Resolución nº 00/2292/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Noviembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (18/11/2008) y en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por D. ... en representación de la DIPUTACIóN PROVINCIAL DE ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución de ... de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones .../2003 y .../2004, interpuestas frente a Acuerdo de liquidación de 25 de abril de 2003 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmatorio del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el ejercicio 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido, del que resulta una cantidad a devolver de 642.273,58 euros; y frente a Acuerdo de liquidación de 10 de marzo de 2004 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmatorio del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el ejercicio 2002 del Impuesto sobre el Valor Añadido, del que resulta una cantidad a devolver a la entidad de 46.856,99 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 18 de junio de 2002 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca de la DIPUTACIóN DE ... por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar la devolución solicitada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, que ascendía a 1.548.852,78 euros.

El 14 de noviembre de 2002, la Inspección de los Tributos incoa a la hoy recurrente el acta de disconformidad A02 número ... relativa al impuesto y ejercicio de referencia. En el acta se indica que la actividad del sujeto pasivo durante el período comprobado se encontraba clasificada en los epígrafes 921.2, 921.4 y 921.1, de explotación de vertederos, recursos hidráulicos y limpieza de playas.

La Inspección propone incrementar la base imponible declarada por los programas operativos locales, por cuotas devengadas y no autorrepercutidas por la Diputación, en la parte financiada por ésta. Asimismo, se disminuye el IVA soportado deducido, al considerar que la Diputación no tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de estaciones depuradoras y por una planta de tratamiento de fangos.

Así, por acuerdo de la Comisión de ... de la Diputación de ..., en su sesión de ... de 1997, en su punto segundo, consta lo siguiente:

"Encomendar a la Mercantil Provincial "... (X, S.A.)", en base al "Pliego de condiciones particulares para la contratación, mediante concurso público, de la redacción de los proyectos y la ejecución de las obras de las estaciones depuradoras incluidas en el Programa de Depuración de la Diputación de ...", cuantas actuaciones comporte la gestión de la construcción y explotación de las estaciones depuradoras de aguas residuales precitadas, mediante la fórmula de gestión directa prevista en el artículo 85.3.c) de la Ley 7/85, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local".

Así, la actividad realizada por X, S.A. (empresa pública en la que la totalidad del capital es de la DIPUTACIóN en los ejercicios en que se construyen las estaciones depuradoras) es la siguiente:

- X, S.A. lleva a cabo la gestión de la construcción de las estaciones depuradoras de aguas residuales, así como la construcción de una planta de compostaje de lodos.

- X, S.A. lleva a cabo la explotación de las estaciones depuradoras de aguas residuales, o la explotación de la planta de compostaje de lodos, mediante la fórmula de gestión directa prevista en el artículo 85.3.c) de la Ley 7/85 reguladora de las Bases de Régimen Local.

- La Diputación de ... recibe las estaciones depuradoras de agua y las cede, o autoriza su explotación, a la entidad X, S.A. para que ésta preste el servicio de depuración según los acuerdos convenidos mediante la fórmula de gestión directa; haciendo lo mismo con la planta de lodos.

La Inspección entiende que la Diputación de ... no realiza ningún tipo de actividad empresarial en el presente caso, ya que la actividad por la que la Diputación cede a X, S.A. la explotación de las estaciones depuradoras es una concesión administrativa que no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el IVA soportado por la adquisición de las estaciones depuradoras de aguas residuales y por la planta de lodo no puede ser objeto de deducción.

De acuerdo con lo anterior, se formula una propuesta de liquidación por la que resulta una cantidad a devolver a la Diputación de 612.019,12 euros.

En fecha 25 de abril de 2003 se dicta Acuerdo de liquidación modificando la propuesta contenida en el acta. Se liquida una cuota a favor de la Diputación de ... de 621.405,96 euros y 20.867,62 euros de intereses de demora, por lo que la cantidad final resultante a devolver asciende a 642.273,58 euros.

SEGUNDO: Con fecha 24 de junio de 2003 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca de la DIPUTACIóN DE ... por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar la devolución solicitada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, que ascendía a 1.322.922,10 euros.

