Resolución nº 00/823/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Junio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de junio de 2008), en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por X, S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación, por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra los acuerdos de liquidación de fecha 21 de diciembre de 2006, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003-2004, por importe, respectivamente de 743.307,17 euros; y de 3.021.465,80 euros; así como contra el Acuerdo de imposición de sanción derivado de esta última liquidación por importe de 4.359.117,42 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 2002, 2003 y 2004, y el Impuesto sobre Sociedades (en los que había tributado en régimen individual), que dieron lugar a la incoación, el 10 de octubre de 2006, de sendas Actas de disconformidad, modelo A02, números ... (ejercicio 2002) y ... (ejercicios 2003 y 2004), emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en fecha 26 de noviembre de 2006, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó los respectivos Acuerdos de liquidación, el día 21 de diciembre de 2006, que fueron notificados a la obligada tributaria el 12 de enero de 2007.

Las liquidaciones dictadas determinaban unas deudas tributarias a ingresar por importe, respectivamente, de 743.307,17 euros; y de 3.021.465,80euros, que presentaban el siguiente desglose:

EJERCICIO 2002 EUROS

CUOTA637.222,69

RECARGOS 0,00

INTERESES DE DEMORA 106.084,48

DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER 743.307,17

EJERCICIOS 2003 Y 2004EUROS

CUOTA2.715.234,84

RECARGOS0,00

INTERESES DE DEMORA 306.230,96

DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER3.021.465,80

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 12 de abril de 2006, teniendo las mismas carácter parcial en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2004, limitándose a la comprobación de la "ganancia de patrimonio en régimen especial de sociedad patrimonial. Analizar dichas ganancias y la concurrencia de los requisitos para la aplicación del mencionado régimen. Comprobar la deducción por reinversión beneficios extraordinarios ejercicio 2002".

2. La sociedad, durante los ejercicios objeto de comprobación, se encuentra dada de alta en el Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 833.1: Promoción inmobiliaria de terrenos.

3. Según consta en la escritura de constitución de fecha 2 de julio de 1988, X, S.A. tiene por objeto social: "La promoción inmobiliaria en el más amplio sentido, comprendiendo la compra, venta, alquiler y explotación de toda clase de fincas rústicas y urbanas, ya sean solares, viviendas o locales de negocios, la construcción y rehabilitación, por cuenta propia o de terceros, y cualquier otra que sea presupuesto o consecuencia de las anteriores, y cualquier otra de lícito comercio que así acuerde emprender la Junta General".

4. En relación a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en el ejercicio 2002 por la entidad, la misma tiene su origen en la venta de:

   1) Parcela ... del ...

   La entidad vendió una participación del 18,129% sobre dicha finca, que había sido adquirido por adjudicación en el proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución ... "Ampliación ..." con fecha 27 de febrero de 1998. La venta se produjo por un importe de 2.199.764,40 euros y el beneficio declarado en dicha venta asciende a 1.990.055,47 euros.

   2) Parcela ... en ...

   La entidad vendió una participación del 92,047073% sobre dicha finca, que había sido adquirido por adjudicación en el proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución nº ... del ... de ..., aprobado definitivamente por el Ayuntamiento en fecha 12 de abril de 2002. La venta se produjo por un importe de 3.468.042,82 euros y el beneficio declarado correspondiente a dicha venta asciende a 2.949.687,24 euros.

   3) Parcela ... en ...

   La entidad vendió dicha finca, que había adquirido por adjudicación en el proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución nº ... del ... de ..., aprobado definitivamente por el Ayuntamiento con fecha 12 de abril de 2002. El importe de la venta de dicha parcela fue de 6.611.133,15 euros y el beneficio declarado correspondiente a dicha venta asciende a 5.769.882,19 euros.

   Así, señala en Acuerdo de liquidación que "En resumen, la venta de las tres parcelas se efectuó por un precio total de 12.278.940,37 € y supuso un beneficio de 10.709.624,902 €. No obstante, en los ajustes al resultado contable que figuran en la declaración del IS de ese año se incluyó una disminución del resultado por importe de 1.096.847,09 € por operaciones a plazo, que procede de la cantidad diferida en la transmisión de la parcela ... en ... a las que antes se hizo referencia".

   Se han aportado por parte de los representantes del obligado tributario facturas de venta y escrituras de compra y de venta de cada una de las parcelas relacionadas en los párrafos anteriores.

   "De acuerdo con las manifestaciones y documentos aportados por el representante de la entidad la reinversión exigida se materializó en la adquisición de dos locales comerciales, varias parcelas, participaciones en el capital de entidades (Y, S.A.) y otros bienes y equipos contabilizados en el inmovilizado, ascendiendo la reinversión total a 5.681.607,21 €".

   "No obstante, el importe de la deducción practicado fue de 637.222,69 €, equivalente al 17% de una base de 3.748.368,76 €".

4. En relación a los ejercicios 2003 y 2004, en los que X, S.A. tributó por el Impuesto sobre Sociedades, en régimen especial de sociedades patrimoniales, los hechos puestos de manifiesto por la Inspección fueron los siguientes:

   - La entidad vendió en 2003 dos parcelas procedentes de adjudicaciones de Juntas de Compensación, cuyo importe total de venta fue 16.049.076,30 euros, lo que determinó un beneficio de 12.958.447,80 euros.

   - En 2004 se declara la parte imputable en dicho ejercicio de la venta de un terreno efectuada en 2002 que se acogió al criterio de imputación de operaciones a plazo, importe que asciende a 1.096.847,09 euros.

   - Dado que la entidad realizó una actividad de promoción inmobiliaria de terrenos según reconoce en sus propios estatutos y en el epígrafe correspondiente del I.A.E. en que está dado de alta, esta actividad se considera en todo caso una actividad económica, por lo que sus rendimientos tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas y no ganancias patrimoniales.

   - Conforme a su estructura patrimonial, la sociedad no puede tener la consideración de sociedad patrimonial a efectos fiscales.

