Resolución nº 00/4904/2015 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Marzo de 2018

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, vistos los recursos de alzada que penden ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidos por D. Fjx..., con domicilio a efectos notificaciones en ..., y por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS Y DE ORDENACIÓN Y GESTIÓN DEL JUEGO DE LA COMUNIDAD DE MADRID, con domicilio a efectos de notificaciones en MADRID, CL. GENERAL MARTÍNEZ CAMPOS, 30 (28071) contra Resolución del Tribunal Económico - Regional de Madrid, de 28 de noviembre de 2014, por la que se estima en parte la reclamación (RG 28/10795/2013) previamente interpuesta frente a acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictado por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid

D. Ex... fallece en Madrid el 28 de septiembre de 2006 habiendo otorgado testamento el 14 de julio de 2006 ante el Notario D. Gerardo Muñoz de Dios, bajo el número 3.316 de su protocolo mediante el cual disponía el usufructo universal a favor se su esposa, Dª. Crx..., convertible en el pleno dominio del tercio de libre disposición, legaba a su nieto Dª. Jx... un seguro de vida e instituía herederos universales, en partes iguales, para el remante se bienes y derechos a su hijos, D. Fjx...y D. Cax....

Estos herederos, tras instar una prórroga para dar cumplimiento a las obligaciones derivadas de su condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con dicho óbito, presentan las correspondientes autoliquidaciones el 26 de septiembre de 2007.

El 5 de marzo de 2010 D. Fjx...recibe la notificación de la comunicación por la que el Servicio de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid dispone el inicio de un procedimiento de inspección al objeto de comprobar su situación en relación al tributo y hechos referidos.

Una vez desarrolladas dichas actuaciones, el 19 de enero de 2012 se incoa Acta de Disconformidad (A02 - ...3) en la que el actuario encargado del procedimiento recoge la propuesta de regularización que estima procedente, basada en la rectificación del valor de los bienes y derechos de la masa hereditaria como consecuencia del resultado de la comprobación administrativa del valor de los títulos de la mercantil de XA, S.L y en la adición del importe obtenido por el causante al liquidar, unos días antes del fallecimiento, ciertas participaciones en diferentes Fondos de Inversión de los que era titular. Así, en la propuesta de regularización se concreta una cuantía a ingresar de 224.638,05 € incluyendo los intereses de demora calculados.

Frente a dicha propuesta, el sujeto pasivo presenta alegaciones resaltando la falta de motivación de la comprobación administrativa de los títulos en la entidad mercantil señalada y la improcedencia de la adición de bienes.

El 8 de mayo de 2012 la Subdirectora General de la Inspección de Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a cargo de D. Cax..., confirmando la propuesta contenida en el Acta referida y fijando la cuantía a ingresar en 232.513,41 € al incluir los intereses de demora definitivos.

La notificación del acuerdo es efectiva el 17 de mayo de 2012.

El 10 de junio de 2012 D. Fjx... promueve, contra tal acuerdo liquidatorio, recurso de reposición ante la propia Subdirección General de la Inspección de los Tributos insistiendo en la indefensión que le ha producido la falta de motivación del dictamen pericial emitido para valorar los títulos de XA, S.L y remarcando lo que considera una serie de defectos formales o errores materiales en dicha tasación. También se insiste en mostrar desacuerdo con la adición a la herencia de los importes obtenidos por el causante al liquidar determinadas participaciones en fondos de inversión aludiendo a que exigir probar el destino dado por el Sr.Ex...a dichas cantidades e “una prueba imposible”.

El 28 de junio de 2012 la propia Subdirectora General de la Inspección de los Tributos acuerda estimar en parte dicho recurso de reposición disponiendo anular la liquidación practicada y reponer las actuaciones inspectoras “a la fase del trámite de audiencia, a los efectos de que se efectúe una nueva puesta de manifiesto del expediente en la que se haga constar expresamente el derecho a la presentación de alegaciones y documentos dentro del plazo que se fije al efecto en dicho trámite”. Entienda la firmante del acuerdo que en la diligencia extendida el 22 de diciembre de 2011 - en la que se puso de manifiesto el expediente relacionándose los documentos que constituyen el expediente y se fijó la fecha para la firma del Acta - no se hizo constar “de forma expresa ningún plazo específico para la eventual presentación de nuevas alegaciones y documentación, incumpliendo así lo determinado por el citado artículo 84 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Dicha omisión se traduce en la no especificación por parte de la Inspección al obligado tributario del término temporal del ejercicio de su derecho a aportar al expediente alegaciones y documentos, constituyendo un defecto procedimental que ha de ser subsanado a los efectos de asegurar la plana regularidad en la tramitación del presente procedimiento inspector”.