El 5 de diciembre de 2003, la Inspección de los Tributos incoa a la hoy recurrente el acta de disconformidad A02 número ... relativa al impuesto y ejercicio de referencia. En el acta se indica que la actividad del sujeto pasivo durante el período comprobado se encontraba clasificada en los epígrafes 921.2, 921.4 y 921.1, de explotación de vertederos, recursos hidráulicos y limpieza de playas.

La Inspección disminuye el IVA soportado deducido, al considerar que la Diputación no tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de estaciones depuradoras y por una planta de tratamiento de fangos.

Así, por acuerdo de la Comisión de ... de la Diputación de ..., en su sesión de ... de 1997, en su punto segundo, consta lo siguiente:

"Encomendar a la Mercantil Provincial "... (X, S.A.)", en base al "Pliego de condiciones particulares para la contratación, mediante concurso público, de la redacción de los proyectos y la ejecución de las obras de las estaciones depuradoras incluidas en el Programa de Depuración de la Diputación de ...", cuantas actuaciones comporte la gestión de la construcción y explotación de las estaciones depuradoras de aguas residuales precitadas, mediante la fórmula de gestión directa prevista en el artículo 85.3.c) de la Ley 7/85, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local".

Así, la actividad realizada es la siguiente:

- X, S.A. lleva a cabo la gestión de la construcción de las estaciones depuradoras de aguas residuales, así como la construcción de una planta de compostaje de lodos.

- X, S.A. lleva a cabo la explotación de las estaciones depuradoras de aguas residuales, o la explotación de la planta de compostaje de lodos, mediante la fórmula de gestión directa prevista en el artículo 85.3.c) de la Ley 7/85 reguladora de las Bases de Régimen Local.

- La Diputación de ... recibe las estaciones depuradoras de agua y las cede, o autoriza su explotación, a la entidad X, S.A. para que ésta preste el servicio de depuración según los acuerdos convenidos mediante la fórmula de gestión directa; haciendo lo mismo con la planta de lodos.

La Inspección entiende que la Diputación de ... no realiza ningún tipo de actividad empresarial en el presente caso, ya que la actividad por la que la Diputación cede a X, S.A. la explotación de las estaciones depuradoras es una concesión administrativa que no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el IVA soportado por la adquisición de las estaciones depuradoras de aguas residuales y por la planta de lodo no puede ser objeto de deducción. En este acta, la Inspección considera que la actividad de cesión de depuradoras es un sector diferenciado de la actividad, y que el derecho a deducir es del 0%.

De acuerdo con lo anterior, se formula una propuesta de liquidación por la que resulta una cantidad a devolver a la Diputación de 46.399,35 euros.

En fecha 10 de marzo de 2004 se dicta Acuerdo de liquidación modificando la propuesta contenida en el acta. Se liquida una cuota a favor de la Diputación de ... de 46.399,35 euros y 457,64 euros de intereses de demora, por lo que la cantidad final resultante a devolver asciende a 46.856,99 euros.

TERCERO: Vistos los acuerdos de liquidación anteriores, la DIPUTACIóN DE ... interpone frente a ellas dos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamaciones .../2003 y .../2004), las cuales son desestimadas de forma acumulada mediante resolución de fecha ... de 2004.

El Tribunal entiende que la DIPUTACIóN DE ... tiene el carácter de empresario puesto que realiza las actividades de explotación de vertederos, recursos hidráulicos y limpieza de playas, para lo que se encuentra dada de alta en los epígrafes correspondientes del IAE, y por estas actividades repercute IVA; en cuanto a las plantas depuradoras y de compostaje de lodos, la DIPUTACIóN es la promotora de las depuradoras, que tienen la consideración de edificaciones a efectos del IVA, por lo que será empresario por el artículo 5.1.d) de la Ley 37/1992.

Asimismo, la cesión gratuita de las depuradoras a X, S.A. tienen la consideración de autoconsumo de servicios, por lo que con carácter general se debería haber repercutido IVA. No obstante, en este caso la cesión gratuita no está sujeta a IVA por el artículo 7.9, como concesión administrativa, e incluso aunque no se tratase de una concesión tampoco estaría sujeta por aplicación del artículo 7.8. Por ello, al realizarse una actividad no sujeta al IVA, no se podrá deducir el IVA soportado.

