Resolución nº 00/4824/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Octubre de 2016

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en con domicilio a efectos de notificaciones en C/ San Enrique, 17, 28020-Madrid, contra resolución de fecha del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa de fecha 26 de junio de 2015 número 08/13559/2012, deducida frente a acuerdo por el que se declara la responsabilidad solidaria al amparo de lo dispuesto en el artículo 42.2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. En fecha 25 de julio de 2011, fue notificada a determinada Caja de Ahorros diligencia por la que se decretaba el embargo de los créditos a favor de STXXX, S.A. que tuviera pendientes de pago en la fecha de recepción de la diligencia, ya fueran cantidades facturadas, pendientes de facturar o que no requiriesen facturación, así como aquellos que fueran consecuencia de prestaciones aún no realizadas derivadas de cualquier tipo de contrato en vigor con el citado obligado al pago, en cantidad suficiente para cubrir el importe de la deuda no ingresada en período voluntario, el recargo de apremio ordinario, los intereses y costas del procedimiento de apremio, por un total de 501.125,83 €.

En la misma diligencia de embargo se advertía a la interesada de la responsabilidad en que podía incurrir en caso de incumplimiento.

2. En 28 de julio de 2011, la Caja contesta a la orden de embargo comunicando a la Administración que “en la fecha de notificación de la diligencia no existen créditos pendientes de pago ni contratos en vigor”.

3. En 17 de febrero de 2012, se comunicó a Banco YY S.A., en su condición de sucesora de la Caja de Ahorros, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes contenidos en la citada diligencia de embargo de créditos, el inicio de un procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria en los términos previstos en los artículos 41.5, 174 y 175 de la Ley General Tributaria.

4. En 22 de junio de 2012 fue dictado trámite de audiencia y puesta de manifiesto en el procedimiento de declaración de responsabilidad, que finalmente fue acordada por resolución de 27 de agosto de 2012, notificada el día 29 de ese mismo mes. De este acuerdo merecen ser destacados los siguientes extremos:

- Del detalle de las liquidaciones aportadas relativas a las operaciones en las que se ha utilizado como instrumento de pago una tarjeta de crédito o débito, resulta que entre el periodo comprendido entre el 25-07-2011 (fecha de notificación de la diligencia) y el 17-02-2012 (fecha de la comunicación de inicio de este procedimiento), se han practicado liquidaciones (abonos menos anulaciones) por importe neto de comisiones de 23.225,64 euros. Con carácter general, las operaciones se han realizado en un día/s anterior/es al de la fecha de liquidación y abono en cuenta.

- El importe que se abona/carga en la cuenta bancaria con código cuenta cliente ... titularidad de STXXX SA es el resultado del sumatorio de las operaciones de venta y notas de abono minorado todo ello en el sumatorio del importe de las comisiones (calculadas sobre cada operación) que corresponde a Banco YY SA.

- En el trámite conferido al efecto, la entidad interesada manifestó que no se puede proceder al embargo de créditos futuros, aportando en defensa de su criterio un extracto de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 31 de octubre de 2007 en la que se indica que “no es válida la diligencia de embargo realizada a una entidad financiera sobre los créditos pendientes de pago a favor del deudor al tiempo de la notificación de la diligencia de embargo, derivados de los pagos realizados en los TPV del citado deudor, mediante tarjetas emitidas por esta entidad, así como, en general aquellos otros que en lo sucesivo y hasta nueva orden se vayan generando por igual motivo, puesto que nuestro ordenamiento jurídico no admite el embargo de bienes y créditos futuros, que no existen en el momento de la orden de embargo”.

- Es preciso tener en cuenta el complejo haz de derechos y obligaciones que nacen entre las partes contratantes en la relación jurídica constituida en que se asienta el mecanismo de pago mediante TPV; así una cosa es el derecho-obligación entre el obligado tributario y su cliente y otra el derecho-obligación entre el obligado tributario y la entidad financiera de afiliación y es precisamente a los flujos financieros que derivan de esta segunda relación a los que se dirige la orden de traba del órgano de recaudación de la AEAT. Y se dirige tanto a los flujos ya devengados y liquidados como a los que se devenguen y liquiden en base a la relación jurídica que mantengan ambas partes en el periodo de vigencia del o los contratos que las vinculen. Y es aquí donde vamos a contestar a sus alegaciones. La razón por la cual no cabe el embargo de créditos futuros la encontramos en el hecho de que los créditos no nacidos no son exigibles por no poderse hacer efectivos y ello es así porque un crédito futuro no puede estar pendiente de pago. Así, se deduce que el embargo ha de recaer sobre bienes y derechos de existencia real y efectiva al tiempo de ser acordado, proscribiendo el artículo 588.1 LEC aquellos embargos que tengan un carácter genérico o indeterminado. En cambio, se considera que sí son embargables las expectativas o derechos en formación siempre que concurra un hecho, situación o relación con virtualidad suficiente como para poder generar en el futuro un derecho con valor económico a favor del deudor. Es opinión pacífica en nuestra doctrina reciente que no hay inconveniente en nuestro Derecho a la constitución de prendas y garantías mobiliarias o embargos sobre créditos futuros (entendidos como nacederos en momento posterior a la constitución de la garantía) incluso cuando se tratare de créditos nacederos de contratos o relaciones jurídicas inexistentes en ese momento (los propiamente futuros). De hecho, el artículo 54.3 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento indica que “Los derechos de crédito, incluso los créditos futuros, siempre que no estén representados por valores y no tengan la consideración de instrumentos financieros a los efectos de los previsto en el Real Decreto-ley 5/2005, de 11 de marzo, de reformas urgentes para el impulso a la productividad y para la mejora de la contratación pública, podrán igualmente sujetarse a prenda sin desplazamiento. Para su eficaz constitución, deberán inscribirse en el Registro de Bienes Muebles”. Y la conclusión parece sencilla: pueden embargarse o darse en prenda, ordinaria o sin desplazamiento (prenda inscrita en el Registro de Bienes Muebles) los créditos futuros susceptibles de ser cedidos por el embargado o pignorante, cedente de forma anticipada de créditos futuros. No en vano, el artículo 607 de la propia LEC declara embargables los ingresos salariales que excedan de un límite fijado en relación con el salario mínimo interprofesional.

- Por tanto, en virtud de los hechos e indicios puestos de manifiestos en el expediente, se considera que la conducta de Banco YY S.A se incluye en la letra b) del número 2 del artículo 42 de la LGT, como sucesor del negocio bancario de la Caja de Ahorros, puesto que es evidente que incumplió la orden recibida habiendo derechos del deudor a la Hacienda Pública susceptibles de traba afectados por la vigencia de la misma concurriendo, por lo menos, culpa o negligencia en su proceder frente a la Administración Tributaria.

- En lo que se refiere al alcance de la responsabilidad, el artículo 42.2 LGT (según redacción dada al mismo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal), establece que: “[...] serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria [...]”.

De la documentación obtenida en relación con dicha actuación, resulta un importe de 23.225,64 euros, susceptible de traba por el órgano de recaudación de la AEAT.

Como quiera que hasta la presente STXXX SA no ha garantizado ni realizado el ingreso correspondiente a las deudas incluidas en la diligencia de embargo notificada en fecha 25/07/2011 y cuyo importe pendiente de pago a fecha de hoy es de 397.151,43 euros, superior a la cuantía que pudo ser trabada por el órgano de recaudación (23.225,64 euros), es este último importe el que fija el límite de la responsabilidad de Banco YY, SA.

