Resolución nº 00/2022/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Noviembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (05/11/2008) y en la reclamación económico-administrativa en única instancia de conformidad con lo dispuesto por el art. 229.4 de la Ley General Tributaria 58/2003 que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de X, S.L., con NIF: ... y domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de 12 de diciembre de 2005 de la Dependencia Regional de inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, derivado del acta de disconformidad A02 número ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, en el que se fija un importe a compensar en periodos posteriores de 156.256,25 euros (25.998.852 pesetas).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Iniciadas actuaciones inspectoras el 16 de septiembre de 2003, con relación al IVA, como consecuencia de las mismas y como desarrolla el Acuerdo de liquidación impugnado, se incoó al aquí recurrente el 4 de noviembre de 2005 Acta de disconformidad número ..., por el periodo de 2001.

Según resulta de la misma, se imputaron dilaciones al interesado como consecuencia de facilitar la documentación en forma incompleta. De las actuaciones practicadas resultó que el interesado había presentado declaraciones-liquidaciones por el periodo de 2001 con un resultado de 1.614.429,49 euros, importe que minorado con el saldo existente a compensar procedente del inicio del periodo (208.054,28 euros) dio lugar a un resultado a ingresar por importe de 1.406.375,21 euros, si bien dicho importe según indica el Acta incoada no fue ingresado por el sujeto pasivo (página 2 del Acuerdo de liquidación de 12 diciembre de 2005). Se aseveró asimismo que con respecto a los periodos de 1999 a 2001 el contribuyente no había presentado declaraciones anuales por Impuesto sobre Sociedades, por lo que por acuerdo del Delegado Ejecutivo de la AEAT de ... de 7 de junio de 2005 se procedió a remitir al Ministerio Fiscal la documentación relativa del expediente, junto con el pertinente informe, del que se desprenden indicios de la comisión de Delitos contra la Hacienda Pública por los ejercicios antes citados y el concepto Impuesto sobre Sociedades.

La Inspección constató que el 29 de octubre de 2001 mediante escritura pública de venta se transmitió a Y, S.L. una finca en la que se incluía una obra en curso por un precio de venta de 1.625.000.000 ptas (9.766.446,7 euros) repercutiendo en ese acto una cuota de IVA de 260.000.000 ptas (1.562.631,47 euros).

El Acuerdo de liquidación provisional dictado el 12 de diciembre de 2005 en relación con las actuaciones seguidas aceptó la propuesta realizada por el actuario y determinó como principal motivo de regularización que determinadas cuotas de IVA repercutido lo habían sido improcedentemente, puesto que no debían haber sido objeto de repercusión.

El Acuerdo de liquidación indicó en su página 9 que:

"(...) Sin embargo, el artículo 7 de la Ley del Impuesto establece que no estarán sujetas al Impuesto las siguientes operaciones:

1. .a) No estará sujeta al Impuesto: "La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales del transmitente"

De acuerdo con el apartado 1°.a) transcrito, el supuesto de no sujeción requiere el concurso de tres requisitos:

1- Que se transmita la totalidad del patrimonio empresarial.

2- Que se transmita a un solo adquirente.

3- Que el adquirente continúe en el ejercicio de la actividad.

De la exposición de los hechos se deduce claramente que se ha cumplido el segundo requisito, ya que los bienes y derechos se han transmitido a un solo adquirente, Y, S.L., que es un empresario.

Igualmente se ha cumplido el tercer requisito, ya que se ha comprobado en el curso de las actuaciones que el adquirente, Y, S.L., ha continuado en el ejercicio de la actividad.

Es decir, ha recibido todos los bienes y derechos necesarios para poder continuar con el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria.

El primer requisito, según el orden expuesto, consiste en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial; sin embargo, la Ley no define de manera explícita el término "patrimonio empresarial".

Bajo un criterio objetivo, el patrimonio empresarial sería el conjunto de elementos, bienes y/o derechos afectos a la realización de un fin, de una actividad empresarial (o profesional). (...)".

La controversia principal giró en torno a la consideración según la normativa en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de unas participaciones en fondos propios de otras entidades y la cesión a terceros de capitales propios como elementos no afectos a una actividad empresarial. De este modo los elementos que permanecieron en el balance de la transmitente no impedían, a criterio de la Inspección, la aplicación del supuesto de no sujeción.

