Resolución nº 00/5459/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Junio de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 25 de junio de 2019

PROCEDIMIENTO: 00-05459-2016

CONCEPTO: TRIBUTACIÓN TRÁFICO EXTERIOR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X SPAIN Z SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Bx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (MADRID) - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), por importe de 246.906,82 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Consta en todo lo actuado que con fecha 4 de mayo de 2016 la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid formalizó a la entidad reclamante el acta de disconformidad nº A02- ..., relativa a los ejercicios 2013 a 2015, por el concepto tributario Tarifa Exterior Común. Se propone en el acta la liquidación de 247.350,65 euros de cuota y 17.175,75 euros de intereses de demora, ascendiendo el total de la deuda a 264.526,40 euros. La propuesta deriva de la modificación de la partida arancelaria declarada en los DUAs de importación que se identifican en la misma.

La discrepancia se centra en que, según la Administración, las planchas de impresión importadas debían de haberse clasificado bajo el código NC 3701.30.00.90 que, de acuerdo con el origen chino declarado de la mercancía llevaba asociado el pago de un arancel del 6,50%. Por su parte, la entidad defiende su correcta clasificación en el código NC 8442.50.80.00, declarado a su importación, en el que el tipo de arancel aplicable es el 1,70%.

Realizadas la comprobaciones oportunas, finalmente la Inspección dictó el acuerdo de liquidación el 3 de agosto de 2016 por importe de 246.906,82 euros, notificándose con fecha 25 de agosto de ese mismo año.

SEGUNDO.-

Disconforme con lo anterior, la interesada, en fecha 2 de septiembre de 2016, interpuso la presente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, registrada con R.G. 5459/2016, exponiendo, en síntesis, las siguientes alegaciones:

• De la existencia de diferentes planchas de impresión importadas.
• De la incorrecta clasificación de la mercancía por parte de la Aduana.
• De la incorrecta interpretación del artículo 78 del Código Aduanero Comunitario aprobado por el Reglamento CEE 2913/93, de 12 de Octubre de 1992 (en adelante, CAC).
• De la vulneración del Artículo 220.2.b) del CAC.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si el acuerdo de liquidación referido en el encabezamiento se encuentra ajustado a derecho.

TERCERO.-

Alega en primer lugar la interesada que la Administración no ha tenido en cuenta la existencia de diferentes tipos de planchas de impresión importadas, por lo que se ha limitado a regularizar la totalidad de las planchas sin diferenciar entre las planchas térmicas de impresión y las planchas ultravioletas, y añade: "(...)si bien podría cuestionarse la correcta clasificación de las planchas ultravioletas, llegando en su caso a admitir, de forma hipotética, su posible reclasificación bajo la partida 3701, es evidente que a nuestro juicio, no existe duda alguna en cuanto a la correcta clasificación de la planchas térmicas, las cuales, a todas luces, deben clasificarse bajo la partida 8442".

Examinado el contenido del Acta de disconformidad así como del acuerdo de liquidación se aprecia que la Inspección era totalmente conocedora de la existencia de estos dos tipos de planchas, recogiendo de manera separada los datos relativos a su estructura y características técnicas. Por el mero hecho de que unas y otras sean diferentes no tienen porque clasificarse en partidas distintas, como da a entender la interesada. Es más, en el acuerdo de liquidación, la Inspección argumenta de manera individualizada para las planchas térmicas, los motivos por los que también considera que deben clasificarse en la partida 3701, al igual que las planchas ultravioletas.

Por todo lo anterior debe desestimarse esta alegación.

CUARTO.-

Alega en segundo lugar la interesada que la Administración clasifica incorrectamente la mercancía en la partida 3701, debiendo clasificase bajo la partida 8442 atendiendo al destino objetivo de las planchas.

Manifiesta la reclamante que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha señalado, entre otras, en su sentencia de 9 de junio de 2016 (asunto C-288/15), que el destino del producto puede constituir un criterio objetivo de clasificación, siempre que sea inherente al propio producto. Cita también, la interesada, una sentencia de la Audiencia Nacional, de 19 de diciembre de 2011, que se expresa en similar sentido. De acuerdo a este criterio de destino objetivo, la reclamante considera que las planchas importadas deben clasificarse en la partida 8442 por utilizarse en procesos de impresión.

Con carácter previo, estima adecuado este Tribunal Central realizar alguna matización respecto de las conclusiones a las que parece llegar la reclamante, para lo que se hace necesario transcribir parte del contenido de la sentencia del TJUE invocada: (el subrayado pertenece al TEAC).

"En primer lugar, se ha de recodar a ese respecto que, según jurisprudencia reiterada, en aras de la seguridad jurídica y la facilidad de los controles, el criterio decisivo para la clasificación arancelaria de las mercancías debe buscarse, por lo general, en sus características y propiedades objetivas, tal como están definidas en el texto de las partidas de la NC y de las notas de las secciones o capítulos (véase la sentencia de 18 de mayo de 2011, Delphi Deutschland, C-423/10, EU:C:2011:315, apartado 23 y jurisprudencia citada).

(...)

Asimismo, es jurisprudencia reiterada que el destino del producto puede constituir un criterio objetivo de clasificación, siempre que sea inherente a dicho producto; la inherencia debe poder apreciarse en función de las características y propiedades objetivas de éste(sentencias de 20 de junio de 2013, Agroferm, C-568/11, EU:C:2013:407, apartado 41, y de 4 de marzo de 2015, Oliver Medical, C-547/13, EU:C:2015:139, apartado 47). Por otra parte, el destino del producto sólo es un criterio pertinente si la clasificación no puede realizarse exclusivamente conforme a las características y propiedades objetivas del producto (sentencias de 16 de diciembre de 2010, Skoma-Lux, C-339/09, EU:C:2010:781, apartado 47, y de 28 de abril de 2016, Oniors Bio, C-233/15, EU:C:2016:305, apartado 33).

(...)

La nota explicativa de la NC que se refiere al capítulo 62, que ha sido citada en el apartado 12 anterior, precisa que en dicho capítulo se incluyen las prendas de trabajo que, en razón de su aspecto general y de la naturaleza de su tejido, generalmente resistente e inencogible, pongan «de manifiesto que están concebidas para ser llevadas exclusiva o esencialmente con el fin de asegurar una protección (física o higiénica) a otras prendas y/o personas cuando se lleve a cabo una actividad industrial, profesional o doméstica». Pues bien, tal como se deduce de la jurisprudencia citada en los apartados anteriores, debe considerarse que un producto de las características del controvertido en el asunto principal, que está confeccionado con fibras sintéticas o artificiales y concebido para ser llevado exclusiva o esencialmente al objeto de proteger a las personas expuestas a las radiaciones en el ejercicio de sus actividades profesionales, es, a efectos de la subpartida 6211 33 10 00 0, una «prenda de trabajo», atendiendo a sus características y propiedades objetivas y, en particular, a su apariencia exterior.