5. Disconforme la interesada con este acuerdo, que le fue notificado el 29 de agosto de 2012, interpuso, el 19 de septiembre de 2012, reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña seguida por sus trámites reglamentarios, en el curso de los cuales, mediante escrito presentado el 23 de octubre de 2013, formuló las siguientes alegaciones:

La diligencia de embargo pretendía la traba, no sólo de los derechos de crédito existentes, sino de los futuros. La diligencia de embargo tiene como presupuesto necesario el previo conocimiento de los concretos bienes o derechos a embargar, es decir, sólo puede recaer sobre los que realmente posea el deudor y estén incorporados en su patrimonio en tal momento, de manera que es inviable un embargo que pretenda su práctica sobre bienes o derechos futuros.

6. Mediante resolución de fecha el Tribunal Económico-administrativo Regional de Cataluña (en adelante, TEAR), resolviendo en única instancia, acuerda, en los siguientes términos, en lo que aquí interesa:

“De los antecedentes que han quedado recogidos en esta resolución podemos decir que no ha quedado acreditado el incumplimiento de la orden de embargo, es decir, que en el momento en que la entidad bancaria fue notificada de la diligencia de embargo existiese un saldo positivo en la cuenta de titularidad del deudor tributario en la que debían ser ingresados los importes de las operaciones comerciales efectuadas mediante tarjeta de crédito (menos la comisión pactada) o que existiesen cantidades derivadas de esas operaciones efectuadas por los clientes del deudor que se encontrasen en esos momentos pendientes de ingreso en la señalada cuenta del deudor.

En cualquiera de los dos casos podríamos convenir con la Administración que se trataría de un embargo de crédito, puesto que incluso si se tratase de cantidades ya ingresadas en cuenta, la traba del saldo no sería sino la traba de un crédito que el titular de una cuenta ostenta frente a la entidad financiera. El titular de la cuenta bancaria deja de ser propietario del efectivo ingresado y tampoco es propietario del numerario equivalente al saldo de la cuenta, sino que lo que tiene es un derecho de naturaleza obligacional frente a la entidad de depósito, razón por la cual el embargo de cuentas corrientes sería un embargo de derechos de crédito, aunque deba realizarse por un procedimiento específico.

Pero en el presente caso, del contenido del acuerdo de declaración de responsabilidad y de toda la documentación acompañada lo único que se desprende es que entre la fecha de notificación del embargo a Caja de Ahorros XX y la fecha de notificación del inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad existía una cantidad a favor de STXXX, S.A. que ascendía a 23.225,64 €, pero que desde luego podía incluir créditos posteriores a la fecha de la orden de embargo.

Ello supondría pues, como bien dice la reclamante, el embargo de créditos futuros, lo que si bien puede resultar de utilidad para el órgano de recaudación, que por tanto no viene obligado a la reiteración de órdenes de embargo, no parece jurídicamente admisible, por no ser créditos exigibles. Sólo en algunos supuestos muy concretos, como podrían ser los derivados de un contrato de suministros, puede ser admitido el embargo de créditos futuros, pues tal embargo se extiende a los créditos que derivan de un contrato determinado -también lo sería en el caso de las tarjetas de crédito el celebrado entre la entidad gestora y el titular del comercio-, pero habiendo quedado concretadas en dicho contrato ciertas condiciones tan fundamentales como el precio individualizado de cada una de las entregas.

Y ello no sucede en el supuesto que nos ocupa, en el que realmente se estarían embargando créditos futuros, por no estar incorporados en el patrimonio del deudor tributario, ser inciertos y, en su caso, de cuantía indeterminada”.

Frente a esta resolución el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT formula recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla gravemente dañosa y errónea. Las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen.

Entre el establecimiento mercantil que admite de sus clientes el pago de los bienes o servicios prestados mediante la utilización de tarjetas de crédito o débito, y la entidad financiera en la que el citado establecimiento tiene cuenta abierta en la que se abonan tales pagos, existe un contrato -de afiliación o adhesión-, de acuerdo con el cual la entidad se convierte en acreedora del establecimiento en el importe satisfecho por el cliente, reducido en la comisión o interés pactado en el propio contrato.

El mecanismo a través de cual se materializan electrónicamente estas obligaciones, es lo que tradicionalmente se conoce como terminal de punto de venta, TPV o datáfono, esto es, un mecanismo de validación o electrónico de comunicación, mediante el que se envían y reciben órdenes de pago, que el cliente remite a la entidad financiera, donde tiene operativa la cuenta asociada a su tarjeta, y que se ubica en el establecimiento mercantil, en el que se materializa el pago. El datáfono se proporciona al establecimiento mercantil por la entidad financiera o el operador de la tarjeta, y se asocia a la cuenta de abono que aquel ha identificado para que se realicen los ingresos de los precios satisfechos, descontados de las comisiones pactadas.

La frecuencia con la que son abonados en la cuenta indicada por el establecimiento estos importes efectivamente cobrados (en cuanto que están sujetos a la cláusula “salvo buen fin”), suele ser diaria, de manera que no hay un abono individualizado de cada operación a cada establecimiento comercial, sino que hay un único abono general al final de cada periodo.

Los pagos realizados por clientes e instrumentalizados mediante tarjeta, que se materialicen a través de datáfono contratado por un establecimiento mercantil, generan automáticamente, y por efecto de la relación jurídica contractual individual que une al citado establecimiento con la entidad operadora o financiera, a favor del establecimiento y a cargo del citado operador-banco, un derecho de crédito periódico, en el modo que se describe en las condiciones generales presentes en los correspondientes contratos (tal y como ya ha quedado dicho, generalmente se hará mediante el abono global del total de las operaciones realizadas en dicho datáfono, durante un periodo cierto y determinado, en la cuenta titularidad del establecimiento, que se encuentre identificada en el contrato).

Al respecto puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio del 2009, recurso de casación 2536/2004 en la que, ante una denuncia del cliente a la emisora de la tarjeta sobre la vigencia de la cláusula “salvo buen fin”, de manera expresa reconoce el Tribunal Supremo la existencia de una única y diferenciada relación contractual entre ambos agentes, en torno a cuyas condiciones deben disciplinarse las relaciones jurídicas que les unen, y respecto de las que se generan las obligaciones que son reclamables por cada una de las partes.

Así pues, el Tribunal Supremo reconoce una clara relación contractual y se aleja de una concepción estrictamente instrumentalizadora o economicista en el pago de la figura contractual.

El hecho de que la periodicidad de esos ingresos sea tan frecuente no debe distorsionar la naturaleza de la obligación real que asume la entidad: satisfacer el resultado de todas las operaciones correspondiente a un periodo determinado de tiempo, asumiéndolo como una obligación propia y específica, al ser una condición expresa de su contrato.

Como contraprestación a dicha obligación presente en el contrato, y por el servicio de promoción e intermediación proporcionado por el operador o entidad financiera, el establecimiento paga un precio, en forma de comisión que se aplica antes de realizar el abono en cuenta del establecimiento mercantil, y en forma del “retraso en la disponibilidad” de los importes a su disposición. Resulta relevante destacar que existen numerosas sentencias en las que, al calificar las conductas fraudulentas relacionadas con el uso indebido de las tarjetas, hablan expresamente de derechos de crédito ex contrato, que obligan a la entidad con su establecimiento-cliente (por todas, la del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2009, recurso de casación 2114/2009).