En cuanto a las diversas cuentas a cobrar que asimismo permanecieron en el balance de la transmitente, la Oficina Técnica argumenta que ello no obsta para que se entienda que ha habido transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial según el criterio seguido por el Tribunal Económico-Administrativo Central ..., dado que esos elementos se pueden transformar en dinero y que a la hora de fijar el precio de la transmisión se puede descontar minorando el precio de venta. Por otra parte, tampoco perjudica a la continuidad de funcionamiento del negocio.

Tampoco perjudica, según el criterio del citado Tribunal, para que se entienda que ha habido una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial en el caso de que el transmitente se reserve parte del pasivo, dado que tales elementos se refieren a operaciones generadas con anterioridad a la propia transmisión, proveedores, acreedores, etc. que en absoluto influyen en la continuidad de funcionamiento del negocio transmitido.

Como consecuencia de los criterios expuestos, el 12 de diciembre de 2005 se dictó acto de liquidación por el que se determinó un resultado de la liquidación por el periodo considerado de -156.256,26 euros, cuantía que quedó como a compensar en periodos posteriores. Este acto fue notificado al contribuyente el día 17 de febrero de 2006.

SEGUNDO: Frente a lo aducido por el Acuerdo de liquidación, el interesado procedió a interponer reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 15 de marzo de 2006, aduciendo, en síntesis, los siguientes motivos de oposición:

- En el balance trascrito en las actuaciones consta el activo fijo y circulante que constituía el patrimonio de X, S.L. después de haber transmitido las existencias formadas por el terreno y los costes activados que detalla la Inspección en su informe complementario.

- La transmisión realizada no supone la "transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional de X, S.L.". Desde un punto de vista económico-contable la compraventa sólo afectó a un activo contabilizado en sus existencias con exclusión de los restantes elementos.

- Estima que la aplicación del artículo 7.1.a) de la Ley del IVA no menciona el concepto de activo afecto sino la "totalidad del patrimonio empresarial". Aunque la afectación sea irrelevante a efectos de IVA, en su caso las participaciones en empresas del grupo cumplen con este requisito ya que las sociedades en su conjunto constituyen un grupo empresarial.

- El valor de los bienes excluidos de transmisión (inversiones financieras, cuentas de clientes, de deudores, anticipos de proveedores y de clientes) no permite considerarlos elementos residuales afectos a un fin al margen de cualquier actividad empresarial.

- En cuanto a la existencia de un patrimonio neto negativo, en el caso argumentado por la Inspección en que se minoraran los pasivos de los activos (para justificar que si transmitía la totalidad el importe era negativo) su reconocimiento supone para el recurrente constatar por la Inspección que no se ha transmitido la totalidad del patrimonio.

- Se cita la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de noviembre de 2003. Se argumenta que sólo se transmiten existencias no una empresa ni una parte siquiera de la misma.

- En última instancia se rechaza que la regularización inspectora haya determinado el resultado como a compensar en periodos posteriores y no haya acordado la devolución del importe resultante, más si cabe cuando se argumenta por la Inspección que la sociedad ha cesado en su actividad empresarial.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre la presente reclamación económico-administrativa de conformidad con lo previsto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Como cuestiones a resolver se plantean las siguientes:

- Análisis de la operación de transmisión objeto de controversia, para determinar si era o no de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) de la Ley del IVA.

- En su caso, la procedencia de la determinación del importe resultante de la liquidación como a compensar en periodos posteriores.

SEGUNDO: En cuanto a la primera de las alegaciones expuestas, que tiene por objeto impugnar la aplicación del artículo 7 de la Ley del IVA que efectúa la Inspección, es necesario examinar qué trascendencia ha de tener la exclusión en la transmisión de determinados elementos del patrimonio de la mercantil recurrente.

Según consta en el acuerdo de liquidación, a juicio de la Inspección lo transmitido fue una obra inmobiliaria en curso formada por una imputación de costes (solar, proyecto, obra, comerciales, financieros, etc.) por un importe global de 899.648.002 ptas (5.406.993,39 euros). La Inspección estima que la obra en curso constituía la totalidad de bienes de la sociedad afectos a la actividad empresarial. Como dijimos más arriba, los elementos excluidos fueron, entre otras, las inversiones financieras, cuentas de clientes, de deudores, anticipos de proveedores y de clientes, cuentas corrientes con socios y empresas del grupo, fianzas, así como una serie de cuentas que reflejaban sus relaciones con la Hacienda Pública y otras Administraciones (activo: HP deudor por IVA, Seguridad Social deudora, HP IVA soportado, HP retenciones, HP IVA devengado; pasivo: HP deudor por devoluciones, HP acreedor por sanciones, HP acreedor por retenciones profesionales, Organismos Seguridad Social acreedores, HP IVA devengado, etc.).

