Resolución nº 00/2005/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Noviembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En Madrid, en la fecha indicada (05/11/2008) y en las reclamaciones que en única instancia y de forma acumulada se tramitan ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuestas por Don ... que actúa en nombre y representación de ... con NIF ... y domicilio en ..., contra tres acuerdos de liquidación provisional dictados por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos de liquidación de los meses de octubre del 2004 y enero y agosto del 2005. La cuantía de la reclamación asciende a 26.110,70 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En el expediente ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004, periodo mensual nº 10, la empresa después de comunicar a la Administración la modificación de la base imponible en ese periodo y en relación con el IVA repercutido en facturas emitidas en agosto y septiembre del 2002 a cargo de, Don ..., Doña ..., (...), en aplicación de lo que establece el artículo 80.Cuatro de la LIVA, presentó la declaración-liquidación correspondiente al mes de octubre del 2004 reflejando la minoración de la base imponible por este concepto por un importe de 166.417,23 euros.

El 4 de abril del 2005 la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas le comunicó la improcedencia de la minoración efectuada y le requirió para la emisión de nuevas facturas rectificando la minoración de la base imponible hecha, concediéndole plazo de alegaciones. Presentadas éstas, fueron rechazadas por la Unidad que formuló propuesta de liquidación y que tras un nuevo trámite de alegaciones fue confirmada, dictándose liquidación provisional por importe de 24.427,38 euros en concepto de cuota y 1.683,32 euros en concepto de intereses de demora.

Contra esta liquidación ha presentado reclamación ante este Tribunal Central que se tramita con número 2056/06.

SEGUNDO.- En el expediente ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, periodo mensual nº 01, la empresa después de comunicar a la Administración la modificación de la base imponible en ese periodo y en relación con el IVA repercutido en facturas emitidas en noviembre del 2002 a cargo de Doña ..., en aplicación de lo que establece el artículo 80. Cuatro de la LIVA, presentó la declaración-liquidación correspondiente al mes de enero del 2005 reflejando la minoración de la base imponible por este concepto por importe de 42.819,89 euros.

El 15 de marzo del 2005 la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas le comunicó la improcedencia de la minoración efectuada y le requirió para la emisión de nuevas facturas rectificando la minoración de la base imponible hecha, concediendo le plazo de alegaciones. Presentadas éstas, fueron rechazadas por la Unidad que formuló propuesta de liquidación que, tras un nuevo trámite de alegaciones fue confirmada, dictándose liquidación provisional por importe de 6.257,17 euros en concepto de cuota y 354,86 euros en concepto de intereses de demora.

Contra esta liquidación ha presentado reclamación ante este Tribunal central que se tramita con número 2006/06.

TERCERO.- En el expediente ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, periodo mensual nº 8, la empresa después de comunicar a la Administración la modificación de la base imponible en ese periodo y en relación con el IVA repercutido en facturas emitidas en junio y julio del 2003 a cargo de Don ..., Doña ...., (...), en aplicación de lo que establece el artículo 80. Cuatro de la LIVA, presentó la declaración-liquidación correspondiente al mes de agosto del 2005 reflejando la minoración de la base imponible por este concepto, por un importe de 50.187,31 euros.

El 20 de septiembre del 2005 la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas le comunicó la improcedencia de la minoración efectuada y le requirió para la emisión de nuevas facturas rectificando la minoración de la base imponible hecha y concediéndole plazo de alegaciones. Presentadas éstas, fueron rechazadas por la Unidad que formuló propuesta de liquidación que, tras un nuevo trámite de alegaciones fue confirmada, dictándose liquidación provisional por importe de 7.333,70 euros en concepto de cuota y 203,94 euros en concepto de intereses de demora.

Contra esta liquidación ha presentado reclamación ante este Tribunal central que se tramita con número 2005/06.

CUARTO.- El reclamante solicitó la acumulación de las anteriores reclamaciones para su tramitación y resolución conjunta, de acuerdo con lo que previene el artículo 230 de la Ley 58/2003.

QUINTO.- A las primeras comunicaciones de la empresa sobre la modificación de la base imponible por créditos incobrables, el requerimiento administrativo de nueva rectificación, anulando la modificación, se basaba en que según los datos obrantes en la Unidad el destinatario no realizaba ninguna actividad empresarial en la fecha del devengo del impuesto.

A este requerimiento opuso el interesado que "aun en el supuesto de que dicho empresario o profesional no hubiese comenzado efectivamente la realización de sus actividades empresariales, es preciso mencionar que tanto la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, como el propio artículo 5.Dos de la Ley del IVA han establecido la presunción de que quien tiene la intención confirmada por elementos objetivos de iniciar con carácter independiente una actividad económica y realiza las primeras adquisiciones de bienes o servicios tendentes a desarrollar dicha actividad disfrutará, desde ese momento, de la condición de empresario". Y añade que "parece claro que la contratación de un servicio de publicidad por parte de una entidad mercantil o un profesional está dirigido a desarrollar una actividad empresarial o profesional, por lo que se debe presumir -desde ese momento- la condición de empresario o profesional para la entidad afectada".

Al formular la propuesta de liquidación, la Unidad contempla para cada caso concreto las razones del rechazo a la modificación de la base pretendida, que en unos es porque a la fecha del devengo no figuraba "dado de alta" en el censo o ya "había causado baja", en otros porque no consta que se haya ejercido actividad empresarial alguna no constando "alta en actividad", o porque no se han presentado declaraciones-liquidaciones por este impuesto; circunstancias que a juicio de la Unidad no permite apreciar la intención acreditada por elementos objetivos sobre la intención de desarrollar una actividad empresarial.

Tales son los argumentos utilizados por la oficina gestora y por el propio contribuyente, también en esta reclamación, para negar y defender, cada uno, el derecho a la modificación de la base imponible por la falta de cobro de los créditos derivados de operaciones sujetas al impuesto

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de las presentes reclamaciones, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa; siendo la cuestión debatida la procedencia o no de la rectificación de las bases imponibles por la entidad reclamante, en base a lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, en la redacción vigente con anterioridad a uno de enero de 2004, y la condición de empresario del destinatario de la operación, a fin de proceder a realizar la citada rectificación.

SEGUNDO: El artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción anterior a la dada por Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de aplicación al supuesto que examinamos, disponía:

"La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere el número 1º del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Lo dispuesto en este apartado sólo será aplicable cuando el destinatario de las operaciones actúe en la condición de empresario o profesional.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación".

El elemento que se ha tenido en cuenta para dictar las liquidaciones provisionales, denegando en definitiva el derecho a la modificación de las bases imponibles, ha sido precisamente la naturaleza, carácter o condición del sujeto destinatario de las operaciones, considerando la Administración Tributaria que no era empresario o profesional y ello, por cuanto que para que la modificación pueda efectuarse "es requisito imprescindible que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional", y "el hecho de que el sujeto pasivo entienda que el destinatario, en el momento de realización de la operación, es un empresario o profesional, a estos efectos, es irrelevante, ya que esta circunstancia, con el margen del tiempo que se maneja en este procedimiento (dos años) es de tal amplitud que permite corroborar sin lugar a dudas que el destinatario tiene tal condición. Es decir, en el ámbito de la reducción de base imponible no parece que tenga demasiado sentido entender que es aplicable la presunción del artículo 5.Dos de la Ley del IVA, por cuanto el plazo que se dispone para corroborar esta circunstancia es suficientemente amplio. Es más, incluso en el supuesto de que el sujeto pasivo haya podido presumir que el destinatario tiene la condición de empresario o profesional, lo cierto es que finalmente no la ha tenido, lo que impide la rectificación de la base imponible". Añade el órgano gestor que, de la información de la base de datos de la A.E.A.T. los destinatarios no ejercían actividad empresarial en el período en que se produjeron las prestaciones de servicios, bien porque se habían dado de baja, bien porque no se habían dado de alta en actividad económica alguna ni habían presentado declaración liquidación de IVA.