Analiza también si la cesión gratuita de las depuradoras constituye un sector diferenciado de la actividad, llegando a la conclusión de que es así, por lo que la deducción del IVA soportado se realiza con independencia del resto de actividades, y al tratarse de una actividad sin derecho a deducir, el IVA soportado en dicha actividad no será deducible.

CUARTO: Finalmente, vista la resolución anterior, la DIPUTACIóN DE ... interpone el presente recurso de alzada frente a ella.

Así, entiende que para que el IVA soportado sea deducible es necesario que la DIPUTACIóN sea empresario o profesional, y que con los bienes que recibe realice operaciones que generen derecho a deducir.

En cuanto al primero de los requisitos, al ser la DIPUTACIóN la promotora de las depuradoras, se convierte en empresario o profesional, lo que es admitido por el TEAR de ...; asimismo, también dicho Tribunal reconoce que la DIPUTACIóN realiza una actividad empresarial con las estaciones depuradoras, ya que califica la cesión gratuita que hace de las depuradoras a X, S.A. como un autoconsumo de servicios.

Finalmente, alega la DIPUTACIóN que la cesión gratuita que realiza no puede entenderse como una concesión administrativa, no sujeta al IVA por el artículo 7.9 de la Ley 37/1992, puesto que el servicio público se gestiona por el método de gestión directa; ni tampoco resulta aplicable el supuesto de no sujeción del artículo 7.8 de la Ley 37/1992, puesto que el artículo excluye los casos en que los entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercaniles.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión principal a resolver es si la DIPUTACIóN DE ... tiene derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de las estaciones depuradoras de agua construidas por X, S.A.

SEGUNDO: En primer lugar, debemos destacar que las estaciones depuradoras de agua son entregadas a la DIPUTACIóN DE ..., unas el 31 de mayo de 1999, y otras el 30 de septiembre de 1999; la planta de compostaje de lodos no ha sido recibida ni en el ejercicio 2001 ni en el ejercicio 2002, que son los ejercicios aquí examinados. La fecha relevante a tener en cuenta para determinar si la DIPUTACIóN tiene derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición de las estaciones depuradoras es la fecha de la recepción de éstas, puesto que es en ese momento cuando se produce el hecho imponible y se devenga el Impuesto, de acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992, siendo los pagos realizados en los ejercicios 2001 y 2002 unos pagos diferidos.

En las fechas en que se recibieron las estaciones depuradoras estaba permitido que los entes públicos prestasen servicios públicos a través de sociedades mercantiles de capital íntegramente público en la modalidad de gestión directa, y también cuando el capital fuese mayoritariamente público; no es hasta la entrada en vigor de la Ley 53/1999, que modifica la Ley 13/1995 de Contratos de las Administraciones Públicas, el 30 de marzo de 2000, cuando sólo se podrán prestar los servicios por la fórmula de la gestión directa en el caso de que el capital sea íntegramente público. Por tanto, vemos que en la fecha en que se recibieron las obras por la DIPUTACIóN DE ..., la entidad X, S.A. efectivamente podía prestar el servicio de saneamiento de aguas residuales por la fórmula de la gestión directa.

Para que la DIPUTACIóN DE ... tenga derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de las estaciones depuradoras deben cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 93 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo uno de ellos (y el controvertido en el presente caso) que los bienes o servicios por los que se soporte IVA vayan a emplearse en la realización de actividades que generen el derecho a deducir.

Es preciso partir de un concepto previo, el de actividad económica, puesto que sólo éstas quedan sujetas al impuesto. El artículo 4.1 de la Sexta Directiva (actual artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE) determina un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, pero teniendo en cuenta que este ámbito viene delimitado por las actividades de carácter económico, y así lo ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en las sentencias de 26 de junio de 2007, asuntos C-284/04, T-Mobile Austria GMBH y otros, y C-369/04, Hutchison EG UK Ltd y otros.

Ahora bien, junto a este concepto previo, nos encontramos con el artículo 4.5 de la Sexta Directiva, que se refiere al ejercicio de actividades en desarrollo de funciones públicas. De acuerdo con este precepto, "Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho Público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones".

