Resolución nº 00/2405/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (02/04/2008), en Sala, en el recurso de alzada promovido ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., con DNI ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., con CIF: ..., con domicilio en ..., recurso interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha ... y sentido desestimatorio, recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la desestimación presunta de la solicitud de devolución del IVA del ejercicio 2000 por importe de 62.265.146 ptas (374.221,06 €) de 26 de enero de 2001 y el Acuerdo de 20 de marzo de 2003 de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en ... por el que se notifica la práctica de liquidación relativa al IVA del ejercicio 2000 resultando una deuda tributaria a devolver por importe de 35.436,99 € (5.896.219 pesetas).

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El sujeto pasivo presentó declaración liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2000 el 26 de enero de 2001 con solicitud de devolución por importe de 62.265.146 ptas. (374.221,06 €). Mediante comunicación notificada con fecha 7 de mayo de 2001 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación, que tienen carácter parcial compareciendo ante la Inspección D. ... con NIF ... en calidad de representante autorizado de la entidad mercantil X, S.A., según se acredita en el documento privado incorporado al expediente. Según consta en el acta de disconformidad número ... no existen dilaciones imputables al contribuyente, habiéndose extendido diligencias de fechas 21 y 23 de mayo de 2001; con fecha 13 de septiembre de 2002 (notificada el 17 del mismo mes) se notifica ampliación del límite de las citadas actuaciones "en los términos previstos en el artículo 140 de la Ley General Tributaria", señalando a continuación que "el carácter de las comprobaciones seguirá siendo parcial". En relación con la situación de la contabilidad y los libros registros obligatorios a efectos fiscales se hace constar la exhibición del libro registro de facturas recibidas en el que no se observan anomalías sustanciales. El obligado tributario durante el periodo objeto de comprobación ejercía la actividad empresarial de "promoción de edificaciones" clasificada en el epígrafe 833.2 de las vigentes tarifas del IAE, habiendo presentado declaraciones-liquidaciones por los periodos comprobados solicitando una devolución de 62.265.146 ptas. (374.221,06 €). A lo largo del procedimiento de comprobación e investigación se puso de manifiesto por la Inspección que la cuota a devolver solicitada es generada, principalmente, por la compra de una finca sita en ..., por un importe de 355.435.880 ptas. (2.136.212,66 €) y con un IVA repercutido de 56.869.739 ptas. (341.794,02 €), constituyendo dicha finca la totalidad del patrimonio empresarial de la vendedora, la entidad Y, S.L. con NIF ..., por lo que al tratarse de un supuesto de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial dicha venta no se encuentra sujeta al IVA, por lo que se propone regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo minorando el importe de la devolución solicitada en el importe del IVA repercutido en dicha operación al resultar improcedentes las deducciones practicadas por dicho concepto. El acta es calificada de previa, conforme a lo dispuesto en el artículo 50.2. b) del Reglamento General de Inspección de los Tributos al limitarse la inspección a comprobar la procedencia/improcedencia de las deducciones practicadas por el sujeto pasivo en relación con las operaciones realizadas con la entidad Y, S.L. Como consecuencia de los hechos descubiertos por la Inspección, el actuario realizó una propuesta de liquidación, que se recoge en el acta de disconformidad, de la que resulta una cuota a devolver de 32.427,05€ (5.395.407 ptas.) en lugar de los 374.221,06 € (62.265.146 ptas) solicitado por el obligado tributario. Ante la ausencia de alegaciones por parte del contribuyente, el Inspector Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ... confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta, acordando la devolución de 35.436,99 € (32.427,05 € de cuota y 3.009,94 € de intereses de demora) en lugar de los 374.221,06 € solicitados por el reclamante.

Segundo.- Con fechas 2 de julio de 2002 y 25 de marzo de 2003 por el interesado se interponen reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... números ... y ..., impugnando la desestimación presunta de la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000 por importe de 62.265.146 ptas. (374.221,06 €) de 26 de enero de 2001 y el acuerdo de 20 de marzo de 2003 de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ... por el que se notifica la práctica de liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000 resultando una deuda tributaria a devolver por importe de 35.436,99 € (32.427,05 € de cuota y 3.009,94 € de intereses de demora).

