Resolución nº 00/1413/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Junio de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 11 de junio de 2019

RECURSO: 00-01413-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: X, SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Jx... - NIF ...

DOMICILIO: ... - SANTIAGO DE COMPOSTELA (A CORUÑA)

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 25-09-2015, relativa a los expedientes acumulados 41/7396/12 y 41/7502/12, respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 y su correlativo expediente sancionador.

Con fecha 09-04-2012 el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 derivado del acta de disconformidad número A02-...744, incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad, notificándose el citado Acuerdo al interesado el 14-05-2012 y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 22-06-2011.

La entidad X SA presentó declaración por los periodos impositivos objeto de comprobación con los siguientes importes:

Ejercicio: 2006

• Base Imponible: 893,51
• Líquido a ingresar: -210,40

Ejercicio: 2007

• Base Imponible: 162.916,46
• Líquido a ingresar: 42.152,69

Siendo los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación que nos ocupa los siguientes:

Ejercicio: 2006

• Base Imponible: 46.058,76
• Líquido a ingresar: 13.339,18
• Autoliquidación: 0,00
• Cuota acta A01: 13.339,18
• Cuota acta: 0,00
• Intereses de demora: 0,00
• Deuda tributaria: 0,00

Ejercicio: 2007

• Base Imponible: 715.332,14
• Líquido a ingresar: 207.877,39
• Autoliquidación: 42.152,69
• Cuota acta A01: 12.004,43
• Cuota acta: 153.720,27
• Intereses de demora: 30.590,72
• Deuda tributaria: 184.310,99

Apreciada respecto del ejercicio 2007 la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (LGT), se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose al obligado tributario Acuerdo de imposición de sanción, de fecha 10-04-2012, el 14-05-2012, imponiéndose sanción por infracción leve al 50%.

Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

• Valoración por el obligado tributario de unos terrenos por una cantidad inferior a su coste de adquisición, no habiendo efectuado dotación contable alguna al respecto.

• Ausencia de activación de gastos relativos al desarrollo de unos solares.

Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación interpuso con fecha 13-06-2012 ante el TEAR de Andalucía la reclamación económico-administrativa nº 41/7396/12.

Disconforme el interesado con el Acuerdo sancionador interpuso con fecha 13-06-2012 ante el TEAR de Andalucía la reclamación económico-administrativa nº 41/7502/12.

Ambas reclamaciones fueron acumuladas mediante Acuerdo de fecha 08-11-2012.

Con fecha 25-09-2015, notificada al interesado el 11-11-2015, dictó el TEAR resolución resolviendo las anteriores reclamaciones, disponiendo lo siguiente:

"FALLO

EL TRIBUNAL ACUERDA EN PRIMERA INSTANCIA: Desestimar las reclamaciones y confirmar los acuerdos impugnados."

Disconforme el interesado con la anterior resolución, interpuso con fecha 10-12-2015 ante este TEAC el recurso de alzada nº 1413/16 que nos ocupa, solicitando la anulación de la misma formulando las alegaciones siguientes:

• Primera.- Ausencia de concesión al obligado tributario del derecho a promover la tasación pericial contradictoria.

• Segunda.- Deterioro irreversible del inmovilizado.

• Tercera.- Incremento ficticio por la Inspección del valor de las existencias.

• Cuarta.- Nulidad del Acuerdo sancionador por ausencia de culpabilidad, habiendo actuado el interesado según una interpretación razonable de la norma.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

• Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución del Tribunal Regional objeto del presente recurso de alzada, dando respuesta a las alegaciones formuladas por el recurrente frente a la misma.

Alega en primer lugar el interesado la ausencia de concesión al obligado tributario del derecho a promover la tasación pericial contradictoria manifestando al respecto lo siguiente:

"De acuerdo con lo anterior, no estamos de acuerdo con la falta de ofrecimiento de la tasación pericial contradictoria porque, no solo no sería conforme a derecho la omisión administrativa, sino que su ausencia nos origina indefensión, pues, de no dársenos esta posibilidad, nunca nadie volverá a entrar en dicha valoración, lo que hace inútil nuestra defensa frente a la actuación administrativa.