Como ha señalado de manera reiterada la jurisprudencia del TJCE (entre otras las sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-1235/85, Comisión/Holanda, 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18, de 12 de septiembre de 2000, Asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 34, y de la misma fecha, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 41, de 14 de diciembre de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 15 y finalmente la reciente sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P. apartado 41), para no estar sujeto al IVA, por aplicación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, es preciso que concurran dos requisitos acumulativos, como son la realización de actividades por parte de un organismo público, y su desarrollo en el ejercicio de funciones públicas o lo que es lo mismo el ejercicio de las actividades en su condición de autoridad pública. Y en este sentido el TJCE pone de manifiesto en esta jurisprudencia (así en el apartado 21 de la sentencia citada de 26 de marzo de 1987) que el cumplimiento acumulativo de ambas condiciones significa por una parte "que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rc. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública"; esto es, debemos distinguir dentro de las actividades realizadas por los organismos públicos aquellas sujetas al impuesto de las que no lo están por cumplir ambas condiciones.

TERCERO: Con carácter general, los servicios prestados por entes públicos no estarán sujetos al IVA, y si esto ocurre en el presente caso, la DIPUTACIóN no tendrá derecho a deducir el IVA soportado puesto que destina las estaciones depuradoras a realizar una actividad que no genera el derecho a deducir.

Dentro del conjunto de actividades llevadas a cabo por las administraciones públicas, deben distinguirse aquellas realizadas en ejercicio de funciones públicas de las que no tienen este carácter, como así lo señala el TS en la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999) cuando indica que el TJCE lo que "ciertamente hace (...) es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar".

Es preciso acudir a la jurisprudencia comunitaria que se ha pronunciado de manera reiterada respecto del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) que dispone que no quedarán sujetas, o mejor, no tendrán la condición de sujetos pasivos, los organismos de derecho público, "en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", por lo que ante el amplio abanico de actividades que desarrollan las administraciones públicas, el problema se centrará en determinar o distinguir aquellas que son auténticas funciones públicas y las que no lo son. En definitiva, se exige sólo, a pesar del grado de dificultad en su concreción al caso específico, que las operaciones se desarrollen en el ejercicio de las funciones públicas encomendadas al organismo público. Así nos lo recuerda de manera reiterada el TJCE, entre otras en su sentencia de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido (apartado 48), en relación con el artículo 4, apartado 4, párrafo primero de la Sexta Directiva al indicar que "dicha disposición señala, en su párrafo primero, que los organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", añadiendo más adelante (apartado 54) que "la regla de no sujeción, recogida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva supone que la actividad considerada se realice en el ejercicio de funciones públicas y además que dicha actividad sea efectuada por un organismo de Derecho público".

Este requisito ha sido concretado por diversas sentencias (entre otras, las de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino, apartados 11, 13, 15, 16, 17 y 24; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, apartados 10, 15, 16 y 24; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 50; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 35; de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartados 19 y 22; y de 8 de junio de 2006, Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein, apartado 25, sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartado 40; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 38; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartado 35) estableciendo las siguientes consideraciones esenciales, que son las que deberemos tener en cuenta a la hora de delimitar la sujeción al impuesto o no de las actividades realizadas por los organismos públicos:

En primer lugar "son las modalidades de ejercicio de las actividades controvertidas las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos", teniendo en cuenta que no afecta a la neutralidad el hecho de que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio hagan uso de procedimientos del Derecho civil, como es la creación de sociedades mercantiles enteramente públicas, en el ejercicio de facultades que les han sido conferidas de modo exclusivo. Y ello debe ser así por cuanto la norma comunitaria no puede distinguir ni perjudicar a un Estado miembro, en detrimento del principio de neutralidad del impuesto o de aplicación uniforme del mismo, en base a la forma jurídica de actuación, puesto que los sistemas de actuación pública pueden diferir de un Estado miembro a otro acudiendo más o menos a formas privadas para gestionar servicios públicos y, de otro no puede discriminarse en función de la forma jurídica de actuación.

