Resolución nº 00/2745/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 3 de abril de 2008, vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,promovida por la entidad ... S.A., con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ... de fecha 23 de junio de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, y cuantía, 6.589.212,05 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 21 de abril de 2006, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1. La entidad se considera sociedad patrimonial, presentando declaración mod. 225. Sin embargo, la Inspección considera que realiza además la actividad de promoción inmobiliaria, incluida dentro de su objeto social y por ello ha debido adaptar su contabilidad a la Orden de 28 de diciembre de 2004, del Ministerio de Economía y Hacienda que contiene las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias que, como indica su número segundo, es de aplicación obligatoria a las entidades que realicen la actividad propia de las empresas inmobiliarias.

2. La entidad presentó declaración-liquidación modelo 225, como sociedad patrimonial con los siguientes datos:

   Rendimientos de actividades económicas: -64.989,10 €

   Ganancias y pérdidas patrimoniales:24.150.796,05 €

   Parte general Base imponible:0,00 €

   Parte especial Base imponible: 24.150.796,05 €

   Cuota íntegra total (al 15%): 3.622.319,40 €

   Del examen de la contabilidad se deduce que la entidad declara como ingresos la cantidad de 24.276.941,09 €, que se reflejan en las siguientes cuentas:

   Cta. 752 "Ingresos por arrendamientos":28.178,88 €

   Cta. 769 "Otros ingresos financieros": 74.693,11 €

   Cta. 771 "Beneficio Promoc. Inmob.":24.174.069,10 €

   Total Haber:24.276.941,09 €

   Según lo expuesto, la entidad como sociedad patrimonial que considera que es, declara como actividad económica el arrendamiento de inmuebles, y el resto de las operaciones, incluidas las operaciones de venta de terrenos y solares contabilizados en la cuenta 771, como realizadas al margen de su actividad económica generando ganancias patrimoniales que integran la base imponible especial. Sin embargo, la Inspección considera que la entidad realiza una actividad económica de promoción inmobiliaria, debiendo contabilizar los terrenos y solares como existencias y obteniendo por su enajenación un resultado ordinario de la actividad.

   Son pues dos las cuestiones que se plantean:

   1. La entidad desarrolla una actividad de promoción inmobiliaria.

   2. Los terrenos y solares que contabiliza como inmovilizado material deben ser considerados, tratados y contabilizados como existencias generando su transmisión por tanto, un resultado ordinario de la actividad.

3. La entidad debe tributar considerando que las operaciones de venta de solares producen rendimientos de actividad económica, siendo su base imponible la siguiente:

   1. Parte general de la base imponible. Ha declarado 0,00 € ya que el saldo neto de los rendimientos por importe de 5.657,43 € lo ha compensado con parte de la base imponible negativa del ejercicio 2002. La base imponible declarada se incrementa en 24.150.796,05 €, como mayor importe del rendimiento que procede de la actividad económica de promoción, debiendo aplicarse el tipo del 40%.

   2. Parte especial de la base imponible. Ha declarado 24.150.796,05 € que debe reducirse en dicho importe, ya que, como se ha indicado, se integra en la parte general.

      SEGUNDO.- Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio. El actuario considera en dicho informe que la sociedad realiza la actividad de promoción inmobiliaria por los siguientes motivos:

      - El objeto social de la entidad lo permite, según sus Estatutos, y ha estado de alta en el epígrafe 833.2 "Promociones Inmobiliarias" del IAE hasta el 31-12-2002.

      - Las ventas del año 2003 no son esporádicas, habiéndose realizado ventas desde 1995 a 2001.

      - El propio contenido de las escrituras de compra y venta lo pone de manifiesto. Así, la finca vendida el 14-1-2003 pasa de no urbanizada ni en curso de urbanización (cuando se compró), a suelo urbanizable no programado incluido en el sector de planeamiento ..., perteneciendo la entidad a la Sociedad Civil de dicho sector (cuando se vende). Por su parte, sobre la finca vendida el 4-7-2003, la entidad había promovido un Plan Especial para el área de ...

      - En 2004, la entidad compra un solar, solicitando el cambio de titularidad de licencia, actividades típicas de la promoción inmobiliaria.

      Igualmente, se detallan los motivos por los que, a juicio del actuario, los terrenos y solares vendidos deben tener la consideración de existencias y no de inmovilizado.

