Resolución nº 00/1966/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Mayo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (12/05/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por DON ... y 4 MÁS actuando en su nombre y representación D. ... y D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., respectivamente contra la desestimación presunta y contra el acuerdo desestimatorio expreso nº ... de fecha 16 de abril de 2007, de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones, dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido por los ejercicios no prescritos a la fecha de la solicitud.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 21 de julio de 2006, D. ... y D. ..., en nombre y representación de Don ... y 4 interesados más, interponen solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por la compañía eléctrica ..., correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Electricidad, de los ejercicios no prescritos al tiempo de la presentación de dicha solicitud.

En el escrito de solicitud mencionado, los interesados solicitan en síntesis:

1. La devolución de ingresos indebidos por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el Impuesto sobre la Electricidad de conformidad con los siguientes criterios:

   1. Los interesados están vinculados laboralmente con la empresa eléctrica, lo que les permite disfrutar de una tarifa eléctrica inferior a la del mercado.

   2. No obstante, la empresa suministradora de la electricidad repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como el Impuesto sobre la Electricidad tomando como base imponible un precio de referencia, que es una magnitud distinta del precio efectivamente satisfecho por el contribuyente.

   3. El fundamento legal de dicha repercusión se encuentra en el artículo 79.5 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a las reglas de determinación de la base imponible cuando exista vinculación.

   4. Dicho artículo 79.5 de la Ley del IVA es incompatible con la Sexta Directiva y el Derecho Comunitario (Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 20 de enero de 2005, Asunto C-412/03).

   5. La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido debe ser la contraprestación efectiva satisfecha.

   6. Extrapolan dichos argumentos a lo dispuesto en la Ley 38/1992 reguladora de los Impuestos Especiales, y en particular para el Impuesto sobre la Electricidad.

   SEGUNDO: Con fecha 14 de febrero de 2007, los interesados presentan la reclamación económico-administrativa nº 1966.07 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación de autoliquidación.

   TERCERO: La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dicta con fecha 16 de abril de 2007, acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por los interesados arriba señalados (nº referencia ...).

   En dicho acuerdo, se exponen en síntesis los siguientes fundamentos jurídicos:

1. La solicitud se ha presentado dentro del plazo de prescripción que recoge el artículo 66 c) de la Ley 58/2003 General Tributaria.

2. Que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes es competente para resolver la solicitud en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no respecto al Impuesto sobre la Electricidad.

3. El Reino de España, mediante carta de 21 de junio de 2005, solicitó autorización para establecer una medida de inaplicación de las disposiciones de la Directiva 77/388/CEE sobre la Base Imponible a efectos del IVA.

4. El Consejo de la Unión Europea, mediante la Decisión 2006/387/CE de 15 de mayo, ha autorizado al Reino de España para establecer una medida de inaplicación del artículo 11 y del artículo 28 sexies de la Sexta Directiva 77/388/CEE en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el Volumen de Negocios.

5. En dicha Decisión se autoriza al Reino de España a establecer que la base imponible de las entregas de bienes, prestaciones de servicios o adquisiciones intracomunitarias de bienes, sea el valor normal de mercado.

6. Además la Directiva 2006/112/CEE recoge la posibilidad de los Estados Miembros de adoptar medidas para que la base imponible sea el valor de mercado en los supuestos en los que, existe vinculación entre las partes y el precio sea inferior al de mercado.

7. Considera ajustada a derecho la repercusión del IVA sobre la base imponible calculada de conformidad con el artículo 79. Cinco de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   El acuerdo de desestimación señalado, fue notificado a los representantes de los interesados con fecha 25 de abril de 2007.

   CUARTO: Contra el acuerdo de desestimación de la solicitud de rectificación destallado en el antecedente anterior, los representantes de los 5 interesados, interponen la reclamación económico-administrativa en única instancia Nº 1969.07 que se examina, en fecha 17 de mayo de 2007, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

   En los escritos de interposición de ambas reclamaciones exponen en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. El Consejo Europeo por medio de la Decisión 2006/387/CEE de 15 de mayo concluyó otorgando la autorización correspondiente para aplicar válidamente la previsión contemplada en el artículo 79.5 de la Ley del IVA.