5. En relación a la deducción por reinversión aplicada por el sujeto pasivo en el ejercicio 2002, la Inspección acordó que la venta de los terrenos y de la participación en los terrenos por parte de X, S.A., a la que la entidad aplicó la deducción prevista en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, debe ser calificada como venta de existencias y, en consecuencia, no procede el acogimiento a la deducción mencionada, ya que ésta presupone que los bienes vendidos forman parte del inmovilizado.

   Señala la Inspección, de conformidad con la normativa mercantil y contable, y en particular, las normas de adaptación del PGC para las empresas inmobiliarias, que "un inmueble (en este caso una participación en un terreno), que no ha sido utilizado por la empresa para uso propio o que no ha estado arrendado se califica, en el momento de su venta, como existencia y el resultado obtenido como beneficio o pérdida de explotación. Se niega, por tanto, la condición de inmovilizado material".

   "En el caso que estamos analizando, X, S.A. no ha acreditado que el destino de los derechos que poseía sobre los terrenos que fue objeto de transmisión hubiera sido el uso propio (por ejemplo para construir el edificio donde se ubicase su sede social) o su explotación en arrendamiento. El representante de la entidad indicó respecto al destino dado al elemento que "la parcela situada en ... no tuvo ningún uso específico hasta su venta; las situadas en ... se cedieron en contrato privado para depósito de maquinaria de un empresario que realiza la actividad en un lugar cercano". Sin embargo, únicamente aportó recibos de alquiler del terreno para depósito de maquinaria por una cantidad exigua, 60.000 pesetas semestrales (menos de 360 €), sin que aportara contrato u otro medio de probar la realidad del alquiler. Además resulta paradójico tratase de justificar aquel que dijo inicialmente que no había tenido uso y no los que había indicado que sí tenían tal uso".

   "Además de la falta de contrato, hay otros elementos que hacen dudar de la realidad de tal ingreso, como que el recibo figurara en pesetas (60.000), cuando ya era operativo el euro y que los justificantes enviados, referidos al alquiler desde 1998 a 2002, fuesen todos iguales y tuviesen la misma firma. Además hay que indicar que de lo que era titular X, S.A. era de una participación de solo el 18% sobre la finca y el recibo se emite por entero a X, S.A. Si fuese este el único recibo, le correspondería solo el 18%. Por último, en cualquier caso la entidad tendría que demostrar que esos ingresos han sido contabilizados y han tenido entrada en su tesorería".

   "En cualquier caso, admitiendo como hipótesis el uso mencionado, esto no equivale a haberlo explotado realmente, ya que en todo caso habría que considerarla irrelevante pues una cantidad de 700 euros anuales es insignificante respecto del valor del bien, no llega a representar el 0,05%".

6. En relación a los ejercicios 2003 y 2004, la regularización inspectora plantea dos cuestiones fundamentales:

   En primer lugar, en relación con los beneficios derivados de las ventas de terrenos, y su calificación como ganancias patrimoniales o rendimientos de actividades económicas, señala la Inspección que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la que se remite el artículo 75 de la LIS, y el 61 del TRLIS, determina que, en principio, las ventas de bienes producirán ganancias o pérdidas patrimoniales, con la salvedad, muy importante, de que, la misma legislación del IRPF las califique como rendimientos de otro tipo, y en particular en nuestro caso, como rendimientos de actividades económicas.

   La Inspección considera en su acuerdo, que la entidad no realiza una simple actividad de compraventa de inmuebles, sino una actividad distinta: la promoción inmobiliaria de terrenos, lo cual queda, a su juicio confirmado por las siguientes circunstancias:

   - Porque así lo reconoce la entidad en su propio objeto social.

   - Porque también lo reconoce la entidad al figurar dada de alta en el epígrafe 833.1 del IAE.

   - Porque su actividad principal no se limita a comprar y vender terrenos en el mismo estado en el que los adquirió, sin añadir nada, sino que interviene de forma activa en el proceso de urbanización y transformación de los terrenos; pues los que vende proceden de procesos de actuación urbanística. La entidad aportó terrenos de su propiedad sitos en ... y ... a las Juntas de Compensación respectivas y una vez llevadas a cabo las obras de urbanización pertinentes, le fueron adjudicados por la Junta los solares correspondientes, solares que fueron transmitidos y que generaron las plusvalías que se someten a tributación.

   La promoción de terrenos representa una etapa inicial del proceso de promoción inmobiliaria que conduce a la venta de edificios y construcciones. Con frecuencia, la empresa que lleva a cabo la promoción para construir viviendas, naves industriales u otro tipo de edificaciones, interviene ya desde la compra y urbanización del terreno y después encarga la construcción de los edificios con destino a su venta. Pero, en otras ocasiones, en el proceso se separan ambas entidades, una empresa se encarga de la promoción del terreno y otra de la construcción y venta de las viviendas o edificaciones de otro tipo.

   Así pues, la promoción inmobiliaria de terrenos constituye una pieza fundamental dentro de la actividad de promoción inmobiliaria, y como tal participa de las mismas características en cuanto ordenación por cuenta propia de los factores de producción para intervenir en la distribución de los bienes, que caracteriza la promoción inmobiliaria como actividad económica.

   Por lo tanto, la actividad que lleva a cabo una entidad encargada de la promoción inmobiliaria de terrenos debe calificarse como actividad económica en el sentido del artículo 25 de la LIRPF, actividad distinta de la mera compraventa de inmuebles, sin que se requiera cumplir las condiciones de local y personal empleado que exige el apartado 2 del mismo artículo.

   La segunda de las cuestiones planteadas, es relativa a la procedencia de la aplicación de régimen de sociedades patrimoniales, señalando la Inspección, que no cabe tal calificación ya que la entidad no cumple con el requisito exigido por el artículo 75 de la LIS y 61 del TRLIS, relativo a la necesidad de que más de la mitad del activo de la sociedad esté constituido por valores o por activo no afecto a actividades económicas.

   Señala la Inspección, que deben ser considerados como elementos afectos a la actividad la totalidad de los terrenos (no sólo los destinados a la explotación agrícola), puesto que son "terrenos que según el representante de la entidad o habían tenido un uso de depósito o cesión espacio publicitario, pero que no había sido acreditado o no habían sido destinados a ningún fin y que, según reconocimiento del mismo representante "se pretende construir unas naves para alquilar ... el proyecto es construir naves industriales", lo que denota que su destino era la promoción inmobiliaria".