Es cierto que dicha indefensión se obviaría si en este escrito hiciésemos reserva de la tasación pericial contradictoria, tal y como posibilita el artículo 135.1 de la LGT, pero no parece posible en este caso, por cuanto que, al parecer, la LIS no lo ha previsto de forma expresa. En su Resolución de 15 de marzo de 2012, el TEAC señala, ante un supuesto de hecho parecido al que ahora se plantea, que, ante esta imposibilidad, el TEAR debería haber requerido al interesado para que aclarase si optaba por interponer la Tasación Pericial contradictoria o la reclamación económico administrativa. Si esta fuese la decisión en este caso, ya adelantamos, desde ya, que solicitamos la práctica de la tasación pericial contradictoria (con la consiguiente y previa anulación del acuerdo ahora recurrido), debiendo esta sernos notificada por la Inspección.

En su defecto, y pese a las dudas sobre esta cuestión, nos reservamos el derecho a la práctica de la tasación pericial contradictoria, al amparo del artículo 135.1 de la LGT.

Esta cuestión ha sido rechazada por el TEAR en base a que no se ha realizado ningún procedimiento de comprobación de valores y, en cuanto a la reserva de la tasación pericial contradictoria, por no estar prevista en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. En cuanto a la primera cuestión, no estamos conformes con los motivos de la resolución, pues lo que defendemos nosotros es que, al ser la depreciación irreversible, y haberle dado en cuentas el tratamiento contable que para este tipo de depreciación prevé el Plan General Contabilidad, la Inspección debió haber comprobado este extremo, y solo podía hacerlo a través de la comprobación del valor del inmovilizado en cuestión, para poder fundamentar su oposición a nuestra posición contable y fiscal. Por este motivo aportamos ante la Inspección dictámenes periciales pero que no tuvieron respuesta por la misma desde el momento en el que, en el acuerdo, se dice que "el obligado tributario no ha presentado prueba alguna de la supuesta pérdida de valor de los citados gastos en que ha incurrido para el desarrollo de los citados solares, que es lo que tendría que haber efectuado con independencia de que se hubiera producido un deterioro irreversible". La Inspección debió de cuestionar nuestra prueba con una comprobación de valores, que no hizo o, lo que es peor, la hizo para fundamentar la ausencia de depreciación irreversible."

Con carácter general el artículo 34.1 a) de la LGT viene a señalar que los obligados tributarios tienen derecho a ser informados y asistidos por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias; evidentemente, este derecho de información y de asistencia también afecta a la tasación pericial contradictoria (en adelante, TPC); "derecho" del obligado tributario que lleva aparejado un correlativo "deber" de información y asistencia de la Administración tributaria (artículo 30.2 de la LGT).

Pues bien, el artículo 102 de la LGT establece en su apartado 2 lo siguiente:

"Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f) Su carácter de provisional o definitiva."

El artículo 57 de la LGT relativo a la "comprobación de valores" señala en su apartado 1 que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios, entre los que figuran en su letra e) Dictamen de peritos de la Administración.

Por su parte, los apartados 2, 3 y 4 del artículo 57 de la LGT establecen:

"2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley."

Disponiendo el artículo 135.1 de la LGT, que:

"1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma."

Así pues, pasaremos a continuación a exponer los hechos acaecidos en el caso que nos ocupa:

• La cuestión que se discute en el presente expediente es la valoración que deben tener a 31-12-2007 las existencias finales de X SA., entidad cuya actividad es la promoción de edificaciones, y concretamente las correspondientes a los inmuebles adquiridos en 2006 en k (Castellón).

• La contabilidad de la entidad cuenta 340 edificaciones en curso y la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 arroja una cifra de existencias finales a dicha fecha de 2.162.858,05 euros.

• Dicha cantidad, según resulta de la documentación adjunta a la Diligencia de 28-11-2011, es la suma de los siguientes importes:

• 1) 297.858,05 euros que se corresponden con la valoración de las existencias finales de la promoción conocida como ... situada en ... (Almería) y que se limitaba a dos viviendas, cuatro garajes y dos trasteros, ya que el resto de la promoción había sido vendido.

• 2) 1.190.000,00 euros a la promoción de C/ a de k.

• 3) 675.000 euros a la promoción de C/ b también en k.

• Estos últimos solares fueron adquiridos por 1.317.418,52 euros y 751.265,13 euros, respectivamente, más su correspondiente IVA, por medio de escrituras públicas de fecha 18-10-2006.