2. Dicha decisión ha sido posteriormente derogada por la Directiva 2006/69/CEE de 24 de julio de 2006 por medio de la cual se refunden y armonizan todas las autorizaciones concedidas.

3. La Ley 36/2006 de 29 de noviembre de prevención del fraude fiscal ha dado nueva redacción al artículo 79.5 de la Ley del IVA.

4. Lo anterior pone de relieve la incompatibilidad que ha existido entre la redacción anterior del artículo 79.5 de la Ley del IVA y la Sexta Directiva.

5. Los anteriores razonamientos resultan plenamente extrapolables al Impuesto sobre la Electricidad.

6. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes considera que la obtención por el Estado Español de la autorización de la Comisión para establecer la base imponible tomando como referencia una magnitud distinta del importe de la contraprestación, que fue publicada en el DOUE el día 3 de junio de 2006, tiene efectos ex - tunc, es decir, que tiene efectos retroactivos.

7. Consideran los reclamantes que la Administración incurre en un error jurídico al otorgar carácter retroactivo a la Decisión del Consejo, ya que la misma debería surtir efectos desde su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea.

8. En consecuencia se estiman incorrectas las repercusiones del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Electricidad y solicitan la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por dichos impuestos.

9. Solicitan los reclamantes que se plantee cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas cuando estime conveniente la misma para la interpretación del Derecho Comunitario, o la validez de un acto de las Instituciones de la Unión Europea.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por personas legitimadas al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si es ajustada a derecho la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la base imponible calculada de conformidad con el artículo 79. Cinco de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   SEGUNDO: Con carácter previo a la resolución de las presentes reclamaciones, es necesario aclarar que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes únicamente se pronuncia sobre la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por la compañía eléctrica relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, declarándose incompetente en relación con la anterior solicitud en la medida en que se refiere a la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre la Electricidad.

   Es decir, el acuerdo desestimatorio de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, expresamente recoge: "...que este órgano es competente para resolver su solicitud, en lo que se refiere a la solicitud de rectificación y devolución en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido pero no respecto al Impuesto sobre la Electricidad". Por tanto, el presente Tribunal no es competente para pronunciarse sobre la procedencia o no de la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre la Electricidad, toda vez que no existe acto administrativo relativo al mismo objeto de impugnación.

   En cuanto a la competencia de la Delegación Central, por la Orden EHA/3230/2005, de 13 de octubre, se crean, en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y la Subdirección General de Tecnologías de Análisis de la Información e Investigación del Fraude del Departamento de Informática Tributaria, y se modifica la Orden de 2 de junio de 1994, por la que se desarrolla la estructura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE19-octubre-2005). Dicha Orden ha sido desarrollada por la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (B.O.E 31.12.2005), cual ha sido modificada por Resolución de 3 de julio de 2006, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se determinan los órganos competentes para tramitar los procedimientos especiales de revisión previstos en los artículos 8 y 11 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y se modifica la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (BOE, 6-julio-2006 ) y por la Resolución de 12 de diciembre de 2007, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 26 de diciembre de 2005, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (BOE, 26-diciembre-2007).

   De conformidad con la Disposición segunda de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (B.O.E 31.12.2005):

   Segundo. Funciones y competencias de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

   1. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejercerá, respecto a los obligados tributarios adscritos a ella, las competencias y funciones propias de la Agencia Tributaria para la aplicación del sistema tributario estatal y el aduanero y para el ejercicio de la potestad sancionadora, salvo que se atribuyan expresamente a otros órganos de la Agencia, así como la gestión recaudatoria de los demás recursos de naturaleza pública que corresponda a la Agencia conforme a la normativa vigente.

   2. Como excepción, las funciones de gestión aduanera y de gestión e intervención de Impuestos Especiales respecto a dichos obligados se realizarán por los órganos territoriales de la Agencia Tributaria.