      TERCERO.- No presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional dictó en fecha 23 de junio de 2006 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta, salvo en el cálculo de los intereses de demora. La deuda tributaria resultante asciende a 6.589.212,05 €, de los que 6.020.143,55 € corresponden a la cuota y 569.068,50 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 30 de junio de 2006.

      CUARTO.- Disconforme con dicho acuerdo, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 27 de julio de 2006. Puesto de manifiesto el expediente, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

      1. - La actividad de promoción inmobiliaria para la venta es una actividad diferente de la de mera compraventa de inmuebles, dado que la primera es siempre una actividad económica conforme a la normativa del IRPF y la segunda no. Esta última sólo lo es si para su ejercicio se cuenta con, al menos, un local y un empleado con contrato laboral y a jornada completa. La diferencia entre ambas actividades radica en que en la actividad de promoción inmobiliaria para la venta concurre (y en la de mera compraventa no) una transformación física (urbanización, parcelación, rehabilitación o edificación) de los inmuebles transmitidos previa a la transmisión.

      2. - La afectación de un concreto inmueble al ejercicio de la actividad de promoción o a la mera compraventa no depende de la voluntad del transmitente, sino del hecho objetivo de que se haya iniciado o no, con carácter previo a su transmisión, la transformación física, por cuenta y riesgo del transmitente, de dicho inmueble. No cabe entender que la transformación física del inmueble se inicia con la realización de simples actos preparatorios de la misma, como serían la solicitud de tramitación de un Plan Especial, la realización de un Proyecto de Urbanización o de Reparcelación, la petición y realización de un proyecto básico, la solicitud y obtención de la licencia de obras, etc. Tampoco es posible inferir el ejercicio de una actividad de promoción inmobiliaria de meros indicios como el alta en el IAE o la contabilización de los bienes como existencias.

      3. - Las ventas de los inmuebles que generan la presente controversia, efectuadas en 2003, han de entenderse realizadas en ejercicio de una actividad de mera compraventa y no de promoción porque:

      - La entidad nunca ha construido o edificado sobre suelo desarrollado por ella misma, cesó definitivamente el ejercicio de su actividad de promoción en el año 2001.

      - La "..." fue transmitida no sólo no habiéndose iniciado sobre la misma obra de urbanización o reparcelación alguna durante los diez años que transcurrieron desde su adquisición, sino ni tan siquiera habiendo tenido lugar la aprobación definitiva del correspondiente Plan Parcial. No puede considerarse como inicio de una actividad de promoción sobre la misma ni el cambio de denominación de la calificación urbanística, ni la constitución de la Sociedad Civil del Sector ... de la que formó parte como propietario de un exiguo 2,42% de suelo del citado sector.

      - Los terrenos de ... también fueron transmitidos sin que sobre los mismos se hubiese iniciado la realización de ningún tipo de obra de urbanización o reparcelación. No puede considerarse como tal inicio ni la solicitud de un Plan Especial en 1995, ni la demolición de diversas casas ruinosas que sobre ellos existían.

      - La compra de un nuevo terreno en el periodo 2004 no supone el reinicio del ejercicio de la actividad de promoción.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver si la sociedad ha realizado durante el ejercicio 2003 actividad económica de promoción inmobiliaria o mera compraventa de inmuebles, con las consecuencias tributarias que ello conlleva.

      SEGUNDO.- En sustitución del derogado régimen de transparencia fiscal, los artículos 75 a 77 de la LIS, en la redacción dada por la Ley 46/2002, regulan el nuevo régimen de las denominadas sociedades patrimoniales, teniendo en común ambos regímenes la definición objetiva de este tipo de entidades (artículo 75), y su integración dentro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, distinguiéndose en que, mientras en las sociedades transparentes, la base se cuantifica con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades, imputándose en el IRPF de cada uno de los socios, en las sociedades patrimoniales la integración en IRPF es más acusada ya que cada uno de los conceptos de renta (rendimientos de capital, actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales) se cuantifica y liquida de forma separada y directamente con las normas específicas de IRPF.

      Aunque con distinta redacción, pero de forma sustancialmente idéntica a las sociedades transparentes reguladas en la letra a) de su redacción anterior (sociedades de mera tenencia de bienes y de valores), el art. 75 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el año 2003, define a las sociedades patrimoniales:

      "1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

   1. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no está afecto a actividades económicas.

      Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

      ...

   2. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculo de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado inclusive".

      "Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social".

      A juicio de la Inspección, la sociedad realiza, en el ejercicio 2003 que nos ocupa, una actividad económica de promoción inmobiliaria. Por su parte, la entidad considera que las ventas efectuadas en 2003 han de entenderse, por el contrario, realizadas en ejercicio de una actividad de mera compraventa. La regularización inspectora consistió en trasladar los rendimientos de dicha actividad de la parte especial de la base imponible (en la que habían sido incluidos por el sujeto pasivo en su declaración) a la parte general de la base imponible, siendo el tipo de gravamen aplicable, consecuentemente, no el 15%, sino el 40%, de acuerdo con el régimen especial de sociedades patrimoniales.

      La cuestión queda centrada pues en determinar si las ventas realizadas tienen la naturaleza de ganancia patrimonial o de rendimiento empresarial.

      TERCERO.- Con carácter previo y para una mejor exposición y planteamiento de la cuestión controvertida, debe señalarse que la realización de una actividad económica no vincula en sí misma la calificación de la entidad a los efectos del régimen especial, pues no es propiamente la inactividad el criterio seguido por el legislador, (tanto en el régimen de sociedades patrimoniales como anteriormente en el de trasparencia fiscal), sino el hecho de que durante un período de tres meses (90 días) del ejercicio fiscal, más de la mitad del patrimonio no esté afecto a actividades empresariales.

      Ahora bien, una vez señalado lo anterior, este Tribunal debe poner de manifiesto la inconsistencia en la que incurre la Inspección al afirmar simultáneamente que la entidad ejerce actividad económica de promoción inmobiliaria y al mismo tiempo es sociedad patrimonial. Y ello sin identificar cuál es la mitad del patrimonio, al menos, que no está afecto a actividades empresariales, condición necesaria para ser patrimonial. El hecho de que la sociedad hubiese presentado declaración como patrimonial, no impide que la Inspección modifique el régimen de tributación. En unas actuaciones inspectoras de alcance general, como las presentes, todo está abierto a comprobación, tanto en contra del sujeto pasivo como a su favor, incluido el régimen de tributación aplicable. Es por ello que si la Inspección tiene la certeza de que el sujeto pasivo realiza actividad económica de promoción inmobiliaria, y sin embargo, no es capaz de aislar al menos un 50% del patrimonio no afecto a actividades empresariales, la regularización procedente habría sido excluir a la sociedad del régimen de sociedades patrimoniales, haciéndola tributar en régimen general.

      CUARTO.- No obstante, debe analizarse si es cierta la premisa de la Inspección, y puede otorgarse a las ventas realizadas en el ejercicio 2003 la naturaleza de ventas realizadas en el seno de una actividad promotora, en concreto de tipo urbanizadora.

      El actuario considera en su informe ampliatorio que la sociedad realiza la actividad de promoción urbanística por los siguientes motivos:

      - El objeto social de la entidad lo permite, según sus Estatutos, y ha estado de alta en el epígrafe 833.2 "Promociones Inmobiliarias" del IAE hasta el 31-12-2002.

      - Las ventas del año 2003 no son esporádicas, habiéndose realizado ventas desde 1995 a 2001.

      - El propio contenido de las escrituras de compra y venta lo pone de manifiesto. Así, la finca vendida el 14-1-2003 pasa de no urbanizada ni en curso de urbanización (cuando se compró), a suelo urbanizable no programado incluido en el sector de planeamiento ..., perteneciendo la entidad a la Sociedad Civil de dicho sector (cuando se vende). Por su parte, sobre la finca vendida el 4-7-2003, la entidad había promovido un Plan Especial para el área de ...

      - En 2004, la entidad compra un solar, solicitando el cambio de titularidad de licencia, actividades típicas de la promoción inmobiliaria.

      Este Tribunal ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en Resolución de 13 de octubre de 2005, si bien en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque también de aplicación para el tributo que nos ocupa, que: "es necesaria la ejecución de obras materiales en los terrenos vendidos para considerar que éstos se hallan en curso de urbanización, circunstancia que no se da en el presente caso, como la propia entidad interesada reconoce, no bastando, en consecuencia, haber superado las fases administrativas previas a dicha ejecución material, lo que obliga a negar la condición de empresarios de los transmitentes, y por ende, a rechazar el carácter empresarial de la entrega, que debe quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, no pudiendo admitirse la deducción del IVA soportado en la operación".