Desde ese momento, por tanto, queda identificado un derecho económico real, documentalmente acreditado por medio de un contrato, vigente a la fecha de la traba, y del que es titular el establecimiento mercantil (derecho que está sujeto por tanto a sus propias reglas contractuales de generación, cuantificación y exigibilidad). En la medida que ese establecimiento sea deudor tributario en fase ejecutiva, el Director recurrente considera procedente que los órganos ejecutivos dicten diligencia de embargo contra él, dirigiendo dicha diligencia al sujeto obligado a satisfacer el derecho de crédito embargado: la entidad financiera.

La entidad financiera desde ese momento se ve obligada al cumplimiento de dicha obligación; debe cumplir con la Hacienda Pública en los mismos términos en los que viene obligado con el establecimiento deudor tributario, sin que el pago que haga en su caso a éste, le genere desde la recepción de la diligencia de embargo, efecto liberatorio alguno, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 170 de la LGT y el 81.a) del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR).

Los órganos de recaudación deben intervenir en el momento en el que gráficamente, el dinero “ha salido” ya de la esfera patrimonial del titular de la tarjeta (cliente del establecimiento) pero aún no ha llegado a la esfera patrimonial del establecimiento mercantil, siendo esa posición de intermediación en el pago, disciplinada por su propia figura contractual, a la que debe dirigirse la acción ejecutiva.

En ningún caso se alega por parte de las entidades financieras, la inembargabilidad de esos créditos, sino que se alega la inembargabilidad de saldos posteriores al momento de recepción de la diligencia de embargo. La problemática que tradicionalmente se asocia y se alega a este tipo de embargos, cuando el mismo se instrumentaliza como un embargo de créditos del artículo 169.2 b) de la LGT y artículos 79 u 81 del RGR, suele venir determinada por los siguientes factores (si bien esta oposición no es generalizada, dado que existen entidades financieras que cumplen con el embargo de créditos derivados de TPV con normalidad):

- La automaticidad e inmediatez en el cumplimiento de pagos por la entidad financiera, que les genera problemas operativos para abordar un embargo. Respecto a esta alegación se ha de indicar que el sistema de liquidación que utilizan las entidades financieras en las operaciones en las que se utiliza una tarjeta de crédito o débito pone de manifiesto que las mismas tienen el control del flujo económico de los pagos por tarjeta, ya que, los contratos de TPV mencionan, con carácter general, que la entidad financiera ha de liquidar el importe de las facturas de venta y notas de abono correspondientes a las operaciones realizadas por su cliente con la consecuente deducción de los descuentos estipulados en el contrato. En consecuencia, si la entidad financiera tiene posibilidad de deducir el pago de una comisión a su favor, no existe razón por la que no puede atender el embargo de las cantidades embargadas al deudor tributario que es su cliente.

- El cumplimiento de la orden de embargo pero la negativa a admitir como embargados los pagos que se generen con posterioridad a la fecha de recepción del embargo, por entender que eso sería una modalidad de embargo de “derechos futuros”.

Frente a lo anterior, hay que tener en cuenta que la relación jurídica establecimiento mercantil-entidad financiera es única, soportada por un contrato también actual y único, pero con prestaciones periódicas y que deben entenderse embargables cuando resulten vencidas, líquidas y exigibles, sin necesidad de dictar para ello una nueva orden ejecutiva.

El propio RGR, al regular los embargos de créditos, contempla la posibilidad de embargar pagos sucesivos en su artículo 81.a).

La exigibilidad jurídica de las obligaciones futuras que tiene la entidad financiera respecto del establecimiento mercantil, cuando se asocia a obligaciones indeterminadas pero determinables, no está sustentada en la existencia de contratos autónomos que se van sucediendo uno a uno en el tiempo sino en un contrato único, previo al embargo y por tanto ya celebrado al tiempo de la notificación de la diligencia de embargo.

La voluntad de las partes es servirse de ese solo contrato que puede calificarse de tracto sucesivo (de causa única y con el consentimiento prestado una sola vez, aunque como en el presente caso se trate de un contrato por cada TPV) para asegurarse la repetición de sus prestaciones, sin poder hacer depender el exacto cumplimiento de las obligaciones recíprocas o su exigibilidad de la voluntad unilateral de ninguna de las partes, pues están como obligaciones previamente disciplinadas en el contrato que esas mismas partes han celebrado, y lo han hecho antes siempre del embargo recibido.

Partiendo de la embargabilidad de estos créditos, por las razones expuestas, ante un incumplimiento por parte de la destinataria de la diligencia de embargo, la entidad financiera que proporcionó al establecimiento mercantil los TPV, ha de concluirse que su comportamiento da lugar a una responsabilidad tributaria solidaria prevista en el art. 42.2 b) de la LGT, por haberse realizado culposamente un incumplimiento de una diligencia de embargo válidamente notificada.

Se citan resoluciones como la del TEAR de Castilla y León de 28.11.2014 RG 27-247-2014 y en el mismo sentido la 37-246-2014 de 27.11.2014, que no han sido impugnadas en la vía contencioso-administrativa; la del TEAR de Baleares de 30.10.2014 RG 07-1476-2013 confirmada por sentencia del TSJ de Baleares de 9.02.2016 Rec. 491/2014 y la RG 07-2057-2013 de 30.10.2014 confirmada por el TSJ de Baleares el 16.03.2016 Rec. 490/2014. También la sentencia de 30.10.2010 Rec. 547/2009 del TSJ de Canarias que confirma la resolución del TEAR de Canarias de 30.09.2009.

Finaliza la Directora del Departamento Recaudación de la AEAT, solicitando del Tribunal Económico Administrativo Central que estime el recurso extraordinario de alzada y fije como criterio que son conformes a derecho las diligencias de embargo sobre los abonos en la cuenta del deudor tributario que se vayan realizando por la entidad financiera donde la cuenta esté abierta y como consecuencia de la utilización de terminales de puntos de venta o datáfonos en los que los clientes del deudor tributarios hacen el pago de los bienes o servicios adquiridos, sin necesidad de dictar una diligencia de embargo diferenciada por cada uno de los saldos que con la periodicidad pactada se abonen en la citada cuenta.

Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no ha presentado alegaciones.

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar si es conforme a derecho: a) el embargo de los créditos derivados de los abonos en la cuenta del deudor tributario que se vayan realizando en la entidad financiera donde tiene abierta la cuenta como consecuencia de la utilización de terminales de puntos de venta-TPV-o datáfonos a través de los cuales los clientes del deudor tributario hacen el pago de los bienes y servicios adquiridos. b) la declaración de responsabilidad solidaria dictada en virtud del artículo 42.2.b) frente a la entidad financiera que incumple la orden de embargo de crédito.

En primer lugar, se ha de señalar que nos encontramos ante uno de los medios de pago de mayor utilización actual, concebido como un medio de pago electrónico generado a través de un documento que se emite por bancos, grandes almacenes y otras entidades, permitiendo a su titular realizar el pago sin utilizar dinero en efectivo, sino a través de la utilización de una tarjeta de débito o de crédito a través de la cual su titular abona una serie de bienes y servicios con cargo a la cuenta abierta o asociada a la tarjeta que tiene con la entidad emisora de la misma.