Para el Acuerdo recurrido, estos elementos no empecen la aplicación del artículo 7 de la Ley del IVA. Prima en estos casos la continuidad en el desarrollo de las operaciones del transmitente por parte del adquirente, por lo que la regularización responde a la idea que subyace tras la introducción del supuesto de no sujeción (al deber corresponder la no sujeción a las operaciones en que no se produce la creación de valor añadido).

Pretende por el contrario el recurrente destacar la importancia de los elementos no transmitidos, para de ahí derivar la imposibilidad de la actuación en el mercado de la empresa transmitida. En particular, se alude a que lo único transmitido fue un activo contabilizado como existencias. Se argumenta que se mantuvieron activos fijos y circulante.

Respecto de estos bienes, el Acuerdo de liquidación constató que los elementos de activo fijo a 29 de octubre de 2001 susceptibles de formar parte de los bienes afectos a la actividad empresarial no tenían ningún valor real, según la Sociedad X, S.L., por lo cual su valor contable residual es amortizado totalmente por la Sociedad. Así consta en el asiento ... de 31 de diciembre del Libro Diario de 2001 (página 5 del Acuerdo de liquidación).

En cuanto a los elementos excluidos de la transmisión, que en principio y en el conjunto de la operación presentan una importancia a todas luces menor, es preciso indicar que la doctrina del presente Tribunal ha venido confirmando que el carácter de determinadas exclusiones va a significar que éstas no impidan la aplicación del supuesto de no sujeción del art. 7.1 de la LIVA. Así, ya la Resolución TEAC de 29 de mayo de 1998 (RG 1844/1996, Resolución por otra parte citada por la Oficina Técnica como fundamento de su liquidación) desarrolló la siguiente argumentación:

"CUARTO: Del expediente resulta que el objeto de la compraventa, documentada en contrato de 1 de julio de 1993, lo constituye el negocio de acondicionamiento de aire para autobuses de ... (Vendedor) en España, tal y como consta en la definición contenida en el articulo I de dicho contrato. La transmisión abarca la totalidad del activo a excepción de "la caja, cuentas a cobrar y valores y pólizas de seguros de daños y responsabilidad relativa al negocio". (Artículo II); en el artículo V. 17 se establece "suficiencia del Activo Adquirido: El activo adquirido comprende todo el activo empleado por el vendedor en relación con el negocio necesario para llevar a cabo el Negocio". Del propio contrato se desprende que el reclamante adquiere un negocio en funcionamiento, que la masa patrimonial adquirida le capacita para desarrollar la actividad de acondicionamiento de aire para autobuses objeto de la transmisión. El hecho de que el vendedor se quede con "la caja, cuentas a cobrar y valores y pólizas de seguros de daños y responsabilidad relativa al negocio" no obsta para que se entienda que ha habido transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial; tal conclusión resulta lógica dado que a la hora de fijar el precio de la transmisión de un negocio se puede bien incorporar el dinero de caja y bancos en el precio de venta, o bien descontarlo, con lo que dicho precio de venta se minorará en el Importe retenido, siendo el efecto final el mismo, por cuanto, en definitiva, el dinero constituye un bien de los denominados fungibles, que faculta para que los pagos se realicen con unos documentos de pago (billetes) de la misma especie y calidad, sin que se requiera que sean unos concretos y específicos. Tampoco perjudica a que se entienda que ha habido una transmisión de todo el patrimonio empresarial, el hecho de que el vendedor se reserve parte del pasivo, el denominado en el contrato de compraventa "pasivo excluido" contenido en el artículo III.2 del contrato, dado que los elementos allí relacionados se refieren a operaciones generadas con anterioridad a la propia transmisión: proveedores, garantías y reclamaciones del negocio relativos a productos fabricados antes de la operación, etc., que en absoluto influyen en la continuidad de funcionamiento del negocio transmitido, tan es así que en el propio contrato, artículo VI 1.8 se señala "negocio del producto. A partir de la fecha de cierre el Vendedor se compromete por el presente contrato a pasar, dirigir y asignar al Comprador todas las peticiones, solicitudes, ofertas y pedidos relativos a los productos pertinentes del Negocio". De lo expuesto se puede concluir que la transmisión abarca la totalidad del patrimonio empresarial sin que aquellas partidas retenidas por el vendedor permitan considerar la sujeción al Impuesto de la operación en cuestión y, por ende, someterla a tributación dado que constituye uno de los supuestos de no sujeción contenidos en la propia Ley del Impuesto. El artículo 92. uno de la Ley del Impuesto, por su parte, establece que "los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas ..." y dado que en el presente caso se trata de una operación no sujeta al Impuesto, ésta no está, por tanto, gravada por el Impuesto debiendo, en consecuencia, declarar ajustada a derecho la minoración del IVA soportado deducible realizada por la Administración."

