Resolución nº 08/328/2016 de TEAR de Cataluña, 6 de Febrero de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 6 de febrero de 2019

PROCEDIMIENTO: 08-00292-2016; 08-00328-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Rx...- NIF ...

REPRESENTANTE: Fx...- NIF ---

DOMICILIO: … (BARCELONA)

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución se han interpuesto contra dos Acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2011 y de imposición de sanción tributaria resultante.

Cuantía: 313.124,46 euros (la de mayor importe, liquidación)

Referencias: A23 ...03 (Acta); A23 ...63 (sanción)

Liquidaciones: A08...6 (Acta); A08...7 (sanción)

En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado el 2.2.2015 con alcance parcial ("Comprobación de los efectos tributarios derivados de la transmisión de la Oficina de Farmacia, y en su caso, de la transmisión de los inmuebles afectos a la misma") respecto del IRPF 2011, fue notificada a la obligada en fecha 27.7.2015 el Acta de disconformidad (A02) nº ...3 por IRPF 2011, modalidad de tributación individual, de la que resultó dictado el 30.11.2015, tras 108 días de dilaciones no imputables a la Inspección, el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 2.12.2015, primer día en que se intentó.

La regularización practicada deriva de la falta de declaración de las ganancias patrimoniales obtenidas con ocasión de la transmisión por Dña. Rx... (que desde 1.1.2011 declaró en IRPF el desarrollo de la actividad económica de farmacia (IAE 652.1) en … (Barcelona) y a partir de 5.11.2011 dicha misma actividad como rentas atribuidas por la entidad Farmacia Cx... SCP, posteriormente denominada Farmacia Kx... SCP) del 50% del negocio de farmacia que regentaba a su hijo, también farmacéutico, D. Lx...., con el que constituyó la referida entidad en régimen de atribución de rentas. Las ganancias patrimoniales se generaron en 2011, tanto por el 1% donado no declarado como por la constitución de la citada entidad para pasar a participar cada uno de ellos en el 50% de la misma.

Trayendo causa de la liquidación dictada, en fecha 27.7.2015 fue incoado a la obligada un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 2.12.2015 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por IRPF 2011 de 2.688,00 euros por la comisión de una infracción tributaria grave de las tipificadas en el art. 191 de la Ley 58/2003.

El referido Acuerdo motiva la concurrencia de culpabilidad como sigue, tras la correspondiente exposición teórica:

"En el caso que nos ocupa, se aprecia dolo en la conducta de la obligada tributaria si bien no respecto a la totalidad de la cuota dejada de ingresar señalada anteriormente por importe de 268.799,98 euros. En este sentido, la obligada tributaria no incluyó en su declaración la ganancia patrimonial derivada de la donación del 50% de la farmacia de la que era titular por cuanto, por un lado, no declaró el 1% de donación consignado en escritura pública y, por otro lado, no calificó correctamente la posterior constitución de una SCP con un porcentaje superior de atribución de rendimientos (el 50%), debiendo ser calificada también como transmisión lucrativa esa diferencia del 49% atribuida. De las conductas descritas hay que indicar que sí que concurre el elemento subjetivo del ilícito tributario en forma de dolo en la no declaración de la ganancia patrimonial obtenida con la transmisión lucrativa formalizada en escritura pública del 1% de la farmacia. En relación a ese 1%, la obligada era plenamente consciente (elemento cognitivo del dolo) de la transmisión efectuada a favor de su hijo, tal y como evidencia la escritura pública formalizada y, a pesar de ello, y siendo la norma infringida (artículos 33 y siguientes de la LIRPF) preceptos claros sin que su interpretación pueda suscitar dudas, a la vez que era más que comprensible la no concurrencia de los requisitos exigidos por el art. 20.6 LISD para entender exenta la operación, ocultó la ganancia patrimonial generada como consecuencia de tal transmisión en aras de reducir la deuda tributaria correspondiente al IRPF 2011 (elemento volitivo del dolo).

Por otro lado, en cuanto a la diferencia del 49%, no resulta sancionable toda vez que no se aprecia culpa en la conducta de la obligada. En efecto, tal porcentaje deriva de una diferente calificación efectuada por la Inspección, pero sin que se haya falseado u ocultado la operación por parte de la obligada".

Disconforme con los actos dictados la interesada interpuso las presentes reclamaciones económico-administrativas en fecha común 30.12.2015: la nº 08/00328/2016 frente a la liquidación y la nº 08/00292/2016 contra la sanción impuesta, las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fueron puestas de manifiesto las actuaciones a la reclamante, la cual ha presentado su escrito de alegaciones, que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, en fecha 20.12.2016, solicitando la anulación de los actos impugnados argumentando, en síntesis:

-Contra la liquidación: se alega en esencia ausencia de prueba de la conclusión inspectora, reconoce como ciertos los hechos pero "se presentan por la Inspección con la única y obsesiva tendencia recaudatoria", por lo cual los explica la reclamante a su manera "desde la óptica de la legitimidad jurídica, social y humana": se alude a la edad de la aquí reclamante, 56 años, y de su hijo licenciado en farmacia, 24 años, y por ello a la "conveniencia del relevo generacional", a la libertad de pactos y a la inexistencia de perjuicio para Hacienda. Alega posteriormente la reclamante, de forma un tanto inconexa, una serie de ideas algunas de las cuales fueron formuladas como alegaciones al Acta: la prescripción del I. Sucesiones y Donaciones y la no calificación por la Administración autonómica con la consiguiente prescripción, las consecuencias civiles de una eventual donación y la nulidad absoluta por no haber dado entrada al eventual donatario en el procedimiento inspector. Acaba afirmando que el doble negocio jurídico de donar un 1% y constituir una "sociedad de pérdidas y ganancias" al 50% "se corresponde con la realidad, la legalidad y la voluntad de los intervinientes...da una respuesta más razonable a todos los intereses en juego...que la zafia y facilona presunción de donación que pretende el Acto impugnado".