Se trata, por tanto, de una relación jurídica compleja por cuanto se derivan relaciones contractuales plurales entre todas las partes implicadas, además del titular-usuario y del banco emisor, la entidad emisora que da denominación a la tarjeta y el establecimiento donde se utiliza para la adquisición de bienes y servicios. Esta relación jurídica compleja se instrumenta a través de un contrato de tarjeta de crédito o débito entre la entidad emisora y el usuario, normalmente un contrato de adhesión realizado por la entidad emisora y redactado unilateralmente por la misma en la que el titular de la tarjeta acepta las normas impuestas por la entidad emisora, y otro contrato, también de adhesión, entre el establecimiento suministrador de bienes y servicios y la entidad financiera, donde tiene cuenta abierta con el fin de que se le abonen los pagos realizados mediante el uso de las tarjetas, de modo que la entidad se convierte en acreedora del establecimiento en el importe satisfecho por el cliente, reducido en la comisión o interés pactado en el propio contrato.

El mecanismo a través del cual se materializan electrónicamente estas operaciones se conoce como Terminal Punto de Venta-TPV-o datáfono, mecanismo de validación o electrónico de comunicación a través del cual se envían o reciben las órdenes de pago, ubicado en el establecimiento mercantil. El datáfono se proporciona al establecimiento mercantil por la entidad financiera o el operador de la tarjeta y se asocia a la cuenta de abono que el establecimiento ha identificado para que se realicen los ingresos de los precios satisfechos descontado de las comisiones pactadas.

Señala el Departamento en sus alegaciones que la frecuencia con la que son abonados en la cuenta indicada por el establecimiento estos importes efectivamente cobrados suele ser diaria, de manera que no hay un abono individualizado de cada operación a cada establecimiento comercial, sino que hay un única abono general al final de cada período.

En los contratos marco de servicios de pago que publican las entidades financieras para publicitar la contratación de productos servicios y operaciones de pago, aplicables a las operaciones de cobro o pago mediante tarjeta o dispositivo o sistema similar, originadas en TPV y cajeros, se indican cuales son las condiciones aplicables a los servicios de afiliación comercial de la entidad de pago. Una de estas condiciones, importante para la cuestión que se desarrollará más adelante, es que es establecimiento adherido se compromete a aceptar en pago de las ventas efectuadas o de los servicios prestados cualquier tarjeta admitida en el contrato asociado de afiliación de comercios, de manera que el TPV se utilizará para prestar el servicio a los clientes que posean dichas tarjetas pertenecientes a sistemas con los que la entidad de pago hubiera llegado a acuerdos con tal fin.

En relación con las alegaciones formuladas, también existe una cláusula de trascendental importancia en estos contratos como es la dedicada a la “cuenta vinculada” y a la forma de operar con los pagos. El comercio debe identificar y mantener operativa durante la vigencia de este contrato una cuenta vinculada abierta en la entidad financiera donde se abonarán las operaciones y donde se cargarán las comisiones, gastos, devoluciones y otras cantidades descritas en el contrato, de acuerdo con lo pactado. El abono de los importes en la cuenta de pago asociada se producirá una vez se haya totalizado el terminal por los medios que la entidad de pago comunique en cada caso al comercio. Los importes de las transacciones realizadas a través del TPV se abonarán en la cuenta de pago asociada que se indica en este contrato, en función de la tarjeta de totalización que pueda utilizarse para realizar esta operatoria que, habitualmente, se efectuará dentro de los tres días siguientes a la fecha de operación. Si se detectase que el establecimiento lleva más de siete días sin totalizar, la totalización se efectuará automáticamente. De producirse esta circunstancia, el TPV emitirá, en el momento en que el establecimiento pretenda realizar a través de él una operación, un recibo informativo de que la totalización forzada se ha efectuado. Asimismo, el establecimiento podrá solicitar que diariamente, y sin necesidad de intervención alguna por su parte, se lleve a cabo la totalización automática de su TPV. En ambos casos (totalización forzada o convenida) será necesario que el TPV disponga de funcionamiento on line. (Fuente: Popular Payments)

Con esto se quiere poner de relieve que los pagos realizados por los clientes e instrumentalizados a través de las tarjetas materializados a través del datáfono contratado por un establecimiento mercantil, y por el efecto de la relación jurídica contractual que une al establecimiento con la operadora o financiera, genera, a favor del establecimiento y a cargo del operador-banco, un derecho de crédito periódico, en el modo descrito en las condiciones generales de estos contratos, que se materializa mediante el abono global del total de las operaciones realizadas en dicho datáfono durante un período cierto o determinado en la cuenta titularidad del establecimiento identificada en el contrato. Asimismo, la entidad financiera debe realizar una operación de compilación y saldo de todos los importes satisfechos y, posteriormente, al final del período de que se trate, que con frecuencia es diario, procede a realizar en la cuenta del establecimiento un único ingreso a su favor.

Como contraprestación a esta obligación y por el servicio de mediación realizado por la entidad financiera el establecimiento paga un precio en forma de comisión que se aplica antes de realizar el abono en cuenta del establecimiento mercantil y en forma del “retraso en la disponibilidad” de los importes a su disposición.

El Departamento de Recaudación considera que, en la medida en que el establecimiento mercantil que realiza la entrega de los bienes y servicios adquiridos sea deudor tributario en fase ejecutiva, los órganos ejecutivos pueden dictar diligencia de embargo contra él, dirigiendo la misma al sujeto obligado a satisfacer el derecho de crédito embargado que es la entidad de crédito. Es decir, los órganos de recaudación han de intervenir en el momento en el que, gráficamente, el dinero ha salido de la esfera patrimonial del titular de la tarjeta, cliente del establecimiento, pero aún no ha llegado a la esfera patrimonial del establecimiento mercantil, dirigiéndose la acción ejecutiva a la figura que realiza la intermediación en el pago disciplinada por el contrato suscrito.

La entidad financiera desde ese momento se ve obligada al cumplimiento de esta obligación, debe cumplir con la Hacienda Pública en los mismos términos en los que viene obligado con el establecimiento deudor tributario, sin que el pago que haga en su caso a éste le genere desde la recepción de la diligencia de embargo efecto liberatorio alguno de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 170 de la LGT y el 81. a) del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR).

En ningún caso se alega por parte de las entidades financieras la inembargabilidad de esos créditos, sino que se alega la inembargabilidad de saldos posteriores al momento de recepción de la diligencia de embargo.

La problemática que tradicionalmente se asocia y se alega a este tipo de embargos, cuando el mismo se instrumentaliza como un embargo de créditos del artículo 169.1.b) de la LGT y el artículo 79 u 81 del RGR suele venir determinado por los siguientes factores:

-La automaticidad e inmediatez en el cumplimiento de pagos por la entidad financiera que les general problemas operativos para abordar un embargo. En este punto, hemos de coincidir con el Centro Directivo recurrente en que las entidades financieras utilizan un sistema de liquidación en las operaciones en las que se utiliza una tarjeta de crédito o débito que pone de manifiesto el control del flujo económico de los pagos por tarjeta, liquidación que se realiza de modo periódico a través de saldos globales de las operaciones totalizadas a los que se descuenta el importe del descuento o comisión pactada en el contrato.