   Admite la falta de afectación de las construcciones, al dedicarse las mismas al alquiler, y no cumplir los requisitos previstos en el artículo 25.2 de la LIRPF, para considerar la existencia de actividad económica.

   También se considera afectos a la actividad de promoción los créditos por deudores ya que los mismos derivan de las operaciones de venta realizadas por la empresa, que de acuerdo con lo manifestado por la Inspección, se realizaron en el ámbito de la actividad de promoción inmobiliaria.

   En cuanto al resto de los bienes, inversiones financieras, y tesorería, si bien, son elementos no afectos a la actividad económica, los mismos no deben computarse como tales, al no superar su valor de adquisición el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos en los ejercicios 2002 y 2003 derivados de actividades económicas.

   Así, concluye la Inspección, que no procede la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales en los ejercicios 2003 y 2004, y que los beneficios derivados de las ventas efectuadas en tales periodos, deben ser consideradas como rendimientos de actividades empresariales, no pudiendo por ello acogerse tampoco la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

   CUARTO: Disconforme con los acuerdos de liquidación anteriormente mencionados, en fecha 9 de febrero de 2007, la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, sendas reclamaciones económico-administrativas objeto de la presente resolución, referenciadas con los números 823/07 y 824/07, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   Ambas reclamaciones fueron acumuladas por este Tribunal, en fecha 13 de marzo de 2007, en virtud de lo dispuesto en el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   En fecha 28 de marzo de 2007, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 27 de abril de 2007 el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.

   En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1. En relación a la regularización dictada por el ejercicio 2002, y en particular sobre la improcedencia de la deducción por reinversión aplicada por la obligada, considera ésta que los bienes transmitidos sí forman parte del inmovilizado de la empresa.

      Así, señala que el artículo 36 ter de la LIS, no establece como condición para la aplicación de la deducción por reinversión la afectación a la actividad de la empresa de los elementos objeto de transmisión, sino únicamente que los mismos tengan la consideración de inmovilizado.

      En el caso de la entidad reclamante, de acuerdo con su destino en la empresa, su contabilización como inmovilizado desde su adjudicación hasta su transmisión, así como por tratarse de inversiones a largo plazo, aún sin formar parte de la actividad de la empresa, debe entenderse que los elementos transmitidos son acreedores de la calificación de inmovilizado.

      "Por ello, el hecho de que los inmuebles no se hallen afectos a una actividad económica no hace que éstos dejen de tener la consideración de "inmovilizado", sino más bien al contrario, si sirven de forma duradera a la Sociedad, haciendo aplicable la deducción por reinversión prevista en el artículo 36 ter de la LIS, que pretende anular el Actuario".

      "Así, los criterios expuestos implican que el hecho de que los bienes inmuebles no sean objeto de explotación por el obligado tributario durante todo el período en que permanecen en el patrimonio del mismo supone que los mismos tienen la consideración de bienes no afectos a la actividad de la empresa, pero no que los mismos deben ser calificados como existencias, sino como inmovilizado".

      Finalmente señala la entidad que "Por todo lo anterior, cabe concluir que las parcelas transmitidas por X, S.A., durante el año 2002 tenían la calificación de "inmovilizado" y, por lo tanto, cumplen con el requisito necesario correspondiente a los elementos enajenados para la aplicación del régimen fiscal de la deducción por reinversión prevista en el artículo 36 ter de la LIS".

   2. En segundo lugar y en relación a los ejercicios 2003 y 2004, y en concreto, sobrela aplicabilidad del régimen de sociedades patrimoniales a X, S.A., alega la entidad que la misma no realizó durante tales periodos actividad económica ninguna, sin que pueda entenderse como tal, el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria en las actuaciones de ejecución de los planes urbanísticos por el sistema de compensación.

      Se opone así a que, tal y como señala el Acuerdo inspector "la inclusión de los terrenos de nuestra representada en un plan de actuación urbanística, desarrollado a través de una Junta de Compensación, supone la actuación de mi representada en el ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria".

      "Así, la junta de compensación como bien es sabido, es un ente de naturaleza administrativa, colaborador de la Administración para el cumplimiento de la función pública de urbanización de los terrenos, que goza de personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines".

      "De esta forma, los sujetos propietarios de los terrenos se encuentran sometidos a una obligada colaboración consistente tanto en la puesta a disposición de los terrenos a favor de la junta, sujeto con personalidad jurídica propia, como al pago de las derramas que se ocasionen, pudiendo ser expropiados sus terrenos en caso de no atender a dichas obligaciones".

      "Resulta así evidente, que no puede apreciarse la más mínima connotación de actividad económica, por naturaleza en el ámbito del derecho privado, en la actuación propia de las juntas de Compensación".

      Así, considera la reclamante que "no puede sostenerse la realización de una actividad empresarial de PROMOCIóN por simple derivación de la actividad de la Junta de Compensación, ni siquiera asimilándolo a un supuesto de contratación con un tercero".

      Finalmente señala que, de rechazarse la tesis de que la entidad realiza una actividad de promoción inmobiliaria como consecuencia de haber aportado terrenos a una Junta de Compensación, ya podría entenderse que se dan las circunstancias necesarias para aplicar a la reclamante el régimen de sociedades patrimoniales, al no estar afecto a actividad económica alguna más de la mitad de su activo, durante los periodos 2003 y 2004.

      Por todo lo anterior, solicita a este Tribunal que "estime íntegramente la presente reclamación y declare nulos de pleno derecho, y en su defecto anule, los Acuerdos de liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, 2002, 2003 y 2004".

      QUINTO: Por otra parte, con fecha 12 de enero de 2007, y previa autorización del Inspector Jefe de 7 de junio de 2006, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados por los periodos 2003 y 2004. Asimismo, se le comunicó a la interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 203.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

      En la mencionada propuesta, se consideró, por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador, que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria, infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por el concepto y ejercicios de referencia, calificándose la misma como grave, de acuerdo con el apartado tercero del mencionado artículo, notificándose la propuesta de sanción cuantificada en 1.891.976,64 euros, resultado de incrementar la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar, en un 20 (ejercicio 2003) y un 15% (ejercicio 2004), por aplicación del criterio de graduación de perjuicio económico (artículo 187.1.b) LGT).