Con fechas 25 de marzo de 2003 y 29 de septiembre de 2003 el interesado presentó ante el Tribunal Regional escrito de alegaciones en el que, en síntesis alegaba: a) que ha transcurrido plazo superior a 12 meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras, b) que los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar deducciones tienen derecho a solicitar la devolución del saldo existente a su favor el 31 de diciembre de cada año pudiendo la Administración practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes, circunstancia que no se ha producido en este caso, por lo que insta la devolución del saldo inicialmente solicitado sin que la actuación de comprobación e investigación de la Dependencia de Inspección tenga virtualidad interruptiva por ser competencia de los órganos de gestión tributaria y no de los de Inspección la práctica de la citada liquidación, c) que no ha quedado acreditado que la finca objeto de transmisión constituya la totalidad del patrimonio empresarial de la entidad Y, S.L. ni que ésta sea siquiera sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y d) que la resolución impugnada ha sido dictada por un órgano incompetente e infringe los principios de proporcionalidad y neutralidad dado que X, S.A. no podía conocer en el momento de la transmisión si la misma lo era de la totalidad del patrimonio empresarial de la vendedora.

Tercero.- La Resolución del TEAR de ... de ... desestimó las reclamaciones interpuestas al considerar que en cuanto a la caducidad y nulidad de las actuaciones inspectoras aducidas, se entiende que ha trascurrido el plazo a que se refiere el art. 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, si bien el único efecto jurídico aparejado es la no interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación, como consecuencia de las actuaciones inspectoras. Si atendemos a que el Acto de liquidación de fecha 10 de marzo de 2003, fue notificado el 20 de marzo del mismo año, en este momento el periodo de 2000 aún no se hallaba prescrito. En segundo lugar, en cuanto a la aplicación del supuesto de no sujeción del art. 7.1.a) de la Ley del IVA, considera que no concurren todos los requisitos puesto que no ha quedado acreditado que el transmitente enajenara la totalidad de su patrimonio. La normativa básica acerca de la carga de la prueba la hace recaer sobre el reclamante en este caso, sin que se haya satisfecho.

Cuarto.- El día 9 de mayo de 2005 se practica nueva notificación al interesado por haberse apreciarse error material en la Resolución primeramente notificada, al no haber dado pie de recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. El día 19 de mayo de 2005 se interpone recurso de alzada ante el presente Tribunal, en el que se formulan los siguientes motivos de oposición al acto notificado:

- Se opone a la no aplicación por el Tribunal de primera instancia del art. 115 de la Ley del IVA, en materia de devoluciones. Se alude a que el mandato de devolución regulado en este artículo es imperativo y no está supeditado al inicio de actuaciones inspectoras, por lo que la comunicación de inicio de fecha 7 de mayo de 2001 no debió impedir el pago de la devolución.

- En segundo lugar, estima que el Acuerdo de liquidación se dictó prescindiendo del procedimiento legalmente establecido para ello; el trascurso del procedimiento superó el plazo de un año a que se refiere el art. 29 de la Ley 1/98.

- Se rechaza la aplicación del art. 7.1.a) de la Ley del IVA puesto que la transmisión sí debe quedar sujeta. No se ha acreditado que con la transmisión de la finca en cuestión la sociedad Y, S.L. transmitiese la totalidad de su patrimonio. Corresponde a la Administración probar que las operaciones eran constitutivas de la transmisión de todos sus bienes y derechos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del presente recurso de alzada de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, recurso por otra parte interpuesto en plazo y por persona legitimada para ello.

Como cuestiones a resolver se plantean las siguientes:

- Corrección del procedimiento seguido para la regularización.

- Determinar si resulta de aplicación el supuesto de no sujeción del art. 7.1.a) de la Ley IVA que posibilita la liquidación aquí recurrida.