-El otro factor alegado que sí merece una atención más detenida es el relativo a que el cumplimiento de la orden de embargo ante la que se niegan a admitir como embargados los pagos que se generen con posterioridad a la fecha de recepción del embargo por entender que eso sería una modalidad de embargo de “derecho futuros”.

Considera el Departamento que la relación jurídica del establecimiento mercantil con la entidad financiera es única, soportada por un contrato también actual y único pero con prestaciones periódicas que deben entenderse embargables cuando resulten vencidas, líquidas y exigibles sin necesidad de dictar para ello una nueva orden ejecutiva.

Señala el artículo 81 a) del RGR:

Artículo 81 Embargo de otros créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo

Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue:

a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.

En esta materia el TEAC ha dictado resoluciones como la RG 2515/2007 de 11.06.2008 y la 2516/2007 de 25.06.2008, en las que señalaba que “en cuanto a que no se pueden embargar créditos futuros, no debe prosperar, porque ello viene admitido en artículo 81 del vigente Reglamento General de Recaudación de 29 de julio de 2005.(...)”, confirmadas ambas por la Audiencia Nacional que desestimó los recursos contencioso-administrativos interpuestos contra las resoluciones del TEAC sin entrar en el análisis de fondo sobre la posibilidad de embargar créditos futuros; si bien ante la discrepancia de criterios habida en la materia y el tiempo transcurrido desde que se dictaron estas resoluciones sobre cuyo asunto el TEAC no se ha vuelto a pronunciar con carácter de Doctrina, se hace necesario clarificar la forma en la que pueden llevarse a cabo este tipo de embargos.

De hecho, los Tribunales Regionales dictaron resoluciones de las que se extraían criterios como el dictado por el TEAR de Madrid de 25 de noviembre de 2007 RG 28/14421/2007 que señalaba

“La normativa aplicable no contempla la posibilidad de embargar créditos aún no nacidos y de incierta existencia futura, pues en contra de lo señalado en el acuerdo impugnado, un crédito futuro aún no nacido no puede estar pendiente de pago. El art. 81 del RD 939/2005 (RGR) contempla la posibilidad de embargar créditos nacidos y no vencidos pero no la de embargar créditos futuros aún no nacidos por no haberse efectuado aún ningún actos jurídico que lo origine. Por otro lado, el art. 588 de la Ley 1/2000 (LEC) dispone que será nulo el embargo sobre bienes y derechos cuya efectiva existencia no conste. Todo esto lleva al Tribunal a declarar que no puede confirmarse que se haya producido por culpa o negligencia el incumplimiento de la orden de embargo relativa a unos créditos cuya existencia en el momento de su notificación no estaba acreditada y que no estaba redactada en los términos suficientemente precisos para determinar con exactitud a qué créditos se refería.”

También el TEAR de Valencia se pronunció al respecto en resolución de 25 de febrero de 2013 RG 46/3235/2010:

“La orden de embargo sólo puede dirigirse frente a los créditos incorporados al patrimonio del deudor de la Hacienda Pública, en la fecha en que se dicta la diligencia de embargo y no sobre aquellos otros que en lo sucesivo, y hasta nueva orden, se vayan generando por igual motivo.

En este supuesto, la diligencia no se limita a embargar el crédito existente en el momento de dictarse sino que se extiende a "los pendientes de pago a la fecha que se reciba esta, ya sean cantidades facturadas o pendientes de facturar o que no requieran facturación, así como aquellos que sean consecuencia de prestaciones aun no realizadas derivadas de cualquier tipo de contrato en vigor con el citado obligado al pago”, que implicaría el embargo de derechos futuros, lo que es inviable hasta que los bienes o derechos se incorporen efectivamente al patrimonio del deudor, o lo que es lo mismo, no es posible el embargo de unos futuros y eventuales créditos, que no existen en el momento de la orden de embargo, ni se puede establecer su existencia futura ni su importe”

En estas resoluciones se establece como inviable la posibilidad de embargar créditos futuros aún no nacidos y de incierta existencia futura por contravenir lo establecido, tanto en el RGR como lo dispuesto en el artículo 588 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que dispone que será nulo el embargo sobre bienes y derechos cuya efectiva existencia no conste.

Lo que señala el artículo 81 a) del RGR es la posibilidad de embargar créditos devengados cuyo período de pago aún no haya vencido, en cuyo caso este crédito quedará afectado a la deuda hasta su vencimiento si antes no resulta solventada de otro modo; una vez llegado su vencimiento, será aplicable en párrafo anterior que señala que la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda.

Por otro lado, si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación. Esta disposición es aplicable en aquellos casos en los que nos encontremos con operaciones con pago aplazado en las cuales el devengo ya se ha producido y el pago se estipula a plazos, o bien, para los supuestos en los cuales existe un contrato de relaciones continuadas o en operaciones de tracto sucesivo.

En este sentido se pronunciaba la Sala Desconcentrada de Burgos en la resolución de 11 de agosto de 2010 RG 40/289/2009:

“VI. Por otro lado, en relación con la mención que recoge la diligencia de embargo de créditos y derechos impugnada relativa a la obligación de retener las cantidades pendientes de pago al deudor “tanto correspondientes a créditos generados hasta la fecha como a los que se generen en el futuro”, no puede sino concluirse que con carácter general resulta inadmisible la posibilidad de los "embargos de futuro" en cuanto embargos de bienes o derechos todavía no nacidos, planteamiento éste que recoge la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, en su artículo 588.1, al disponer que "será nulo el embargo sobre bienes y derechos cuya efectiva existencia no conste", lo que, según entiende este Tribunal, tratándose de créditos, como es el caso, exige que el embargo recaiga sobre derechos de cobro de existencia real y efectiva en el momento de ser acordado, proscribiendo aquellos que tengan carácter genérico e indeterminado (“los que se generen en el futuro”). Todo lo más, se podrían haber embargado los créditos que se fueran devengando procedentes de operaciones de tracto continuo o de relaciones continuas en tanto éstas hubiesen existido en el momento del embargo.”

En el mismo sentido se pronunciaba el TEAR de Castilla-La Mancha en resolución de 24 de abril de 2009 RG 13/481/2008 dictada con ocasión de la declaración de responsabilidad solidaria del reclamante:

“(...)3. Por lo que se refiere a que no ha existido incumplimiento de la orden de embargo, porque al momento de recibirse esa orden solo no existían créditos a favor de la deudora principal y que no pueden ser objeto de embargo los créditos futuros se destaca: a. que la orden de embargo afectaba a todos los créditos y derechos, vencidos o no vencidos, facturados o por facturar, hasta completar el importe total a embargar, indicándose que deberán retenerse e ingresar cuantas cantidades deba satisfacer al deudor, a la fecha de su vencimiento, no teniendo carácter liberatorio los pagos que, incumpliendo ese acuerdo, pudieran hacerse al deudor; y esa orden debió ser cumplida en sus propios términos o, en otro caso, ser impugnada por los medios habilitados al efecto, sin que pueda admitirse que, una vez notificado en forma el embargo, sobre lo que se tratará después, e incumplido y devenido firme por no impugnado, se pueda invocar su improcedencia con ocasión de atacarse la exigencia de responsabilidad solidaria; b) lo que se pretende con la notificación de la orden de embargo es que no se realice ningún pago más al acreedor que resulte deudor a la Administración tributaria y es indiferente que los créditos hayan nacido antes o después de la notificación del embargo, pues lo relevante es que el pago no se haya realizado todavía, ya que cualquier pago realizado a partir de la notificación de la diligencia de embargo no tendrá carácter liberatorio para quien lo realice, artículo 81.1 Reglamento de Recaudación; c. que no se trata del embargo de expectativas de derechos, sino de los que van surgiendo en una relación comercial continuada, destacándose que los obligados responden del cumplimiento de sus obligaciones con todos sus bienes presentes y futuros, y que el artículo 81.1.a. del mismo Reglamento prevé el embargo de créditos antes de su vencimiento y de los que consisten en pagos sucesivos, siendo así que la interesada mantiene con la deudora una relación permanente y son coincidentes su administradores, de lo que se deduce la viabilidad del embargo de los créditos que se perfeccionen después del embargo, pues lo contrario implicaría dejar en manos de los interesados la eficacia del embargo, pues siempre podrían invocar que en la fecha de la diligencia de embargo no existían abonos pendientes.”

