (...).

En los supuestos de silencio administrativo, podrá interponerse la reclamación desde el día siguiente a aquél en que produzcan sus efectos. Si con posterioridad a la interposición de la reclamación, y antes de su resolución, se dictara resolución expresa, se remitirá al Tribunal, una vez notificada al interesado.

En la notificación se advertirá que la resolución expresa, según su contenido, se considerará impugnada en vía económico administrativa, o causará la terminación del procedimiento por satisfacción extraprocesal que será declarada por el órgano económico administrativo que esté conociendo el procedimiento.

En todo caso, se concederá el plazo de un mes, a contar desde el día siguiente a la notificación, para que el interesado pueda formular ante el Tribunal las alegaciones que tenga por convenientes. En dichas alegaciones el interesado podrá pronunciarse sobre las consecuencias señaladas en el párrafo anterior. De no hacerlo se entenderá su conformidad con dichas consecuencias.

(...)»

La posibilidad de entender desestimada la solicitud formulada por la entidad ante la Administración tributaria, en caso de incumplimiento del plazo establecido para dictar y notificar resolución expresa, constituye una garantía para el interesado, que le permite reaccionar contra la inactividad de un órgano administrativo y plantear su pretensión ante la primera instancia revisora sin necesidad de haber sido notificado de una resolución expresa. El presupuesto habilitante para entender producida la desestimación presunta es la falta de notificación de resolución expresa en el plazo establecido a tal efecto. En consecuencia, la ausencia de resolución expresa no constituye una circunstancia que habilite al TEAR para, una vez interpuestas las reclamaciones contra la desestimación presunta de su solicitud, devolver las actuaciones al órgano administrativo para que continúe el procedimiento y dicte y notifique resolución expresa.

En consecuencia, procede anular la resolución del TEAR por no ser conforme a Derecho, estimando en este punto las alegaciones de la reclamante. No obstante, no procede devolver el expediente al TEAR para que se pronuncie sobre las cuestiones planteadas por la reclamante, pues la entidad solicita expresamente que lo haga este TEAC.

Con este propósito, debemos partir de la pretensión de rectificación que ejerce la entidad ante la AEAT en su solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones presentadas por los períodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2009. A tal efecto, reflejamos a continuación el contenido de dichas autoliquidaciones y la rectificación solicitada en cada una de ellas:

En consecuencia, la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2009, presentada por la entidad el 20 de mayo de 2010, no afecta al contenido de la autoliquidación presentada por el primer trimestre.

En consecuencia, la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2009, presentada por la entidad el 20 de mayo de 2010, tampoco afecta al contenido de la autoliquidación presentada por el segundo trimestre.

(*) La entidad indica en la solicitud lo siguiente:

En la base imponible se incluyen 224.661,21 euros, como subvención de explotación no vinculada al precio recibida del Ayuntamiento de ..., por la que C..., S.A. ha ingresado indebidamente un IVA al 16% de 35.945,79 euros y 843.390,65 [sic] euros como subvención de explotación no vinculada al precio recibida del mismo Ayuntamiento por la que C..., S.A. ha ingresado indebidamente un IVA al 7% de 59.107,35 euros.

(*) La entidad indica en la solicitud lo siguiente:

En la base imponible se incluyen 695.453,97 euros, como subvención de explotación no vinculada al precio recibida del Ayuntamiento de ..., por la que C..., S.A. ha ingresado indebidamente un IVA al 16% de 111.272,63 euros y 2.533.171,95 euros como subvención de explotación no vinculada al precio recibida del mismo Ayuntamiento por la que C..., S.A. ha ingresado indebidamente un IVA al 7% de 177.322,05 euros.

La entidad pretende en su solicitud, que la oficina de gestión tributaria proceda a devolverle la cantidad de 383.647,82 €, por considerarla indebidamente ingresada, junto con los correspondientes intereses de demora. Dicha cantidad se corresponde con la suma de las cuotas devengadas declaradas indebidamente en sus autoliquidaciones presentadas por los períodos 3T (35.945,79 + 59.107,35) y 4T de 2009 (111.272,63 + 177.322,05) y que, a su vez, se corresponde con la suma de las cuotas que la entidad considera que repercutió indebidamente al Ayuntamiento de ....