Segundo.- En cuanto al procedimiento seguido, como pone de manifiesto la resolución recurrida, el acuerdo de inicio de las actuaciones fue notificado el 7 de mayo de 2001, y el Acuerdo de liquidación se dictó el 10 de marzo de 2003, por lo que se superó el plazo de un año del art. 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente, por considerarse irregular la ampliación de plazo acordada.

No obstante la controversia se plantea respecto de los efectos que este incumplimiento deba producir; de un lado, para el reclamante, la nulidad, y de otro para la Resolución impugnada, únicamente la no interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración al liquidar el periodo considerado, sin perjuicio de que la notificación del Acuerdo de liquidación impugnado tenga plenos efectos interruptivos de la citada prescripción (Fundamento de Derecho Cuarto).

Pues bien en esta materia puede resultar relevante el criterio mantenido por la Audiencia Nacional en su jurisprudencia, en la que con apoyo en la doctrina del Tribunal Supremo se rechaza la perención de las actuaciones con base en la caducidad, sin perjuicio de la no interrupción del plazo de prescripción por las actuaciones caducadas. Muestra de ello es la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de febrero de 2006 (Rec. n.º 91/2005):

"Tercero. Comenzando por la caducidad alegada esta Sala de la Audiencia Nacional ha venido negando reiteradamente la caducidad en los procedimientos de inspección, asentándose dicha negativa, fundamentalmente, en la inexistencia en la normativa aplicable de un plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Así esta Sala, (Sección 2.ª) en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997, se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: «Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 50 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/1992, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho»".

Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración Tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues la Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/1992 ofrecen a los ciudadanos.

Sin embargo, la propia Audiencia Nacional consideró ya (entre otras, en su sentencia de 29 de octubre de 1998) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, había de ser abandonada. Se consideró que se había de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado. Ello porque en esta materia, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, la ley no había fijado un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contemplaba los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, la Audiencia consideró que no procedía la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello fuera óbice a la aplicación de la prescripción.

A ello se unía el hecho de que si bien el art. 87, de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contemplaba la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, la inactividad subyacente no se predicaba de la Administración, sino del interesado.

Sigue indicando la sentencia citada que a estos efectos:

"Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/1992, inserta en el Título IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: «cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

A lo que añade el Tribunal que, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA: el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida.

Sin embargo y por lo que a la caducidad se refiere, el transcurso de los plazos propios de la caducidad [...] da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art.99.1 LPA -» (STS Sala 3.ª, de 17 de octubre de 1991).

Este criterio había sido corroborado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de septiembre de 2002, en la cual, después de analizar lo que constituye la prescripción en sus dos modalidades adquisitiva o extintiva de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, analizó el concepto de la perención para decir que:

La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizados durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquellos. Es mas, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.

Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado

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En el caso planteado por el expediente, se alega que el Acuerdo de liquidación se dictó prescindiendo del procedimiento legalmente establecido para ello, al haber superado el procedimiento el plazo del año a que se refiere el art. 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Para el Tribunal Regional esta anomalía procedimental no tuvo más efecto que el de determinar que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras no interrumpiera el trascurrir del plazo de prescripción del derecho de la Administración de determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. No obstante, el Tribunal en primera instancia consideró que no se produjo tal prescripción, ya que la notificación del Acuerdo de liquidación el 10 de marzo de 2003 supuso una nueva interrupción del citado plazo de prescripción del periodo de 2000.

En cuanto al primer acto con virtualidad interruptiva del plazo de prescripción tras la superación del periodo máximo de duración del procedimiento la Ley General Tributaria de 1963 nada preveía, si bien de acuerdo con el art. 66.1.a) sería cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regularización, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible.

La Ley General Tributaria de 2003 ha sido mucho más precisa en cuanto a la regulación del supuesto planteado al indicar en su art. 150, entre las consecuencias de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por la no realización de actuación alguna en seis meses o bien la superación del plazo máximo de duración de éstas, que:

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.[...]