      Dicho criterio, que ya se recogía en la definición de actividad promotora a efectos de IAE (Epígrafe 833,1, Anexo 1 R. D. Leg. 1175/1990), se encuentra a su vez refrendado con las directrices expuestas por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 11 de octubre de 2004 y 19 de abril 2003, y más recientemente por la Sentencia de 23 de enero de 2007 que atribuye a la primera el carácter de doctrina legal, y ha sido mantenido por este Tribunal Central en relación con el Impuesto sobre Sociedades en sus Resoluciones 3717/05, 3746/05 y ...; criterios todos ellos coincidentes con la doctrina que la Dirección General de Tributos ha venido manteniendo de forma expresa y reiterada para las sociedades patrimoniales: "... hay que tener en cuenta que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. No obstante, la consultante señala que, finalmente, hasta la fecha de hoy, no se ha efectuado ninguna obra de ejecución material de urbanización ni se ha soportado ningún coste al no existir siquiera un proyecto de urbanización. De tal forma que puede entenderse que no ha llegado a realizar la promoción pretendida en la finca reseñada y, por tanto, que no se ha producido el inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad no suponen tampoco su inicio material". Y que "se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados, habiendo de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial".

      "Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado." (CV 1479/2006, en el mismo sentido CCVV 1116/2005, 1840/2005,1505/2006, entre otras).

      Es decir, una cosa es la actividad comercial de compraventa de terrenos, y otra distinta es la actividad "industrial" de promoción inmobiliaria, que requiere para ello la transformación física de los mismos.

      Sin embargo, en el caso que nos ocupa, ninguno de los motivos que esgrime la Inspección pone de manifiesto la existencia de actividad promotora-urbanizadora, pues no queda probado el desarrollo de trabajos y obras físicas sobre los terrenos, más allá de la mera tramitación administrativa de planes o licencias. Por otra parte, tal y como ha declarado este Tribunal Central en otras ocasiones, el objeto social de la entidad o el alta en el epígrafe de "Promociones Inmobiliarias" del IAE son meros indicios insuficientes, pues ha de atenderse a la actividad real desarrollada.

      Este es el criterio que tradicionalmente ha venido sosteniendo la Inspección de los Tributos para incluir a sociedades en el régimen de transparencia fiscal, criterio como decimos confirmado por los Tribunales. Es por ello que no puede ahora utilizarse el argumento contrario para defender que la mera tramitación administrativa de planes o licencias es en sí actividad promotora, y así, calificar como empresariales las rentas obtenidas.

      Debemos declarar por tanto que las ventas efectuadas en 2003 han de entenderse realizadas en ejercicio de una actividad de mera compraventa de inmuebles.

      QUINTO.- Así pues, descartada la calificación de la actividad como promotora, quedaría una segunda posibilidad de calificar dicha actividad de compraventa como empresarial.

      El artículo 25 de la Ley 40/1998, del IRPF, establece:

      "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

      2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

      La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

      Así, de lo dispuesto en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles tendrá la consideración de actividad empresarial, si se cuenta con un local en exclusiva destinado a la actividad y, además, una persona empleada, con contrato laboral.

      Sin embargo, esta segunda posibilidad no ha sido explorada por la Inspección, al partir de la premisa de existencia de actividad promotora.

      Llegados a este punto, debemos anular el acuerdo de liquidación, debiendo la Inspección comprobar si la entidad cumplía en el ejercicio 2003 el doble requisito de local y persona empleada a que se refiere el citado artículo 25.2, procediendo del siguiente modo:

      - Si no contaba con local y persona empleada, la compraventa se califica como no empresarial. Procede confirmar en este caso que la entidad recurrente estaba sujeta al régimen de sociedades patrimoniales, debiendo tributar la ganancia de patrimonio (que no rendimiento de actividad empresarial) tal y como fue declarado por el sujeto pasivo. No procede en consecuencia regularización alguna.

      - Si por el contrario la Inspección comprueba que sí contaba con local y persona empleada, la compraventa se califica como empresarial. En tal caso, si no se puede acreditar que la mitad del patrimonio, al menos, no estaba afecto a actividades empresariales, la sociedad debe tributar en régimen general debiendo integrarse las rentas obtenidas al tipo de gravamen general del 35%.

      POR LO EXPUESTO,

      EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: Estimar en parte la reclamación interpuesta, anulando el acuerdo de liquidación impugnado, debiendo proceder la Inspección según la indicado en el Fundamento de Derecho quinto.