TERCERO: Continuando con lo anterior y en estrecha relación con la aplicabilidad del supuesto de no sujeción del art. 7.1°.a) de la Ley del IVA, hay que comenzar indicando que es el artículo 5.8 de la Sexta Directiva la raíz del precepto de la Ley 37/92 que nos ocupa. Este artículo indica que:

5.8. Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total.

La Sexta Directiva ha sido derogada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que en concreto en su artículo 19 indica lo siguiente:

"Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

Los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posible el fraude o la evasión fiscales".

Por tanto, y prescindiendo en este momento de la valoración que los motivos económicos que las operaciones merezcan en sede societaria, en el ámbito del IVA cobra una especial significación la determinación de qué situaciones pretende el legislador comunitario excluir de gravamen. En un momento posterior será necesario precisar si la operación objeto de análisis es una de aquellas excluidas.

Para realizar esta tarea debemos partir de lo indicado en el propio artículo 5.8 analizado.

A estos efectos y por lo que al supuesto analizado se refiere, la Directiva sólo habla de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que podrá no ser considerada como constitutiva de una entrega de bienes. Se completa la definición del supuesto ficticio admitiendo asimismo que se pueda considerar que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

CUARTO: A lo antes expresado es necesario unir ahora la interpretación que de las operaciones que nos ocupan realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

En concreto, en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes Sàrl/Administration de l'enregistrement et des domains, As. C-497/01, el Tribunal fijó la siguiente doctrina, en relación con las transmisiones de bienes del patrimonio empresarial:

"39. A la luz del contexto del artículo 5°, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate.

42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5.°, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.

43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.

44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5°, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

45. En cambio, el artículo 5°, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.

46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el articulo 5.°, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias."

Por tanto, como bien apunta la Oficina liquidadora, para la aplicación del supuesto de no sujeción del art. 7.1.a) de la Ley del IVA deben quedar claras dos cuestiones:

- Por una parte, la cualidad de lo transmitido, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.

- Por otra parte, la cualidad del beneficiario. La intención de proceder a la liquidación del negocio o actividad no ampararía la aplicación del art. 7.1. a) UVA.

Debemos añadir que el adquirente al menos debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. Así resulta de la más reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2007, en concreto de su Fundamento de Derecho Quinto, que interpretando la repetidamente citada Sentencia Zita Modes se pronunció en los siguientes términos:

"Quinto: Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial. (...)".

Igual criterio ha seguido la Dirección General de Tributos en sus contestaciones a Consultas (22 de febrero de 2007, CV 324/2007; 29 de enero de 2007, CV 201/2007; 12 de diciembre de 2006, 2473/2006).

Y estos requisitos no son en ninguna medida arbitrarios, puesto que se limitan a exigir que en la situación a examinar aparezcan los presupuestos que granjean el tratamiento que encierra la no sujeción (en nuestra terminología al hilo del art. 7.1 .a), únicamente, a favor de las transmisiones de empresas.

QUINTO: Pues bien, de acuerdo con lo anterior, si analizamos los hechos reflejados en el Acta incoada y el Acuerdo de liquidación dictado, vemos que lo que se transmite por X, S.L. es un terreno calificado como solar, que la Inspección considera obra en curso. Para llegar a esta conclusión, la Inspección parte del hecho de que el solar tiene una serie de gastos activados tales como el coste del proyecto, coste de obra, y costes comerciales, financieros, de gestión, de administración, así como tasas y tributos. Todos estos costes constituyen para la Inspección la prueba de que X, S.L. estaba realizando sobre el solar su actividad de promoción inmobiliaria, y al transmitir dicho solar está transmitiendo la totalidad de su patrimonio empresarial.