Por su parte el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, incluye asimismo una mención concreta al caso que nos ocupa, y si bien no es norma aplicable por ser posterior, sí puede orientar nuestro juicio. A estos efectos en su art. 184.7 indica lo siguiente:

7. La reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento, tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se refiera el procedimiento.

De lo expuesto anteriormente resulta que para determinar la primera interrupción del plazo de prescripción tras la superación del plazo de duración fijado para el procedimiento tendremos que atender a cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo tras el 7 de mayo de 2002, fecha en la que se produjo la superación del plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, entendiéndose por tal la comunicación de fecha 13 de septiembre de 2002, notificada al interesado el día 17 de septiembre del mismo año, por la que se manifiesta al interesado la reanudación de las actuaciones de comprobación así como la ampliación del límite de tales actuaciones. Al no haber trascurrido en dicha fecha cuatro años desde la finalización de los plazos reglamentarios de presentación de declaración-liquidación por los respectivos periodos, aún no se habría producido la prescripción invocada.

Por ello en este caso tenemos que rechazar la alegación del interesado y confirmar el Acuerdo dictado.

Tercero.- En segundo lugar, en relación con la aplicabilidad del supuesto de no sujeción del art. 7.1º.a) de la Ley del IVA hay que comenzar indicando que es el artículo 5.8 de la Sexta Directiva la raíz del precepto de la Ley 37/92 que nos ocupa. Este artículo indica que:

5.8. Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total.

Sexta Directiva derogada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que en concreto en su artículo 19 indica lo siguiente:

Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

Los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posible el fraude o la evasión fiscales.

Por tanto, y prescindiendo en este momento de la valoración que los motivos económicos de las operaciones merezcan en sede societaria, en el ámbito del IVA cobra una especial significación la determinación de qué situaciones pretende el legislador comunitario excluir de gravamen. En un momento posterior será necesario precisar si la operación objeto de análisis es una de aquellas excluidas.

Para realizar esta tarea debemos partir de lo indicado en el propio artículo 5.8 analizado.

En este momento es cuando debemos destacar la importancia que debe otorgarse a la Doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. El criterio del Tribunal de Luxemburgo debe imponerse a los órganos jurisdiccionales nacionales que deben seguir su interpretación. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas viene afirmando que los jueces nacionales cuando aplican el Derecho nacional están obligados a interpretarlo ateniéndose a las normas comunitarias ya sean éstas directamente aplicables o no. Por esta vía se está reconociendo de facto el carácter obligatorio de las directivas y su primacía sobre el Derecho nacional en contradicción con sus disposiciones. Por tanto ante la falta de transposición o ante una transposición incorrecta se traslada a los jueces nacionales la obligación de tomar las medidas necesarias para alcanzar en el litigio concreto, el resultado querido por la directiva. Desde otro punto de vista, el principio enunciado viene a significar que la aplicación del Derecho nacional no debe afectar al alcance ni a la eficacia del Derecho Comunitario (Sentencias de 6 de mayo de 1982, BayWa c. BALM, 146, 192 y 193/81, y Fromme c. BALM, 54/81). Los jueces nacionales deben contribuir a lograr el resultado de una directiva por lo que deben interpretar el Derecho nacional a la luz de la letra y finalidad de la directiva.

En este contexto la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de noviembre de 1990, Marleasing, marcó un hito en cuanto a lo expuesto en el párrafo anterior. El supuesto planteado fue el siguiente: dos particulares litigan, y es la sociedad Marleasing la que solicita al Juzgado de Oviedo que se declare la nulidad del contrato de sociedad de la empresa La Comercial por falta de causa en aplicación de los artículos 1261 y 1275 del Código Civil español. Por su parte la Sociedad La Comercial solicita la desestimación de la demanda aduciendo el artículo 11 de la Directiva 68/151 en la que se enumeran los casos de nulidad y no figura la falta de causa. La directiva no se había traspuesto en el plazo señalado y la legislación en vigor, anterior a la directiva, era incompatible.

El TJCE indicó en su pronunciamiento que el Juzgado de Oviedo estaba obligado a interpretar su Derecho nacional a la luz de la letra y de la finalidad de dicha directiva con el fin de impedir que se declarara la nulidad de una sociedad anónima por una causa distinta de las enumeradas en su artículo 11.