No obstante lo anterior tiene especial trascendencia en la controversia suscitada, la operación sujeta al impuesto, que es la prestación del servicio de publicidad por parte del sujeto pasivo referido al ejercicio de una actividad empresarial o profesional por los destinatarios, que éstos contratan con aquel, cuyo devengo se produce cuando se presta el servicio, de acuerdo con la regla general establecida en el artículo 75 de la Ley del impuesto. La naturaleza de este servicio no deja lugar a dudas de que los destinatarios de las operaciones anunciaban a través de los medios puestos a disposición por el prestador la realización de unas actividades empresariales o profesionales.

TERCERO: El devengo de la operación, como acabamos de señalar, se produce cuando se presta el servicio, y este elemento de la relación jurídico tributaria determina el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible, y en el que se produce no sólo el nacimiento de la obligación tributaria principal, sino también las demás circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, como así lo establece la actual Ley General Tributaria.

Es por tanto a ese momento al que deberemos referirnos para determinar si los destinatarios tenían o no la condición de empresarios o profesionales, siendo ésta una de las circunstancias más relevantes para la configuración de la obligación tributaria que surge en el impuesto sobre el valor añadido, tanto respecto del sujeto proveedor o prestador, como del sujeto destinatario de la operación. Para el primero en cuanto surge la obligación de liquidación del impuesto en el período en que tiene lugar el devengo, sin que pueda retrasar el cumplimiento de esta obligación; para los destinatarios en cuanto el devengo determina el nacimiento del derecho a deducir si tienen la condición de sujetos pasivos del impuesto, esto es si son empresarios o profesionales, que generan el derecho a deducir o en la medida o porcentaje en que generan ese derecho.

Es cierto que para modificar la base imponible de las operaciones, han de concurrir las circunstancias previstas en el artículo 80 de la Ley del impuesto, pero en este precepto no se especifica o alude en modo alguno a la circunstancia de cambio de la naturaleza o condición del destinatario de la operación. En él se prevé que podrá modificarse la base imponible por el sujeto pasivo proveedor o prestador cuando el crédito reúna las condiciones de ser incobrable y el destinatario sea empresario o profesional, lo que deberemos referirlo al momento del devengo del impuesto, ya que cualquier otra interpretación llevaría consigo una alteración del concepto del devengo que nos da la Ley General Tributaria, como momento al que referimos las circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Además, considerar que el momento a tener en cuenta es aquel en que puede efectuarse o en que se lleva a cabo la rectificación de la base imponible, llevaría consigo una restricción no deseada por la norma, al dejar fuera del derecho a la rectificación supuestos tales como la desaparición de las personas jurídicas, la inactividad de los empresarios o profesionales destinatarios que se hayan dado de baja por cualquier circunstancia, etc.

En definitiva, debe concretarse si los destinatarios de las operaciones, en el momento del devengo del impuesto tenían la condición de empresarios o profesionales y, sobre todo, si el sujeto pasivo prestador conocía de este carácter de los destinatarios, o tenía la obligación de acreditar en todo momento esta condición, no sólo con el devengo, sino también con posterioridad, como parece exigir la Administración Tributaria.

CUARTO: El problema surge, entre otros casos, cuando los destinatarios son personas físicas particulares. Como señala el artículo 5.Uno.a, en relación con el apartado dos, se reputarán empresarios o profesionales cuando realicen las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. No obstante, requiere determinar cuándo se entienden iniciadas las actividades, puesto que sólo a partir de ese momento adquieren esa condición y, en este sentido, el propio artículo 5.dos, párrafo tercero, dispone que "se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido".

El artículo 27 del Reglamento del impuesto, establece unas circunstancias en función de las cuales se presume la acreditación de que los sujetos pasivos tienen la intención de destinar las adquisiciones de bienes o servicios al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, pero ello es a efectos fundamentalmente de poder deducir las cuotas soportadas; mientras que aquí estamos haciendo referencia a las cuotas repercutidas, esto es, examinamos las operaciones no desde el punto de vista de los destinatarios, sino fundamentalmente del proveedor o prestador, sujeto pasivo de las operaciones, si bien también podremos considerar esos elementos objetivos a los que alude el artículo si es que de ellos tenía conocimiento el propio proveedor o prestador.