Asimismo, debemos hacer constar que la Dependencia Regional de Gestión de Baleares dictó, el 11 de abril de 2011, resoluciones expresas por cada uno de los cuatro trimestres de 2009 a que se refiere la solicitud, que fueron notificadas el 26 de abril de 2011. Dichas resoluciones de la Dependencia Regional de Gestión de Baleares, no fueron tenidas en cuenta en la resolución del TEAR. No obstante, en virtud de lo dispuesto en el artículo 235.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dichas resoluciones deben considerarse impugnadas en vía económico administrativa y este TEAC debe pronunciarse sobre su conformidad a Derecho en la presente resolución.

En las resoluciones dictadas por la Dependencia Regional de Gestión de Baleares, tras hacer referencia a la normativa aplicable a las cuestiones de fondo planteadas por la reclamante y a determinadas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos relacionadas con dichas cuestiones, dicha Dependencia llega a las siguientes conclusiones:

(...)

a. En relación con el IVA repercutido:

(...)

Por tanto, la primera conclusión es que a estos efectos, el hecho de que un servicio sea prestado directamente por el ente público titular del mismo o a través de una sociedad mercantil, y a pesar de la dicción literal del artículo 7.8º de la LIVA en su segundo párrafo, la situación es igual y debe entenderse prestado por el propio ente público.

Además cabe señalar en relación con las dotaciones recibidas por la entidad que en caso de considerarse como subvenciones no vinculadas al precio, no constituirían contraprestación a efectos del IVA, en base a lo dispuesto a sensu contrario, en el artículo 78.Tres de la Ley de IVA, por tanto, deben entenderse como no sujetas al impuesto.

b. En relación con el IVA soportado:

(...)

A esta conclusión debe llegarse igualmente del análisis general del funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y ello porque éste se configura como un impuesto sobre el consumo, que debe soportar en todo caso el consumidor final. Si el ente que realiza las actividades no repercute a su vez el impuesto a ningún consumidor (puesto que hemos concluido que las operaciones tienen el carácter de no sujetas), se debe entender que es él el consumidor final, y en consecuencia, debe soportar dicho IVA

A continuación, se hace referencia al contenido del artículo 14.2.c) del RD 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa y se concluye:

Por tanto, procede desestimar su solicitud al considerar que no está legitimado para obtener la devolución del IVA repercutido y por no ser deducible el IVA soportado.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.

Del contenido de los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Gestión de Baleares, resulta directamente que el órgano administrativo considera que las cuotas declaradas como devengadas en las autoliquidaciones del 3T y 4T de 2009, corresponden a operaciones por las que no se ha devengado el Impuesto y, por tanto, fueron improcedentemente repercutidas al Ayuntamiento de ... . No obstante, la Dependencia desestima la solicitud de devolución de la entidad correspondiente a dichas cuotas, por no estar legitimada la entidad para obtener la devolución del IVA indebidamente repercutido.

En consecuencia y al margen de los motivos en que cada parte fundamenta sus conclusiones, tanto la entidad en su solicitud, como la Dependencia Regional de Gestión de Baleares en sus acuerdos, coinciden en que el importe en que se cuantifica la pretensión de la interesada (383.647,82 €) corresponde a cuotas indebidamente repercutidas por la reclamante al Ayuntamiento de ... y que la repercusión es indebida porque corresponde a operaciones en las que no resulta exigible cuota alguna.

Ello lleva a ambas partes a apreciar la existencia de ingresos indebidos. La entidad lo hace en su solicitud, con la que se inició un procedimiento de rectificación de sus autoliquidaciones, y la Dependencia Regional de Gestión lo hace en las resoluciones que ponen fin a dicho procedimiento.

Llegados a este punto, debemos tener presente las normas que regulan el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

Debemos partir del artículo 221.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), que establece:

«Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

(...)

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.»

El artículo 120.3 LGT, a su vez, establece:

« Artículo 120. Autoliquidaciones

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(...)

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.»

La regulación reglamentaria del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, se contiene en los artículos 126 a 129 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. En los tres primeros artículos (126 a 128) se contienen las normas que regulan, respectivamente, la iniciación, tramitación y terminación del procedimiento y en el artículo 129 se regulan las especialidades cuando se trata de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas.

Así, en relación con la iniciación del procedimiento, en los tres primeros apartados del artículo 129 del Reglamento, se establecen las siguientes especialidades en materia de legitimación:

«Artículo 129. Especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas.

1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo.

2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.

A efectos del requisito previsto en el artículo 14.2.c).4.º del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza.

3. Cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el obligado tributario que efectuó la repercusión podrá optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.»

En el presente caso:

1. Se pretende la rectificación de autoliquidaciones relativas a cuotas repercutidas, resultando de aplicación la normativa anteriormente señalada, incluidas las especialidades contempladas en el artículo 129 del RD 1065/2007.