La posición del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas favorable a la eficacia directa del Derecho Comunitario es la más importante contribución del Tribunal a la existencia de un sistema jurídico vivo y muy próximo a los ciudadanos de los Estados miembros.

A estos efectos y por lo que al supuesto analizado se refiere la Directiva sólo habla de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que podrá no ser considerada como constitutiva de una entrega de bienes. Se completa la definición del supuesto ficticio admitiendo asimismo que se pueda considerar que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

Cuarto.- A lo antes expresado es necesario unir ahora la interpretación que de las operaciones que nos ocupan realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

En concreto, en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes Sàrl/Administration de l'enregistrement et des domains, As. C-497/01, el Tribunal fijó la siguiente doctrina, en relación con las transmisiones de bienes del patrimonio empresarial:

"39. A la luz del contexto del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, .incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate.

42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.

43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.

44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

45. En cambio, el artículo 5º, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.

46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias."

Por tanto, como bien apunta la Oficina liquidadora, para la aplicación del supuesto de no sujeción del art. 7.1.a) de la Ley del IVA deben quedar claras dos cuestiones:

- Por una parte, la cualidad de lo transmitido, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.

- Por otra parte, la cualidad del beneficiario. La intención de proceder a la liquidación del negocio o actividad no ampararía la aplicación del art. 7.1.a) LIVA.

Debemos añadir para complementar el criterio enunciado por el Tribunal de instancia, que si bien el adquirente no debe continuar la misma actividad económica, al menos sí debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. Así resulta de la más reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2007, en concreto de su Fundamento de Derecho Quinto, que interpretando la repetidamente citada Sentencia Zita Modes se pronunció en los siguientes términos:

"Quinto.- Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de una establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial. [...]"

Igual criterio ha seguido la Dirección General de Tributos en sus contestaciones a Consultas (22 de febrero de 2007, CV 324/2007; 29 de enero de 2007, CV 201/2007; 12 de diciembre de 2006, 2473/2006).

Y estos requisitos no son en ninguna medida arbitrarios, puesto que se limitan a exigir que en la situación a examinar aparezcan los presupuestos que granjean el tratamiento que encierra la no sujeción (en nuestra terminología al hilo del art. 7.1.a), únicamente, a favor de las transmisiones de empresas.

Quinto.- En el caso planteado consta cómo la transmitente, Y, S.L. se constituyó el día ..., procedente de la transformación de la sociedad civil constituida por las sociedades ... y .. en sociedad de responsabilidad limitada. El único patrimonio de la nueva sociedad a la fecha de constitución era la finca (con todas sus construcciones) objeto de posterior transmisión. Consta asimismo que la transmisión se realiza por escritura de fecha ...

Una vez expuesto lo anterior resta precisar si el caso objeto de controversia se encuentra entre aquellos para los que el legislador, por mor del cumplimiento de los requisitos legales, reserva el tratamiento discutido.

En este momento resulta obligado examinar los bienes objeto de transmisión. En el Acuerdo de liquidación se expresa que lo transmitido fue una finca con todas las edificaciones existentes en la misma, que es valorada en 338.735.589 ptas (2.035.841,89 €). Se argumenta que la entidad Y, S.L. tiene como objeto social la promoción, compra, venta, arrendamiento y en general explotación de inmuebles tanto urbanos como rústicos, actividad que es continuada por el adquirente X, S.A. que figura dada de alta en el epígrafe 833.2 del I.A.E. de "Promoción de edificaciones" que comprende la compra y venta de edificaciones con el fin de venderlas (pág. 6 del Acuerdo de liquidación).

Hay que destacar que el juicio que el bien transmitido nos merezca a la hora de la valoración de la aplicación del supuesto de no sujeción, ha de venir animado por la realización en sede del patrimonio transmitido de una actividad económica. Es éste el extremo que según la citada Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (Zita Modes) resulta concluyente para asegurar la consecución de las finalidades protegidas por la definición del supuesto de no sujeción (la evitación de los costes financieros para el adquirente-explotador derivados de la transmisión de la empresa en funcionamiento sin añadido de valor).