Dicha resolución es efectivamente notificada al interesado el 11 de julio de 2012.

Una vez comunicada la reposición de las actuaciones, y desarrolladas éstas, el 2 de noviembre de 2012 se firma una nueva Acta de Disconformidad A02 - ...5 en la que, teniendo en cuenta las cantidades ya ingresadas como consecuencia de la liquidación derivada del Acta A02 - ...3, de 19 de enero de 2012, se establece un importe a devolver al sujeto pasivo de 68.826,71 € teniendo en cuenta los intereses.

El 20 de noviembre de 2012 el sujeto pasivo, a través de su representante, presenta escrito de alegaciones contra la propuesta de regularización recibida, planteando la excesiva duración de las actuaciones inspectoras al no admitir los períodos computados como dilaciones e interrupciones justificadas del procedimiento. Asimismo, insiste en rechazar la adición de bienes a la masa acordada por la Inspección y muestra su desacuerdo con el cálculo de intereses de demora realizado.

El 21 de enero de 2013 la Subdirectora General de la Inspección de Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio a cargo del Sr. Fjx..., rechazando sus alegaciones y fijando la cuantía definitiva a devolver en 71.180,46 €, incluyendo los intereses de demora.

El acuerdo es efectivamente notificado el 24 de enero de 2013.

Contra dicha regularización interpone el sujeto pasivo reclamación económico - administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid el 22 de febrero de 2013, planteando nuevamente las cuestiones sobre la duración del procedimiento inspector, sobre la adición de bienes (dinero en metálico) a la masa y sobre los intereses de demora.

El 28 de noviembre de 2014 el Tribunal Regional de Madrid acuerda estimar en parte la reclamación.

En cuanto a la duración de las actuaciones, el TEAR concluye que sólo es admisible, como período de dilación imputable al contribuyente, el comprendido entre la fecha de inicio de las actuaciones (5 de marzo de 2010) y la señalada por el reclamante como fecha de entrega de todas la documentación (10 de noviembre de 2010), esto es, 250 días, resultando improcedentes el resto de días (308) imputados como tal por la Inspección.

No obstante, dado que el 13 de septiembre de 2011 se produce el reinicio de las actuaciones, el TEAR afirma que no ha transcurrido el período de prescripción al no haber pasado 4 años desde el 28 de septiembre de 2007 - fecha de inicio del cómputo del plazo prescriptivo del derecho de la Administración a liquidar el tributo.

También el TEAR elimina la interrupción justificada computada por la Inspección por la petición de informe de valoración dado que ésta no fue notificada debidamente a los sujetos pasivos.

Finalmente, analizando la última cuestión que se plantea en relación con la duración de las actuaciones, se entiende que no es de aplicación lo dispuesto en el artículo 150.5 Ley General Tributaria puesto que la retroacción que acordó la propia Subdirección General de Inspección al resolver el recurso de reposición promovido el 10 de junio de 2012 contra el primer acuerdo liquidatorio no puede considerarse una resolución judicial o económico - administrativa a estos efectos.

Tras confirmar, íntegramente, el planteamiento de la Inspección sobre la adición de bienes a la masa, sí se entiende incorrecta la base sobre la que se giran los intereses de demora hasta el 5 de julio de 2012 “puesto que lo ingresado debe minorar la base del cálculo de los intereses”.

Contra dicha resolución promueven recurso de alzada ante este Tribunal Central tanto el interesado, D. Cax... (el 15 de enero de 2015) como el Director General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid (el 27 de febrero de 2015).

