Resolución nº 00/4090/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Septiembre de 2016

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por la entidad I..., S.L., con NIF: ..., y en su nombre y representación por D. Px..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución de fecha 17 de diciembre de 2012, dictada por el TEAR de Madrid (28/18420/2011), interpuesta contra la Liquidación provisional nº ..., girada al documento nº ..., de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de la que resulta un importe a ingresar de 153.813,43 euros.

En fecha 19 de septiembre de 2006 se otorga escritura pública de compraventa por la que la entidad E..., S.L. transmite a I..., S.L., un piso, con trastero y tres plazas de garaje, por un precio de 2.219.332,69 euros. Las partes declaran que la transmisión se encuentra sujeta y no exenta de IVA, por tratarse de venta de edificación llevada a efecto con posterioridad a la rehabilitación, por lo que se repercuten 158.594,00 euros de IVA.

Con fecha 7 de octubre de 2010 se notifica a la entidad I..., S.L., Liquidación provisional de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, correspondiente a la operación de compraventa anterior, liquidación de la que resulta una cantidad a ingresar de 153.813,43 euros, de los que 133.159,96 euros corresponden a cuota y 20.653,47 euros a intereses de demora. De acuerdo con esta Liquidación, la Administración considera que las obras no tienen la consideración de rehabilitación, estando la operación sujeta a ITPAJD y no a IVA.

I..., S.L., interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid reclamación económico-administrativa nº 28/18420/2011 contra la Liquidación provisional anterior.

El TEAR desestima la reclamación mediante Resolución de fecha 17 de diciembre de 2012, confirmando que no se hicieron obras de rehabilitación, por lo que la transmisión debía tributar por ITPAJD.

Disconforme la entidad con la Resolución del TEAR, interpone el presente recurso de alzada, alegando que considera que la citada transmisión es una primera entrega a efectos de IVA, puesto que las obras realizadas por la entidad transmitente tenían la calificación de obras de rehabilitación, y analiza a estos efectos los informes técnicos del expediente.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento (RGRVA).

En la regularización practicada por ITPAJD a I..., S.L,, que ahora examinamos, la oficina gestora fundamenta la tributación de la compraventa por el concepto TPO en que el coste de las obras que afectan a fachada, cubierta, estructura y elementos estructurales análogos es de 356.790,00 y, siendo el coste total de las obras de 3.106.656,98 euros, no alcanzan al 50% del coste de las obras totales, por lo que no se consideran de rehabilitación en su conjunto.

Frente a estas conclusiones, la recurrente alega:

- El requisito de que más del 50% del presupuesto de las obras corresponda a obras de rehabilitación, análogas y conexas, no estaba vigente en el ejercicio en que se realizó la compraventa (2006). La obra en su conjunto era una obra compleja, y el TEAR debió examinar las actuaciones realizadas en su conjunto en las obras.

- Ausencia de motivación del Informe de la Subdirección General de Valoraciones en el que se basa la Administración para considerar que el importe de las obras de rehabilitación es de 356.790 euros, sin explicar por qué se aceptan esas partidas, y por qué no se aceptan las demás

- Señala que no se ha incorporado al expediente un supuesto informe de la AEAT en el que se estudia si la compraventa inicial de E... debía tributar por IVA o por el concepto TPO, lo que le produce indefensión.

El argumento del órgano liquidador para considerar la operación sujeta al concepto TPO del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es que el coste de las obras que tienen el carácter de obras de rehabilitación no ha superado el mínimo establecido en la normativa para considerar la operación sujeta y no exenta del IVA.

El artículo 20.Uno.22.º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en la redacción vigente en el ejercicio por el que se practica la regularización, establecía la exención de:

“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

También a los efectos de esta ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.”

Centrada la cuestión en determinar el significado y alcance de la expresión “obras de rehabilitación”, la reclamante sostiene que, para que se trate de obras de rehabilitación, es requisito que se opere sobre la estructura, la fachada o sobre la cubierta, elementos que, sin duda, han sido objeto de reparaciones y obras de consolidación, tal y como se deriva de los documentos obrantes en el expediente. Asimismo, de acuerdo con la jurisprudencia de la Audiencia Nacional, son obras análogas a las de rehabilitación aquellas que tengan por objeto la remodelación de un edificio para modificar la superficie útil destinada a viviendas o modificar el número de éstas, y en el presente caso las obras realizadas tienen dicho carácter.