      En fecha 8 de marzo de 2007 se dictó, acuerdo por el que se modificaba la sanción propuesta, calificándose la misma como leve, en virtud del artículo 191.2 de la LGT, al no existir ocultación, y cuantificándose la misma en 1.359.117,42 euros, resultado de aplicar el 50% a las cantidades dejadas de ingresar.

      El acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la obligada tributaria el día 15 de marzo de 2007.

      SEXTO: Disconforme con el acuerdo de imposición de sanción, el día 13 de abril de 2007, la interesada promovió, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico-administrativa, objeto de la presente resolución, referenciada con el número 1470/07.

      En fecha 25 de mayo de 2007, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, el 25 de junio de 2007, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en los artículos 236.1 y 241.2 de la Ley 58/2003.

      En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1. En primer lugar, alega la interesada que se ha producido la nulidad de pleno derecho del Acuerdo sancionador por no haber sido comunicado al obligado tributario su derecho a renunciar al procedimiento separado.

   2. En segundo lugar, entiende la interesada que no se ha producido infracción tributaria alguna por su parte, habida cuenta de la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección.

   3. Asimismo, aduce la entidad que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta por ella desarrollada, ya que en todo caso la misma actuó amparándose en una interpretación razonable de la norma tributaria.

      En virtud de lo anterior, X, S.A., solicita a este Tribunal, que "acuerde declarar nulo de pleno derecho, y subsidiariamente anulable, el Acuerdo sancionador dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003-2004".

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas, que se resuelven acumuladamente, al producirse las circunstancias previstas el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

      SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar:

   1. La calificación como inmovilizado o existencias de los terrenos transmitidos en 2002 y consecuentemente, la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 36 ter de la LIS.

   2. La procedencia de la aplicación en los periodos 2003 y 2004 del régimen de sociedades patrimoniales regulado en el artículo 75 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en particular, examen de la actividad desarrollada por la entidad, su posible calificación como actividad de promoción inmobiliaria.

   3. La posible infracción del procedimiento sancionador por no haber sido informado el contribuyente de su derecho a renunciar a la tramitación separada del mismo.

   4. La ausencia de culpabilidad alegada por la interesada a efectos de la imposición de sanción.

      TERCERO: El artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), que regula la Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en su redacción vigente en el ejercicio 2002, señala lo siguiente:

      "1. Deducción en la cuota íntegra.

      Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

      Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

      Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

      No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

   Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

   1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

   2. Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

      No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

      A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo".

      A partir del ejercicio 2003, el porcentaje general de deducción será el 20% de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa.

      Por lo tanto, el artículo 36 ter de la LIS exige, para su aplicación, que el elemento patrimonial transmitido tenga la consideración para la empresa de inmovilizado, siendo así necesario entrar a examinar la naturaleza de los elementos transmitidos por el sujeto pasivo en el ejercicio de referencia.

      CUARTO: La Inspección califica los inmuebles en cuestión como existencias de la entidad comprobada, en base a la aplicación de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, al entender que, dado el objeto social de la misma, debe ser considerada empresa inmobiliaria, a los efectos de exigir para la calificación de los inmuebles como inmovilizado, prueba de la explotación de los mismos, o bien su utilización para uso propio.

      Considera que dichos inmuebles, pese a haber sido contabilizados como inmovilizado, no han sido objeto de utilización o explotación, por lo que procede su calificación como existencias, no siendo por tanto posible aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a las rentas generadas con su transmisión.

      Tal y como se ha señalado en el apartado correspondiente a los antecedentes de hecho del presente fallo, durante el ejercicio 2002 objeto de comprobación, X, S.A., se encuentra dada de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas, 833.1, correspondiente a "promoción inmobiliaria de terrenos", siendo además su objeto social, "La promoción inmobiliaria en el más amplio sentido, comprendiendo la compra, venta, alquiler y explotación de toda clase de fincas rústicas y urbanas, ya sean solares, viviendas o locales de negocios, la construcción y rehabilitación, por cuenta propia o de terceros, y cualquier otra que sea presupuesto o consecuencia de las anteriores, y cualquier otra de lícito comercio que así acuerde emprender la Junta General".

      Como consecuencia de ello, tal y como señaló la Inspección, y confirma este Tribunal, son de aplicación a X, S.A., las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias.

      En ausencia de definición en la normativa fiscal de lo que debe considerarse como inmovilizado (activo fijo) y como existencias (activo circulante), debemos acudir a lo dispuesto en la normativa mercantil y contable. Así, el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Conforme a dicho precepto "1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos. 2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. De ello se deduce que un bien, por el mero hecho de ser un inmueble propiedad de la entidad, no forma parte de su inmovilizado, en cuanto esté destinado a su enajenación y no a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

      En el caso de la entidad objeto de comprobación, como anteriormente ya se ha señalado, por tratarse de una empresa inmobiliaria se encuentra además sometida, en materia de contabilidad, a las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994. En estas normas se define el inmovilizado como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, mientras que considera existencias en general los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales.

      Por lo tanto, la normativa aplicable no determina la imposibilidad de que las empresas inmobiliarias posean bienes inmuebles que tengan la naturaleza de inmovilizado, aunque tal naturaleza, teniendo en cuenta su objeto social, no se presupone, debiendo probar el sujeto pasivo que los mismos han sido destinados a servir de forma duradera a su actividad y que han sido efectivamente utilizados para su uso propio o cedidos en arrendamiento.

      Pues bien, tanto el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en su artículo 184, como las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, atienden al destino para el cual los bienes han sido adquiridos a la hora de calificar los elementos patrimoniales en existencias o inmovilizado, con expresiones tales como "elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad", o al referirse a las existencias "los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales de tales bienes".