• Solicitada por la Inspección aclaración de la diferencia entre la cantidad contabilizada a 31-12-2007 y los precios de adquisición, manifestó el interesado que se estimó a dicha fecha un menor valor de 127.418,52 euros para C/ a y de 76.265,13 euros para C/ b, ajustándose los valores a la baja, sin que se efectuara dotación alguna de provisión por depreciación de existencias.

• Manifiesta la Inspección que de la comprobación practicada se desprende que tanto en el ejercicio 2006 como en 2007 se efectuaron desembolsos de cantidades dirigidas al desarrollo urbanístico de los solares adquiridos en k. Solicitado detalle de los mismos se aportaron las relaciones que figuran adjuntas a la Diligencia de 28-11-2011 con la denominación de: "1) COSTES AÑO 2006" y "2) COSTES AÑO 2007" y que ascienden a 138.112,70 euros en 2006 y 333.318,04 euros en 2007, cantidades que incluyeron gastos financieros por importe de 24.157,84 euros en 2006 y 138.555,84 euros en 2007 y que no figuran como mayor valor de las existencias finales.

• De acuerdo con lo anterior, con fecha 09-04-2012 dictó la Inspección Acuerdo de liquidación incrementando la base imponible declarada en el ejercicio 2007 en 512.400,91 euros de los que 203.683,65 euros correspondían a la cantidad deducida como pérdida en concepto de depreciación de existencias efectuada sin reunir los requisitos para que se considerase fiscalmente deducible y 308.717,26 euros a mayor valoración de las existencias de las edificaciones en curso en k por activación de partidas que integraban el coste de producción de las mismas, excluidos los gastos financieros.

• Con fecha 08-05-2012 remitió el interesado a la Inspección escrito con el contenido siguiente:

"I.- Que, el día 5 de marzo de 2012 se presentó escrito de alegaciones contra Acta de Disconformidad en relación con el concepto impositivo y periodo relacionados, firmada el día 16 de febrero de 2012.

II.- Que, revisada la documentación presentada, se ha advertido que, por error, no se adjuntaron al mencionado escrito las copias de las tasaciones de los inmuebles a los que se refiere.

III.- Que, adjunto se aportan las copias de las tasaciones mencionadas, a efectos de que se tengan en cuenta como "addenda" del escrito presentado.

Por todo ello, a Vd.

SOLICITA:

Que se tenga por presentado, en tiempo y forma, el presente escrito, así como la documentación que se acompaña, se sirva admitirlos, y se anexe al escrito de alegaciones contra el Acta de Disconformidad presentado el día 5 de marzo de 2012 a efectos de que se tenga en cuenta a la hora de resolver el expediente."

• Esta misma documentación relativa a las tasaciones efectuadas sobre los inmuebles en cuestión a efectos de acreditar la depreciación irreversible de los mismos fue aportada ante el TEAR, quien dispuso al respecto lo siguiente:

"SEGUNDO.- En primer lugar, respecto a la formulación de tasación pericial contradictoria, debemos señalar que la Inspección no ha aplicado en este caso el procedimiento de comprobación de valores previsto en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La regularización se motiva en la no deducibilidad de una depreciación irreversible en el valor de solares y en la incorrecta contabilización del coste de las existencias. En consecuencia, no cabía el ofrecimiento de tasación pericial contradictoria, por lo que el acuerdo de liquidación que se impugna no ha incumplido mandato legal o reglamentario alguno ni ha producido indefensión en el obligado tributario. La Resolución del TEAC que cita en su escrito de alegaciones (nº 5002/2010 de fecha 15 de marzo de 2010) no contempla un caso similar al que es objeto de la presente resolución. En el caso que conoce el TEAC, la liquidación practicada había supuesto la determinación por la Administración del valor de mercado de determinados bienes mediante los informes correspondientes del Gabinete Técnico de la Delegación Especial de la AEAT. En el caso que nos ocupa, como ya hemos señalado, no se ha efectuado una comprobación de valores.

En cuanto a la reserva del derecho a solicitar la práctica de tasación pericial contradictoria, como bien señala la entidad reclamante, no está siquiera prevista en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, previsión que exige el artículo 135.1 LGT para que pueda ser invocada. Esta misma conclusión se expone en la Resolución del TEAC antes citada, por lo que no cabe admitir esta pretensión."