Sin embargo, el propio artículo 5 en su apartado tres sí establece una presunción de ejercicio de actividades empresariales o profesionales que puede tener mayor consideración en los supuestos examinados en esta reclamación, en cuanto remite al artículo 3 del Código de Comercio conforme al cual "existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil".

En este sentido, no cabe duda, ni ha sido cuestionado por la Administración Tributaria, sobre la naturaleza de la prestación de servicios efectuada por la entidad reclamante, esto es, la publicidad referida al ejercicio de una actividad empresarial o profesional de los destinatarios, que entra de lleno en la presunción que acabamos de citar, y a la que se remite la propia Ley del impuesto.

Las circunstancias a tener en cuenta serán por tanto que la entidad tiene un medio de publicidad a través del cual se anuncia el ejercicio de actividades empresariales o profesionales y que determinadas personas físicas acuden a la entidad a fin de que ésta les preste ese servicio de publicidad, el cual es efectivamente realizado, produciéndose el devengo de las operaciones.

Indudablemente la presunción recogida en el artículo 5.Tres de la Ley debe entenderse aplicable a este supuesto, en que el sujeto pasivo prestador del servicio se relaciona con unos destinatarios que contratan sus servicios de publicidad precisamente para dar a conocer el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales. Si ello lo unimos al apartado segundo del precepto, teniendo en cuenta que la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar los bienes o servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional puede ser acreditada por cualquier medio de prueba admitido en derecho (artículo 27.2 del Reglamento) y que uno de ellos es precisamente las presunciones, podrá concluirse que el sujeto pasivo prestador en el momento de prestar el servicio se relacionaba con personas que tenían la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA. Es cierto que, como ha señalado la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-110/94 y de 21 de enero de 2000, Asuntos C-110/98 a C147/98), la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado, pero en los supuestos de esta reclamación estamos examinando la posición del sujeto proveedor o prestador, no del destinatario y su derecho a la deducción, y tampoco se ha acreditado la existencia de situaciones fraudulentas o abusivas en las que haya tenido una participación voluntaria el sujeto prestador, o la acreditación de la mala fe en los destinatarios. El sujeto prestador se relaciona con los destinatarios a los que considera empresarios o profesionales en base a las presunciones y elementos objetivos que se deducen de su relación comercial con ellos, sin que pueda serle exigida una conducta tendente a acreditar la condición unívoca de empresario o profesional de los destinatarios, más allá de la aplicación de esas presunciones legales.

Tampoco puede exigírsele que deba durante un lapso de tiempo (el previsto en la norma para proceder a rectificar) observar una conducta tendente a la acreditación de que los destinatarios de sus operaciones efectivamente comienzan a realizar la actividad empresarial o profesional para la que se anunciaron en los medios publicitarios del prestado, en cuanto que, de un lado en el momento del devengo los destinatarios de los servicios eran empresarios o profesionales, o cuando menos les era aplicable la presunción de que actuaban como tales, y, por otro, la condición de empresario o profesional, tal como establece el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (sentencia de 29 de febrero de 1996, antes citada), no puede ser retirada por el hecho de que no se cumplan las expectativas que el destinatario tenía de comenzar efectivamente su actividad empresarial o profesional, o que no haya decidido pasar a la fase operativa de su negocio o empresa, ni tampoco pueden trasladarse al sujeto pasivo prestador las consecuencias de estas circunstancias en orden a modificar los elementos de la obligación tributaria que se tuvieron en cuenta en el momento del devengo del impuesto.

QUINTO: No obstante todo lo anterior debe señalarse que la liquidación provisional se dicta en base a la no condición de empresario o profesional de los destinatarios, pero en absoluto entra a conocer del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en el artículo 80.cuatro y cinco de la Ley del impuesto y 24 del Reglamento para proceder a la rectificación de las bases imponibles por causa de considerar los créditos como incobrables, por lo que en esta resolución no se entra a conocer de los mismos, ni se prejuzga su cumplimiento.

Por ello,

Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en las reclamaciones interpuestas en única instancia por ... contra tres acuerdos de liquidación provisional dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos de liquidación de los meses de octubre del 2004 y enero y agosto del 2005, ACUERDA: Estimarlas y anular las liquidaciones impugnadas.