      Dicho destino (el de servir de forma duradera a la actividad de la empresa), que configuraría como elementos del inmovilizado los bienes en cuestión y por lo tanto permitiría al sujeto pasivo disfrutar de los regímenes previstos en la norma tributaria para los elementos de tal naturaleza, debe ser acreditado o justificado por el propio sujeto pasivo, en virtud del artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, de acuerdo con el cual: "Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo." Por su parte, el artículo 115 de la mencionada norma determina que: "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes."

      Parece claro que en ningún momento la entidad ha aportado prueba alguna sobre la explotación de los mismos, requisito éste fundamental, a la hora de considerar que la renta generada por su enajenación sea calificada como beneficios extraordinarios, y los bienes transmitidos como inmovilizado.

      Para estos casos en que el sujeto pasivo no haya hecho uso o explotación del elemento inicialmente adquirido con la intención de destinarlos de forma duradera a la actividad de la empresa, y calificado por lo tanto originariamente como inmovilizado, las normas de adaptación del Plan para las empresas inmobiliarias son claras en cuanto a las consecuencias (norma de valoración 3ª.c) relativa al inmovilizado material): "los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias.." Por lo que pese a haber estado contabilizados los terrenos en el inmovilizado de la empresa, en virtud de la norma de valoración 3ª c), deberán incorporarse a las existencias en el momento de la venta, al no haber sido objeto de uso propio o explotación, siendo los beneficios obtenidos en la venta, rentas ordinarias de la actividad. De ello se deduciría que la regularización inspectora ha sido conforme a derecho.

      QUINTO: Por su parte, la interesada defiende la calificación como inmovilizado de los inmuebles, basándoseen un primer momento (durante el procedimiento de comprobación) en que los mismos sí fueron objeto de utilización o explotación efectiva durante el tiempo que permanecieron en su patrimonio. No obstante, en su escrito de alegaciones presentado en esta fase de revisión, la reclamante cambia su argumentación, defendiendo su derecho a acogerse a la deducción prevista en el artículo 36 ter, teniendo en cuenta que, pese a que no es un elemento afecto a su actividad, el mismo sí puede ser considerado como inmovilizado, ya que era intención, en el momento de su adquisición por parte de la entidad, el mantener los terrenos enajenados como una inversión en activo de forma duradera, tal y como demuestra el hecho de que los mismos fueron contabilizados en cuentas de inmovilizado en el balance de la empresa.

      Así, señala la empresa que debe estarse a la intención por la que los elementos transmitidos fueron adquiridos, que no fue otra que la de "servir de forma duradera a la actividad de la empresa".

      Por ello, considera que al no exigir la afectación del elemento enajenado el artículo 36 ter, basta con que nos encontremos, como es el caso, ante un elemento del inmovilizado de la empresa, ya que se trata de una inversión a largo plazo, aún cuando no formara parte de la actividad económica de X, S.A.

      En cuanto a si el artículo 36 ter permite que el elemento transmitido pueda ser un inmovilizado no afecto, según alega ahora la entidad en su escrito de alegaciones presentado con ocasión de la evacuación del trámite de audiencia otorgado por este Tribunal, debemos señalar que dicha cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala en otras ocasiones ... en sentido negativo, es decir, la norma exige que el elemento transmitido sea inmovilizado afecto a la actividad económica propia del sujeto pasivo, pese a que expresamente no se señale en el precepto.

      La normativa transcrita determina, que uno de los requisitos fundamentales para que resulte de aplicación el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, es que los activos materiales de las sociedades que son vendidos y que generan la renta objeto de imposición, tengan la naturaleza fiscal de "Inmovilizado".

      El Inmovilizado material de una sociedad, de acuerdo con las definiciones que han sido reproducidas en las normas transcritas a lo largo de la presente resolución, está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos en las sociedades. En contraposición con el concepto anterior está el concepto de "Existencias". Las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos.

      Como ya ha mantenido de forma reiterada este Tribunal Central (RG 6665-01 de 28 de septiembre de 2004, ... y RG 4282-00, de fecha 12 de marzo de 2004, entre otras) la clasificación contable no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna.

      En consecuencia, para poder considerar que los elementos transmitidos tienen la calificación de inmovilizado, es necesario que los mismos sean utilizados por la empresa para la producción de bienes o servicios y la generación de rendimientos, no siendo suficiente la intención inicial de la empresa para que los mismos adquieran de manera indefinida la consideración de inmovilizado. La calificación de los inmuebles en cuestión como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación a la actividad de la empresa, requisito en este caso incumplido, tal y como admite el propio contribuyente, que en distintos momentos de su escrito de alegaciones reconoce que los elementos transmitidos no han estado nunca afectos de manera efectiva a la actividad económica de la empresa.

      En conclusión, este Tribunal entiende que: sin afectación no podemos considerar los elementos patrimoniales de una empresa como inmovilizado, puesto que no se han destinado a "servir de forma duradera en la actividad de la sociedad", como exigen nuestras normas contables, y mercantiles.

      Esta postura ha sido mantenida de manera reiterada por este órgano económico-administrativo, encontrando su cobertura en las definiciones normativa expuestas hasta este momento. A mayor abundamiento, y para zanjar o aclarar cualquier duda o discusión sobre el precepto, y reflejando así la postura de los Tribunales, la actual redacción del artículo 42 del TRLIS, que regula la deducción por reinversión, recoge de manera explícita dicho requisito.

      Así, el artículo 42.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la Ley 35/2006, señala que:

      "2. Elementos patrimoniales transmitidos.

      Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

   1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año antes de la transmisión".

      Por lo tanto, este Tribunal desestima las alegaciones de la interesada, no considerando procedente la aplicación de la deducción por reinversión prevista en el artículo 36 ter de la LIS.

      SEXTO: La segunda de las cuestiones planteadas, es la procedencia de la aplicación en los ejercicios 2003 y 2004 del régimen de sociedades patrimoniales, regulado en el artículo 75 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en particular, examen de la actividad desarrollada por la entidad, posible calificación de la misma como actividad de promoción inmobiliaria.

      De acuerdo con el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por artículo sexagésimo segundo de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre y aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2003, según lo dispuesto por disposición final quinta de dicha Ley, que regula el régimen de las sociedades patrimoniales:

      "1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

   1. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

      Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

      Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

      A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

      a') No se computarán los valores siguientes:

      Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

      Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

      Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

      Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en la presente letra.

      b') No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por 100, de la realización de actividades económicas.