También el TEAR de Extremadura en resolución de 30 de abril de 2010 RG 06/1305/2007 realizó la misma interpretación del artículo 81 del RGR al resolver sobre la procedencia de la declaración de responsabilidad solidaria por incumplimiento de embargo señalando que “Los obligados al pago responden del cumplimiento de sus obligaciones con todos sus bienes presentes y futuros y el RGR prevé el embargo de créditos antes de su vencimiento y de los que consisten en pagos sucesivos. Si la interesada mantiene con la entidad deudora una relación permanente, se deduce la viabilidad del embargo de los créditos que se perfeccionen después del embargo, pues lo contrario implicaría dejar en manos de los interesados la eficacia del embargo ya que siempre podrían invocar que en la fecha de la diligencia de embargo no existían abonos pendientes.”

Entiende el Departamento de Recaudación que nos encontramos ante un contrato de similares características de las que mencionan las resoluciones del TEAR, o sea, un contrato de tracto sucesivo. La misma razón es la que argumentaba el TEAR de Cataluña en la resolución recurrida cuando señala

Ello supondría pues, como bien dice la reclamante, el embargo de créditos futuros, lo que si bien puede resultar de utilidad para el órgano de recaudación, que por tanto no viene obligado a la reiteración de órdenes de embargo, no parece jurídicamente admisible, por no ser créditos exigibles. Sólo en algunos supuestos muy concretos, como podrían ser los derivados de un contrato de suministros, puede ser admitido el embargo de créditos futuros, pues tal embargo se extiende a los créditos que derivan de un contrato determinado -también lo sería en el caso de las tarjetas de crédito el celebrado entre la entidad gestora y el titular del comercio-, pero habiendo quedado concretadas en dicho contrato ciertas condiciones tan fundamentales como el precio individualizado de cada una de las entregas.

Y ello no sucede en el supuesto que nos ocupa, en el que realmente se estarían embargando créditos futuros, por no estar incorporados en el patrimonio del deudor tributario, ser inciertos y, en su caso, de cuantía indeterminada”.

Aunque no nos encontramos en puridad ante un contrato de tracto sucesivo sino ante un contrato atípico o mixto, es cierto que el contrato denominado de afiliación al sistema de tarjetas de pago es un contrato único con el que se mantiene unas relaciones continuadas entre el establecimiento mercantil, deudor de la Hacienda Pública, y la entidad financiera que realiza una gestión de cobro de las operaciones satisfechas a través de las tarjetas, sustentado en una serie de condiciones que figuran en el contrato y bajo la contraprestación pactada. La diferencia fundamental entre este contrato y un contrato de tracto sucesivo es la indeterminación en cuanto al nacimiento de la obligación en el momento de presentación de la diligencia de embargo, si bien existe un contrato vigente válidamente celebrado y la concreción del precio de las operaciones que pudieran realizarse que normalmente se fija en función de la facturación.

Sin embargo hay un elemento en las condiciones generales que deriva de estos contratos y que les hace asemejarse en mayor medida a un contrato de tracto sucesivo y es que, a pesar de la indeterminación del momento del nacimiento del crédito, el establecimiento tiene la obligación de aceptar la tarjeta como medio de pago, por lo que si el contrato con la entidad financiera se mantiene, no puede el establecimiento en ningún momento negarse a aceptar el pago de una operación a través del uso de la tarjeta de crédito para evitar , a posteriori, la retención de esos fondos provenientes de un crédito generado con posterioridad a la presentación de la diligencia de embargo, en la medida en que está adherido a un sistema de pagos que oferta un servicio que se ofrece de manera pública al cliente.

A ello hay que añadir que la disponibilidad de los fondos para el establecimiento es prácticamente inmediata, pues la totalización de las operaciones satisfechas a través de la TPV con tarjetas de crédito se hace en períodos muy cortos, generalmente de manera diaria, o bien de forma automática, lo que implica la disponibilidad del efectivo para el establecimiento mediante el abono en cuenta también de forma diaria.

Así se pronuncia la resolución del TEAR de Castilla León de 28 de noviembre de 2014 RG 37/347/2014 relativa también al Banco YY SA:

“(...) En razón de la naturaleza y efectos del embargo, no puede sino concluirse que no puede admitirse la posibilidad de los “embargos de futuro” en cuanto embargos de bienes o derechos todavía no nacidos, planteamiento éste sobre el que no existe duda doctrinal y que la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, recoge en su artículo 588.1, que dice que “será nulo el embargo sobre bienes y derechos cuya efectiva existencia no conste”. Todo lo más, es podrán llegar a embargarse las prestaciones que se fueran devengando procedentes de operaciones de tracto continuo o de relaciones continuas, en tanto éstas existían en el momento del embargo.

En el presente caso observamos que el deudor principal tiene una relación continuada con la ahora reclamante, existiendo pagos desde el 18/06/2013 hasta el 18/12/2013, sin que este hecho haya sido objeto de controversia por la reclamante. De lo antes dicho cabe deducir que no nos encontramos con que el deudor principal presta de forma ocasional los servicios a la reclamante, sino que ésta de forma regular recibe los servicios del deudor principal, por lo que cabe concluir que la relación entre ambos es continua en el tiempo, incluso pudiendo calificarse como de tracto sucesivo. Por tanto, teniendo en cuenta que la relación comercial es única, lógico es pensar que todos los pagos que se efectúen en dicha única relación comercial estén amparados bajo la diligencia de embargo de créditos cuyo incumplimiento originó la derivación de responsabilidad ahora impugnada. Por tanto, de lo antes dicho cabe deducir que la reclamante incumplió la orden de embargo notificada el 17/06/2013.”

Y en el mismo sentido y relativa al mismo reclamante está la resolución 37-346-2014 de 27 de noviembre de 2014, ninguna de las cuales consta impugnada en vía contencioso-administrativa.

También existen pronunciamientos de los órganos jurisdiccionales como la sentencia de 14 de noviembre de 2011 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo contencioso-administrativo de Málaga, con ocasión del embargos realizados por la Unidades de Recaudación Ejecutiva de la Seguridad Social, que señala,

“Se ha significado por la doctrina que la norma contenida en el apartado 1 de este precepto("Será nulo el embargo sobre bienes y derechos cuya efectiva existencia no conste") persigue más que regular una concreta exigencia legal de todo embargo, reaccionar frente a un repudiable estado de cosas (bajo la ley procesal anterior eran frecuentes los embargos genéricos sobre cualesquiera bienes del deudor o sobre ciertos derechos acerca de cuya existencia no concurría indicio alguno, con el cúmulo de problemas que ello originaba tanto para el ejecutante y el ejecutado como frente a terceros).