El obligado tributario insiste en plantear la cuestión referida a la duración del procedimiento inspector, resaltando que éste se inició el 5 de marzo de 2010 por lo que se habría incumplido su plazo máximo. A este respecto, se apoya en la resolución del TEAR y en las consideraciones que en ella se recogen sobre las dilaciones y los períodos de interrupción justificada de las actuaciones para afirmar que “de los 803 días naturales transcurridos hasta la notificación del primer Acuerdo de liquidación ( 17 de Mayo de 2.012) no deben computarse en concepto de dilaciones imputables al interesado un total de 299 días (puesto que los 308 días restantes no son dilaciones imputables a este contribuyente). La resta arroja un resultado de 504 días de duración de las actuaciones inspectoras hasta la notificación de ese primer Acuerdo de liquidación”.

Considerando que, de acuerdo con lo anterior, a 29 de diciembre de 2011 finalizó el plazo de duración de las actuaciones inspectoras se remarca que, teniendo en cuenta las consecuencias que se derivan de tal incumplimiento, eso determina la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo.

Con carácter subsidiario, expone el interesado que, como consecuencia del referido incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no es ajustada a Derecho la liquidación de intereses de demora contenida en el acuerdo de liquidación pues no procede su exigencia desde el momento del incumplimiento, fechado el referido 29 de diciembre de 2011.

Por su parte, el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid discute el criterio del TEAR sobre los intereses de demora, entendiendo que estos están correctamente calculados en el acuerdo liquidatorio remarcando que “los concretos importes que se consignan la resolución dictada por el Tribunal como supuestos parámetros de la liquidación practicada por la Inspección en la resolución objeto de reclamación no guardan relación alguna con los efectivamente consignados en Acuerdo impugnado”.

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión de los presentes recursos de alzada, en los términos del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), y cuya acumulación ha sido acordada en virtud de las facultades reconocidas en el artículo 230 LGT, siendo la cuestión debatida la conformidad a Derecho de la Resolución del Tribunal Económico - Regional de Madrid, de 28 de noviembre de 2014, objeto del presente recurso.

Se plantea por la parte interesada la cuestión referida a la duración del procedimiento inspector, pues se entiende que habiéndose iniciado éste el 5 de marzo de 2010 y teniendo en cuenta las conclusiones expuestas por el TEAR sobre las dilaciones e interrupciones justificadas a considerar, es evidente que ya en la fecha en que se notificó el primero de los acuerdos liquidatorios (17 de mayo de 2012) se había incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones.

Ciertamente, si se analiza lo que se recogió, por el actuario, en la primera de las Actas incoadas (el 19 de enero de 2012) y en el acuerdo liquidatorio correspondiente (de 8 de mayo de 2012, notificado el 17 de dicho mes y año), se debe tomar como punto de partida que habiéndose iniciado las actuaciones el 5 de marzo de 2010 y a los efectos de determinar cuánto tiempo se habían extendido tales actuaciones inspectoras la Inspección entiende que no se deberían computar 639 días por dilaciones imputables al contribuyente (558 por no aportar documentación y 81 por haber solicitado un aplazamiento en una comparecencia). También se remarca que existió una interrupción justificada de 306 días por la petición de informes de valoración a los servicios administrativos competentes, si bien se señala que son unos días “(...) que se encuentran incluidos en el anterior período”.

Resulta, también, conveniente tener presentes las conclusiones que,

al analizar esta cuestión, expone el TEAR en su resolución. Según éstas, de la dilación de 558 días imputada por la Inspección al contribuyente según el Acta de 19 de enero de 2012 y el Acuerdo liquidatorio de 17 de mayo de 2012, únicamente es admisible como tal un total de 250 días incidiendo en que “no se considera dilación imputable al interesado desde la fecha de entrega de la documentación(10 de noviembre de 2010), hasta el 13 de septiembre de 2011, fecha en que la Inspección se compromete a obtener la documentación pendiente, esto es 308 días”. Asimismo, estudiando la interrupción justificada por la petición de informes de valoración a otros órganos administrativos el TEAR la rechaza puesto que dicha petición “(...) no ha sido notificada a los sujetos pasivos, por lo que dicha interrupción no se considera justificada”. No se analiza la dilación de 81 días imputada al contribuyente por haber solicitado aplazar una citación fijada para el 13 de septiembre de 2011 al 18 de noviembre de 2011 y, posteriormente, retrasar ésta 15 días más.

