Resolución nº 00/3815/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Febrero de 2009
| Fecha de Resolución | 24 de Febrero de 2009 |
| Concepto | Ley General Tributaria |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En Madrid, en la fecha indicada (24/02/2009) y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa en la representación que tiene reconocida en nombre de la sociedad ... con NIF ... y domicilio que señala a efectos de notificaciones en ..., contra una resolución dictada el ... del 2006 por el Tribunal Regional de ... en la reclamación nº .../2002 interpuesta contra un acuerdo dictado por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la AEAT en esa Comunidad y que desestimando en forma acumulada las pretensiones formuladas confirmó una liquidación provisional girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 1995 y del ejercicio 1996 que dio lugar a una deuda tributaria de 20.080.186 pesetas (174.775,44 euros) y un acuerdo sancionador sobre los hechos regularizados en aquella donde calificándolos de infracción tributaria grave impuso una multa de 20.639.400 pesetas (124.045,29 euros).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Iniciada la comprobación de la sociedad interesada en este expediente se formalizó el 17 de octubre del 2000 el Acta de disconformidad A-02 nº ... por el impuesto y periodo temporal ya reseñados. Frente a la propuesta allí recogida el interesado alegó que la Inspección no había realizado todas las actuaciones necesarias para obtener la documentación pertinente, la falta de requerimiento de información a todos lo proveedores, aportando ella una lista complementaria y reclamando la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta por concurrir los presupuestos legales.
Se ordenó por el Inspector jefe que las actuaciones fueran completadas y a su término y con fecha 12 de julio del 2001 se formalizó ante la sociedad interesada el Acta de disconformidad A-02 nº ..., calificada de previa, que sustituyó a la anterior y que formuló una propuesta de liquidación por importe de 20.643.140 pesetas en concepto de cuota y de 8.437.046 pesetas en concepto de intereses de demora.
Tanto en el acta como en el informe complementario se recoge que en el periodo comprobado el contribuyente no había presentado las reglamentarias declaraciones-liquidaciones, ni fue posible acceder a la totalidad de la documentación relevante a efectos de la comprobación. Por ello, la Inspección, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 111 y 112 de la LGT de 1963 requirió información a determinados clientes y proveedores, incluidos los recogidos en la lista complementaria aportada por la interesada en la fase de alegaciones posteriores a la primera de las Actas, contrastando la información recibida con la que obraba en sus bases de datos.
La base imponible correspondiente a los periodos liquidados es la que resulta de las facturas emitidas y recibidas obtenidas a través de los requerimientos formulados al amparo de lo previsto en los artículos 111 y 112 de la anterior LGT, completado con la información recibida de los proveedores relacionados por el contribuyente en sus alegaciones y que, por no figurar en las imputaciones de ingresos y pagos superiores a quinientas mil pesetas, no habían sido anteriormente requeridos, lo que obligó a modificar el importe del IVA soportado que se recogía en la propuesta original.
La Inspección justifica la forma en que ha actuado al proponer la práctica de una liquidación provisional, porque se ha limitado a constatar la existencia de un débito tributario no autoliquidado y deducido de los datos obtenidos directa o indirectamente de otras personas o entidades relacionadas con el sujeto pasivo. Entiende, así, que las bases imponibles han sido determinadas "en el régimen de estimación directa sin necesidad de tener que acudir a una estimación indirecta, ya que las facturas obtenidas contienen los datos imprescindibles para ello y recogen operaciones efectivamente realizadas por la sociedad y sujetas al impuesto".
Tramitado en forma el expediente se dictó el acuerdo definitivo que confirmó la propuesta.
SEGUNDO.- Mediante acuerdo de 26 de junio del 2001 se autorizó la instrucción de los expedientes sancionadores que pudieran ser procedentes en relación con los hechos regularizados en aquella liquidación. El expediente se inició el 12 de julio y se tramitó por el procedimiento abreviado del artículo 34 de la Ley 1/1998, notificándole al interesado los hechos que podían ser constitutivos de infracción, calificando éstas, proponiendo las sanciones procedentes a juicio del instructor y concediéndole plazo para la formulación de alegaciones.
Formuladas éstas, se dictó el acuerdo sancionador definitivo el 31 de agosto del 2001 que calificó los hechos como constitutivos de infracción tributaria grave, tipificados en el artículo 79 de la anterior LGT en la redacción dada por Ley 25/1995, consistente en: "Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria". En cuanto al juicio de culpabilidad, se valora la conducta como culpable, al menos en su grado de simple negligencia, al apreciar que el contribuyente conocía que sus operaciones estaban sujetas al impuesto por lo que había repercutido en sus facturas el IVA devengado y porque su precaria situación económica podría haber justificado la solicitud de un aplazamiento, pero no la falta de declaración. Y, se sancionó por aplicación de lo previsto en el artículo 88.3 en relación con las operaciones en las que se había repercutido el impuesto y con aplicación del artículo 87.1 en relación con las reducciones del IVA deducible; en ambos casos se aplicó el criterio de graduación del artículo 82.1 por la ocultación de datos mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
TERCERO.- Contra ambos acuerdo se presentó recurso de reposición que fueron resueltos de forma acumulada el 19 de noviembre del 2001, mediante acuerdo que desestimó las pretensiones de anulación y confirmó los dos actos.