Se prohíbe así desde enero de 2001 el embargo indeterminado, entendiendo por tal el que recae sobre bienes y derechos "cuya efectiva existencia no conste". Nótese que no se trata tanto de exigir al ejecutante prueba cumplida de que los bienes que designe para la traba sean de titularidad del ejecutado (para ello se los rasgos identificativos del bien o derecho cuyo embargo se propone a fin de que no ofrezca duda alguna su determinación (lo cual no acarrea en absoluto la prohibición del embargo de cosas futuras o de expectativas jurídicas, siempre que se identifiquen de un modo indudable). Buena prueba de que tal identificación ha de ser la suficiente, pero no necesariamente exhaustiva, es que el propio artículo 588 LEC en su segundo apartado admite el embargo de depósitos bancarios y cuentas corrientes aunque se ignore el importe de aquéllos y el saldo de éstas, siempre que conste con precisión el titular de los depósitos y cuentas y la entidad depositaria así como se fije en el momento de la traba el límite cuantitativo máximo de la deuda.

En el supuesto de litis la Unidad de Recaudación Ejecutiva dicta con fecha 19 de julio de 2006 diligencias de embargo de crédito de diversas sociedades frente a la empresa deudora, declarándose el embargo de cualquier cantidad que aquellas tengan que abonar ahora y en lo sucesivo a la sociedad deudora, por débitos vencidos, líquidos y exigibles, reglamentariamente notificados.

Resulta evidente que tales actos no vulneran el citado art. 588.1 de la LECivil , por cuanto vienen referidos a créditos presentes y futuros perfectamente identificados y como hemos visto, lo que prohibe la norma es el embargo indeterminado, cuya efectiva existencia no conste y en las diligencias controvertidas se identifican las sociedades con relación crediticia frente a la actora, resultando pues embargados derechos de crédito, realizables sucesivamente tal y como contempla el trascrito art. 97 del RGRSS.”

También el Tribunal Superior de Justicia de Canarias en sentencia de 27 de octubre de 2011 (Rec. nº 238/2010) ha afirmado:

En el presente recurso habiéndose notificado a la recurrente en debida forma el acuerdo de embargo de créditos con el contenidos antes transcrito, no presentó escrito alguno solicitando aclaración sobre el alcance global de la responsabilidad, por el contrario se aquietó con el contenido de dicho embargo, que tal como indicamos alcanzaba los créditos, derechos y comisiones presentes y futuros a favor del deudor, así como, cualquier cantidad a abonar ya facturada o pendiente de facturar, incluso por prestaciones de servicios aún no realizadas consecuencia de algún tipo de contrato en vigor con el deudor a cuyo plazo está obligado a pagar, hasta cubrir el importe total a embargar" cifrado en 12.040,09 euros.

Por el contrario, decidió que se refería únicamente a aquellas cantidades que quedaran pendientes de abonar durante el ano 2005, ejercicio en el que recibió la orden de embargo, y como se había anticipado el pago al deudor al mes de mayo, consideró cumplida su obligación, olvidando que la relación entre recurrente y deudor no era ocasional, y aun cuando no conste, debe existir algún tipo de contrato de mantenimiento, obra ...pues son constantes las intervenciones del mismo en el Campo de golf de la recurrente no solo en el año 2005, sino tal como se acredita con las facturas aportadas y unidas en el expediente, a lo largo del año 2006 y 2007, en consecuencia, teniendo en cuenta la orden recibida, el alcance de la misma, incumplió su obligación de retener las cantidades e ingresarlas a la hacienda publica.

Por lo que la derivación de responsabilidad acordada por la AEAT es conforme a derecho y consecuencia ineludible de la omisión o negligencia en la que incurrió al incumplir la orden recibida y que no fue ni discutida mediante impugnación en tiempo y forma, ni solicitada aclaración sobre su alcance y extensión.

Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, este Tribunal Central emite un pronunciamiento favorable sobre la embargabilidad de estos créditos.

Como se ha señalado en el Fundamento de Derecho anterior, una vez presentada la diligencia de embargo en la entidad financiera ésta se ve obligada al cumplimiento de la obligación en los mismos términos en los que viene obligado con el establecimiento, deudor tributario, sin que el pago que haga en su caso a éste produzca efecto liberatorio, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 170 de la LGT y 81.a) del RGR, de la cual se le ha dado cumplida advertencia en la diligencia de embargo, así como la responsabilidad en que puede incurrir en el caso de incumplimiento.

El artículo 42.2.b) de la LGT señala:

“2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

(...)

b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo”.

Hay fallos en vía económico-administrativa referidos a declaraciones de responsabilidad solidaria por incumplimiento de la orden de embargo respecto de los abonos en cuenta procedentes de pagos hechos mediante TPV que las declaran conformes a derecho, pronunciamientos que han sido confirmados en vía judicial

Uno de estos pronunciamientos es el ya mencionado del TEAR de Castilla y León de 28 de noviembre de 2014 RG 37-347-2014. que no consta impugnada en vía contencioso-administrativa, siendo la entidad bancaria a la que le fue desestimada este reclamación la misma entidad a la que, en cambio, el TEAR de Valencia le estimó la reclamación cuyo criterio es el debatido en el presente recurso extraordinario.

El Tribunal Superior de Justicia de Baleares, en sentencia de 16. de marzo de 2016 (Rec. nº 490/2014) señala:

“El art. 42.2.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, no alude a deudas que la entidad destinataria de la orden de embargo tenga con el contribuyente deudor de la AEAT sino que la responsabilidad solidaria los es por incumplimiento culpable de las órdenes de embargo. Por ello no importa tanto la relación comercial entre el establecimiento y la entidad operadora de las tarjetas y TTPPVV -en el sentido de existencia de créditos/ deudas entre ellos- como el análisis de si la entidad operadora puede ejecutar la orden de embargo y retener las cantidades que están a su disposición y cuyo destinatario sea el establecimiento comercial deudor de la AEAT. Sin duda, esta retención es posible como lo evidencia que sí se pudo retener aquella otra cantidad (117,46 €) y como lo demuestra que para cada operación pueda retener una comisión por sus servicios, lo que solo puede significar que en algún momento de la operación, sí tiene disponibilidad sobre las cantidades que se ingresarán en la cuenta bancaria del establecimiento comercial. Y si tiene disponibilidad de tales cantidades, puede y debe ejecutar la orden de embargo, de modo que el incumplimiento culpable de esta orden, genera la responsabilidad solidaria.

Una vez que el cliente adquiere un producto o servicio de un establecimiento mercantil (en este caso TRITÓN) y decide su pago por medio de tarjeta, la entidad financiera o la operadora de la tarjeta se compromete, en virtud del contrato suscrito con el establecimiento, en transferir al establecimiento la cantidad pagada por el cliente (después de deducir una comisión), por lo que el establecimiento comercial sí es acreedor, en algún momento de la operación, frente la operadora.