2. Se trata de cuotas indebidamente repercutidas/soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. Son dos los obligados tributarios legitimados para iniciar el procedimiento: el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente cuotas repercutidas (artículo 129.2 RD 1065/2007) y el obligado tributario que efectuó la repercusión (artículo 129.3 RD 1065/2007)

4. Es este último el que ha iniciado el procedimiento, optando por solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones en lugar de regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Ley 37/1992, reguladora del IVA.

En cuanto a la tramitación del procedimiento, interesa destacar lo dispuesto en el artículo 127.1.c) RD 1065/2007:

«Artículo 127. Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:

(...)

c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.»

Dicho precepto forma parte del conjunto de reglas que regulan la tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones con carácter general, en tanto que el artículo 129 establece reglas especiales relativas a la tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a cuotas soportadas, cuando éste se hubiese inciado por el obligado tributario que soportó indebidamente las cuotas repercutidas (apartado 4).

El artículo 14.2 del RD 520/2005 regula quienes son los benefiarios del derecho a la devolución de ingresos indebidos y qué requisitos deben cumplirse para proceder a dicha devolución, cotemplando en su letra c) el supuesto concreto de ingresos indebidos referidos a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades:

«Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

(...)

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

(...)

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

(...)»

En consecuencia, el trámite de comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del RD 520/2005, a que se refiere el artículo 127.1.c) del RD 1065/2007, resulta exigible en aquellos procedimientos de rectificación de autoliquidaciones relativas a cuotas soportadas, que hubiesen sido iniciados por el obligado tributario que efectuó la repercusión, siempre y cuando se haya considerado indebida la repercusión. Es decir, resulta exigible en el presente caso, pues se trata de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a cuotas soportadas, iniciado por el obligado tributario que efectuó la repercusión, en el que se ha considerado indebida la repercusión de dichas cuotas. Dicho trámite tiene por objeto, según indica el citado artículo 14.2.c) del RD 520/2005, determinar si se cumplen los requisitos para proceder a la devolución de las cuotas declaradas como indebidamente repercutidas, en favor del único beneficiario designado por la norma para obtener dicha devolución, esto es, la persona o entidad que las haya soportado. En nuestro caso, el Ayuntamiento de ....

Del expediente administrativo y de las resoluciones dictadas por la Dependencia Regional de Gestión no resulta que se haya dado cumplimiento a dicho trámite. En sus resoluciones la Dependencia, tras considerar que las cuotas declaradas como devengadas han sido indebidamente repercutidas, se limita a desestimar la solicitud de rectificación de autoliquidaciones porque el solicitante “no está legitimado para obtener la devolución del IVA repercutido”.

Debemos recordar que, cuando la norma (artículo 129 del RD 1065/2007) habla de “legitimación”, lo hace a efectos de determinar quienes son los obligados tributarios que pueden iniciar el procedimiento mediante la presentación de la correspondiente solicitud. Cuando dicho artículo regula el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos, no habla de “legitimados”, sino de “beneficiarios del derecho a la devolución”, designando como tales a quienes hayan soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

En este punto, conviene tener presente lo dispuesto en el artículo 14.2.c).2º del RD 520/2005, a efectos de considerar que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas, en la redacción aplicable “ratione temporis”: «En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.»

Por tanto, una vez que en las resoluciones impugnadas se ha considerado que las cuotas incluidas en las autoliquidaciones del repercutidor como cuotas devengadas, han sido indebidamente repercutidas, se está reconociendo la existencia de ingresos indebidos. Asimismo, el único beneficiario designado por la norma para obtener la devolución de dichas cuotas es la persona que las haya soportado. Es esta última circunstancia, la que determina la improcedencia de modificar las cuotas devengadas declaradas por la reclamante en sus autoliquidaciones, pues si se procediera a dicha modificación, lo que se estaría haciendo es efectuar la devolución de las cuotas controvertidas a favor de quien las repercutió, es decir, a favor de una persona distinta a la designada por la norma como beneficiario del derecho a obtener la devolución. Por último, únicamente procederá efectuar la devolución a favor de su beneficiario, cuando se cumplan los cuatro requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del RD 520/2005.

En consecuencia, procede declarar no conformes a Derecho las resoluciones impugnadas, pues en ellas se reconoce la existencia de ingresos indebidos, pero no se realizan las actuaciones contempladas en la normativa expuesta para hacer efectivo dicho derecho a favor de su beneficiario.