A la vista de lo anterior, este Tribunal Central ha de partir, para analizar la cuestión relativa a la duración del procedimiento, de la premisa básica: las actuaciones inspectoras se iniciaron el 5 de marzo de 2010 y en el curso de las mismas se produjeron dilaciones por un total de 250 días.

En su versión vigente y aplicable al caso presente, habida cuenta de la fecha de inicio del procedimiento inspector, el artículo 150.1 LGT fija en 12 meses el plazo máximo de duración de éste resaltando que se contará “desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo”, lo que en este caso se produjo el 5 de marzo de 2010. En el mismo precepto se remarca que “A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley”, cobrando especial trascendencia lo que éste recoge sobre los períodos a excluir del cómputo: “Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”.

Por tanto, si atendemos a las circunstancias del presente expediente, tenemos unas actuaciones iniciadas el 5 de marzo de 2010, que debían haber concluido con la notificación de una resolución expresa antes de transcurridos 12 meses, pero en las que existió una dilación de 250 días; para poder afirmar que el procedimiento se ajustó a su plazo máximo de duración debió haber existido una resolución expresa (liquidación) antes del 11 de noviembre de 2011, circunstancia que, de acuerdo con la documentación incorporada al expediente y obrante en poder de este Tribunal Central, no se produjo (el primer acuerdo liquidatorio data de 8 de mayo de 2012, notificado el 17 del mismo mes y año).

La consecuencia es evidente: el referido día 11 de noviembre de 2011 se produjo el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, resultando necesario analizar las consecuencias que, de ello, se derivarían, particularmente en lo que se refiere a la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo.

El artículo 150.2 LGT - acudiendo siempre a la versión aplicable “ratione temporis” a un procedimiento iniciado en marzo de 2010 - establece que el incumplimiento del plazo máximo de duración de un procedimiento inspector “no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación”*pero producirá determinados efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar, destacando el que “No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas” durante el plazo de duración fijado para las actuaciones. Por ser más explícitos, todo lo actuado entre el 5 de marzo de 2010 (fecha de inicio del procedimiento) y el 10 de noviembre de 2011 (último día de su duración legal máxima) ha perdido la virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con ocasión del fallecimiento de D. Ex... acaecido el 28 de septiembre de 2006.

Dado que dicho plazo es de 4 años (artículo 66.a LGT) a contar desde el día siguiente a aquel en que finalizara el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación por el tributo (artículo 67.1 LGT) - que en el caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es de seis meses desde el día del fallecimiento del causante, según el artículo 67.1 RD 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto - en este caso, el plazo prescriptivo del derecho de la Administración a liquidar el tributo comenzó el 1 de marzo de 2007. Debe tenerse en cuenta, asimismo, que el 26 de septiembre de 2007, tras haber instado la concesión de una prórroga para cumplir con sus obligaciones tributarias, los herederos del causante, en su condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, procedieron a presentar las correspondientes autoliquidaciones lo cual no puede más que considerarse una actuación con efecto interruptivo de la prescripción de acuerdo con lo que recoge el artículo 68.1.c) LGT que señala como causa de interrupción “(...) cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria”.

En todo caso, dado que desde dicho 26 de septiembre de 2007 no han existido actuaciones con efecto interruptivo al haber perdido tal condición las actuaciones desarrolladas en el marco del procedimiento inspector desde el 5 de marzo de 2010 hasta el 10 de noviembre de 2011, transcurrieron los 4 años el 26 de septiembre de 2011, por lo que no puede más que concluirse que está prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo a cargo del sujeto pasivo.

A la vista de dicha conclusión, no resulta necesario entrar a analizar el resto de cuestiones planteadas ni, por tanto, estudiar el recurso de alzada promovido por el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN

SALA, vistos los Recursos de Alzada promovidos por D. Fjx..., y por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS Y DE ORDENACIÓN Y GESTIÓN DEL JUEGO DE LA COMUNIDAD DE MADRID, contra Resolución del Tribunal Económico Regional de Madrid, de 28 de noviembre de 2014, ACUERDA: Estimar el promovido por los interesados, declarando prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo, y desestimar el promovido por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid.