Resolución nº 00/127/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Diciembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada en el encabezamiento (03/12/2008), en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la entidad X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaída en las reclamaciones económico-administrativas nº .../2006 y .../06, acumuladas, interpuestas contra el acto de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de ... referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2002 y 2003 (Acta A02 nº ...) que determina un importe a compensar en ejercicios futuros de 252.225,74 euros; y contra el acuerdo sancionador derivado de estas actuaciones que determina la imposición de una multa por infracciones tributarias que asciende a un importe total de 20.466,71 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 27 de enero de 2006 se formaliza el acta A02 nº ... como conclusión de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial seguidas respecto a la entidad recurrente (X, S.L.), en la cual se determinaba una propuesta de liquidación referida al IVA de los ejercicios 2002 y 2003 sobre las siguientes consideraciones:

La actividad de X, S.L. fue la de "Promoción inmobiliaria de terrenos" clasificada en el epígrafe 833.1 del IAE.

Los motivos de la regularización propuesta son los siguientes:

1) En primer lugar, se minora el IVA soportado deducible del segundo trimestre de 2003 en un importe de 6.528,54 euros, el del tercer trimestre de 2002 en un importe de 303,89 euros y el del cuarto trimestre de 2002 en un importe de 670,88 euros (en total, 7.503,31 euros). El sujeto pasivo es miembro de la Junta de Compensación del Sector ... de las Normas Urbanísticas del Término Municipal de ... (...) con una participación superior al 94%. Con fecha 8 de marzo de 2002 se eleva a escritura pública la constitución de dicha Junta de Compensación. En esta escritura se hace constar, entre otros hechos, que los miembros adheridos a la Junta acuerdan por unanimidad ratificar los encargos efectuados hasta la fecha que han sido necesarios para el desarrollo urbanístico del Sector ... y aprobar los documentos elaborados (modificación puntual de las normas urbanísticas del término municipal de ..., el plan parcial del Sector ..., el proyecto de actuación del Sector ... y el impacto del estudio ambiental del Sector ...). Estos encargos habían sido realizados por la entidad X, S.L. y por tanto los gastos habían sido asumidos por ella. Las facturas que justifican estos gastos (anteriores a la constitución de la Junta de Compensación) fueron emitidas a nombre de la entidad X, S.L., pagadas por ellas y deducido el IVA soportado en sus declaraciones. El importe total de las facturas con IVA (que constan en el expediente) se eleva a 126.907,50 euros de base imponible y 20.305,20 euros de IVA soportado. No obstante, en los periodos segundo, tercero y cuarto trimestre de 2002 (con posterioridad a la constitución de la Junta de Compensación) X, S.L. había deducido cuotas por importe de 7.503,31 euros. La Inspección considera que las facturas que se refieren a gastos posteriores a la constitución de la Junta de Compensación (8/03/2002) no son deducibles por parte de X, S.L. porque "fueron emitidas a su nombre pero que el prestatario de las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizados era la Junta de Compensación".

2) El segundo motivo de regularización está directamente relacionado con el anterior. En la medida en que los gastos que fueron soportados por X, S.L. se "refacturaron" a la Junta de Compensación mediante factura de fecha 7 de enero de 2003 en concepto de "suplidos pagados por su cuenta", la Inspección considera que la destinataria de esos servicios era la Junta de Compensación (ya constituida) dichos gastos debían haberse facturado por los proveedores directamente a la Junta de Compensación, por lo que determina la minoración del IVA repercutido por X, S.L. en un importe de 7.503,01 euros.

3) En tercer lugar, procede disminuir el IVA soportado del tercer trimestre de 2003 en 67.962,18 euros y en el cuarto trimestre de 2003 en 61.283,10 euros, motivada por el desfase entre las cuotas de IVA soportado y deducido en certificaciones de obra. En el año 2003 la sociedad estaba construyendo ... naves en el polígono industrial del Sector ... de ... (...). En el siguiente cuadro se muestra las facturas emitidas por la entidad Y, S.A. por las certificaciones de obra realizadas con indicación de la fecha de factura (fecha correspondiente al trimestre en que la entidad ha deducido el IVA soportado) y fecha en las que se ha pagado:

Fecha factura Base imponible Cuota soportada Fecha de pago

31/07/2003173.472,20 27.755,55 07/11/2003

29/08/2003251.291,42 40.206,63 05/12/2003

01/10/2003409.016,39 65.442,62 05/01/2004

03/11/2003166.603,96 26.656,63 05/02/2004

28/11/2003101.842,96 16.294,87 05/03/2004

30/12/2003130.319,74 20.851,16 05/04/2004

Se determina que el IVA soportado será deducible en la fecha del pago y no en la fecha de la factura, puesto que la obra no finalizó en el ejercicio 2003. En la medida en que no ha habido puesta a disposición de la adquirente de la obra, las facturas se refieren a pagos anticipados (artículo 75.Dos de la Ley 37/1992) y serán deducibles en la fecha en que se hacen efectivos.

La propuesta de regularización no determinaba cuota a ingresar, sino un importe de 252.225,74 euros a compensar al final del cuarto trimestre de 2003.

SEGUNDO.- El acuerdo de liquidación confirma la propuesta del acta, señalando, en cuanto a los dos primeros motivos de regularización:

... en el caso que nos ocupa, la Junta de Compensación es el agente urbanizador, por lo que las facturas relativas a la urbanización deberían haber sido emitidas a su nombre ya que es quien soporta los costes de urbanización, si es quien debió de soportar los costes, y soportar las cuotas de IVA, es la única que puede deducírselas.

Por lo tanto, el obligado tributario no puede deducirse el IVA soportado por los costes de urbanización cuyo destinatario es la Junta de Compensación. En coherencia con tal principio debe de afirmarse, de la misma forma, que la factura emitida con posterioridad por la entidad X, S.L. a la Junta (en relación con los gastos posteriores a la constitución de la Junta) no es procedente por cuanto esa sociedad no es la que ha realizado esos servicios relacionados con la gestión urbanística.

Como consecuencia de todo lo anterior procede disminuir el IVA soportado en el período 2002 en la cantidad de 7.503,31 euros. Igualmente procede disminuir en el 1T/2003 la base imponible en 46.895,63 euros y el IVA repercutido en 7.503,31 euros por repercusión incorrecta.

En relación con el tercer motivo de regularización, el acuerdo de liquidación manifiesta que "en el caso que nos ocupa, al obligado tributario le resulta de aplicación, de forma indubitable, el criterio expuesto en el apartado Dos del artículo 75", y confirma la propuesta de la actuaria.

En conclusión, se dicta acuerdo de liquidación provisional que determina una cuota a compensar al final del cuarto trimestre de 2003 de un importe de 252.225,74 euros. Este acuerdo fue notificado al sujeto pasivo el 16 de mayo de 2006 y contra el mismo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., que fue registrada con el nº .../06.

TERCERO.- Con fecha 27 de enero de 2006 se dictó acuerdo de iniciación de expediente sancionador derivado de las anteriores actuaciones. En este acuerdo se señala que se han puesto de manifiesto los siguientes hechos o circunstancias:

- Acreditar indebidamente cuotas a compensar en ejercicios posteriores por importe de 6.528,54 euros en el 2T/02, 670,88 euros en el 4T/02, 67.962,14 euros en el 3T/03 y 61.283,10 euros en el 4T/03.

Estos hechos han sido consecuencia, por una parte, de la deducción (...) en los trimestres de 2002 de un IVA soportado por importe de 7.503,31 euros no deducible porque se trata de servicios cuyo destinatario no era el sujeto pasivo sino la Junta de Compensación. Por otra parte también ha deducido en 2003 el IVA soportado correspondiente a ejecuciones de obra con anterioridad al devengo del mismo. (Se ha deducido el impuesto en el trimestre de la fecha de la factura en lugar del momento del pago que fue posterior).

Se califican las infracciones tanto con la Ley 230/1963 como con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria efectuándose la correspondiente comparación y llegando a la conclusión de que no es más beneficioso para el sujeto infractor la aplicación de este último régimen. La propuesta determina una sanción total de 20.466,71 euros.

El 16 de mayo de 2006 se notificó el acuerdo sancionador que viene a confirmar la propuesta del instructor y determina, en consecuencia, la imposición de las sanciones correspondientes que ascienden a un total de 20.466,71 euros.

Contra este acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... que fue tramitada con el nº .../06

CUARTO.- El TEAR de ... dictó resolución en fecha ... de 2006 de forma acumulada respecto a las dos reclamaciones antes mencionadas.

En relación con el primer motivo de regularización el TEAR distingue:

En primer lugar, que la entidad X, S.L. adquirió al Ayuntamiento de ... terrenos situado en el Sector ..., por los que pasaría a formar parte de la Junta de Compensación, mediante escritura pública de 19 de diciembre de 2001. En este contrato de compraventa se establecen una serie de condiciones a cargo de la entidad adquirente, entre las que se encuentra: "a) Presentar proyecto de Evaluación de Impacto Medioambiental al mes de la firma de las escrituras de venta de los terrenos. b) Redactar el Plan Parcial que desarrolle el polígono industrial, en el plazo de dos meses desde la aprobación de la evaluación de impacto Ambiental. Igualmente modificará las Normas Urbanísticas Municipales, al objeto de elevar la edificabilidad al máximo que permita la legislación vigente a la vez que redacta el Plan Parcial. Igualmente estará obligado a la redacción del Proyecto de Urbanización en el mencionado plazo. Los terrenos deberán estar urbanizados, en el plazo de un año desde la aprobación definitiva del Proyecto de Urbanización. c) El Ayuntamiento recibirá el 10% del aprovechamiento medio, en el momento de la aprobación del Proyecto de Actuación". El TEAR llega a la conclusión de que parte de los gastos que han sido repercutidos a la Junta de Compensación, se corresponden con las obligaciones derivadas de este contrato de compraventa, por lo debía asumirlos exclusivamente la entidad X, S.L. y no procedía su repercusión a la Junta de Compensación. A continuación, la Resolución procede al "análisis una por una de las facturas repercutidas" y relaciona las que considera deducibles por la entidad X, S.L., por un total de 19.554,07 euros, destacando que sólo una de ellas "la factura nº ... de Z es posterior a la constitución de la Junta y regularizada por la oficina gestora. Por lo que esta Sala entiende que procede la deducción de la cuota soportada por la misma por importe de 505,5 euros".

A continuación, respecto a las facturas posteriores a la constitución de la Junta de Compensación, el TEAR distingue a su vez:

Por un lado, considera no deducibles cuotas de IVA por importe de 81,38 euros y 9,6 euros puesto que si bien se corresponden con gastos propios de la entidad X, S.L. y no de la Junta de Compensación (minutas de notario en la aportación de fincas a la Junta y en la adhesión a la Junta de la entidad X, S.L., y los gastos de gestoría correspondientes a la tramitación de esos actos), considera que "no se ha acreditado por X, S.L. cual de las aportaciones y adhesiones es la de sus terrenos".

Por otro lado, en relación con el resto de los gastos posteriores a la constitución de la Junta de Compensación, el TEAR señala que si bien la oficina gestora entiende que no procede la deducción en tanto en cuanto las facturas han sido emitidas a favor de la entidad X, S.L. y la destinataria de los servicios prestados es la Junta de Compensación, habría que considerar que "nos encontramos ante un contrato de comisión que a pesar de no manifestarse a través de documentación alguna se deja entrever de la propia escritura de constitución de la Junta donde se reconoce la existencia de un mandato a la entidad X, S.L. al ratificar y asumir las gestiones realizadas por cuenta de aquélla". Esta consideración conduce al TEAR a entender que se trata de la situación descrita en el artículo 11.Dos.15ª de la Ley 37/1992 en el que "el comisionista recibe el servicio aunque no sea el verdadero destinatario y lo presta por sí mismo aunque no sea el verdadero prestador". Ahora bien, dado que la refacturación se hizo por el mismo valor de los servicios recibidos/prestados el TEAR concluye que el comisionista actuó gratuitamente lo que conduce "a un supuesto de autoconsumo del IVA que en tanto en cuanto no fue apreciado por la Oficina Gestora la liquidación practicada, en aplicación del principio de reformatio in peius, no podrá ser exigido".

A continuación, la resolución del TEAR enumera las facturas remitidas a la Junta de compensación por actuaciones realizadas por X, S.L. como comisionista; y que serían deducibles por X, S.L. por servicios recibidos a su nombre y refacturados a la Junta de Compensación con un total de gasto de 4.477,57 euros y una cuota total de IVA de 708,3 euros. Además, señala que para que las cuotas puedan ser deducibles, las facturas deben cumplir los requisitos formales establecidos reglamentariamente. Siguiendo este razonamiento, enumera seis facturas, con importe total de 42.228,07 euros y cuota de IVA de 4.222,81 euros, en las que considera que "recogen como conceptos una serie de prestaciones de servicios y entregas de bienes que en nada se pueden vincular con actuaciones realizadas sobre los terrenos del Sector ... del TM de ... (...) y, por tanto, que haya sido realizados a favor de la Junta de Compensación, incumplimiento que impide a esta Sala valorar si dichos servicios y entregas de bienes se realizaron por cuenta de la Junta, por lo que no es posible apreciar que se trata de cuotas de IVA deducibles para la Junta de compensación pudiendo perfectamente tratarse de otro tipo de gastos en los que ha incurrido la entidad X, S.L. por obras distintas a las de urbanización de los terrenos de la Junta de Compensación"; sin perjuicio de que los errores formales de las facturas sean subsanables mediante la correspondiente rectificación.

En resumen, respecto a esta primera cuestión el TEAR señala que: Por tanto, a la vista de lo anteriormente dispuesto, esta Sala considera que son deducibles las cuotas de IVA de los gastos soportados por la entidad X, S.L. en nombre propio pero por cuenta de la Junta de Compensación, anteriormente detallados por importe de 46.447,35 con una cuota de IVA soportado por 7.431,58 euros.

En relación con la segunda cuestión planteada, el TEAR considera que se trata de una ejecución de obra con aportación de materiales y que el devengo del IVA se produce en el momento de la entrega, al final de la obra; añade que aunque los pagos anticipados producen el devengo de IVA, este devengo se produce en el momento del cobro de cada certificación de obra y no en el momento de recibir la factura como ha hecho la reclamante, lo que le lleva a confirmar la actuación de la oficina gestora en este punto.

Finalmente en relación con las sanciones impuestas, las conclusiones del TEAR son las siguientes:

- En relación con las infracciones referidas a la primera cuestión planteada el TEAR considera que "ha quedado probado que la reclamante procedió a deducir una serie de cuotas de IVA derivadas de gastos posteriores a su constitución que no son deducibles por la misma al no ser gastos de la entidad, en concreto son los gastos de notario y gestoría de las aportaciones y adhesiones de la Junta. Ahora bien, de acuerdo con lo expuesto en los considerandos anteriores esta Sala entiende que el resto de los gastos facturados a X, S.L. lo son por cuenta de la Junta y que, por tanto, son deducibles para la entidad que actúa como mediadora de la Junta de Compensación, de forma que las cantidades no deducibles del IVA soportado en el 1T/03 se deben limitar a los citados gastos, es decir, notario y gestoría, siendo deducible el resto de las cuotas de IVA soportadas por importe de 7.431,58€, lo que supone una reducción de la base de la sanción, debiendo la oficina gestora proceder de nuevo al cálculo de la misma pero excluyendo de la base de cálculo los importes anteriormente indicados".

- En relación con las facturas de certificaciones de obras que han sido deducidas en un periodo anterior al que correspondía, el TEAR considera que concurre el elemento subjetivo en las infracciones cometidas por cuanto la normativa era clara y no se da una interpretación razonable respecto al devengo de las certificaciones de obra.

El fallo determina la estimación en parte de las reclamaciones con los siguientes pronunciamientos:

1. - Anular la liquidación y la sanción impuesta.

2. - Retrotraer actuaciones para que la oficina gestora practique nueva liquidación considerando deducibles los gastos indicados en el fundamento de derecho IV de esta Resolución y para que la oficina gestora calcule nuevamente el importe de las sanciones teniendo en cuenta lo establecido en el fundamento de derecho IV, VI y VII de esta Resolución.

QUINTO.- Notificada esta resolución el 22 de noviembre de 2006, la entidad interesada ha interpuesto el presente recurso de alzada en el que alega, en esencia:

- Que la entidad X, S.L. actuó en nombre propio pero por cuenta de la Junta de Compensación, lo que ha sido admitido por el TEAR, pero este hecho debe llevar a la conclusión de que el IVA repercutido por X, S.L. era deducible en su integridad por la Junta de Compensación, la cual ha repercutido a los junteros el IVA correspondiente a las derramas que les ha facturado. Por tanto, ningún coste de la urbanización debía ser asumido por la entidad X, S.L. (como señala el TEAR) aunque dicha entidad estaba obligada a efectuar las actuaciones (presentar proyecto de Evaluación de impacto medioambiental, redacción del Plan Parcial de desarrollo del Polígono industrial, etc...) que se recogían en la escritura pública de 19 de diciembre de 2001 por la que adquiere los terrenos y que la convierten en la juntacompensante que tiene mayor porcentaje de participación en la Junta de Compensación. Pero ello no significa que esa entidad tuviera que asumir los costes de estas actuaciones de urbanización ni que se convierta en agente urbanizador como señala el TEAR.

- No está de acuerdo con la consideración efectuada por el TEAR en torno a la existencia de autoconsumo, puesto que confunde el mandato civil (artículo 1709 del CC) con el contrato de comisión mercantil.

- En cuanto al análisis de las cuotas (...) deducibles que efectúa el TEAR, la recurrente manifiesta que "resulta inaudito el comportamiento del T.E.A.R. de ..., diciendo estas facturas sí, estas otras no, y sobre otras tengo dudas. Todo ello hace que deba anularse el Fallo del T.E.A.R., en este punto, por invadir competencias de la Inspección que le están vedadas y porque de manera indirecta se estaría produciendo una reformatio in peius de forma encubierta a mi representada".

- En relación con la segunda cuestión regularizada sostiene que "Si lo que existe es una anticipación de las deducciones según la doctrina del pago porque ... "X, S.L." ha seguido la doctrina de la emisión de la factura (también hay Sentencias del T.S. que la mantienen) lo que procede es exigir los intereses de demora entre la fecha de la deducción y la fecha del cobro. En ningún caso procede dar por no ingresado el IVA porque no es así". Añade que si se hubiera extendido la actuación al ejercicio 2004 no se habrían producido falta de ingresos porque se habrían considerado deducibles las cuotas correspondientes en estos periodos de 2004. Las Sentencias de la Audiencia Nacional de 14 de junio de 2004 y de 2 de junio de 2003 avalan su pretensión de que las actuaciones se hubieran extendido al ejercicio 2004 para efectuar una regularización completa de la situación tributaria del sujeto pasivo y no sesgada como alega que ha hecho la Inspección.

- En relación con las sanciones impuestas, considera que, por lo que respecta al primer motivo regularizado, la conclusión del TEAR acerca de que la entidad X, S.L. actuaba en nombre propio pero por cuenta de la recurrente determina una corrección al acuerdo de liquidación que debe suponer la exclusión de responsabilidad por infracción tributaria en este caso. Por lo que se refiere al segundo motivo de regularización, alega que hay una discrepancia razonable en la interpretación de la norma del devengo en certificaciones de obra que ha puesto de manifiesto el mismo Tribunal Supremo en la Sentencia de 24 de septiembre de 2003, entre otras; y que en cualquier caso que no se ha producido una falta de ingreso, si se hubieran extendido las actuaciones al ejercicio 2004. Además, rechaza el juicio de inculpación efectuado por el acuerdo sancionador porque no sirve para anular la presunción de inocencia en el caso concreto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

SEGUNDO.- Debemos analizar si la resolución recurrida se ajusta a derecho en las tres cuestiones analizadas:

- La deducibilidad de las cuotas soportadas por costes de urbanización posteriores a la constitución de la Junta de Compensación de la que formaba parte y la minoración del IVA repercutido por los mismos;

- La deducción de cuotas soportadas en certificaciones de obras que se abonan en un momento posterior a su recepción;

- La sancionabilidad de las conductas correspondientes a las regularizaciones practicadas.

TERCERO.- En relación con la primera cuestión, de la exposición efectuada en los antecedentes de hecho resulta que la Resolución del TEAR que ahora se impugna en recurso de alzada analizaba el acuerdo de liquidación desde una perspectiva distinta a la adoptada por la Inspección. En este sentido, la liquidación practicada por la Inspección, en lo que se refiere a la primera cuestión planteada, partía de la consideración de que la entidad X, S.L. no podía deducir unas cuotas de IVA soportado en relación con unos gastos referidos a la urbanización del Polígono Industrial y que se habían facturado a X, S.L. posteriormente a la constitución de la Junta de Compensación. La premisa de esta conclusión es que, una vez constituida la Junta de Compensación mediante el otorgamiento de la escritura pública de 8 de marzo de 2002, la verdadera destinataria de los servicios de urbanización era dicha Junta de Compensación y no la entidad X, S.L. La Inspección trae en apoyo de su premisa una consulta de la Dirección General de Tributos, de fecha 16 de marzo de 2004, que se refiere a "la aclaración del régimen fiscal a efectos del Impuesto aplicable a las transmisiones de terrenos, al concepto de urbanizador, al concepto de terreno en curso de urbanización y al desarrollo de actuaciones de ejecución urbanística". En esta consulta, la DGT aclara que, en el sistema de Compensación cuando la Junta constituida tiene carácter fiduciario, sus miembros se convertirán en empresarios o profesionales desde el momento en que comiencen a serles repercutidos los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas; y que, así mismo, la Junta tendrá el carácter de empresario o profesional de acuerdo con el citado artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992, teniendo lugar su actuación en nombre propio pero por cuenta ajena. También analiza esta consulta otras cuestiones como la figura del "agente urbanizador" prevista en algunas legislaciones autonómicas, el sistema de cooperación en la ejecución de los desarrollos urbanísticos, o la aplicación de la renuncia a los supuestos de exención del IVA previstos en los números 20, 21 y 22 del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.

La conclusión de la Inspección en este acuerdo es que la Junta de Compensación era "el agente urbanizador" y que, en esta condición, debe soportar los costes de urbanización y, en consecuencia, es el único sujeto pasivo con derecho a deducir el IVA correspondiente a dichos costes.

La oposición a esta propuesta de regularización por parte del sujeto pasivo, se basaba únicamente en la consideración de que la entidad X, S.L. actuó, tanto antes como después de la constitución de la Junta de Compensación, como un "comisionista en prestaciones de servicios" de tal manera que resultaba de aplicación el artículo 11.Uno.15º de la Ley 37/1992 y debía concluirse que los mismos servicios recibidos por X, S.L. se entendían prestados por ésta a la Junta de Compensación, estando todos ellos sujetos y no exentos de IVA; así mismo, que la Junta de Compensación procedía posteriormente a repercutir dichos costes de urbanización, con el consiguiente IVA, a los miembros de la Junta, en concepto de "derramas".

El TEAR asume esta alegación y declara que "en contra de lo apreciado por la oficina gestora", este es el supuesto que se da en el caso que analiza. No obstante, a continuación, efectúa una consideración sobre la existencia de autoconsumo de servicios, en la medida en que la refacturación por parte de X, S.L. se realizó por el mismo importe de los gastos que había soportado por cuenta de la Junta de Compensación. No obstante, los efectos de esta calificación los excluye en virtud del principio que prohíbe la reformatio in peius en la resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

Hasta aquí, debemos declarar que este Tribunal Central comparte esencialmente el razonamiento de la Sala de primera instancia, en el sentido de que la entidad X, S.L. realizó diversas actuaciones relativas a la urbanización del Polígono Industrial en nombre propio y por cuenta de la Junta de Compensación que, una vez constituida, ratificó todo lo actuado y que a esta situación le resultaba de aplicación el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992. Pero la conclusión de este razonamiento es que el acuerdo de liquidación no se ajusta a derecho en este aspecto y, en consecuencia, debía sencillamente anularse. La premisa del acuerdo, como ya hemos señalado antes, es que los costes de urbanización deben asumirse por la Junta de Compensación (que posteriormente los distribuirá entre los juntacompensantes en forma de derramas); siendo esto cierto y no rebatido por parte de la reclamante, la conclusión de que los proveedores de esos servicios de urbanización (una vez constituida la Junta) debían facturar directamente a ésta los servicios prestados (por ser esta la auténtica destinataria de los mismos) pasa por alto la posibilidad de que se haya producido una intervención de un tercero (X, S.L.) en virtud de un mandato que le hace actuar en nombre propio pero por cuenta de la Junta de Compensación. Dicho de otro modo, la liquidación practicada no ajusta a derecho si se tiene en cuenta la existencia de esa intermediación en los servicios de urbanización que lleva a cabo X, S.L., en virtud de la cual se deduce el IVA soportado y posteriormente lo repercute sobre la Junta de Compensación. Pero la Resolución ahora impugnada va más allá en varios aspectos:

En primer lugar, porque considera que determinados gastos relativos a la urbanización del Polígono Industrial "no podían ser repercutidos a la Junta" ya que debían ser asumidos por la entidad X, S.L. en la medida en que eran la consecuencia directa de las condiciones establecidas por el Ayuntamiento de ... en la escritura de compraventa de los terrenos sobre los que se iban a desarrollar las actuaciones y, en este sentido, eran parte de la contraprestación correspondiente a la adquisición de dichos terrenos.

En segundo lugar, partiendo de la anterior consideración de que determinados gastos relativos a la urbanización de los terrenos eran parte de la contraprestación por la adquisición de los mismos, analiza una serie de facturas y concluye que las correspondientes cuotas de IVA de las mismas son deducibles para X, S.L., incluso una de ellas que es posterior a la constitución de la Junta. En este caso, corrige el acuerdo de la Inspección únicamente en relación con esta factura, al considerar que es deducible para X, S.L. pero por una razón distinta a la que había seguido la Inspección: no es porque el gasto sea posterior a la constitución de la Junta sino porque es un gasto "propio" de X, S.L. en virtud de las obligaciones que le fueron impuestas en la adquisición de los terrenos.

Respecto a esta cuestión, debemos destacar el hecho de que las condiciones que asumía X, S.L. al adquirir los terrenos del Ayuntamiento de ... estaban todas relacionadas con la promoción de la urbanización del correspondiente Sector sobre el que posteriormente se constituye la correspondiente Junta de Compensación. En los estatutos de la Junta de Compensación consta el artículo 34 bajo la rúbrica de "Gastos" que los gastos de la Junta de Compensación son "todos los necesarios para la constitución y administración de la misma, la realización y conservación de las obras, realización de las gestiones y prestación de servicios que prescriba el Sector y la redacción y ejecución de la Modificación Puntual de las Normas Urbanísticas, del Plan Parcial, del Estudio de Impacto Ambiental, del Proyecto de Actuación ...". Por tanto, aunque en principio pudiera considerarse que las obligaciones asumidas por X, S.L. en estos aspectos de la urbanización del Sector son parte de la contraprestación por la adquisición de los terrenos, lo cierto es que la Junta de Compensación asume como propios estos gastos considerando además que X, S.L. ha actuado en relación con los mismos "por encargo" de la misma, y en consecuencia era procedente la "refacturación" y la correspondiente repercusión del IVA, todo ello dentro de la consideración de que X, S.L. actuaba como mandatario de la Junta de Compensación.

Además, la resolución impugnada analiza las demás facturas posteriores a la constitución de la Junta de Compensación, e identifica unas facturas con IVA soportado que no considera deducibles. Se trata de unos gastos de notaría y gestoría relativos a la aportación de fincas a la Junta de Compensación. Si la Inspección había considerado que todos los gastos facturados a X, S.L. con posterioridad a la constitución de la Junta no podían ser deducidos por X, S.L. porque el "verdadero destinatario de los servicios" era la Junta de Compensación, la Resolución recurrida utiliza otro criterio, con una doble consecuencia:

- En primer lugar, sostiene que estas cuotas, en principio, sí serían deducibles por X, S.L. en la medida en que actuaba como comisionista en nombre propio pero por cuenta ajena (artículo 11.Dos.15º).

- No obstante, los gastos de notaría y gestoría antes identificados, no serían deducibles puesto que, aunque se trata de "gastos propios de los junteros" -es decir, gastos en que deben incurrir todos y cada uno de los miembros de la Junta de Compensación por su integración a la misma- en este caso "no se ha acreditado por X, S.L. cual de las aportaciones y adhesiones es la de sus terrenos".

De nuevo debemos discrepar del criterio seguido por el TEAR, en este segundo aspecto; en primer lugar, porque aunque pueda parecer lógico que dichos gastos sean asumidos por los junteros, nada impide que los mismos sean soportados por la Junta (la cual, repercutirá a sus miembros, a través de las correspondientes derramas, todos los gastos en los que ha incurrido en los que incurre); y esto último es lo que se desprende de la circunstancia concurrente en el presente caso, al formar parte dichos gastos de la "refacturación" efectuada por X, S.L. a cargo de la Junta de Compensación. En segundo lugar, porque estas valoraciones no se corresponden con la exacta función atribuida a los órganos revisores, en virtud del principio de separación funcional que proclama la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su artículo 83 apartado segundo, y aquí debemos reconocer la procedente alegación de la entidad recurrente cuando señala que el TEAR "aún aceptando los argumentos, desnaturaliza" los efectos de su estimación parcial.

En conclusión, respecto a la primera cuestión analizada, debemos concluir que el acuerdo de liquidación no se ajusta a derecho en cuanto:

- Minora las cuotas deducibles de tres trimestres de 2002 por importe de 7.503,31 euros.

- Minora el IVA repercutido en ese mismo importe en el primer trimestre de 2003.

En consecuencia, la resolución impugnada tampoco se ajusta a derecho al determinar la no deducibilidad del IVA soportado en determinados gastos de notaría y gestoría, y deben anularse las regularizaciones practicadas por este motivo en relación con la entidad recurrente.

CUARTO.- Distinta suerte corre la segunda cuestión analizada, la relativa al devengo del IVA en las certificaciones de obras y el momento en que se pueden deducir las correspondientes cuotas soportadas.

Señala el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992, que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles", salvo en determinados casos expuestos en los siguientes apartados de ese artículo y que no son aplicables al caso que nos ocupa.

Por su parte, el artículo 75.Uno señala que "Se devengará el Impuesto: 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable." Y en el número 2º de este apartado se establece la regla general de que: "cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, [el devengo se producirá] en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra"; con la precisión, introducida por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, como número 2º bis de que "Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2000, de 16 de junio".

Alega la recurrente que esta cuestión fue objeto de cierta controversia en su momento y que no estaba claro cuál era el momento del devengo del IVA y del nacimiento del derecho a deducir en las certificaciones de obra: "pago, certificaciones de obra y aún otras tesis", señala la recurrente, añadiendo que hay sentencias del Tribunal Supremo que admiten el devengo del IVA en el momento de emisión de la certificación de obra (aunque no cita en concreto ninguna).

Lo cierto es que dicha controversia sobre este asunto concreto estuvo motivada por la aplicación de las normas antes referidas a algunos casos concretos, en particular, cuando el destinatario de las ejecuciones de obra era la Administración Pública.

Con anterioridad al 1 de enero de 2002, fecha en que entra en vigor el añadido al artículo 75.Uno de la LIVA introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre la Ley no distinguía en función de que el destinatario de las obras fuera o no Administración Pública. El criterio seguido tanto por este Tribunal Central (Resoluciones de 21 de marzo de 2001, nº 00/113/1998 y de 25 de abril de 2001, nº 00/2074/1999) como por la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes (entre otras, 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986) en relación con el devengo del IVA en los contratos de obras puede resumirse como sigue:

- Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, el devengo del IVA se produce cuando los bienes a que se refieren se ponen a disposición del dueño de la obra.

- En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

- En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario. La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.

No obstante, es cierto que el Tribunal Supremo se pronunció sobre el devengo del IVA en las certificaciones de obra, en concreto en la Sentencia de 5 de marzo de 2001, en la de 27 de enero de 2003 y posteriormente, en la Sentencia de 12 de julio de 2004 -de nuevo en un caso en el que el destinatario de las obras era una Administración Pública- en la que venía a resumir su propia doctrina, citando expresamente la Sentencia de 5 de marzo de 2001, y señalando que:

(...) en la ya citada Sentencia de 5 de marzo de 2001, en la que se distingue claramente entre dos posibilidades, a los efectos de computar la fecha de devengo del IVA:

1. La posibilidad de recepcionar con carácter provisional aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato, que implica la realización del hecho imponible con respecto a esa parcial recepción solo desde que se recibe efectivamente el pago parcial correspondiente (art. 75.2).

2. El supuesto general de recepción provisional de la obra que, puesta en su totalidad a disposición del adquirente, supone la posibilidad de su destino al uso público o al servicio correspondiente y equivale a la entrega de la misma, momento que según el artículo 75.1 se produce el devengo del impuesto con independencia del pago efectivo de la obra."

La Ley 24/2001 vino a precisar el momento del devengo en el caso de obras efectuadas para la Administración Pública, situándolo en el momento de la recepción de las mismas, efectuada conforme a la normativa de contratación de las Administraciones Públicas, lo cual no suponía una modificación esencial de la regla general insita en el mencionado artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992.

Por tanto, la mera expedición de certificaciones de obras no determinaba ni determina por sí misma el devengo del IVA, en tanto de la misma no se deriva una transmisión del poder de disposición sobre los bienes; para el Tribunal Supremo la importancia de la expedición de la certificación estriba en lo que pueda suponer de entrega de la cosa, por lo que no es un elemento puramente formal, sino material. En la medida en que se pueda acreditar que tal entrega, aun parcial, se ha producido, sin que a estos efectos baste la mera invocación de la existencia de la certificación, podría considerarse producido el devengo del IVA, sin perjuicio de que, en caso de que no se acreditase tal entrega parcial de la obra, el devengo se produjese por el mero pago anticipado del importe. En conclusión debe mantenerse el criterio seguido por la Inspección en la liquidación impugnada.

QUINTO.- Finalmente, respecto al acuerdo sancionador debemos distinguir los dos motivos que han dado lugar a las infracciones que se han entendido cometidas, y en particular, lo que debe determinarse es la existencia de culpabilidad en las conductas señaladas, extremo este que cuestiona la entidad alegando ausencia de culpabilidad y discrepancia interpretativa razonable.

En primer lugar, y como se desprende del fundamento de derecho tercero de la presente resolución, deberán anularse las sanciones impuestas como consecuencia de las infracciones que se han entendido cometidas en el tratamiento del IVA en las operaciones en las que hemos considerado que entre la entidad X, S.L. y la Junta de Compensación existía una "comisión en la prestación de servicios"; la anulación de la liquidación en este sentido conlleva la de las correspondientes sanciones que han sido impuestas por este motivo.

En segundo lugar, centrándonos en la sancionabilidad en este caso de la deducción de cuotas en certificaciones de obra, como segundo motivo de regularización, la Inspección y el TEAR consideraban que la normativa era suficientemente clara y constaba la falta de diligencia de la entidad lo que era merecedor del reproche sancionador en su conducta.

Es criterio sostenido de forma reiterada por este Tribunal Central que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.

El artículo 77 de la LGT de 1963 disponía que "las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia". En la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria su artículo 178 precisa que en el ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria serán aplicables "en particular, los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia". El principio de responsabilidad se completa con lo establecido en el artículo 183 que, en el mismo sentido del mencionado artículo 77 de la anterior LGT de 1963, establece que "son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia ...". La regulación de este principio de responsabilidad se desarrolla en el artículo 179, en particular, en lo que se refiere a las circunstancias que eximen de responsabilidad por infracción tributaria a los obligados tributarios, entre las que destacamos que "se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" lo cual se entenderá entre otros supuestos "cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el propio Tribunal Supremo ha construido una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en la tipificación de las mismas por las leyes tributarias (Ss. entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).

Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la recurrente sostiene esa discrepancia razonable en la interpretación de la norma, como fundamento de su pretensión anulatoria. En particular, sostiene que sólo se habría producido un desfase temporal, puesto que el IVA que no se consideraba deducible con la mera emisión de la certificación de obras sí lo sería en el momento en que dicha certificación se hacía efectiva posteriormente.

En el análisis efectuado en el Fundamento de derecho anterior en relación con el momento en que se produce el devengo en las ejecuciones de obra, se ha puesto de manifiesto que tanto doctrina como jurisprudencia han ido evolucionando. En esta evolución es preciso destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2001, la aprobación de la Ley 24/2001 en la que se introduce un apartado específico para el devengo en obras ejecutadas para las Administraciones Públicas, la posterior Sentencia de 27 de enero de 2003 en la que se retomaba la doctrina de la sentencia de 2001, abundando en la consideración de que el devengo del IVA se producía en el momento de expedición o emisión de las certificaciones y no con su abono, así como finalmente, la Sentencia de 12 de julio de 2004 también del Tribunal Supremo; por otra parte, no debemos dejar de mencionar que este Tribunal Central acogía en aquel momento la doctrina del Tribunal Supremo (Resolución de 18 de junio de 2003).

En consecuencia, debe reconocerse que en las fechas a las que se refieren los supuestos de hecho del presente caso existía, cuando menos, una cierta complejidad en cuanto al problema de determinar el momento del devengo del IVA en las certificaciones de obras, lo cual nos lleva a concluir que no cabe sancionar a los obligados tributarios por interpretar la normativa en sentido contrario al mantenido actualmente puesto que tanto doctrina como jurisprudencia, en su evolución, han interpretado el problema en el mismo sentido que lo ha hecho la entidad, si bien dicha postura ha ido variando en el tiempo.

Si a esto añadimos el hecho de haber presentado la entidad sus declaraciones-liquidaciones de una forma veraz, sin ningún ánimo defraudatorio ni intención de ocultar dato alguno a la Administración Tributaria, no cabe sino concluir que no cabe atribuir responsabilidad por infracción tributaria en la conducta de la recurrente.

SEXTO.- En conclusión, debemos estimar parcialmente el presente recurso de alzada por cuanto:

- Del acuerdo de liquidación deben anularse las regularizaciones practicadas en virtud de la no deducibilidad de determinados gastos por ser posteriores a la constitución de la Junta de Compensación, en los términos en que hemos analizado la cuestión en el fundamento de derecho tercero.

- Debe mantenerse la liquidación practicada por la improcedente deducción de cuotas de IVA correspondientes a las certificaciones de obras, en los términos expuestos en el cuarto fundamento de derecho.

- Debe anularse el acuerdo sancionador en todos sus extremos.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaída en las reclamaciones económico-administrativas nº .../2006 y .../06, acumuladas, interpuestas contra el acto de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de ... referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2002 y 2003 (Acta A02 nº ...) que determina un importe a compensar en ejercicios futuros de 252.225,74 euros; y contra el acuerdo sancionador derivado de estas actuaciones que determina la imposición de una multa por infracciones tributarias que asciende a un importe total de 20.466,71 euros ACUERDA estimarlo parcialmente en el sentido expuesto en el último fundamento de derecho.