Tal interpretación se ve confirmada por la nota explicativa del SA que se ocupa de la partida 62.10 del SA, en la cual se dice que se considerará que las «escafandras de protección contra radiaciones», cuando estén confeccionadas con productos de las partidas n.os 56.02, 56.03, 59.03, 59.06 o 59.07 del SA, son «prendas» de la partida 62.10 del SA. Aun cuando los productos controvertidos en el asunto principal no están confeccionados con productos de las partidas n.os 56.02, 56.03, 59.03, 59.06 o 59.07 del SA, de dicha nota puede deducirse que, de modo más genérico, un equipo de protección contra las radiaciones que tenga las características y propiedades objetivas de una prenda estará incluido en las distintas partidas y subpartidas de la NC que se refieren a las prendas".

De los párrafos anteriores se deduce que el criterio decisivo para la clasificación arancelaria de las mercancías se basa en sus características y propiedades objetivas, y, que de manera subsidiaria, se puede acudir al criterio del destino del producto, sólo cuando no pueda realizarse exclusivamente conforme a las características y propiedades objetivas del mismo, y siempre que sea inherente a dicho producto.

Dicho esto, para la clasificación arancelaria de las mercancías, se habrá de estar a las características y propiedades objetivas de las planchas, por lo que se ha de mencionar que de la documentación aportada por la empresa sobre descripciones comerciales, estructura y especificaciones técnicas de los productos, la Inspección concluyó lo siguiente:

• "Se trata de planchas sensibilizadas sin impresionar.
• Se graban mediante la tecnología CTP (Computer to Plate), bien mediante un haz de luz láser violeta (410 nm) que se expone sobre las plancha con emulsión sensible a esa radiación, bien con haces de luz láser infrarroja (830 nm) para exponer sobre las planchas con emulsión sensible al calor de esa radiación.
• Por tanto, tienen distintas sensibilidades espectrales que varían desde los 350 nanómetros (nm) a los 850 nm.
• Las planchas son de muy diversas dimensiones, oscilando entre las más pequeñas (YP-II) de 450 mm x 340mm hasta las de mayor tamaño (TP-II) de 1630mm x 1260mm
• En general, tienen un sustrato graneado de aluminio, y revestimiento hidrofílico (las planchas térmicas).
• Su destino es la utilización en máquinas de impresión offset de alimentación de hojas y bobinas para su uso en imprentas, periódicos, copistería y organismos oficiales para impresión de periódicos, impresión comercial, etc".

Las planchas importadas fueron declaradas por la entidad en la subpartida NC 8442.50.80.00, del capítulo 84 de la Nomenclatura Combinada "Reactores nucleares, calderas, máquinas, aparatos y artefactos mecánicos; partes de estas máquinas o aparatos", que comprende, entre otros, los siguientes productos:

8442: Máquinas, aparatos y material (excepto las máquinas herramienta de las partidas 8456 a 8465) para preparar o fabricar clisés, planchas, cilindros o demás elementos impresores; clisés, planchas, cilindros y demás elementos impresores; piedras litográficas, planchas, placas y cilindros, preparados para la impresión (por ejemplo: aplanados, graneados, pulidos).

--8442.50.80.00:"Clisés, planchas, cilindros y demás elementos impresores; piedras litográficas, planchas, placas y cilindros, preparados para la impresión, por ejemplo: aplanados, graneados, pulidos"

Por su parte, la Inspección de Aduanas propuso la rectificación de la clasificación de las mercancías declaradas y determinó como subpartida a aplicar la posición NC 3701.30.00.90, del capítulo 37 de la Nomenclatura Combinada "Productos fotográficos o cinematográficos", cuya descripción es la siguiente:

37.01: Placas y películas planas, fotográficas, sensibilizadas, sin impresionar, excepto las de papel, cartón o textiles; películas fotográficas planas autorrevelables, sensibilizadas, sin impresionar, incluso en cargadores.

-3701.30: Las demás placas y películas planas en las que por lo menos un lado sea superior a 255 mm.

--3701.30.00.90:

Todo ello, a la luz de las Reglas Generales Interpretativas 1ª y 6ª y los textos de los códigos NC: 3701, 3701 30 y 3701 30 00.

Para la correcta clasificación arancelaria de la mercancía despachada habrá que estar a lo dispuesto en Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo de 23 de julio de 1987, y sus posteriores modificaciones, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común. El artículo 12 del Reglamento n.º 2658/87 dispone que la Comisión Europea adoptará anualmente un reglamento que recoja la versión completa de la NC y de los tipos autónomos y convencionales de los derechos del arancel aduanero común correspondientes, tal como resulte de las medidas adoptadas por el Consejo de la Unión Europea o por la Comisión. Dicho reglamento se publicará en el Diario Oficial de la Unión Europea a más tardar el 31 de octubre y se aplicará a partir del 1 de enero del año siguiente. Del análisis de la liquidación objeto de recurso se desprende que las versiones de la NC aplicables al litigio principal son las que estaban en vigor en los años 2013, 2014 y 2015, tal y como resultan, respectivamente, de los Reglamentos de ejecución 927/2012, 1001/2013 y 1101/2014. No obstante, debe señalarse que las disposiciones de la NC aplicables al caso, son idénticas en todas las versiones.

De acuerdo con el artículo primero del Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo de 23 de julio de 1987:

"1. Se establece por la Comisión una nomenclatura de mercancías, en adelante denominada «nomenclatura combinada» o en forma abreviada «NC», para satisfacer al mismo tiempo las exigencias del arancel aduanero común, de las estadísticas del comercio exterior de la Comunidad y de las otras políticas de la Comunidad relativas a la importación o exportación de mercancías. "

2. La nomenclatura combinada incluirá:

a) la nomenclatura del sistema armonizado;

b) las subdivisiones comunitarias de dicha nomenclatura, denominadas «subpartidas NC» cuando se especifiquen los tipos de derechos correspondientes;

c) las disposiciones preliminares, las notas complementarias de secciones o de capítulos y las notas a pie de página que se refieran a las subpartidas NC.

....."