   Es decir, de conformidad con lo anterior, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes no es competente para la resolución de las solicitudes de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre la Electricidad, y los interesados deben dirigir sus solicitudes al órgano territorial competente de la Agencia Tributaria.

   TERCERO: El artículo 78 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece como regla general para la determinación de la base imponible de la operación, el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Y por otra parte, el artículo 79 del mismo texto, recoge las reglas especiales de determinación de la base imponible, y en concreto el apartado Cinco dispone:

   "Cinco. Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.

   La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho.

   A estos efectos, se presumirá que existe vinculación: (...)

   2. En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo. (...)"

   No es cuestión controvertida que en el caso concreto que analizamos de prestación del servicio de energía eléctrica a los empleados de la entidad suministradora, nos encontramos en presencia de operaciones vinculadas por este supuesto b) del artículo 79. Cinco, ya que se trata de operaciones realizadas entre la compañía eléctrica y las personas ligadas a ella por relaciones de carácter laboral o administrativo (que en nuestro caso son empleados de dichas compañías y los sujetos reclamantes).

   Del precepto transcrito se desprende, que en los casos en los que exista vinculación, y entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores, que hacen referencia a las reglas establecidas para los autoconsumos.

   En el presente caso, la compañía eléctrica, aplica a sus empleados, como base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en la factura eléctrica, no el importe de la contraprestación satisfecho por dicho empleado, sino un precio de referencia, en aplicación del transcrito artículo 79.Cinco de la Ley.

   Como se ha expuesto, dicho artículo, remite a las reglas de determinación de la base imponible del autoconsumo, lo cual no quiere decir, que se trate de operaciones en las que concurran los requisitos del autoconsumo, sino que son operaciones en las que existiendo vinculación, procede determinar la base imponible según las reglas del autoconsumo, por expresa remisión del artículo 79.Cinco.

   En este sentido, podemos mencionar la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 20 de enero de 2005, recaída en el Asunto C-412/03, "Hotel Scandic" que abordó la cuestión referente a este hotel que suministraba comidas a sus empleados por un importe inferior al coste. Según la legislación sueca, esta práctica constituye un autoconsumo.

   El Tribunal Comunitario indica que no existe tal autoconsumo, puesto que de acuerdo con la Sexta Directiva, el autoconsumo se produce en ausencia de contraprestación, y en el caso analizado existe ésta, aunque sea inferior al coste. Ello siempre que no se trate de una contraprestación simbólica.

   Es de destacar el párrafo 22 que indica que "la circunstancia de que una actividad económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al de coste es irrelevante para calificarla de onerosa. En efecto, este concepto supone únicamente la existencia de una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo".

   Por otra parte, es también de interés el parágrafo siguiente, que tiene este contenido:

   "23. Los artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, de la Sexta Directiva asimilan determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo no recibe ninguna contraprestación real a entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. El objetivo de estas disposiciones consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta servicios para fines privados o para los de su personal, por una parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo tipo, por otra (véanse las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 35; Fillibeck, antes citada, apartado 25, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Para alcanzar este objetivo, dichos artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, letra a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando afecte a sus fines privados o a los de su personal dicho bien de su empresa y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el consumidor final que compra el bien pagando el IVA (véanse las sentencias de 6 de mayo de 1992, De Jong, C-20/91, Rec. p. I-2847, apartado 15; Enkler, antes citada, apartado 33; Bakcsi, antes citada, apartado 42, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Del mismo modo, el artículo 6.º, apartado 2, letra b), de la Sexta Directiva impide que un sujeto pasivo o los miembros de su personal obtengan libres de impuesto servicios del sujeto pasivo por los cuales un particular debería haber pagado el IVA".

   Es decir, de los fundamentos extractados de la sentencia anterior se desprende que una cuestión es la calificación de la operación como prestación de servicios efectuada a título oneroso, y no a título gratuito, y otra es la determinación de la base imponible de la operación.

   En el presente caso de prestación del servicio de energía eléctrica por la entidad suministradora a sus empleados, estamos ante una operación efectuada a título oneroso, en la que al existir vinculación, por aplicación del artículo 79.Cinco, se aplican las reglas del autoconsumo únicamente para la determinación de la base imponible.

   Considera este Tribunal, que tal forma de proceder por la compañía eléctrica es ajustada a derecho, debiendo confirmar el acuerdo de desestimación de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones.

   CUARTO: En cuanto al planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, este Tribunal Central no considera oportuno plantear la misma toda vez que no estima la existencia de contradicción entre la normativa española y la comunitaria.

   Además, este Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado sobre esta cuestión, entre otras en resolución de 28 de junio de 2006 (RG 1982/2004), en cuyo fundamento de derecho TERCERO recoge:

   "TERCERO.- La segunda de las alegaciones a examinar versa sobre la conformidad con la Sexta Directiva del mecanismo empleado por el artículo 79.Cinco de la LIVA, Ley 37/92, de 28 de diciembre.

   A este respecto, indicar que en relación con el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, es de considerar que este Tribunal Central tiene la condición de órgano jurisdiccional en el sentido del artículo 177 del Tratado, como tuvo ocasión de declarar el citado Tribunal en su resolución de 29 de marzo de 1990, pero para plantear la mencionada cuestión, con suspensión del procedimiento, es preciso que se adopte tal decisión porque se alberguen dudas sobre la compatibilidad entre los preceptos de la Ley nacional (Leyes 30/85 y 37/92) y la Directiva.

   Tales dudas, a juicio de este Tribunal, no se aprecian en el supuesto que se discute en la presente resolución, ni se conoce que hasta la fecha ningún otro órgano jurisdiccional haya planteado la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y este haya condenado al Estado español en relación con unos preceptos cuya introducción en el ordenamiento interno español no es precisamente reciente, pues se remonta a la entrada en vigor de la Ley 30/85, de 2 de agosto, lo que tuvo lugar el día 1 de enero de 1986.

   Conviene señalar que la adopción de medidas especiales en los supuestos de vinculación entre las partes que intervienen en una operación es coherente con el espíritu de la norma comunitaria, tal y como ha reconocido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 29 de mayo de 1997, para un supuesto de alquiler entre personas vinculadas, al declarar que "no existe controversia sobre el hecho de que puede existir, entre parientes o personas vinculadas, cierto riesgo de fraude o evasión fiscal que justifique medidas del tipo de aquellas cuya adopción permite el artículo 27 de la Sexta Directiva". Y aunque el Alto Tribunal declarara que la medida excepcional analizada en su sentencia no encontraba amparo en la norma comunitaria, lo hizo por entender que ésta era excesiva, pues no tenía en cuenta los valores de mercado, lo que sí hace la norma española.

   En segundo lugar ha de tenerse en cuenta que en determinadas ocasiones, y esta es una de ellas, la contraprestación fijada por las partes vinculadas que intervienen en la operación está tan lejos de ser la que personas independientes fijarían en condiciones normales de mercado, que el supuesto puede ser reconducido por la vía de los autoconsumos, expresamente contemplados en la normativa comunitaria como excepción a la regla general de determinación de la base imponible. Proceder de manera contraria podría generar efectos contrarios a los perseguidos por la normativa comunitaria, en concreto los de evitar el fraude y no producir distorsiones en la competencia.

   Por ello, y teniendo además sustento este criterio en reiteradas resoluciones de este Tribunal, es necesario desestimar la alegación del recurrente."

   Debemos por tanto desestimar las pretensiones de los reclamantes sobre el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

   Por expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por DON ... y 4 MÁS actuando en su nombre y representación D. ... y D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., respectivamente contra la desestimación presunta y contra el acuerdo desestimatorio expreso nº ... de fecha 16 de abril de 2007, de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones, dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido por los ejercicios no prescritos a la fecha de la solicitud ACUERDA: desestimarlas, confirmando los acuerdos impugnados.