Queda como cuestión a resolver, por la trascendencia que para la aplicación o no del supuesto de no sujeción del art. 7.1 pueda tener, el examen de si el transmitente realizaba o no actividad económica. La solución de este extremo presenta una singular complejidad por la propia dificultad de la definición de la actividad económica en sí misma. La multiplicidad de situaciones que pueden plantearse imposibilita la definición de criterios o reglas generales por lo que el examen que se propone debe reiterarse caso a caso.

En el supuesto de hecho planteado en el expediente en primer lugar hay que poner en duda que el contribuyente realizara actividad económica alguna con relación al patrimonio transmitido. Frente a lo motivado por la Oficina liquidadora, por considerar que concurre el supuesto de no sujeción del art. 7.1 puesto que el inmueble fue objeto de explotación, el carácter omnicomprensivo con que se define el hecho imponible en el IVA exige que cualquier supuesto de inaplicación (en este caso, por la vía de la no sujeción) quede suficientemente justificado. En este sentido se afirma en el Acuerdo del liquidación que Y, S.L. ... factura a X, S.A. los costes en que ha incurrido, por los trabajos iniciales realizados en la finca adquirida, que ascienden a 5.435.880 ptas (32.670,3 €) con un IVA repercutido de 869.739 ptas (5.227,24 €) (pág 6 antes citada).

Si tenemos en cuenta que la finca se valora en la transmisión en más de trescientos millones de pesetas podemos ver que la actividad desarrollada respecto de la misma por el transmitente debió ser muy limitada.

Faltos de prueba ulterior en este sentido, sólo nos queda el análisis de lo transmitido para determinar si constituía, de acuerdo con los términos expuestos por la repetidamente citada Sentencia de 27 de noviembre de 2003, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.

Si examinamos lo arriba expuesto a la luz del criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que pretende reservar el supuesto de no consideración de entrega a las operaciones en que se vea envuelta una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, tendremos que lo transmitido no se compadece adecuadamente con aquella idea. La idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido sea susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos, siendo suficientemente significativo que la Sentencia citada se refiera a un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales [...].

Desde el punto de vista del beneficiario de la transmisión, la propia sentencia concluye en su párrafo 44 que las transmisiones a que se refiere esta disposición [art. 5.8 de la Sexta Directiva] son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

Difícilmente los bienes transmitidos van a poder incardinarse en el concepto de establecimiento mercantil ni justificar la continuidad de la explotación en sede del transmitente.

En el mismo sentido ha entendido la aplicación del supuesto de no sujeción la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En la misma línea interpretativa se inscribe la antes citada Sentencia de 13 de febrero de 2007, en concreto el pronunciamiento de su Fundamento de Derecho Quinto antes transcrito.

Por todo lo expuesto debe determinarse la improcedencia de la liquidación practicada por no resultar de aplicación el supuesto de no sujeción del art. 7.1.a). Por ello la transmisión fue correctamente sujetada al IVA por constituir una entrega, efectuada por una entidad sujeto pasivo del Impuesto de acuerdo con el art. 5.Uno.b) de la Ley del IVA, de un elemento de su patrimonio, por lo que debe anularse la liquidación impugnada, o como señala la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, no se comprende en el supuesto de no sujeción la mera cesión de bienes.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada promovido ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., recurso interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha ... y sentido desestimatorio, recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la desestimación presunta de la solicitud de devolución del IVA del ejercicio 2000 por importe de 62.265.146 ptas (374.221,06 €) de 26 de enero de 2001 y el Acuerdo de 20 de marzo de 2003 de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en ... por el que se notifica la práctica de liquidación relativa al IVA del ejercicio 2000 resultando una deuda tributaria a devolver por importe de 35.436,99 € (5.896.219 pesetas); ACUERDA: estimar la reclamación interpuesta.