Pues bien, de acuerdo con lo hasta aquí expuesto podemos comprobar que en ningún momento procedió la Administración tributaria a determinar el valor de mercado de los bienes en cuestión, siendo preciso a efectos de resolver la presente controversia traer a colación la resolución de este Tribunal de 01-12-2011 (RG 1633/07), confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 01-04-2015 (rec. nº 34/2012), quien ha venido sosteniendo de manera continuada el criterio de denegación a la práctica de la tasación pericial contradictoria en aquellos casos en que la Administración tomó valores declarados por las partes, disponiendo la citada sentencia al respecto lo siguiente:

"La Administración se ha limitado a aceptar como valor de mercado de las participaciones el fijado por las partes intervinientes, sin que, en los términos de los artículos 135.1 y 57.2 de la Ley General Tributaria, se haya procedido a la práctica de la comprobación de valores en la forma y con arreglo a los diversos medios previstos en el artículo 57.1. Es claro que no se ha hecho uso de ninguno de los medios establecidos en el artículo 57.

El valor declarado y aplicado se corresponde con el fijado entre partes independientes como precio de venta de las acciones de la sociedad escindida en la compraventa realizada por Z, S.A. en fecha 2 de agosto de 1999, estipulando en 4.680.000 ptas (28.127,37 euros) la valoración de cada acción. Así, según se recoge en el acuerdo de 13 de diciembre de 2006 denegando la petición de tasación pericial contradictoria dicho valor se identifica en el importe satisfecho a los accionistas del obligado tributario por parte de Z, S.A. con la que no existe vinculación alguna y que tras las operaciones realizadas va a resultar que es a la que se transmiten finalmente los elementos patrimoniales afectos a la actividad de fabricación de plásticos que constituyen casi la totalidad del patrimonio transmitido como consecuencia de la operación de escisión (a excepción de los inmuebles), sin que tenga virtualidad el valor de las acciones a efectos del Impuesto sobre Donaciones pues no puede considerarse expresión del valor de mercado de los elementos transmitidos por cuanto que para la determinación de dicho valor no se tienen en cuenta las plusvalías tácitas inherentes a los elementos del activo de la sociedad ni el fondo de comercio, aspectos básicos para determinar el valor de mercado de los elementos transmitidos y que si fueron considerados por los administradores al redactar el proyecto de escisión. Esta constatación que lleva a cabo la Administración tributaria para tomar el valor fijado por las partes en la reseñada operación no es un supuesto de comprobación de valores que pueda integrarse en ninguno de los previstos en el artículo 57.1 LGT ni supone acudir a ninguno de los medios allí establecidos. En definitiva, el valor fijado o considerado ha provenido exclusivamente de las sociedades afectadas, en la principal operación de entre las reseñadas, sin intervención de medio alguno de comprobación fiscal.

La tasación pericial contradictoria es una forma, a utilizar por el obligado tributario o por la Administración, de confirmar o corregir la valoración resultante de alguno de los medios de comprobación, previstos legalmente.

La tasación pericial contradictoria viene configurada como una potestad que la Ley atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el caso de que no estuviera conforme con la comprobación de valores practicada por la Administración, bastando su mera lectura para advertir que lo que abre el paso al trámite de la tasación pericial contradictoria es la petición del contribuyente, ante su disconformidad con la comprobación de valores. En todo caso, es presupuesto para la procedencia de la tasación pericial contradictoria que exista un procedimiento de comprobación fiscal de valores, sin embargo, en el presente caso la Inspección no ha realizado tal procedimiento de comprobación fiscal de valores; de las participaciones reseñadas."

En definitiva, no habiendo realizado la Inspección en el presente caso una comprobación de valores, podemos determinar que no existe ninguna obligación de ofrecimiento por parte de la Inspección de puesta en marcha de ninguna tasación pericial contradictoria, siendo preciso en cualquier caso señalar que la regularización se motivó en la no deducibilidad de la depreciación del valor de unos solares por falta de dotación de la correspondiente provisión y en la incorrecta contabilización del coste de las existencias, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras al respeto, habiéndose pronunciado en este mismo sentido este Tribunal, entre otras, en resolución de 01-12-2016 (RG 2752/14).

Sentado lo anterior, procederá a continuación analizar la valoración de las existencias finales de X SA a 31-12-2007.

Tal y como ha quedado recogido en el Fundamento de Derecho anterior, la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 arroja una cifra de existencias finales a dicha fecha de 2.162.858,05 euros, siendo dicha cantidad la suma de los siguientes importes:

1) 297.858,05 euros que se corresponden con la valoración de las existencias finales de la promoción conocida como ... situada en ... (Almería) y que se limitaba a dos viviendas, cuatro garajes y dos trasteros, ya que el resto de la promoción había sido vendido.