Por ello, en segundo lugar, añade el TJCE a la consideración expresada en el párrafo anterior que "en la medida en que esta disposición (se refiere al artículo 4.1 de la Directiva) supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado" y "el único criterio que permite distinguir con certeza esas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional", esto es, "las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados". El TJCE ha declarado en este sentido que "una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entre dentro de las prerrogativas de la autoridad pública" ya que es preciso que ejerzan estas actividad "en calidad de órgano de Derecho público", esto es, integrados "en la organización de la Administración Pública", quedando excluidos del supuesto de no sujeción cuando realicen actividades económicas independientes, en el marco de una profesión liberal o empresarial (sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85, Comisión/Países Bajos, apartado 21, 25 de julio de 1991, C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 19, y 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 55); añadiendo la sentencia del TJCE de 18 de enero de 2001, asunto C-83/99, Comisión/España, que "el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, según el cual las actividades de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas no están sujetas al IVA, no es aplicable a las actividades ejercidas por los operadores de Derecho privado (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartados 36 y 46; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartados 34 y 44; Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartados 46 y 56; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartados 30 y 40, y Comisión/Grecia, C-260/98, apartados 31 y 40, aún no publicadas en la Recopilación)".

Hemos de señalar que la actuación administrativa, en la que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio y los ciudadanos se hallan en una relación de superior a inferior, representa, desde el punto de vista del TJCE, un indicio del ejercicio de funciones públicas, pero no constituye un requisito imperativo para ello.

Como señala el propio precepto comunitario, los Estados miembros están obligados "a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia", debiendo apreciarse en el momento en que se realizan las operaciones por el organismo público, y además ese riesgo de distorsiones en la competencia debe ser real (sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorrrigen, apartado 63), y teniendo en cuenta que "únicamente si la persona pública interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, procede determinar si el hecho de no considerar sujeto pasivo (...) puede conducir a distorsiones graves de la competencia, para preservar la neutralidad fiscal del IVA" (sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P, apartado 42), por lo que si no interviene en ejercicio de una función pública no se planteará esta cuestión. De esta forma, en principio, concurre la circunstancia de una distorsión grave de la competencia cuando la actividad pública desarrollada por un organismo público se enfrenta "a operadores privados que prestan servicios que compiten con las prestaciones públicas" (misma sentencia, apartado 46). Este párrafo del precepto comunitario como se indica en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 24) tiene por objeto "garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 41), y que dicha disposición contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado 22)".

En última instancia, el TJCE en reiteradas ocasiones ha señalado que corresponde al órgano nacional decisor (el órgano remitente de la cuestión prejudicial en esos asuntos) tomar la decisión y para ello "debe basarse en el análisis del conjunto de las modalidades de ejercicio de la actividad controvertida en el litigio principal que establece el Derecho nacional, con el fin de determinar si dicha actividad se desarrolla en el ámbito de un régimen jurídico propio de los organismos de Derecho público o si, por el contrario, se ejerce en las mismas condiciones jurídicas en que la ejercen los operadores económicos privados" (sentencia de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 21).

CUARTO: En nuestra jurisprudencia interna, el TS, bajo la vigencia de la Ley del IVA de 1985, ha considerado que "el problema interpretativo se halla en delimitar, ante el amplísimo abanico de posibles actuaciones municipales (y estatales y autonómicas añadimos nosotros), las que son auténticas funciones públicas y las que no", como señala, entre otras la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999), delimitación que conlleva un alto grado de dificultad dada la amplitud de actividades que pueden desarrollar los entes públicos pero que, en cualquier caso, deben estar presididas por el interés público en el actuar del ente, cualquiera que sea la actividad que realice, puesto que no puede perseguir un ente público fines ajenos al interés público.

Precisamente en esta resolución judicial que acabamos de citar, el TS, en base a la sentencia del TJCE de 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, concluye que el servicio prestado por una sociedad pública (en este caso era municipal) "de limpieza viaria, de recogida de basuras y tratamiento de residuos es propio de las funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos (artículo 25, 2, letra b, Ley 7/1985, de 2 de abril)" y que "ha sido realizada en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa del propio Organismo Público, de conformidad también con nuestro Derecho interno (artículo 85.3, letra c, de la Ley 7/1985, de 2 de abril)", siendo realizada la actividad "por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados". Concluye la Sala del TS que "el modo específico de prestar este servicio público por el Ayuntamiento de (...) cumple las exigencias y requisitos marcados por la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo, referida" (esto es, la de 17 de octubre de 1989).

También el TS, y bajo la vigencia de la Ley del IVA de 1985, en la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000), con argumentos análogos a los anteriores, concluye que una sociedad que presta el servicio de abastecimiento y saneamiento de agua realiza funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos, siendo realizado el servicio en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa, por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados.