Contra esta resolución se presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... que en la resolución que ahora se recurre en alzada, la estimó parcialmente, confirmando la liquidación y anulando la cuantía de la sanción para las procedentes por dejar de ingresar, fijada en el acuerdo en el 100% de la base de la sanción, por resultar más favorable la aplicación de la Ley 58/2003 que prevé su sanción en un 75% de la base de la sanción (50% más 25 puntos porcentuales por el perjuicio económico), retrotrayendo en este punto las actuaciones a la oficina gestora para su corrección.
Y contra esta resolución ha presentado recurso de alzada en la que el interesado alega de nuevo la imposibilidad que tenía de aportar a las actuaciones inspectoras la documentación requerida que se había perdido durante la tramitación del expediente de la quiebra; la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta de bases imponibles por concurrir los presupuestos legales y porque el régimen de estimación directa seguido ha impedido a la Inspección conocer en su totalidad el IVA soportado; y en cuanto a la sanción, rechaza la concurrencia de culpa en la conducta del contribuyente, que actuó con la diligencia exigible y niega responsabilidad en la falta de aportación de la documentación exigida, e invoca la situación económica que le impidió atender al cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera instancia, por razón de su cuantía.
Se mantienen en este recurso las pretensiones y los fundamentos esgrimidos en la primera instancia y referidos a la nulidad de la liquidación por la indebida aplicación del régimen de estimación directa de la base imponible y a la improcedencia de la sanciona por falta de culpa en la conducta del agente.
SEGUNDO.- En relación con la liquidación el interesado insiste en sus argumentos que ya fueron rechazados fundadamente por el Tribunal Regional.
Y es que la liquidación impugnada tiene carácter provisional y fue girada de conformidad con lo que establecía el artículo 123 de la anterior LGT según redacción dada por la Ley 25/1995 a cuyo tenor:"1 ... De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados".
En este caso, ante la falta de presentación de autoliquidaciones y ante la falta de aportación de la documentación necesaria para la comprobación del impuesto, la Inspección a través de requerimientos de información obtuvo copia de facturas emitidas y de facturas recibidas, que posiblemente no representen la totalidad de las operaciones de venta y de adquisición realizadas, pero cuya realidad no se ha cuestionado por el recurrente que sólo alega su insuficiencia para cuantificar íntegramente la base imponible del periodo.
Esta insuficiencia no es, sin embrago, obstáculo para la practica de una liquidación provisional cuando tiene su origen, como aquí ocurre, en la existencia de un acta previa por concurrir las circunstancias del artículo 50 del RGIT de 1986 ( "e) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional") y porque, de acuerdo con lo que establecía el artículo 123 de la anterior LGT, estaban en poder de la Administración elementos de prueba que ponían de manifiesto la realización del hecho imponible no declarado.
Dada la naturaleza de esos elementos de prueba, las copias de las facturas de ventas y de compras obtenidas de clientes y proveedores del contribuyente y dado el alcance de la liquidación, limitada a estas operaciones, nada impedía la aplicación del régimen de estimación directa, como se hizo.
TERCERO.- Por lo que se refiere a la sanción impuesta, el contribuyente opone la precaria situación económica en la que se encontraba que le obligó a solicitar la declaración de quiebra, calificada de fortuita, lo que no le impidió reconocer su deuda frente a Hacienda al incluirla en la lista de acreedores; de forma que si no presentó en tiempo las correspondientes declaraciones fue porque en nuestro ordenamiento sólo esta prevista la presentación de la declaración seguida del pago resultante de la autoliquidación. Niega que haya existido ocultación de datos, que refiere a la no presentación de la documentación contable y registral exigida por las normas fiscales, porque sostiene que ésta fue perdida por los órganos de la quiebra.
En relación con la pérdida de la documentación, es necesario recordar de nuevo que, pese a las afirmaciones que viene formulando el interesado en este sentido, figura en el expediente y así se recoge en la resolución impugnada, un escrito al Juzgado firmado por la Depositaria Doña A de 30 de mayo de 1997 en el que manifiesta que: "el pasado día 28 de mayo la suscrita Depositaria hizo entrega de todos los libros, bienes, derechos, documentos y papeles de la quebrada que han sido ocupados en mérito de las presentes actuaciones a Don B, Administrador de ...".
Y en la Diligencia de 28 de mayo, el Administrador manifiesta que "recibe la totalidad de bienes, papeles, libros y documentos ocupados a su completa satisfacción, haciéndose cargo el mismo a partir de este momento".
Pero en cuanto al juicio sobre la culpabilidad del contribuyente y concretamente sobre la valoración de la conducta de las personas que actuaban como órganos de administración de la sociedad, el acuerdo del Tribunal Regional atiende a la situación creada con la declaración del estado de quiebra y recoge que, siendo la fecha del auto de declaración de quiebra voluntaria el 27 de abril de 1996, esta situación no podía afectar a las declaraciones correspondientes al cuarto trimestre de 1995 y al primero de 1996, dado que el plazo reglamentario de presentación, incluso de esta última, vencía el 20 de abril de 1996, es decir, antes de la fecha del auto judicial, por lo que ninguna restricción existía en cuanto a la capacidad para la presentación de las autoliquidaciones quedando justificada, al menos, la concurrencia de simple negligencia.