El sistema armonizado de designación y codificación de mercancías (en lo sucesivo, «SA») elaborado por la OMA e instituido por el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, celebrado en Bruselas el 14 de junio de 1983 y aprobado, junto con su Protocolo de enmienda de 24 de junio de 1986, en nombre de la Comunidad Económica Europea, mediante la Decisión 87/369/CEE del Consejo, de 7 de abril de 1987 (DO 1987, L 198, p. 1), está constituido por:

a. Reglas Generales Interpretativas.

b. 21 Secciones con sus notas legales.

c. 96 capítulos con sus notas legales.

Y, se complementa, por los denominados textos auxiliares, de entre los cuales, podemos destacar como importantes para la correcta clasificación de las mercancías:

• Las Notas Explicativas: El SA se completa con sus correspondientes notas explicativas (NESA), publicadas y actualizadas por la Organización Mundial de Aduanas. Constituyen la interpretación oficial del Sistema y no forman parte del convenio. Son unos textos que proporcionan indicaciones sobre el alcance de cada una de las secciones, capítulos y partidas recogidas en el SA, así como una serie de los principales artículos comprendidos en cada uno de ellos y de los excluidos, acompañada de descripciones técnicas e indicaciones prácticas que permiten identificarlas.
• Los criterios de Clasificación: Se trata de cuestiones concretas planteadas por las Administraciones de países signatarios del convenio para que se determine su clasificación arancelaria. En el seno del Comité del SA se discuten y, generalmente, se aprueba su clasificación.

Las Reglas generales para la interpretación del Sistema Armonizado (en adelante RGI) constituyen el fundamento jurídico de la clasificación en el Sistema Armonizado, establecen los principios que la rigen y permiten una aplicación uniforme del mismo, siendo de obligada aplicación para las Partes contratantes del Convenio.

La Nomenclatura Combinada, en la que se pretenden clasificar todas las mercancías, es una clasificación a 8 dígitos que incluye la nomenclatura del sistema armonizado (a 6 dígitos). Además de la NC, hay otra normativa, conocida como textos auxiliares que recogen los criterios de interpretación del SA y de la propia NC en el ámbito de la UE. Son criterios interpretativos sobre el alcance de las partidas y subpartidas, y se aplican por los estados miembros, incluso por los mismos tribunales. Equivalen a las Notas explicativas y a los Criterios del SA:

a. Las Notas explicativas de la NC (NENC) son aprobadas por la Comisión a propuesta de los distintos comités y se publican en el DOUE, serie C. Tienen por objeto interpretar el alcance de los textos de las Secciones, partidas y subpartidas, y a la vez, determinar las condiciones que deben reunir ciertas mercancías para incluirlas en un código determinado. Aunque no tienen valor jurídico, todos los estados miembros están obligados a su aplicación en aras de una clasificación uniforme en toda la UE. El Reglamento (CEE) nº. 2658/87 establece que las notas explicativas de la Nomenclatura Combinada de la Unión Europea pueden remitirse a las notas explicativas del sistema armonizado debiendo ser consideradas complementarias y utilizadas conjuntamente con ellas.

b. Los reglamentos de clasificación arancelaria, al igual que las notas explicativas, son aprobados por la Comisión a propuesta de los distintos comités, y se publican en el DOUE, serie L. Se trata de disposiciones que recogen la clasificación de un artículo concreto, y su origen se debe a la divergencia entre estados miembros en la clasificación arancelaria o a una sentencia errónea de un tribunal nacional. Dado su carácter de norma jurídica, tienen valor probatorio, aunque restringido al artículo a que se refiere la clasificación, no obstante, es un instrumento de interpretación que se utiliza en la clasificación de artículos similares.

A este respecto, procede recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, pese a no tener carácter vinculante, las Notas explicativas elaboradas, en lo que atañe a la NC, por la Comisión y, en lo que respecta al Sistema Armonizado (SA), por la Organización Mundial de Aduanas constituyen medios importantes para garantizar una aplicación uniforme del arancel aduanero común y proporcionan, en cuanto tales, elementos válidos para su interpretación (véase, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2015, Baby Dan, C-272/14, apartado 27; de 6 de diciembre de 2007, Van Landeghem, C-486, Rec p. I-10661, apartado 25, y de 27 de noviembre de 2008, Metherma, C-403/07, Rec.p. I-0000, apartado 48).

La primera parte de la NC, relativa a las disposiciones preliminares, comprende un título I, dedicado a las «reglas generales», cuya sección A, titulada «Reglas generales para la interpretación de la nomenclatura combinada» recoge las seis reglas, dispone, en particular:

«La clasificación de mercancías en la [NC] se regirá por los principios siguientes:

1. Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las reglas siguientes:

[...]

6. La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las reglas anteriores, bien entendido que solo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta regla, también se aplican las notas de sección y de capítulo, salvo disposición en contrario.»

De acuerdo con la RGI primera, la clasificación arancelaria a nivel de partida se determina legalmente por los textos de las partidas (4 dígitos) y de las Notas de Sección o de Capítulo considerados conjuntamente. Los títulos de las secciones, de los capítulos (2 dígitos) o de los subcapítulos (6 dígitos) solo tienen un valor indicativo, es decir no tienen fuerza jurídica como base de la clasificación arancelaria.

Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las reglas generales para la interpretación de la NC establecen que la clasificación de las mercancías se determina por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo, entendiéndose que los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo (sentencia de 11 de junio de 2015, Baby Dan, C-272/14, apartado 25), de tal forma que el resto de las reglas sólo se aplican si son necesarias y nunca pueden ser contrarias a las directrices que marca la RGI primera.

La RGI sexta establece un paralelismo, mutatis mutandis, entre la clasificación a nivel de partida y la clasificación dentro de las subpartidas de una misma partida, establece que los únicos medios con valor jurídico para clasificar una mercancía a nivel de subpartida son los textos de subpartida y las notas de subpartida que le afecten y, solo cuando sean necesarias, las otras Reglas Generales Interpretativas. Es importante señalar que tal y como indica esta Regla las notas de sección y de capítulo también se aplican para clasificar a nivel de subpartida salvo disposición en contrario.