Es criterio reiteradamente sostenido por este TEAC, en relación con la normativa vigente en el momento en que se produce el hecho imponible, que sólo las obras que afecten a la estructura del edificio, fachadas y tejados pueden considerarse como obras de rehabilitación, incluyéndose en el concepto de “otras análogas” al que se refiere el mismo artículo a las destinadas a la consolidación y saneamiento de los cimientos de la edificación, o los drenajes efectuados para preservar los muros de humedades, pero que en ningún caso comprende, las de albañilería y demoliciones de tabiques, cambio de soleras y alicatados, fontanería, electricidad, carpintería, pintura, instalaciones de servicios y redes generales, etc.

Cuando existe un contrato único de ejecución de obras o un proyecto general de la obra, la calificación como “obras de rehabilitación” debe hacerse para el conjunto de la obra, atendiendo a que la prestación principal, definida normalmente así por su coste relativo, tenga por objeto la consolidación y tratamiento de la estructura, fachadas, cubiertas u otras análogas; así, en caso de que las obras afecten a alguno de los elementos sustanciales referidos en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA, debe tomarse en consideración el coste conjunto de las actuaciones llevadas a cabo.

Pero, incluso en estos términos, es exigible que la prestación principal se refiera a obras de rehabilitación en los términos en que las define la LIVA.

Es cierto que el porcentaje del 50% requerido por la normativa tras la modificación operada en 2007, para considerar que unas obras de rehabilitación lo son si las obras relativas a los elementos estructurales alcanzan el 50% del coste total de las obras, no existía en el ejercicio 2006 que examinamos; no obstante, el criterio del TEAC de considerar que debe atenderse a la prestación principal del contrato para ver si en su conjunto las obras son de rehabilitación, tiene la misma función y atiende al mismo objetivo que ese porcentaje posteriormente fijado del 50%. Lo importante, es que las obras tengan como objetivo principal la rehabilitación.

En la Liquidación provisional dictada por ITPAJD, después de explicar los términos de la LIVA sobre la exención o no exención, así como la interpretación de la Dirección General de Tributos sobre el carácter de las obras de rehabilitación, se motiva la regularización de la siguiente manera:

“SEXTO.- De los datos que obran en poder de esta Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid, se han transmitido inmuebles de la calle ... por la Sociedad "E... S.L.". Operaciones declaradas como sujetas a IVA, al haber sido rehabilitadas.

El precio de adquisición por "E... S. L.", es de 12.100.000,00 E, según escritura otorgada por el notario de ..., D. Mx... en fecha 15 de abril de 2004, con nº ... de su protocolo.

SEPTIMO.- Como señala el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL en su Resolución, “a efectos de acreditar si se ha producido la rehabilitación, cabe cualquier prueba admisible en derecho, entre ellas la documental”.

La sociedad "E... S.L." aporta, en contestación al requerimiento efectuado por esta Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego, copia de las mediciones y presupuesto de la calle ..., de Ix... y Otro, visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid, en el que se presupuestan como coste de obras totales realizadas en el inmueble objeto de análisis 3.106.656,98 €.

Del Informe Técnico de la Subdirección General de Valoraciones de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid, realizado con la documentación anteriormente mencionada, se desprende que el importe total de las obras de fachada, cubierta, estructura y elementos estructurales análogos, a las que se refiere el artículo 20 uno de la Ley 37/1992, es de 356.790,00 €.

OCTAVO.- A la vista de los requisitos exigidos y de la documentación que obra en el expediente, las obras realizadas en el inmueble no tienen la consideración de rehabilitación, al no superar las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación el 50 por ciento de las obras totales, estando, por tanto, la operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. No procede, por ello, la tributación por el I VA.”

Como vemos, si bien el presupuesto total de las obras asciende a 3.106.656,98 euros, la Dirección General de Tributos sólo considera que corresponden a obras de rehabilitación 356.790,00 euros, y para ello se remite a un Informe Técnico emitido por la Subdirección General de Valoraciones de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid.

Si acudimos al citado Informe, se indica que el importe de las obras que incluyen partidas de fachada, cubierta, estructura y elementos estructurales análogos es de 356.790 euros, desglosados de la siguiente manera:

Fachada: 127.179,00 euros.

Cubierta: 0,00 euros.

Estructura: 39.780,43 euros.

Elementos estructurales análogos: 189.830,54 euros.