2) 1.190.000,00 euros a la promoción de C/ a de k.

3) 675.000 euros a la promoción de C/ b también en k.

Estos últimos solares fueron adquiridos por 1.317.418,52 euros y 751.265,13 euros, si bien, solicitada por la Inspección aclaración de la diferencia entre la cantidad contabilizada a 31-12-2007 y los precios de adquisición, manifestó el interesado que se estimó a dicha fecha un menor valor de 127.418,52 euros para C/ a y de 76.265,13 euros para C/ b, ajustándose los valores a la baja, sin que se efectuara dotación alguna de provisión por depreciación de existencias.

Aporta el interesado sendos Informes de valoración de los referidos inmuebles sitos en C/ a y en C/ b de los que podemos extraer los datos siguientes:

• La finalidad de la tasación es la "Información valor de mercado a fecha de febrero de 2012", si bien fue en la declaración correspondiente al ejercicio 2007 cuando el obligado tributario consignó los deterioros de los citados inmuebles.

• De la lectura de los Informes no se desprende que las tasaciones efectuadas por 1.053.687,00 euros y por 552.418,69 euros supongan la depreciación irreversible de los bienes en cuestión.

Pues bien, de acuerdo con la NV 13ª del PGC (RG 1643/1990, aplicable "rarione temporis" al ejercicio 2007):

13.ª Existencias.

1. Valoración.

Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.

2. Precio de adquisición.

El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

3. Coste de producción.

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación.

4. Correcciones de valor.

Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias.

De acuerdo con lo anterior, y no habiendo probado el interesado la pretendida depreciación (ni reversible ni irreversible), de los terrenos que nos ocupan, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

Alega en tercer lugar el interesado el incremento ficticio por la Inspección del valor de las existencias, manifestando al respecto lo siguiente:

"Nos oponíamos también al incremento que, por importe de 308.717,26 euros, practica la Inspección en la base del ejercicio 2007, por "mayor valoración de las existencias de las edificaciones en curso en la promoción de k por activación, que no se ha realizado, de partidas que integran el coste de producción de las mismas, excluidos los gastos financieros".

Nuestra oposición se fundamenta en que, con este ajuste que practica la inspección, se está provocando un incremento ficticio del valor de las existencias.

Atendiendo al principio de prudencia valorativa, se incluyeron estos costes como gasto en el resultado contable del ejercicio, puesto que, tal y como se establece en el PGC de aplicación, el valor de las existencias no debe superar su valor de mercado. En consecuencia, y volviendo a los argumentos expuestos anteriormente, cuando la pérdida de valor de las existencias es irreversible, esta circunstancia se tendrá en cuenta al valorar las existencias, en este caso, vía gastos en el resultado del ejercicio."

Disponiendo al respecto la Inspección en el Acuerdo de liquidación impugnado, lo siguiente:

"De acuerdo con lo establecido en la norma 5º y anteriores, a excepción de los gastos financieros cuya activación en el PGC vigente en el ejercicio 2007 es potestativa, deben activarse en concepto de coste de producción todas los demás partidas imputables directa o indirectamente a las promociones o construcciones en curso. En el caso de las promociones de k estas partidas son las que figuran en las relaciones adjuntas a la Diligencia de 28/11/2011.

Argumenta el representante del obligado, que atendiendo al principio de prudencia valorativa se incluyeron estos costes como gastos en el resultado contable del ejercicio al establecer el PGC que el valor de las existencias no puede superar el valor de mercado.

Dado que la pérdida era irreversible, se ha considerado su reducción de valor vía gastos.

Al respecto debe señalarse, que la actuación del obligado tributario fue lisa y llanamente, obviar la obligación contable de activación de gastos relativos al desarrollo de los solares, que es lo que tendría que haber efectuado con independencia de que se hubiera producido un deterioro irreversible."

La normativa del Impuesto sobre Sociedades establece el precio de adquisición o coste de producción como regla general de valoración de los elementos patrimoniales de la empresa.

Por lo que se refiere a la normativa contable yahemos visto cómo la NV 13ª-3, referida a la valoración de las existencias, dice:

3. Coste de producción.

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación.