   2. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

      Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social.

2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por 100 del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:

   1. La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, excluido lo establecido en el capítulo III de su Título II y en su artículo 77.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:

      a') La determinación del rendimiento neto procedente de actividades económicas se realizará mediante la modalidad normal del régimen de estimación directa.

      b') En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

      c') No serán de aplicación las reducciones establecidas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 76 bis.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, cuando alguno de los socios de la sociedad patrimonial sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

      d') Las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores se compensarán según lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   2. El tipo de gravamen será del 40 por 100 para la parte general de la base imponible. La parte especial de la base imponible tributará al 15 por 100.

   3. La cuota íntegra únicamente podrá minorarse por aplicación de las siguientes partidas:

      Deducciones previstas para las personas físicas en los apartados 2, 3, 4 y 5 del artículo 55 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, en los términos establecidos en el artículo 56 de la citada Ley.

      Deducciones por doble imposición establecidas en los artículos 66 y 67 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

      Pagos a cuenta previstos en los artículos 38 y 146 de esta Ley.

   4. En el cálculo del importe de los pagos fraccionados realizado según lo establecido en el apartado 2 del artículo 38 de esta Ley, las únicas minoraciones a realizar serán las procedentes de las deducciones previstas en los apartados 2, 4 y 5 del artículo 55 y en los artículos 66 y 67 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, así como de las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

      Si dicho cálculo se realiza aplicando lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 38 de esta Ley, tan solo se tendrá en cuenta la deducción prevista en el apartado 4 del artículo 55 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, así como las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo".

      En idéntico sentido se expresa el artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio 2004.

      SéPTIMO: La regularización inspectora se basa en la consideración del sujeto pasivo como promotor inmobiliario, dado que los terrenos son aportados a una Junta de Compensación fiduciaria, por lo que no se transmite la propiedad de los terrenos a la misma, ejerciendo X, S.A. por tanto la actividad de promoción a través de la citada Junta. Así, el único requisito cuestionado, a efectos de calificar la sociedad como patrimonial, es el primero de los señalados por el precepto trascrito: que más de la mitad del activo social no esté afecto a actividades económicas, siendo de este modo la cuestión fundamental a examinar, si la entidad realiza o no la actividad promotora, o es por el contrario la propia Junta quién la realiza, y la mercantil exclusivamente lleva a cabo una venta de terrenos ajena a cualquier actividad económica al no cumplir los requisitos previstos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para considerar la actividad de compraventa como actividad económica, tal y como defiende la reclamante.

      El punto básico para resolver la cuestión, a juicio de este Tribunal, no es otro que la falta de transmisión de la propiedad de las parcelas a favor de la Junta de Compensación fiduciaria, por parte de los aportantes.

      Por lo tanto, se trata de determinar, si pese a que sea la Junta la que realiza materialmente las obras de urbanización de las parcelas aportadas, repercutiendo los correspondientes costes a los miembros de la misma, debemos considerar que son éstos los que realizan realmente la actividad urbanizadora. Es decir, si la Junta, pese a tener personalidad jurídica y capacidad de obrar propia, actúa por cuenta de los propietarios de los terrenos que serían los que en definitiva estarían desarrollando una auténtica labor urbanizadora, si bien a través de la Junta de Compensación creada, de la que forman parte, y por lo tanto a la que dirigen.

      En caso afirmativo, deberemos considerar que la entidad no podría acogerse en los ejercicios 2003 y 2004, al régimen de sociedades patrimoniales, al estar más de la mitad de su activo afecto a la actividad de promoción inmobiliaria.

      La problemática principal en el régimen de las sociedades patrimoniales reside en delimitar entre elementos afectos y no afectos. En concreto, señala la LIS que para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el IRPF. Ha de acudirse, por tanto, a los criterios fijados en el artículo 25 de la norma de cuya lectura se evidencia la necesidad de una organización autónoma de medios de producción y asunción de riesgo dirigido a intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Téngase en cuenta, asimismo, que para determinar si se realiza o no una actividad habrá que estar al contenido y naturaleza de las operaciones verdaderamente desarrolladas por la sociedad, con independencia de la delimitación del objeto social que se haga en los estatutos. Por lo que atañe a la fijación de cuáles sean los elementos patrimoniales afectos, la LIRPF no define el término afectación sino que opta por referir los requisitos y condiciones que deben poseer estos bienes para tener tal consideración. La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular, a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la LIRPF afectación a una actividad.

      Los hechos acreditados durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, y no cuestionados por la parte demandante, son los siguientes: La entidad aportó terrenos de su propiedad sitos en ... y ... a las Juntas de Compensación respectivas y una vez llevadas a cabo las obras de urbanización pertinentes, le fueron adjudicados por la Junta los solares correspondientes, solares que fueron transmitidos y que generaron las plusvalías que se someten a tributación, repercutiendo en estas transmisiones, el Impuesto sobre el Valor Añadido, en su calidad de promotor, tal y como aparece reflejado respectivamente en las escrituras públicas de venta que obran en el expediente. Las dos parcelas vendidas en el ejercicio 2003, lo fueron a la entidad Y, S.A., vinculada a la reclamante, y domiciliada en la misma dirección que ésta, interviniendo el administrador de X, S.A., Don ..., como representante de ambas entidades.

      Tales hechos determinan, a juicio de este Tribunal, conforme a lo expuesto en los párrafos anteriores, que las referidas fincas estaban afectas a la actividad económica de promoción, teniendo en cuenta que la aportación que realiza la sociedad reclamante a la Junta de Compensación, no significa que se transmitan los terrenos a ésta última, teniendo por tanto carácter fiduciario. Ello determina que la actividad de la Junta es la realización de las tareas de urbanización que benefician solamente a los miembros de dicha Junta que aportan los terrenos. Los propietarios de los terrenos desarrollan la actividad de promoción inmobiliaria al existir una ordenación de los medios productivos por su parte, si bien tal actividad materialmente se ejecuta a través de la Junta. Por ello, la ahora reclamante abonó las correspondientes cantidades a la Junta para sufragar los gastos derivados de la urbanización de los terrenos.