En un Anexo, se realiza un análisis más detallado como sigue:

“Capítulo 01 - completo .................... 39.780,43

Capítulo 02:

02.08 ................................... 68,37

02.28 ................................. 702,67

02.29 .............................. 2.489,27

02.30 .............................14.175,92

Capítulo 05 - completo ....................127.179,22

Capítulo 06 - completo ..................... 56.557,27

Capítulo 09:

09.09 .............................. 5.735,63

09.10 ................................. 703,82

09.11 ................................. 170,46

09.12 ................................... 54,98

09.13 ................................... 41,44

09.14 ................................... 28,73

09.16 ................................. 381,06

Capítulo 10 - completo ..................... 18.892,00

Capítulo 20:

04.01 ............................ 18.319,55

Capítulo 21 - completo ..................... 71.509,37”

No consta explicación ni motivación adicional alguna en el informe.

Pues bien, este TEAC ya adelanta que el Informe Técnico en el que se basa la oficina liquidadora no lo podemos aceptar a efectos de determinar qué partidas deben incluirse y excluirse para computar las que deben aceptarse como obras de rehabilitación.

En primer lugar, debe destacarse que hay un primer presupuesto, visado en 2005, con un presupuesto total de las obras de 1.157.148,00 euros, y un segundo presupuesto (ya final) visado en 2006, y con un presupuesto total final de obra de 3.106.656,98 euros. En principio podría pensarse que el Informe Técnico toma para su valoración el presupuesto final, puesto que acepta como presupuesto de las obras 3.106.656,98 euros; pero si observamos las partidas concretas detalladas por capítulos, vemos que al recoger las que acepta, toma los importes del primer presupuesto. De esta forma:

- El informe acepta el capítulo 1 completo, que corresponde a Estructura, pero lo presupuesta en 39.780,43 euros, cifra que aparece en el primer presupuesto, en lugar de 45.851,23 euros que aparecen en el segundo.

- Del capítulo 2 acepta varias partidas, capítulo que según el presupuesto inicial era de Albañilería, pero el capítulo de albañilería del presupuesto final es el número 3, y el importe total del mismo no coincide, siendo de 186.682,82 euros en el primero y 216.362,20 euros en el segundo. El Informe detalla las partidas que acepta en este capítulo, pero toma los importes del primer presupuesto, sin que podamos conocer el detalle de las del segundo presupuesto por no constar en el expediente.

- El capítulo 5 lo acepta completo, que en el primer presupuesto corresponde a Fachadas por importe de 127.179,22 euros. El capítulo 5 del segundo presupuesto (recordemos que supuestamente se basa en este porque acepta el importe del presupuesto final) corresponde a Aislamientos, de forma que no sabemos si aceptan la partida de Fachada o de Aislamiento. Suponiendo que se refieran a Fachada, que en el presupuesto segundo es el Capítulo 6, su importe final es de 366.313,03 euros.

- Del Capítulo 9 acepta algunas partidas. El Capítulo 9 del primer presupuesto corresponde a Carpintería Metálica y Cerrajería, con un importe de 40.554,49. El capítulo 9 del segundo presupuesto (recordemos que supuestamente se basa en este porque acepta el importe del presupuesto final) corresponde a Carpintería de Madera, de forma que no sabemos si aceptan la partida de Carpintería Metálica o la de Carpintería de Madera. Suponiendo que se refieran a Carpintería Metálica, que en el presupuesto segundo es el Capítulo 10, su importe final es de 177.318,25 euros. El Informe detalla las partidas que acepta en este capítulo, pero toma los importes del primer presupuesto, sin que podamos conocer el detalle de las del segundo presupuesto por no constar en el expediente.

- El capítulo 10 lo acepta completo, que en el primer presupuesto corresponde a Vidrios por importe de 18.892,00 euros. El capítulo 10 del segundo presupuesto (recordemos que supuestamente se basa en este porque acepta el importe del presupuesto final) corresponde a Carpintería Metálica y Cerrajería, de forma que no sabemos si aceptan la partida de Vidrios o de Carpintería Metálica. Suponiendo que se refieran a Vidrios, que en el presupuesto segundo es el Capítulo 11, su importe final es de 35.916,23 euros. Además, dado que en el apartado anterior dudábamos si se refería a Carpintería Metálica o de Madera, y ahora dudamos de nuevo con la de Madera, no sabríamos si incluir su importe o no a la vista del Informe de valoración, siendo su importe final de 248.560,91 euros.