Según el "Contrato de Afiliación al Sistema de Tarjetas de Pagos" suscrito entre COMERCIA y TRITÓN, la entidad COMERCIA se compromete a abonar el importe de las operaciones de pago, en la cuenta asociada (de TRITÓN). Por tanto si tiene el deber de abonar dichas cantidades es que sí existe relación de crédito/deuda entre las dos entidades, por lo que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública por el establecimiento pueden ser retenidas por la operadora.

TERCERO. EL EMBARGO DE CRÉDITOS FUTUROS.

La entidad recurrente alega que COMERCIA solo puede entregar a la Administración embargante los importes debidos a la fecha de la diligencia de embargo o aquellas cantidades que, como consecuencia de contratos de tracto sucesivo vigentes, estén pendientes de pago al acreedor, pero no puede admitirse embargo de créditos futuros, como acaso los que eventualmente se generen por operaciones futuras por compras o pagos de servicios a TRITÓN a través de terminales TPV, a partir de la notificación de la orden de embargo.

No obstante, desde el momento en que nos encontramos con pagos realizados al amparo de un único "Contrato de Afiliación al Sistema de Pagos con Tarjeta", en realidad no es necesario una orden de embargo para cada una de las concretas y singulares operaciones de pago con tarjeta, sino que desde el momento en que las liquidaciones de los pagos se abonan de un modo regular y periódico, en realidad se unifican todas estas operaciones individuales generando cantidades susceptibles de retención, disociadas de las concretas operaciones individuales. Así pues, son pagos derivados de una única relación contractual de tracto sucesivo y por tanto no es supuesto de embargo de créditos futuros.”

También el Tribunal Superior de Justicia de Canarias ha tenido ocasión de pronunciarse en su sentencia de 30 de septiembre de 2010 (Rec. nº 457/2009), que considera que la entidad financiera no está facultada para discutir la naturaleza del crédito sino tan solo el presupuesto habilitante y el alcance global de la responsabilidad, señalando,

"De esta forma, frente al régimen general de responsabilidad tributaria en el ámbito de la configuración de la deuda tributaria, contenido en el artículo 37 de la Ley, el artículo 131.4 contiene una norma específica de protección de la acción recaudadora, que puede afectar a deudas tributarias, pero también a otros ingresos de Derecho público, basada en la presunción de legalidad del procedimiento de apremio y en la ejecutividad de los actos que lo integran, tratando de evitar conductas que obstaculicen o impidan aquella, mediante disposición de los bienes embargados, en beneficio propio o de un tercero. Y ello lo hace, imponiendo también una responsabilidad específica, a la que se establece el límite máximo del "importe levantado" (tras la redacción operada por la Ley 25/1995 , dicha expresión es sustituida por la de "hasta el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieren podido embargar").

De esta forma, y en lo que aquí interesa, es claro que los declarados responsables por razón de las conductas tipificadas en el artículo 42.2 de la Ley General Tributaria , solo pueden impugnar el denominado "presupuesto habilitante" y "el alcance global de la responsabilidad". Y esta posibilidad también fue ofrecida a la entidad recurrente, con ocasión de serle notificada la declaración de responsabilidad, aún cuando fuera en aplicación de las normas entonces vigentes."

Por tanto, y como hemos confirmado en Sentencias posteriores, la impugnación del declarado responsable al amparo del artículo 131.5.) de la LGT, debe quedar circunscrita al denominado "presupuesto habilitante", es decir a si fue o no causante o colaborador en la ocultación de bienes y "al alcance global de la responsabilidad"."

“TERCERO.- En consecuencia, estando debidamente notificada la diligencia de embargo de créditos a la recurrente, el día 19 de septiembre del 2008, y habiendo la recurrente remitido escrito a la administración informando que en cumplimento de la misma "ha tomado razón de la referida diligencia de embargo, comunicándoles cualquier incidencia que se derive del mismo". Es lo cierto que no cabe duda del conocimiento que tenía del contenido y extensión de aquella, en concreto cuando, al concretar los bienes y/o derechos embargados alude, de modo expreso y subrayado en negrita: "En particular las cantidades que deban anotar en cualquiera de las cuentas ya sean corrientes, de ahorro o de crédito cuya titularidad corresponda a BODEGA SAN SEBASTIÁN S.L. con nif:B38362414 consecuencia de la utilización del el datafono (TPV) o instrumento de mediación en el pago con tarjetas en todos los nº de comercio de nuestro deudor", e indicando en el párrafo anterior que igualmente serán embargados los "créditos que la entidad CAJA GENERAL DE AHORROS con NIF G38362414 tenga pendientes de pago a favor del deudor, ya sean cantidades facturadas o pendientes de facturar". Todo ello hasta el importe de 30.879,09 euros.

Deriva de modo evidente que la recurrente fue debidamente informada tanto de la cuantía hasta donde debía proceder a embargar como de los bienes y derechos embargables, tanto los créditos presentes como los pendientes de facturar así como las cantidades que se deban ingresar en las cuentas titularidad de la deudora como consecuencia de la utilización del TPV.

Frente a dicha notificación la recurrente no solicitó aclaración ni modificación de punto alguno, tampoco opuso las alegaciones que en el presente recurso realiza sobre la no extensión del embargo a pagos futuros y por existir o sobre que los pagos realizados por TPV no tuvieran la consideración de créditos del mismo frente a ella nacidos de una relación jurídica anterior.

Por el contrario dichas alegaciones se contienen en primer lugar en el escrito presentado ante la administración el 8/5/2009 una vez iniciado el procedimiento de declaración de derivación de responsabilidad solidaria, como consecuencia del incumplimiento del mandato de embargo que le fue debidamente notificado, procedimiento que se inició una vez comprobado por la administración que se había incumplido el embargo acordado en relación a las cantidades ingresadas en la cuenta de la deudora procedentes de abonos efectuados mediante la utilización del TPV.

Conforme a la jurisprudencia antes mencionada únicamente podemos examinar si la recurrente fue causante o colaboradora de la ocultación de bienes, es decir si incumplió efectivamente el deber de embargar, y examinando el expediente así como las alegaciones, se observa que efectivamente aquellas cantidades ingresadas en la cuenta de la deudora por abonos efectuados a través del TPV no fueron embargados, no obstante la indicación contenida en la comunicación de modo expreso y en negrita, siendo ingresos cuya cuantía ascendía a una cantidad total superior a la indicada como límite del embargo, así consta en el acuerdo notificado a la recurrente en el que se da trámite de audiencia, donde se recogen los diferentes ingresos efectuados por operaciones así efectuadas y su cuantía, excediendo de los 30.979,09 euros incluidos en la diligencia de embargo, de modo que si por la recurrente se hubiera procedido al embargo ordenado, la administración tributaria habría cobrado la deuda que tenía frente a ella la entidad BODEGA SAN SEBASTIÁN S.L... Apareciendo de modo evidente la concurrencia de los requisitos que vienen exigidos por el legislador para proceder a la derivación aquí discutida.”

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO fijando como criterio que son conformes a derecho las diligencias de embargo sobre los abonos en la cuenta del deudor tributario que se vayan realizando por la entidad financiera donde la cuenta esté abierta y como consecuencia de la utilización de terminales de puntos de venta o datáfonos en los que los clientes del deudor tributarios hacen el pago de los bienes o servicios adquiridos, sin necesidad de dictar una diligencia de embargo diferenciada por cada uno de los saldos que con la periodicidad pactada se abonen en la citada cuenta.