Otra cuestión que debe analizar este TEAC en la presente resolución, es la relativa a los pronunciamientos que la Dependencia Regional de Gestión realiza en las resoluciones impugnadas, sobre el derecho a deducir las cuotas soportadas, declaradas por la reclamante como cuotas deducibles en sus autoliquidaciones.

En dichas resoluciones se indicaba:

(...)

b. En relación con el IVA soportado:

(...)

A esta conclusión debe llegarse igualmente del análisis general del funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y ello porque éste se configura como un impuesto sobre el consumo, que debe soportar en todo caso el consumidor final. Si el ente que realiza las actividades no repercute a su vez el impuesto a ningún consumidor (puesto que hemos concluido que las operaciones tienen el carácter de no sujetas), se debe entender que es él el consumidor final, y en consecuencia, debe soportar dicho IVA.

(...)

Por tanto, procede desestimar su solicitud al considerar que no está legitimado para obtener la devolución del IVA repercutido y por no ser deducible el IVA soportado.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.

Dichos pronunciamientos se realizan en el ámbito de un procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por la reclamante, a su iniciativa y centrando su pretensión en la rectificación de las cuotas devengadas declaradas, por considerar que no se corresponden con operaciones en las que resultara exigible cuota alguna.

Efectivamente, tal y como resulta del fundamento de derecho tercero de la presente resolución, la entidad considera incorrectas las cantidades consignadas en sus autoliquidaciones del 3T y 4T de 2009 en concepto de cuotas devengadas, por importe de 95.053,14 € y 288.594,68 € respectivamente y no afecta a ningún otra partida de sus autoliquidaciones, salvo a aquellos que resultan afectadas por la mecánica liquidadora del Impuesto.

La Dependencia Regional de Gestión considera que dichas cuotas derivan de operaciones no sujetas y que, por esa razón, no debieron consignarse en sus autoliquidaciones de IVA. No obstante, no accede a su rectificación porque el derecho a obtener la devolución corresponde al destinatario de dichas operaciones que soportó las cuotas. Dicha cuestión ha sido analizada y resuelta en el fundamento anterior, en el que hemos concluido que en el procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones se reconoce la existencia de ingresos indebidos y que ello supone el reconocimiento de un derecho a favor de quien soportó las cuotas, consistente en la obtención de su devolución, previa verificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 14.2.c) del RD 520/2005.

Las anteriores conclusiones son plenamente congruentes con la pretensión de rectificación de la reclamante y no resultan alteradas por los pronunciamientos que realiza la Dependencia de Regional de Gestión en materia de cuotas soportadas deducibles. Es decir, la decisión de desestimar la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de la reclamante, que se ciñe a las cuotas devengadas y que conlleva el reconocimiento de un derecho a favor de quien soportó las cuotas indebidamente repercutidas, es totalmente ajena al carácter deducible de las cuotas soportadas por la reclamante.

Si la Administración tributaria pretende pronunciarse sobre la deducibilidad de dichas cuotas, lo deberá hacer en el ejercicio de sus facultades de comprobación y al amparo de alguno de los procedimientos previstos en la Ley General Tributaria a tal efecto.

Por tanto, deben entenderse no realizados los pronunciamientos relativos a la deducibilidad de las cuotas soportadas consignadas por la reclamante en sus autoliquidaciones como cuotas deducibles, contenidos en las resoluciones impugnadas.

Conforme- a lo anteriormente expuesto en la presente resolución, este TEAC acuerda:

1. Anular la resolución del TEAR de Illes Balears de 27 de febrero de 2013 y que es objeto del presente recurso de alzada, por no ser conforme a Derecho (fundamento de derecho segundo).

2. Declarar improcedentes los pronunciamientos contenidos en las resoluciones dictadas por la Dependencia Regional de Gestión, relativos a la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por la reclamante como cuotas deducibles en sus autoliquidaciones de los períodos 1T a 4T de 2009. Dichos pronunciamientos deben entenderse no realizados (fundamento de derecho sexto).

3. Ordenar a la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Illes Balears, que dé cumplimiento al trámite previsto en el artículo 127.1.c) del RD 1065/2007, a efectos de verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del RD 520/2005 y, en su caso, proceder a la devolución de los ingresos indebidos reconocidos en las resoluciones impugnadas, a favor de su beneficiario (fundamento de derecho quinto).

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el presente recurso ordinario de alzada, ACUERDA estimarlo parcialmente, conforme a lo señalado en el fundamento de derecho séptimo de la presente resolución.