En el caso que nos ocupa, de la comprobación practicada por la Inspección se desprende que tanto en el ejercicio 2006 como en el 2007 se efectuaron desembolsos de cantidades dirigidas al desarrollo urbanístico de los solares adquiridos en k.

Solicitado detalle de los mismos se aportaron las relaciones que figuran adjuntas a la Diligencia de 28-11-2011 con la denominación de: "1) COSTES AÑO 2006" y "2) COSTES AÑO 2007" y que ascienden a 138.112,70 euros en 2006 y a 333.318,04 euros en 2007, cantidades que incluyeron gastos financieros por importe de 24.157,84 euros en 2006 y 138.555,84 euros en 2007 y que no figuran como mayor valor de las existencias finales.

Pues bien, dado que la actividad de la entidad consiste en la promoción de edificaciones, concretamente en la promoción de los inmuebles adquiridos en 2006 en k (Castellón), y siendo los costes previstos en las relaciones que figuran adjuntas a la Diligencia de 28-11-2011 con la denominación de: "1) COSTES AÑO 2006" y "2) COSTES AÑO 2007", directamente imputables al desarrollo de tales edificaciones, que en tanto no se terminen no generarán ingreso alguno, no podemos sino determinar la activación de todos ellos, a excepción de los financieros, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto, siendo preciso asimismo señalar que uno de los argumentos empleados por el interesado a efectos de deducir los referidos gastos es el carácter irreversible de la pérdida de valor sufrida por los inmuebles, cuestión que ha sido desestimada por este Tribunal en el Fundamento de Derecho QUINTO de la presente resolución.

Alega finalmnte el recurrente la nulidad del Acuerdo sancionador por ausencia de culpabilidad, habiendo actuado el interesado según una interpretación razonable de la norma.

Corresponde la sanción impuesta por la Inspección a los motivos siguientes:

• Valoración por el obligado tributario de los terrenos por una cantidad inferior a su coste de adquisición sin efectuar dotación contable alguna al respecto.

• Falta de activación de los gastos relativos al desarrollo de los solares.

Con ocasión de lo anterior, dejó el obligado tributario de ingresar parte de la deuda tributaria debida, entendiendo la Inspección que, en función de las circunstancias concurrentes, le era exigible al contribuyente una conducta distinta a la desempeñada.

En lo que respecta a la conducta culposa del obligado tributario, es preciso traer a colación lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la LGT así como en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre y en particular el artículo 191 de la LGT en el que se indica que:

Artículo 191.1 de la LGT:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley."

El marco normativo sustantivo al que nos hemos referido hace plena la recepción en el ámbito tributario del principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva en el Derecho Administrativo sancionador que afirma nuestra jurisprudencia (sentencia de 26-04-1990 del Tribunal Constitucional y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo). En consecuencia, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuricidad y tipicidad.

Concurriendo según lo confirmado en fundamentos anteriores el hecho típico y antijurídico resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad.

El artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", de tal forma que la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." (SAN de 07-12-1994).

Tal y como dispone el artículo transcrito las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título de simple negligencia. El obligado tributario, como sujeto pasivo, debía ser conocedor de la normativa aplicable y de manera concreta de los requisitos exigidos a efectos de poder deducir gastos en el Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, como consecuencia de la conducta descrita, se produjo un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo que, de no haber intervenido la Inspección de los Tributos, habría quedado definitivamente consolidado. En el caso concreto que nos ocupa se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues el obligado tributario debía de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar la diligencia debida en la conducta del mismo en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas, ya con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles. Todo ello máxime cuando la actividad desarrollada por el sujeto pasivo era la "Promoción Inmobiliaria de Edificaciones" y las causas de regularización están directamente relacionadas con dicha actividad, en concreto, la valoración de las existencias finales, siendo clara la norma de valoración contable que regula su cálculo (NV 13ª PGC anteriormente trascrito).

Por otro lado, este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo de forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que: "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (resoluciones de 21-10-1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse como de difícilmente vencible. Pues bien, en el caso que nos ocupa se desprende que no cabe apreciar interpretación razonable eximente de responsabilidad dada la claridad de las normas fiscales y contables que regulan la materia y que debían ser conocidas por el contribuyente.

Así pues, la concurrencia tanto de los elementos necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria como la apreciación de, cuanto menos, negligencia en dicha conducta, justifica la imposición de las respectivas sanciones, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.