      Así, ha de concluirse que cuando la reclamante vendió los terrenos no estaban en el mismo estado que cuando los adquirió, habiendo sido los mismos transformado, a través de la Junta de Compensación (constituida con carácter fiduciario), por ella misma, siendo así que la entidad pagó las facturas para que se realizara un proceso de transformación sobre dichos terrenos.

      Por lo tanto, del examen global del expediente, resulta claro que X, S.A., adquirió las parcelas, y tras adherirse a la Junta de Compensación fiduciaria, a la que no transmitió la propiedad, desarrolló una auténtica labor urbanizadora, instrumentada a través de la propia Junta.

      Consecuentemente, esta Sala no comparte la tesis de la interesada, entendiendo que no realizó una mera compraventa de inmuebles, sino que desarrolló, valiéndose de la Junta de Compensación, una auténtica actividad de urbanización sobre los terrenos transmitidos en 2003.

      No desvirtúa la afirmación anterior, el hecho de que sea la Junta de Compensación quien llevó a cabo la urbanización del terreno en nombre propio, puesto que ello no impide que la condición de promotor se predique del dueño del inmueble, ya que si bien X, S.A. no urbanizó directamente, sí encargó la urbanización a la Junta de Compensación constituida, y formada por ella misma, junto a los otros miembros, para tal fin. El dueño del negocio y por tanto el promotor sigue siendo la reclamante, exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una Junta.

      En el mismo sentido se ha pronunciado la DGT en consultas tales como la nº. 1681/04, de 14-09-2004 y la V0152/05, de 04-02-2005, señalándose en esta última:

      "En este sentido debemos centrar nuestro análisis en la primera de las circunstancias que citábamos anteriormente, a este respecto cabe señalar que el Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.

      El artículo 129 del señalado Texto Refundido señala que "la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común". Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación:

   1. Con carácter general, aquellas en que la Junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, "actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos".

   2. Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.

      La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En el escrito de la consultante se determina que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En estos casos, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores.

      (...)

      En el caso consultado, la Junta se limitará a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo los propietarios de los terrenos los auténticos promotores. Por tanto, debe concluirse que la sociedad en el supuesto planteado de adquisición de terreno para su urbanización, desarrollará la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, y por consiguiente dicho terreno estaría afecto a una actividad económica".

      Así pues, es X, S.A. quien ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar el terreno en condiciones de ser enajenado u ofrecido al mercado una vez urbanizado. Se cumplen por tanto en ella las condiciones exigidas por el art. 25.1 de la Ley 40/98 al titular de una actividad económica. Y ello con independencia de que: 1) en la urbanización quien haya ordenado los recursos conducentes a la misma haya sido la Junta de Compensación; y 2) que X, S.A. carezca de personal, pues efectivamente la "subcontratación" de las obras de urbanización lo hace innecesario, siendo además de destacar que, como ha señalado la DGT en las consultas citadas, los requisitos de local y empleado se predican respecto de la actividad de compra-venta y arrendamiento de inmuebles siendo la actividad de promoción inmobiliaria distinta de las anteriores.

      Por todo ello, este Tribunal, desestima las alegaciones de la interesada, y confirma así las liquidaciones impugnadas, no teniendo por tanto X, S.A. la condición de sociedad patrimonial en los ejercicios comprobados, al haber realizado en los mismos una auténtica actividad económica, y por lo tanto, no cumplir el requisito de "a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas".

      En este sentido, ya se ha pronunciado este Tribunal, entre otras, en Resolución aprobada en Sesión de 14 de mayo de 2008 (R.G. 4079/06 y 1156/07).

      OCTAVO: Entrando ya a analizar el procedimiento sancionador, alega la reclamante la posible existencia de una infracción en la sustanciación del mismo, por no haber sido informado el contribuyente de su derecho a renunciar a su tramitación separada, solicitando con ello a este Tribunal que declare la nulidad de pleno de derecho del acuerdo sancionador.

      Señala así la interesada que según lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria y el artículo 26.1 del Real Decreto 2063/2004, por el que se aprueba el Reglamente General del Régimen Sancionador Tributario, "La Inspección debía haber comunicado al obligado tributario su derecho a renunciar al procedimiento separado en la Diligencia extendida el 20 de septiembre de 2006, mediante la que se concedió trámite de audiencia previo a la suscripción de las actas, cosa que no hizo, lo que determina la nulidad de pleno derecho del Acuerdo sancionador". De forma que, al no haber comunicado la inspección a la reclamante dicho derecho, a lo que está obligada con arreglo al artículo 85.1 de la LGT 58/2003, la entidad ahora reclamante no pudo ejercitar dicho derecho dado que el actuario no puso en su conocimiento la posible existencia de indicios de infracción tributaria en los plazos para renunciar, no resta sino declarar nulo el acuerdo de imposición de sanción.

      De acuerdo con el artículo 208, de la Ley 58/2003, en el que se recoge el procedimiento para la imposición de sanciones tributarias:

      "1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.

2. En los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el obligado tributario haya renunciado a la tramitación separada del procedimiento sancionador, las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo, conforme se establezca reglamentariamente.

   En las actas con acuerdo, la renuncia al procedimiento separado se hará constar expresamente en las mismas, y la propuesta de sanción debidamente motivada, con el contenido previsto en el apartado 4 del artículo 210 de esta ley, se incluirá en el acta con acuerdo.

   Reglamentariamente se regulará la forma y plazo de ejercicio del derecho a la renuncia al procedimiento sancionador separado".

   Dicho precepto es desarrollado por el artículo 21 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, que establece las reglas generales para la tramitación del procedimiento sancionador, y el 26 que desarrolla el régimen de la renuncia a la tramitación separada. Así, el primero de los preceptos determina que:

   "1. Como regla general, la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un procedimiento separado del procedimiento de aplicación de los tributos, de acuerdo con lo dispuesto en la sección 2.ª de este capítulo.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en los supuestos en que el interesado renuncie a la tramitación separada del procedimiento sancionador y en los supuestos de actas con acuerdo, las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con su normativa reguladora y con lo dispuesto en la sección 3.ª de este capítulo".

   Por su parte, el artículo 26 del mismo texto reglamentario, al regular el ejercicio del derecho de renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, señala lo siguiente:

   "1. A efectos de lo establecido en el artículo 208 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador mediante manifestación expresa que deberá formularse durante los dos primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos, salvo que antes de dicho plazo se produjese la notificación de la propuesta de resolución; en tal caso, la renuncia podrá formularse hasta la finalización del trámite de alegaciones posterior.

   En el procedimiento de inspección, el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador durante los seis primeros meses, salvo que antes de dicho plazo se produjese la finalización del trámite de audiencia previo a la suscripción del acta; en este caso, la renuncia podrá formularse hasta dicho momento.

   Para el cómputo de los plazos a que se refieren los párrafos anteriores no se tendrán en cuenta los periodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria.

   La renuncia regulada en este apartado se realizará por escrito".

   De la anterior normativa deriva que la regla general es la separación de procedimientos, siendo la excepción, la tramitación conjunta con, en este caso, el procedimiento de inspección. Al ser excepcional, la tramitación conjunta requiere la renuncia por el obligado tributario a la tramitación separada, estableciéndose en la normativa unos plazos preclusivos para el ejercicio de la misma, de forma que, transcurridos los mismos, no cabe ya renuncia alguna.

   Por otra parte, analizado los preceptos anteriores por esta Sala, no podemos más que señalar que el RGRST guarda silencio sobre la obligación de la Administración de informar y mucho menos de notificar dicho derecho a la renuncia al interesado, no pudiéndose entender que la falta de notificación de ese derecho conlleve la nulidad del procedimiento, ya que dicho defecto, en caso de que se considerara que existiera en virtud del artículo 34.1.a) de la Ley 58/2003 ("Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias"), en todo caso constituiría un defecto formal no invalidante del procedimiento puesto que no podemos entender que haya provocado indefensión alguna para la reclamante el hecho de que el procedimiento sancionador haya sido tramitado de forma separada.

   Por todo ello, deben desestimarse las pretensiones de la interesada en este punto, confirmando anteriores pronunciamientos por parte de este órgano en relación a esta cuestión ...

   NOVENO: Entrando a examinar por último el acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la principal cuestión alegada por la interesada en este punto es la falta de culpabilidad en la conducta desarrollada, al haberse adaptado la misma a una interpretación razonable de la norma, no concurriendo así en su actuación el elemento subjetivo, de preceptiva apreciación a la hora de sancionar cualquier conducta tipificada por la norma tributaria.

   A este respecto, por lo que se refiere al principio de culpabilidad, resulta bien conocido que ya el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963), en la redacción que le dió la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

   Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril).

   En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).

   En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

   DéCIMO: La normativa vigente recoge en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, LGT, el principio de culpabilidad, señalando que 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. Ahora bien, el hecho de que la Ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa interpretación razonable, quepa presumir la culpabilidad.

   Así, la Ley General Tributaria, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley, incluye entre tales principios el de responsabilidad, que es desarrollado en su artículo 179.

   Pues bien, en el presente caso, por las razones que seguidamente vamos a exponer, debe señalarse que cabe alegar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad de la recurrente o, cuando menos, falta de claridad total y absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta, además, que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las posibilidades de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado.

   La resolución sancionadora entiende que concurre el esencial requisito de la culpabilidad, rechazando además las alegaciones presentadas por el contribuyente respecto a la duda razonable en la interpretación de la norma.

   No obstante, este Tribunal, entiende que dicha interpretación razonable de la norma pudo tener lugar, ya que tal y como alega la entidad, la propia Dirección General de Tributos, órgano elaborador y, a través de sus consultas, interpretador de las normas tributarias por él mismo dictadas, ha sido vacilante en relación a la existencia de actividad económica, o la afección de elementos patrimoniales a la misma, en el caso de que los aportantes de los terrenos sean personas físicas.

   Así, en Consulta de 31 de marzo de 2004, entre otras, señaló que "Por el mero hecho de haberse visto obligado, como consecuencia de la ejecución del Plan, a costear las obras de urbanización de las parcelas, los interesados no adquieren el carácter de empresarios a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues se limitan a llevar a cabo su financiación, sin realizar la ordenación por cuenta propia de los medios de producción. Por otro lado, para que la venta posterior de los terrenos pudiera estimarse realizada en el ejercicio de una actividad empresarial, sería preciso el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (que se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y que se tenga, al menos, para dicha actividad, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa). En caso contrario, la venta posterior de los terrenos por sus propietarios o su aportación a una sociedad generará una ganancia o pérdida patrimonial, a determinar conforme a los artículos 31 y siguientes de la mencionada Ley. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la urbanización del terreno implica la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se pueda generar".

   (...)

   Por lo tanto, habiendo mantenido la DGT criterios dispares sobre la cuestión sancionada a la obligada tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podemos sino considerar que la interpretación de la norma aplicable al caso por la entidad, si bien incorrecta, pudo ser cuanto menos razonable.

   Por todo ello, este Tribunal entiende que X, S.A. ha puesto la diligencia necesaria, amparándose en una interpretación razonable de la norma, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 179.2.d) de la LGT, pese a haber efectuado una incorrecta aplicación de la normativa tributaria.

   En consecuencia, procede anular la sanción impuesta, por considerar que la entidad amparó su conducta en una interpretación razonable y fundada de la normativa tributaria aplicable, no concurriendo en su actuación el elemento subjetivo, de preceptiva apreciación a la hora de sancionar cualquier conducta tipificada por la norma tributaria. Por lo tanto, se estiman las alegaciones de la interesada en este punto.

   En virtud de lo expuesto,

   ESTE TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas que se resuelven acumuladamente, ACUERDA: 1. En las reclamaciones 823/07 y 824/07, relativas a los Acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003-2004 DESESTIMARLAS, confirmando los mencionados actos impugnados. 2. En relación a la reclamación 1470/07, relativa al acuerdo sancionador por los periodos 2003-2004, ESTIMARLA, anulando el mismo, de acuerdo con lo expuesto en los fundamentos de derecho noveno y décimo anteriores.