Pero en cuanto al resto de los periodos regularizados, es decir, el segundo, tercero y cuarto trimestres de 1996, con fecha de presentación de las autoliquidaciones posterior a la fecha del Auto judicial, la resolución impugnada rechaza la posible exoneración de responsabilidad basada en una ausencia de capacidad de obrar, porque entiende que los administradores sociales tenían una capacidad de obrar que se integraba por medio de su actuación a través de los Síndicos de la quiebra, de forma que la sociedad quebrada continuaba obligada a seguir cumpliendo sus obligaciones, entre otras la de presentar sus autoliquidaciones por el IVA.
Esta afirmación no puede ser aceptada; mientras estuvo en vigor el antiguo Código de Comercio, disponía éste en su artículo 878 que: "Declarada la quiebra, el quebrado quedará inhabilitado para la administración de sus bienes. Todos sus actos de dominio y administración posteriores a la época a que se retrotraigan los efectos de la quiebra serán nulos".
Así se recoge en los propios Autos judiciales de declaración del estado de quiebra y en el de terminación del procedimiento. Figura en el expediente copia de la inscripción el 17 de mayo de 1996 en el Registro Mercantil de ... de la parte dispositiva del Auto, firme, de fecha 26 de abril de 1996 dictado por el Juzgado de 1ª instancia nº ... de los de ... en el procedimiento nº ... en el que se declara en estado de quiebra voluntaria a la entidad ... quedando su administrador inhabilitado para administrar y disponer de sus bienes; se nombra Comisario de la quiebra a Don C ... al que se comunicará su nombramiento ... proceda inmediatamente a la ocupación de los bienes y papeles del quebrado, inventario y deposito en la forma que la ley determina; para el cargo de Depositario se designa a Doña A ... poniéndose bajo su custodia los bienes hasta que se nombren los Síndicos. Procédase a la ocupación de las pertenencias del quebrado, sus bienes, libros, papeles y documentos de giro, que tendrá efecto en la forma prevenida en el artículo 1.046 del Código de Comercio de 1829; se retrotraen los efectos de la quiebra, por el día que resulta haber cesado el quebrado en el pago corriente de sus obligaciones y con la calidad de por ahora y sin perjuicio de tercero, a la fecha de UNO DE ENERO DE 1995.
Y en la siguiente inscripción se recoge la parte dispositiva del Auto del Juzgado nº ... de fecha 16 de mayo de 1997 dictado en el expediente de quiebra nº ... que dice: "Procede dejar sin efecto la declaración de Quiebra de la entidad ... efectuada en el presente procedimiento por Auto de 26/4/1996 debiendo proceder, en consecuencia, y una vez firme esta resolución, a lo prevenido en el artículo 1.167 de la LEC para reintegrar al deudor en sus bienes , papeles, libros, libre trafico y demás derechos y verificadas dichas operaciones cesen en sus cargos tanto el Comisario como el Depositario nombrados."
Por tanto, desde 26 de abril de 1996 el administrador de la sociedad quedó inhabilitado para todos los actos de administración y de disposición; y eran nulos todos los actos posteriores a 1 de enero de 1995, que incluyen los pagos realizados a partir de esa fecha.
En esta situación y aunque en el ámbito administrativo las sociedades mercantiles puedan ser sujetos de la sanción, el reproche que justifica la sanción se hace sobre la conducta de sus órganos de administración y dada la inhabilitación resultante de la declaración de quiebra, difícilmente se puede hablar de la omisión voluntaria de un deber, o de la exigencia de una conducta distinta del no hacer seguido por el administrador. Por lo que para estos tres trimestres del año 1996 no cabe apreciar la existencia de infracción, o de culpa en la conducta.
Respecto de los dos trimestres anteriores, si cabe apreciar el incumplimiento no excusable de la obligación de autoliquidar y pagar, siguiendo la común doctrina jurisprudencial que reduce el rigor de la nulidad del artículo 878.2 del antiguo Código de Comercio respecto de los actos de disposición y de administración realizados dentro del periodo de retracción de los efectos de la quiebra, limitándolos a aquellos realizados en perjuicio de la masa y a los que evidencien la existencia de una finalidad de fraude y no a los que se enmarcan en el tráfico normal de la entidad quebrada, circunstancias que concurren cuando se trata de declaraciones fiscales y periódicas sobre impuestos repercutidos
Por ello,
Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la sociedad ... contra una resolución dictada el ... del 2006 por el Tribunal Regional de ... en la reclamación nº .../2002, ACUERDA: Estimarlo parcialmente, confirmando la liquidación y dictando un nuevo acuerdo sancionador quedando limitadas las infracciones a la falta de ingreso dentro de plazo de las deudas correspondientes al cuarto trimestre de 1995 y al primero de 1996 en la forma establecida por el Tribunal Regional.