La segunda parte de la NC comprende, entre otras:

• Una sección VI, titulada «Productos de las industrias químicas o de las industrias conexas», en la que figura entre otros el capítulo 37, titulado "productos fotográficos o cinematográficos". Este capítulo comprende la partida 37.01, con la siguiente redacción: "Placas y películas planas, fotográficas, sensibilizadas, sin impresionar, excepto las de papel, cartón o textiles; películas fotográficas planas autorrevelables, sensibilizadas, sin impresionar, incluso en cargadores."
• Una sección XVI, titulada «Máquinas y aparatos, material eléctrico y sus partes; aparatos de grabación o reproducción de sonido, aparatos de grabación o reproducción de imágenes y sonido en televisión, y las partes y accesorios de estos aparatos», en la que se incluye el capitulo 84 "Reactores nucleares, calderas, máquinas, aparatos y artefactos mecánicos; partes de estas máquinas o aparatos". Este capitulo, comprende la partida 8442: "Máquinas, aparatos y material (excepto las máquinas herramienta de las partidas 8456 a 8465) para preparar o fabricar clisés, planchas, cilindros o demás elementos impresores; clisés, planchas, cilindros y demás elementos impresores; piedras litográficas, planchas, placas y cilindros, preparados para la impresión (por ejemplo: aplanados, graneados, pulidos)."

Las Notas Explicativas del Sistema Armonizado (NESA) al referirse a la partida 8442 (la partida declarada), y en particular para los "clisés, planchas, cilindros y demás elementos impresores; piedras litográficas, planchas, placas y cilindros, preparados para la impresión (por ejemplo: aplanados, graneados, pulidos)", precisa lo siguiente (el subrayado pertenece al TEAC):

"Las placas sensibilizadas (por ejemplo, las constituidas por una hoja metálica o por una hoja de plástico recubierta con una emulsión fotográfica sensibilizada o las constituidas por una hoja de plástico fotosensible, incluso pegada a un soporte de metal o de cualquier otra materia) se clasifican en la partida 37.01."

A su vez, respecto de dicho capítulo 37, las notas explicativas del Sistema Armonizado (NESA) recogen, entre otras, las siguientes consideraciones generales (el subrayado pertenece al TEAC):

"El término fotográfico se refiere al procedimiento mediante el cual se forman imágenes visibles sobre superficies fotosensibles, directa o indirectamente, por la acción de la luz o de otras formas de radiación.

Este Capítulo comprende las placas, películas, filmes, papel, cartulina, cartón y textiles destinados a la reproducción fotográfica o cinematográfica, monocroma o en colores y recubiertos con una o varias capas de una emulsión, sensible a la luz o a otras diversas radiaciones que posean energía suficiente para hacer reaccionar las superficies sensibles a los fotones (o fotosensibles), es decir, las radiaciones cuya longitud de onda no exceda aproximadamente de 1.300 nanómetros en el espectro electromagnético (rayos gamma, rayos X, rayos ultravioletas y rayos próximos al infrarrojo, por ejemplo), así como a la radiación de partículas (o radiación nuclear).

Las emulsiones más corrientemente utilizadas son las constituidas por halogenuros de plata (bromuro de plata, bromoyoduro de plata, etc.) u otras sales de metal precioso; pero ciertas emulsiones utilizadas para fines especiales (reproducción de planos o dibujos industriales, reproducción fotomecánica, etc.), son a base de ferricianuro de potasio o de otros compuestos de hierro, de dicromato de amonio o de potasio, o de sales de diazonio para emulsiones diazoicas, etc.

Las placas, películas y filmes se incluyen en este Capítulo cuando se presenten:

1) Sensibilizados, pero sin impresionar.(...)".

Considera la Inspección que las planchas importadas presentas las características objetivas recogidas en las citadas Consideraciones Generales del Capítulo 37 de las NESA, en resumen:

• "Planchas recubiertas con una o varias capas de una emulsión sensible a radiaciones cuya longitud de onda no excede, aproximadamente, de 1.300 nanómetros en el espectro electromagnético.
• Planchas sin impresionar (el sustrato es, en general, de aluminio graneado)".

No conforme con dichas conclusiones, la reclamante ha presentado tres informes de parte, previamente aportados también en el procedimiento inspector, en los que respecto de las planchas térmicas, se centran básicamente en los siguientes puntos:

1. Dichos productos no son materiales fotosensibles ya que la fuente de energía con la que se graban es el calor y no la luz.
2. En cuanto a la composición de la cobertura de las mismas se informa de que en "muestras de placas de offset suministradas por el peticionario", no se encontraron cantidades detectables de plata, hierro y cromo.

Estas cuestiones ya fueron aducidas tanto en las alegaciones previas al Acta como en el trámite de alegaciones posterior, no añadiendo en la presente reclamación argumento adicional alguno en defensa de sus pretensiones, por lo que una vez examinado el contenido del Acta y del acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid en relación a estas cuestiones, y estando conforme con el mismo, en aras a no ser reiterativos, este Tribunal Central se adhiere a las conclusiones expresadas por aquel, que se manifestó, en resumen, del siguiente modo:

"(...) la expresión «fotosensibles», hace referencia "literalmente" a superficies que reaccionan a radiaciones electromagnéticas con un rango de longitud de onda de hasta, aproximadamente, 1.300 nanómetros (radicaciones alta frecuencia, con longitud de onda corta y mayor energía); en estos términos, el dato objetivo acreditado es que las planchas importadas, tanto las planchas ultravioletas (350 nm - 420 nm) como las planchas térmicas (800nm - 850nm), están comprendidas en este rango.

(...)

Finalmente, y por lo que se refiere al informe aportado de la Universidad de Navarra, sobre que la "muestra de planchas" analizada no está recubierta por una sustancia o emulsión que contenga plata, hierro o cromo (componentes que aparecen listados en las consideraciones generales de la NESA al capítulo 37), sin perjuicio de que quedaría al margen de cualquier consideración los resultados de un análisis sobre muestras "indeterminadas", se ha de reiterar lo que aprecia la Inspección en el acta de referencia:

"las consideraciones generales establecen, a modo de ejemplo algunas emulsiones corrientes, sin que constituya una lista cerrada y excluyente de las distintos tipos y características que puedan darse en las capas sensibles de las planchas".

Tal apreciación nos parece conforme pues la utilización de la expresión «etc» al final de dicho párrafo ("Las emulsiones más corrientemente utilizadas son las constituidas por halogenuros de plata (bromuro de plata, bromoyoduro de plata, etc.) u otras sales de metal precioso; pero ciertas emulsiones utilizadas para fines especiales (reproducción de planos o dibujos industriales, reproducción fotomecánica, etc.), son a base de ferricianuro de potasio o de otros compuestos de hierro, de dicromato de amonio o de potasio, o de sales de diazonio para emulsiones diazoicas, etc..), demuestra, expresamente, que la lista de elementos que contienen, no es taxativa, es decir, no puede considerarse que la totalidad de emulsiones o capas sensibilizantes que se pueden utilizar para recubrir las planchas queden comprendidas en el tenor de la nota.

Por consiguiente, queda claro a juicio de esta Jefatura, que las planchas importadas NO ESTÁN COMPRENDIDAS EN LA DESCRIPCIÓN DEL TEXTO DE LA PARTIDA NC 8442.50.80.00. Por todo lo anteriormente expuesto, esta Jefatura entiende que las planchas de impresión importadas durante los años 2013 a 2015 debieron ser declaradas en la partida arancelaria NC 3701.30.0090".

QUINTO.-

Alega también la reclamante, en relación con la clasificación de la mercancía importada, que la Información Arancelaria Vinculante (IAV), con referencia ..., emitida por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales Español, únicamente vincula a las Autoridades Aduaneras frente al titular de la solicitud, y sólo puede constituir un criterio de referencia en el caso de que se trate de mercancías idénticas, y no similares, citando, a colación, otras IAVs emitidas por las Autoridades Aduaneras de otros Estados Miembros en los que mercancías también similares se clasificaron en la partida 8442. (IAV: CZ37-0871-2013, DE11715/15-1, y LVMP-16-18).

El apartado "Descripción de la mercancía" de la IAV ..., que clasifica los productos objeto de la solicitud en el código TARIC 3701 30 00 90, recoge lo siguiente:

"Plancha de aluminio que presenta en una de sus caras una emulsión de color azul sensible a radiaciones con longitudes de onda comprendidas entre los 800 y 850 nm (plancha térmica positiva con sensibilidad al diodo láser). Se presenta, sin impresionar, con forma rectangular, uno de sus lados de longitud superior a 255 mm. y diferentes grosores, en cajas de cartón que contienen de 20 a 100 unidades envueltas en plástico o papel y con una hoja de papel intercalada como separación entre plancha y plancha. Según declaración del solicitante no se trata de una plancha para tipografía en relieve y se destina a la grabación en equipos CTP para medias y largas tiradas".

Coincide este Tribunal Central con la reclamante en que la IAV únicamente vincula a las Autoridades Aduaneras frente al titular de la solicitud, no pudiendo por tanto aplicarse de forma directa, sin embargo, no está de acuerdo en que no se pueda utilizar como un argumento más en favor de la postura de la Inspección de que las mercancías controvertidas deban clasificarse en la partida 3701, debido a la importante similitud existente entre las características y propiedades objetivas determinantes de su clasificación.

En cuanto a las IAVs citadas por la reclamante, no constan en la base de datos oficial de consultas de IAV de la Comisión Europea, ya sea porque existe algún error en la referencia señalada por la reclamante o porque han sido retiradas de la misma. Por el contrario, sí se hallan en dicha base de datos, IAVs de las Autoridades Aduaneras Españolas y de otros Estados Miembros (Croacia y Austria), que clasifican estos productos bajo la partida 3701 (ESBTI2015SOL0000000000939, HRBTIOM-2017-0138 y AT2015/000501).

Finalmente en relación a la clasificación arancelaria de la mercancía, considera este Tribunal Central relevante traer a colación el Reglamento de Ejecución (UE) nº 2017/2246, de 30 de noviembre de 2017, que si bien no puede aplicarse de manera efectiva y directa por no tener carácter retroactivo, no impide poner de manifiesto el criterio de la Comisión respecto la clasificación de este tipo de mercancías, apuntalando la postura de la Inspección en ubicar los productos controvertidos bajo el código NC 3701 30 00.

De acuerdo con todo lo anterior, este TEAC debe confirmar la partida arancelaria NC 3701.30.00.90 acordada por la Aduana, desestimando las alegaciones de la reclamante.

SEXTO.-

En tercer lugar alega la reclamante la incorrecta interpretación del artículo 78 del CAC por parte de la Inspección.

Aduce la interesada que existen tres documentos de vinculación al régimen de depósito aduanero que estuvieron sujetos a circuitos naranja y rojo, siendo tales declaraciones revisadas por la Aduana, y por lo tanto, en virtud del artículo 78 del CAC, las liquidaciones provisionales de las mercancías que traen causa en esos documentos de vinculación, dictadas al amparo del procedimiento de declaración aduanera tienen efecto de cierre, no pudiendo volver a revisarse al no haber aparecido nuevos datos que justifiquen la regularización. Todo ello, con base en lo dispuesto en el artículo 133.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, Reglamento de aplicación), y en una resolución del Tribunal Económico Administrativo de la Comunidad Valenciana de 26 de mayo de 2016, que según la reclamante establece lo siguiente: (no se ha aportado la misma, ni señalado su número R.G. para su localización).

"(...) Por tanto, ya inicie en origen la Administración procedimiento de comprobación limitada o inspección, ya inicie el interesado el procedimiento mediante declaración, pueden extraerse tres conclusiones respecto de la naturaleza y alcance de los procedimientos posteriores sobre la misma obligación tributaria: en primer lugar, las liquidaciones practicadas por la Administración a posteriori solo pueden desarrollarse en el seno de un procedimiento de comprobación o inspección; en segundo lugar, solo pueden dar un resultado final de liquidación distinto de la primera liquidación cuando descubran hechos nuevos o circunstancias distintos de los declarados o incluso no declarados; y, en tercer lugar, los elementos alterados en los nuevos procedimientos no pueden haber sido comprobados en los procedimientos anteriores.

En resumen, el artículo 133 del RD 1065/2007 se refiere a que la liquidación que se practique en un procedimiento iniciado por declaración no cierra la posibilidad de que, en una comprobación a posteriori, se pueda volver a practicar una liquidación. Ahora bien, el artículo 133.3 del RD 1065/2007, al igual que el artículo 78 del Reglamento CE 2913/1992, señala que el procedimiento administrativo en que se ampare la liquidación debe basarse en los datos nuevos descubiertos, distintos a los declarados o no declarados, que no resulten de las actuaciones ya practicadas.(...)".

En primer lugar, corresponde decir a este Tribunal Central que la reclamante confunde las declaraciones de vinculación de las mercancías al régimen de depósito aduanero con las declaraciones de importación que dieron origen a las liquidaciones de carácter provisional, siendo estas últimas, y no las primeras, las que fueron objeto de revisión a posteriori.

En el supuesto de las declaraciones de vinculación al régimen de depósito aduanero que estuvieron sujetas a circuitos naranja y rojo, citadas por la interesada, las Autoridades Aduaneras realizarían aquellas actuaciones que consideraran necesarias para asegurar el cumplimiento de las condiciones y requisitos de dicho régimen, recogidas en los artículos 98 y siguientes del CAC y 524 y siguientes del Reglamento 2454/1993, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (en adelante, DACA), pero no actuaciones tendentes a determinar la deuda aduanera. Es con posterioridad, con la presentación de las declaraciones de importación, cuando, en el marco del "procedimiento iniciado mediante declaración en el ámbito aduanero", las Autoridades Aduaneras realizan las actuaciones necesarias para la práctica de las correspondientes liquidaciones con carácter provisional.

Dicho lo anterior, y centrándonos en la alegada incorrecta interpretación del artículo 78 del CAC por parte de la Inspección, considera adecuado este Tribunal traer a colación su resolución de 14 de marzo de 2007 (R.G.:00/01801/2006), por la que se resuelve el recurso extraordinario de alzada para la unificación del criterio interpuesto por el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional del País Vasco de 29 de diciembre de 2005, señalando lo siguiente:

"SEGUNDO.- La cuestión planteada en el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio se centra en determinar si, teniendo en cuenta las circunstancias que se dan en el presente caso, la regularización efectuada por la Aduana encuentra amparo en la normativa aduanera de control a posteriori de las declaraciones, como entiende el Director el Director del Departamento de Aduanas e II.EE. en su recurso, o si por el contrario, como entiende el Tribunal Regional del País Vasco, se trata de una operación de reinterpretación no amparada por dicha normativa. A este respecto debe tenerse en cuenta lo previsto en el s Código Aduanero Comunitario, aprobado por el Reglamento (CEE) n° 2913/92 del Consejo, que en su artículo 78 referente al "Control a posteriori de las declaraciones", define y establece los límites de las actuaciones de revisión a posteriori que puede practicar la Aduana en relación con los derechos de aduana, disponiendo lo siguiente:

"1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.

2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.

3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan. "

Pues bien, de lo establecido en el citado precepto resulta lo siguiente: a) Que la Aduana podrá, bien por propia iniciativa, bien por petición del declarante, realizar la revisión de las declaraciones de importación y de exportación, por lo que, a estos efectos, las actuaciones de revisión que practica la Aduana tienen pleno respaldo legal, y cuya justificación viene dada por el necesario equilibrio que es preciso mantener en las Aduanas entre la realización de los controles sobre las mercancías que son objeto de importación y exportación, y la necesaria fluidez del tráfico internacional de mercancías, asegurando, de esta forma, la recaudación de los derechos de importación que resulten legalmente exigibles; b) Que el citado artículo 78 no establece ningún límite temporal para la práctica de la revisión de las declaraciones presentadas. Así, la Aduana podrá, después de haber concedido el levante de las mercancías y a fin de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, realizar actuaciones de control sobre aquellos documentos e información que afecten a las operaciones de importación y exportación de las mercancías de que se trate e, incluso, extender el control a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. El límite temporal se encuentra acotado en el apartado 3 del artículo 221 del CAC, que determina que "La comunicación al deudor no podrá efectuarse una vez haya expirado un plazo de tres años contados a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera".

Con posterioridad a esta resolución, el TJUE dictó la sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss, asunto C-427/14, que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo de Letonia en cuanto a la interpretación del artículo 78 del CAC, transcribiéndose a continuación aquellos párrafos más relevantes:

"25. En ese sentido hay que observar que el texto del artículo 78 de ese Código no contiene ninguna restricción de la posibilidad de que las autoridades aduaneras repitan una revisión o un control a posteriori, a los que se refieren los apartados 1 y 2 del mismo artículo, ni de que tomen las medidas necesarias para regularizar la situación prevista en el apartado 3 de ese artículo.

26. En efecto, tanto la propia finalidad del Código aduanero que, conforme a su quinto considerando, pretende asegurar una correcta aplicación de las exacciones previstas en él (véase en ese sentido la sentencia Greencarrier Freight Services Latvia, C-571/12, EU:C:2014:102, apartado 32), como la lógica específica del artículo 78 de ese Código, que consiste en ajustar el procedimiento aduanero a la situación real, corrigiendo los errores u omisiones materiales así como los errores de interpretación del Derecho aplicable (véanse las sentencias Terex Equipment y otros, C-430/08 y C-431/08, EU:C:2010:15, apartado 56, y Südzucker y otros, C-608/10, C-10/11 y C-23/11, EU:C:2012:444, apartado 47), se oponen a una interpretación de ese artículo que permitiera excluir en general la posibilidad de que las autoridades aduaneras lleven a cabo revisiones u otros controles a posteriori de las declaraciones aduaneras para regularizar en su caso la situación.

27. Además, de reiterada jurisprudencia resulta que, con vistas a la realización efectiva de esos objetivos, esas autoridades disponen de una amplia facultad de apreciación para realizar revisiones y controles a posteriori (véanse en ese sentido las sentencias Südzucker y otros, C-608/10, C-10/11 y C-23/11, EU:C:2012:444, apartados 48 y 50, y Digitalnet y otros, C-320/11, C-330/11, C-382/11 y C-383/11, EU:C:2012:745, apartado 66).

28. De ello se sigue que el artículo 78, apartado 3, del Código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, dentro del marco de las obligaciones que impone a las autoridades aduaneras, permite como regla general que éstas reiteren una revisión o un control a posteriori de una declaración aduanera y determinen sus consecuencias, fijando una nueva deuda aduanera.

29. No obstante, la posibilidad de que las autoridades aduaneras practiquen revisiones de las declaraciones aduaneras y tomen las medidas necesarias para regularizar la situación está sujeta al respeto de las exigencias pertinentes de los principios generales del Derecho de la Unión, en particular las derivadas del principio de seguridad jurídica y, como corolario de éste, del principio de protección de la confianza legítima.

(...)

38. Con mayor razón, y en supuestos distintos de este último, deben considerarse ajustados al principio de seguridad jurídica, al menos durante el período de tres años a partir del nacimiento de la deuda aduanera, las revisiones y los controles a posteriori previstos en los apartados 1 y 2 de ese artículo, realizados de manera repetida, puesto que, como ha señalado la Comisión, una revisión o un control a posteriori no afecta necesariamente, como tal, a la situación jurídica del sujeto pasivo interesado.

39. En segundo lugar, de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que todo operador económico a quien una autoridad nacional haya infundido fundadas esperanzas tiene la posibilidad de invocar el principio de protección de la confianza legítima. No obstante, cuando un operador económico prudente y diligente pudiera prever la adopción de una medida que afectara a sus intereses, no podría invocar tal principio si se adoptara esa medida. Además, los agentes económicos no pueden confiar legítimamente en que se mantenga una situación existente, que pueda ser modificada en el ejercicio de la facultad de apreciación de las autoridades nacionales (véase en especial la sentencia Plantanol, C-201/08, EU:C:2009:539, apartado 53).

40. Acerca de la posibilidad de que un sujeto pasivo invoque el principio de confianza legítima en caso de revisión o de control a posteriori y de fijación de la deuda aduanera correspondiente, de la jurisprudencia del el Tribunal de Justicia resulta que el sujeto pasivo no puede basar su confianza legítima sobre la validez de certificados en el hecho de su aceptación inicial por las autoridades aduaneras de un Estado miembro, habida cuenta de que la función de tales servicios en la primera aceptación de las declaraciones no constituye obstáculo alguno para el ejercicio de controles ulteriores ni para las consecuencias que puedan resultar de ellos (véanse en ese sentido las sentencias Van Gend & Loos y Expeditiebedrijf Bosman/Comisión, 98/83 y 230/83, EU:C:1984:342, apartado 20, y Faroe Seafood y otros, C-153/94 y C-204/94, EU:C:1996:198, apartado 93).

41. En efecto, durante el período de tres años a partir del nacimiento de la deuda aduanera inicial al que se refiere el apartado 34 de esta sentencia, un sujeto pasivo, en cuanto operador económico, debe aceptar el riesgo, y tomar las medidas necesarias para prevenirlo, de que las autoridades aduaneras revisen su decisión sobre la deuda aduanera, al tener en cuenta los nuevos datos de los que en su caso dispongan a raíz de controles (véase en ese sentido la sentencia Lagura Vermögensverwaltung, C-438/11, EU:C:2012:703, apartado 30).

42. De ello se sigue que el principio de protección de la confianza legítima no se opone, en general, a que las autoridades aduaneras practiquen nuevas revisiones o controles a posteriori y determinen sus consecuencias, según prevé el artículo 78, apartado 3, del Código aduanero.

43. En tercer lugar, se debe señalar no obstante que un sujeto pasivo sigue estando facultado para oponerse a la liquidación a posteriori de los derechos de aduana cuando concurran las condiciones específicas y acumulativas previstas en el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero, cuyo objeto es proteger la confianza legítima del sujeto pasivo en el fundamento del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar o no los derechos de aduana (véase la sentencia Agrover, C-173/06, EU:C:2007:612, apartados 30 y 31).

(...)"

Así, el CAC establece una obligación general de proceder a la regularización de la situación inicial a través de un control a posteriori, sea éste el primero o posteriores. En principio, el artículo 78 del CAC no articula ninguna fórmula jurídica para hacer efectivo el principio de confianza legítima alegado por el obligado, si bien, dicho principio sí cabe considerar existente, en la medida que la regularización debe practicarse siempre respetando las disposiciones establecidas, y en concreto, las condiciones que conducen, entre otros, al artículo 220 del CAC, objeto de análisis en el siguiente fundamento de derecho.

No existiendo en el Derecho Aduanero Comunitario, ni en la normativa interna española, precepto alguno que limite el artículo 78 del CAC, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, y en concreto, del contenido de esta sentencia, no puede entenderse que la aplicación de este artículo respecto de aquellas declaraciones ya presentadas en el momento de su importación, suponga por sí misma vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, debiendo entonces desestimarse su alegación. Más aún, cuando no consta que alguna de las declaraciones de importación cuya regularización aquí se impugna fueran previamente comprobadas en el momento de despacho. (Se asignó circuito verde).

SÉPTIMO.-

Alega por último la reclamante la vulneración del Artículo 220.2.b) del Código Aduanero Comunitario, pues según ella, la protección de la confianza legítima deriva de la reiterada presentación de declaraciones bajo la misma partida arancelaria sin haber recibido objeción alguna por parte de las Autoridades Aduaneras.

Con anterioridad al estudio de las alegaciones de la interesada respecto al cumplimiento de cada uno de los requisitos por separado, parece oportuno determinar cómo debe analizarse la concurrencia de los mismos para que no pueda llevarse a cabo una contracción a posteriori.

El artículo 220.2 del CAC establece lo siguiente:

"2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

a) (...)

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana;

c) (...)"

De la lectura del apartado b) se extrae claramente que han de concurrir simultáneamente tres requisitos para que la contracción a posteriori no sea posible, a saber:

a) que haya existido un error de las autoridades aduaneras;

b) que el error no pudiera ser razonablemente conocido por el deudor;

c) que el deudor haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana.

El criterio de la concurrencia acumulativa de los tres requisitos, además de derivarse del texto del artículo 220.2.b) del CAC, es compartido por este TEAC en sus resoluciones RG. 1189/2013 y RG. 4562/2014, y está fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras sentencias, en las de 14 de mayo de 1996, Faroe Seafood y otros, asuntos C-153/94 y C-204/94, y de 18 de octubre de 2007, Agrover Srl, asunto C-173/06.

Basta, pues, con que uno de los requisitos no se cumpla para que la autoridades aduaneras están facultadas para proceder a la contracción a posteriori, siempre y cuando concurran los requisitos que permitan, en su caso, practicar la liquidación.

En primer lugar, procede delimitar lo que entiende la jurisprudencia del TJUE como: "error de las propias autoridades aduaneras", pudiendo destacar la sentencia de 18 de octubre de 2007, Agrover, asunto C-173/06, que establece lo siguiente:

"31. Por lo que respecta al primero de dichos requisitos, ha de recordarse que el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero tiene por objeto proteger la confianza legítima del sujeto pasivo en cuanto al carácter fundado del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar los derechos de aduana o de abstenerse de recaudarlos. La confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección prevista en dicho artículo cuando sean las «propias» autoridades competentes las que hayan dado base a dicha confianza. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana (véase, por analogía, la sentencia Mecanarte, antes citada, apartados 19 y 23)".

Dicha sentencia Mecanarte, de 27 de junio de 1991, asunto C-348/89, señala:

"19. Con carácter liminar, procede señalar que la finalidad del apartado 2 del artículo 5 del Reglamento nº 1697/79 (actual artículo 220.2.b) del CAC) es proteger la confianza legítima del sujeto pasivo en cuanto al carácter fundado del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar los derechos de aduana o de abstenerse de recaudarlos.

20. De lo anterior se desprende, en primer lugar, que el concepto de error no puede circunscribirse a los meros errores de cálculo o de transcripción, sino que en él se incluye cualquier tipo de error que vicie la decisión adoptada, como lo es, en particular, el que consiste en la interpretación errónea o aplicación indebida de las normas jurídicas aplicables.

21. A este respecto, la referencia que en los considerandos del Reglamento nº 1697/79 se hace al error de cálculo o de transcripción debe entenderse como un mero ejemplo, que no agota todos los casos posibles de errores que han de tomarse en consideración en el ámbito del apartado 2 del artículo 5 del Reglamento nº 1697/79 del Consejo. 22 En segundo lugar se desprende que, al no existir una definición precisa y exhaustiva de «autoridades competentes» en el Reglamento n° 1697/79 ni tampoco en el Reglamento n° 1573/80, adoptado para la aplicación del primero (los referidos Reglamentos estaban en vigor en el momento en que se produjeron los hechos que dieron lugar al litigio principal), deberá considerarse como «autoridad competente», en el sentido del apartado 2 del artículo 5 del Reglamento n° 1697/79, toda autoridad que, en el marco de sus competencias, facilite elementos que se tengan en cuenta a la hora de recaudar los derechos de aduanas, y que, de este modo, pueda generar la confianza legítima del sujeto pasivo. Así sucede, en particular, con las autoridades aduaneras del Estado miembro de exportación que intervienen en lo relativo a la declaración en aduana.

23. Se desprende, en tercer lugar, que la confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección que contempla el apartado 2 del artículo 5 del Reglamento nº 1697/79 cuando, como prevé expresamente el texto del Reglamento, sean las «mismas» autoridades competentes las que hayan dado base a la confianza del sujeto pasivo. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes y que razonablemente no pudieron ser conocidos por el sujeto pasivo le darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana.

24. No puede considerarse que se dé este requisito cuando se induce a las autoridades competentes a error, particularmente sobre el origen de la mercancía, mediante declaraciones inexactas del sujeto pasivo cuya validez no tengan por qué examinar o comprobar. Según jurisprudencia reiterada de este Tribunal de Justicia, en semejante supuesto es el sujeto pasivo quien soporta el riesgo que entraña un documento comercial que resulta falso con ocasión de un control posterior (sentencia de 13 de noviembre de 1984, Van Gend en Loos, asuntos acumulados 98/83 y 230/83, Rec. p. 3763, apartado 20).

25. En cambio, cuando la inexactitud de las declaraciones del sujeto pasivo no sea sino consecuencia de informaciones erróneas aportadas por las mismas autoridades competentes y que les vinculen, lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 5 del Reglamento n° 1697/79 se opone a la recaudación a posteriori de los derechos de importación y de los derechos de exportación.

26. De cuanto antecede se deduce que procede responder a las cuestiones tercera y cuarta en el sentido de que los errores contemplados en el apartado 2 del artículo 5 del Reglamento n° 1697/79 incluyen todos los errores de interpretación o de aplicación de normas sobre derechos de importación y de exportación que razonablemente no pudieron ser conocidos por el sujeto pasivo, siempre que sean consecuencia de una conducta activa, bien de las autoridades competentes para la recaudación a posteriori, bien de las autoridades del Estado miembro de exportación, lo que excluye los errores provocados por declaraciones inexactas del sujeto pasivo, salvo aquellos casos en que la inexactitud de tales declaraciones no sea sino consecuencia de informaciones erróneas aportadas por las mismas autoridades competentes y que les vinculen".

En el mismo sentido que la sentencia Agrover en lo que respecta a la necesidad de una conducta activa por parte de la administración, se expresa este TEAC, que en su resolución RG. 4562/14, señala lo siguiente:

"La existencia de un error de las autoridades aduaneras en el sentido el artículo 220.2.b) del CAC, sólo puede producirse en el caso de una conducta activa de las autoridades aduaneras que hayan analizado erróneamente la documentación disponible o que no hayan analizado documentación que estaba a su disposición, pero no en el caso de no haber analizado previamente documentación porque no se disponía de la misma".

En lo que aquí interesa, debe comenzarse señalando que la reclamante vuelve a confundir las declaraciones de vinculación de las mercancías al régimen de depósito aduanero con las declaraciones de importación que dieron origen a las liquidaciones de carácter provisional que han sido revisadas a posteriori en el procedimiento inspector dimanante de la presente reclamación, por lo que es irrelevante, a los efectos de la aplicación del artículo 220.2.b) de CAC, que dichas declaraciones de vinculación a depósito fueran revisadas por las Autoridades Aduaneras ya que su objeto era asegurar el cumplimiento de las condiciones y requisitos de dicho régimen pero no la determinación de la deuda aduanera.

Dicho esto, centrándonos en las declaraciones de importación cuya regularización aquí se impugna, no consta que fueran previamente comprobadas en el momento de despacho. La falta de análisis de los documentos en el seno de un circuito verde, cuya esencia es precisamente no analizar los documentos en ese momento, obviamente implica que el error no se debe a una conducta activa de la Administración Aduanera, no cumpliéndose, por tanto, el primer requisito.

No obstante lo anterior, y manteniendo la negativa a la posibilidad de la aplicación del artículo 220.2.b) de CAC por el hecho de que las declaraciones de vinculación a depósito hubieran sido revisadas por las Autoridades Aduaneras. En el hipotético caso que se aceptara dicha pretensión, tampoco podría entenderse la existencia de una conducta activa de las Autoridades Aduaneras que hubieran analizado erróneamente la documentación disponible o que no hubieran analizado documentación que estaba a su disposición. Esto es así, porque según consta en el expediente, la única documentación presentada junto con las declaraciones de vinculación al depósito fueron el conocimiento de embarque y la factura comercial. Documentación que es totalmente insuficiente para que las Autoridades Aduaneras pudieran haber determinado que la clasificación arancelaria de la mercancía era incorrecta. No es hasta el inicio del procedimiento inspector que da origen a esta reclamación, cuando la Inspección le requiere información adicional como son las "Descripciones técnicas y catálogos (en español) de los productos importados donde se detallen su características técnicas que permitan su clasificación arancelaria". Con base en dichos documentos presentados, es cuando la Inspección considera que la clasificación arancelaria declarada era incorrecta.

Como se ha señalado anteriormente, han de concurrir simultáneamente los tres requisitos para que la contracción a posteriori no sea posible, de manera que no cumpliéndose el primero de ellos, no cabe la aplicación del artículo 220.2.b) del CAC, debiendo, por tanto, desestimarse igualmente esta alegación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.