La AN, en diversas ocasiones se ha pronunciado por la no sujeción, como es el caso de la sentencia de 30 de abril de 2003 (recurso 914/99) de un instituto autonómico dedicado al fomento del turismo, indicando que la actividad desarrollada por dicha empresa pública "es la gestión de unos fondos públicos en el ejercicio de sus fines de promoción del turismo (...) en los mercados nacional e internacional. Para la Sala esta actividad de fomento y promoción del turismo (...) no constituye el desarrollo de una actividad empresarial, en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992, sino que se encuentra entre las competencias propias de un ente público, al margen del hecho imponible del IVA".

En cuanto a la doctrina de este TEAC, en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG 769/2003), reiterada posteriormente por otra referida al mismo sujeto, este TEAC tuvo la ocasión de pronunciarse respecto de una empresa pública que realizaba actividades que implicaban el ejercicio de funciones públicas así como, junto a ellas, actividades económicas, y concluimos precisamente en la no sujeción al IVA de las primeras, en cuanto suponían el ejercicio de facultades administrativas inherentes al poder público, esto es, de funciones públicas y, por tanto, alejadas de la actividad de operaciones económicos privados. Frente a ello, la realización de actividades económicas por parte de la empresa pública suponía su sujeción al impuesto. Por ello, concluíamos que "la (...) es una empresa pública que realiza una actividad económica, de prestación de servicios a los consumidores de agua, y se rige por el Derecho privado. La (...) ha comenzado a realizar también funciones de alta inspección, de intervención administrativa del sistema de saneamiento y sancionadoras que, por su carácter, no tienen la condición de operaciones sujetas al IVA, por lo que para establecer la base imponible correspondiente a los años que examinamos en esta resolución, deben separarse y cuantificarse ambas funciones. Las prestaciones de servicio que realiza la entidad reclamante, con la excepción de las funciones administrativas antes señaladas, son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

QUINTO: En definitiva, hemos de concretar a la vista de los fundamentos hasta ahora expuestos que las actividades que desarrollan los entes públicos en el ejercicio de las funciones públicas quedarán en principio no sujetas al impuesto y, por el contrario, quedarán sujetas al impuesto aquellas actividades que teniendo naturaleza económica sean desarrolladas como empresarios o profesionales, así como aquellas otras actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados.

En el presente caso, este Tribunal considera que el servicio de saneamiento de aguas es un servicio que presta la DIPUTACIóN DE ... a través de gestión directa actuando en el ejercicio de sus funciones públicas, motivo por el cual no se produce el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni estamos ante una operación sujeta por el hecho de que las estaciones depuradoras las afecte al servicio público mediante su asignación a la sociedad pública, puesto que ello es inherente a la propia prestación del servicio público que efectúa el ente público.

De acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992, "Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios".

En este particular, y haciendo referencia a la normativa comunitaria, hay que tener en cuenta que el segundo párrafo del artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala, en referencia a la no sujeción de las actividades u operaciones de las Administraciones Públicas, que estas últimas deberán ser consideradas sujetos pasivos, y, por tanto, sus operaciones quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto que la no sujeción de las mismas genera distorsiones graves de la competencia. En el mismo sentido, hay que entender la última expresión del citado primer párrafo del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, en la que se señala la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios como uno de los elementos definitorios de las actividades empresariales o profesionales.

Vistas estas circunstancias, hay que concluir que la prestación de un servicio de saneamiento de aguas por un ente público (la DIPUTACIóN, en este caso, mediante gestión directa a través de X, S.A.) no constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no ser efectuada en el desarrollo de una actividad empresarial en el sentido antes definido de acuerdo a la normativa del Impuesto. Por ello, debido a que la DIPUTACIóN DE ... no actúa como empresario o profesional en el presente supuesto, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la construcción de las estaciones depuradoras de agua no serán deducibles.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada interpuesto por la DIPUTACIóN PROVINCIAL DE ..., con NIF: ..., contra resolución de ... de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones .../2003 y .../2004, interpuestas frente a Acuerdo de liquidación de 25 de abril de 2003 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmatorio del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el ejercicio 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido; y frente a Acuerdo de liquidación de 10 de marzo de 2004 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmatorio del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el ejercicio 2002 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: Desestimarlo.