- Del Capítulo 20 acepta una partida, la 04.01. El Capítulo 20 del primer presupuesto corresponde a Urbanización, con un importe de 102.268,88. Si analizamos el primer presupuesto, vemos que la partida 04.01 corresponde de Jardinería, pero su importe es de 9.649,27 euros, que no corresponde con los 18.319,55 euros consignados en el Informe; sin embargo esa cantidad sí coincide con la partida 20.03 de Cerrajería, que además se encuentra redondeada y aparece un “sí” consignado a mano a su lado. De nuevo no sabemos si aceptan la Jardinería o la Cerrajería, y eso sólo a la vista del primer presupuesto. El capítulo 20 del segundo presupuesto (recordemos que supuestamente se basa en este porque acepta el importe del presupuesto final) corresponde a Ventilación Garaje, de forma que no sabemos si aceptan la partida de Urbanización-Jardinería, Urbanización-Cerrajería o Ventilación Garaje. Suponiendo que se refieran a Urbanización (en global), que en el presupuesto segundo es el Capítulo 21, su importe final es de 358.568,88 euros. El Informe detalla las partidas que acepta en este capítulo, pero toma los importes del primer presupuesto, sin que podamos conocer el detalle de las del segundo presupuesto por no constar en el expediente, de forma que no sabemos qué parte corresponde a la Jardinería y/o a la Cerrajería, sin saber tampoco cual es aceptada en el Informe.

- El capítulo 21 lo acepta completo, que en el primer presupuesto corresponde a Varios por importe de 71.509,37 euros. El capítulo 21 del segundo presupuesto (recordemos que supuestamente se basa en este porque acepta el importe del presupuesto final) corresponde a Urbanización, de forma que no sabemos si aceptan la partida de Varios o de Urbanización. Suponiendo que se refieran a Varios, que en el presupuesto segundo es el Capítulo 22, su importe final es de 175.698,46 euros. Además, dado que en el apartado anterior dudábamos si se refería a Urbanización o a Ventilación Garaje , y ahora dudamos de nuevo con la de Urbanización, no sabríamos si incluir su importe o no a la vista del Informe de valoración, siendo su importe final de 358.568,88 euros.

Como vemos, el citado informe carece de toda fiabilidad, pues toma un presupuesto de uno y luego los importes de otro, imposibilitando totalmente el derecho de defensa de la recurrente, así como el adecuado análisis de la cuestión por parte de los órganos revisores. Además de ello, no se incluye tampoco motivación acerca de cuales son las partidas incluidas y excluidas, y los fundamentos que justificación estas decisiones.

De acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este TEAC entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

En este caso, es a la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid a la que beneficia el hecho de que E... no hubiese realizado obras consideradas de rehabilitación, por cuanto ello determinaría que la operación de compraventa posterior estuviese exenta de IVA, debiendo tributar entonces por el concepto TPO de ITPYAJD.

Presentado el proyecto de obras, la Administración tributaria debe justificar y acreditar el rechazo a considerar dicho proyecto como de rehabilitación, sin que baste incorporar al acuerdo de liquidación el importe de las obras que considera de rehabilitación sin especificar o motivar adecuadamente su decisión, faltando una clara justificación de la liquidación dictada.

I... no es la entidad que realizó las obras sino la posterior adquirente de un piso, por lo que se puede apreciar una gran dificultad probatoria por su parte. E..., para probar que las obras realizadas en el edificio adquirido eran de rehabilitación a efectos de IVA, ha aportado presupuesto completo de las obras inicial, un presupuesto más detallado indicando qué partidas deben considerarse de rehabilitación, y presupuesto final por importe superior aunque no detallado. La Administración, en la liquidación provisional no dice de qué forma valora estas pruebas, simplemente se remite a un informe técnico, para decidir que sólo hay obras de rehabilitación por importe de 356.790 euros, cifra muy inferior a la que la entidad considera de rehabilitación; y en el informe técnico toma el importe del presupuesto superior a efectos de valor de las obras totales, y el presupuesto inferior para sumar cada una de las partidas que acepta, algo que es inaceptable. Unido al hecho de no haberse detallado ni motivado cada una de las partidas aceptadas, con la dificultad añadida de no saber si se refiere a uno u otro presupuesto, hace que debamos rechazar totalmente la validez del Informe en el que se basa la Liquidación provisional impugnada.

Así, ante la falta de validez del informe técnico al que alude la liquidación provisional, y no habiendo acreditado la oficina gestora que del total de las obras realizadas por el obligado tributario sólo 356.790 euros pueden considerarse obras de rehabilitación a efectos del IVA, no puede aceptarse por este TEAC la postura de la oficina gestora en cuanto a que no se cumplen los requisitos para considerar la operación de compraventa no exenta de IVA, procediendo por ello la anulación de la liquidación.

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: estimarlo, anulando la liquidación provisional impugnada.