Hay que destacar que el juicio que el bien transmitido nos merezca a la hora de la valoración de la aplicación del supuesto de no sujeción, ha de venir animado por la realización en sede del patrimonio transmitido de una actividad económica. Es éste el extremo que según la citada Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (Zita Modes) resulta concluyente para asegurar la consecución de las finalidades protegidas por la definición del supuesto de no sujeción (la evitación de los costes financieros para el adquirente-explotador derivados de la transmisión de la empresa en funcionamiento sin añadido de valor).

No obstante, debe este Tribunal poner de manifiesto que se transmite un solar, un inmueble, como se desprende claramente del Antecedente I y de la estipulación primera de la escritura de compraventa, sin que de la misma se deduzca la transmisión añadida de elemento alguno distinto del inmueble y afecto a la actividad económica. El hecho de que contablemente figuren una serie de costes activados, ni son lo suficientemente relevantes como para concluir que se trata de una obra en curso, en particular por el importe tan bajo que representan los costes de obra hasta el momento, ni acreditan la transmisión de una empresa o un conjunto de medios susceptible de funcionar autónomamente, que es lo exigido por la norma para aplicar el supuesto de no sujeción.

Reiteramos que para que resulte de aplicación el supuesto de no sujeción examinado es necesario que se transmita un conjunto de elementos patrimoniales activos y pasivos que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un todo capaz de funcionar por sus propios medios. Es así condición la existencia y transmisión de una explotación económica, esto es, un conjunto de medios personales y materiales que por sí mismos constituyan una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se transmite y que permite continuar ésta en sede de la Entidad adquirente. No resulta por ello que deba incluirse sin más en el supuesto de no sujeción la transmisión de una obra en curso si sólo se transmite el bien (tributando en este caso al 16% aun cuando se trate de futuras viviendas, pues no reúnen todavía esta naturaleza), ya que es necesario, como venimos exponiendo, que se produzca la transmisión de una explotación autónoma.

Si examinamos lo arriba expuesto a la luz del criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que pretende reservar el supuesto de no consideración de entrega a las operaciones en que se vea envuelta una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, tendremos que lo transmitido no se compadece adecuadamente con aquella idea. La idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido sea susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos, siendo suficientemente significativo que la Sentencia citada se refiera a un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales (...).

Desde el punto de vista del beneficiario de la transmisión, la propia sentencia concluye en su párrafo 44 que las transmisiones a que se refiere esta disposición(artículo 5.8 de la Sexta Directiva) son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

Difícilmente el bien transmitido va a poder incardinarse en el concepto de establecimiento mercantil ni justificar la continuidad de la explotación en sede del transmitente, puesto que se trata de un solar con una serie de costes activados, sin que se transmita conjuntamente ninguna organización personal o material que pueda determinar la continuidad de la actividad económica por sí misma, sino que será necesario que la entidad adquirente aporte su estructura empresarial para continuar la actividad de promoción inmobiliaria sobre el solar.

En el mismo sentido ha entendido la aplicación del supuesto de no sujeción la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En la misma línea interpretativa se inscribe la antes citada Sentencia de 13 de febrero de 2007, en concreto el pronunciamiento de su Fundamento de Derecho Quinto antes transcrito.

Por todo lo expuesto debe determinarse la improcedencia de la liquidación practicada por no resultar de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1 de la Ley 37/1992. Por ello la transmisión fue correctamente sujetada al IVA por constituir una entrega, efectuada por una entidad sujeto pasivo del Impuesto de acuerdo con el artículo 5.Uno.b) de la Ley del IVA, de un elemento de su patrimonio, por lo que debe anularse la liquidación impugnada.

SEXTO: En cuanto a la última de las alegaciones del interesado por la que se rechaza que la regularización inspectora haya determinado el resultado como a compensar en periodos posteriores y no haya acordado la devolución del importe resultante, no es necesario entrar a analizarla al anularse el Acuerdo de liquidación.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta X, S.L., con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de 12 de diciembre de 2005 de la Dependencia Regional de inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, derivado del acta de disconformidad A02 número ... incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, ACUERDA: estimarla, anulando el acuerdo impugnado.