-Ya en sede de la cuantificación de las ganancias, la reclamante se muestra disconforme con la no admisión de valor de adquisición alguno (aporta copias de escrituras públicas de compra de 31.12.1985 y de manifestación de herencia de 24.11.1993) y con la fijación del valor de transmisión del 49% de la farmacia por referencia al declarado en la donación, afirmando que no es lo mismo transmitir un 1% indiviso que un 49%.

-Frente a la sanción, la parte se expresa conforme con la liquidación de la ganancia del 1% de la que procede (excepto la cuestión relativa al valor de adquisición) y con la resultante sanción, indicando únicamente que se debe prescindir de la ocultación e imponerse en su importe mínimo.

Finalmente, en fecha 6.3.2018 la reclamante ha presentado un nuevo escrito (acompaña certificado del Colegio de farmacéuticos de Barcelona) alegando que D. Lx... en 2017 ha adquirido una farmacia en ..., lo cual es incompatible con la transmisión regularizada.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si concurren las incidencias formales denunciadas; 2) si resulta acreditada la transmisión del 50% del negocio de farmacia; 3) si, en caso afirmativo, las ganancias patrimoniales regularizadas han sido correctamente cuantificadas y 4) si la sanción impugnada es ajustada a derecho.

Hemos de comenzar el análisis del supuesto planteado analizando las alegaciones de tipo formal o procedimental dispersas por el escrito de alegaciones de la reclamante, alterando el orden contenido en el mismo por razones sistemáticas, dado que si llegásemos a la conclusión de que, por alguno de los motivos alegados, la Inspección se hallaba impedida de calificar los hechos, actos o negocios realizados, o que concurre causa de nulidad de pleno derecho por razones procedimentales, ello nos relevaría de entrar a analizar el fondo de la cuestión.

El art. 13 LGT dispone que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

En primer lugar, no es la potestad de calificar lo que se extingue por prescripción, sino la obligación jurídica, y no nos hallamos ante el I. Sucesiones y Donaciones sino ante una regularización del IRPF por lo cual, no existiendo discrepancia en la no prescripción del IRPF 2011 (plazo de cuatro años interrumpido por el inicio de las actuaciones el 2.2.2015 y todo lo en su seno desarrollado; por la presente reclamación y las actuaciones en su curso) la potestad calificatoria de cualesquiera hechos, actos o negocios realizados en cualquier momento temporal es plenamente ejercitable por la Inspección, con efectos para el IRPF 2011. Dicha circunstancia, que queda normativizada tras el 12.12.2015 por los arts. 66bis.1 ("La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley...") y 115.1 y 2 LGT ("1...Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito....2.En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley...") tras la reforma introducida por la Ley 34/2015 de 21 de septiembre, era ya doctrina del TEAC (v.gr. Resolución de 11.9.2014 (RG 2146-11)) y jurisprudencial (v.gr. FDº 4º STS 5.2.2015 (casación 4075/2013), FDº 7º STS 26.2.2015 (casación 4072/2013), FDº 4º STS 26.10.2015 (3261/2014), FDº 4º STS 16.3.2016 (3162/2014)) pacíficas, de hecho la propia Ley 34/2015 en su Preámbulo.II reconoce el mero alcance aclaratorio y no innovador de tal modificación. No existe, por lo expuesto y frente a lo alegado, el límite temporal invocado.

En segundo lugar, la Inspección de los Tributos es competente en su ámbito (comprobación e investigación del IRPF 2011) para la aplicación del art. 13 LGT, con efectos exclusivamente tributarios, sin que se halle condicionada, en una suerte de alegada prejudicialidad administrativa, a lo que otros órganos hayan o no calificado en su ámbito, olvidando en cualquier caso la reclamante que la regularización del IRPF 2011 no se basa en la calificación de la escritura pública de donación de 4.7.2011 sino en la calificación del contrato de 4.7.2011 por el que se constituyó la entidad a la que a continuación nos referiremos, por lo cual sus alegaciones sobre la Administración Tributaria autonómica y su inactividad respecto de la donación autoliquidada en nada afectaría a lo aquí ventilado. No concurre, por lo razonado y contra lo afirmado por la reclamante, limitación de competencia material alguna que impida una regularización como la aquí enjuiciada.

En tercer y último lugar, por lo expuesto respecto de los efectos exclusivamente tributarios en el ámbito de sus competencias de la potestad de calificación de la Inspección conforme al art. 13 LGT, en nada afectan a lo aquí ventilado las cuestiones civiles alegadas sobre la donación, los legitimarios, etc..., ni había de darse entrada en el procedimiento relativo al IRPF 2011 de la transmitente al declarado adquirente conforme al art. 13 LGT, pues dicha obligación de llamada no está prevista en ninguna disposición normativa (no identificada por la parte), ni por tanto la omisión denunciada, contemplada por la reclamante no ya en el ámbito tributario sino en el civil, constituye defecto de tipo alguno del procedimiento administrativo inspector.

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas.

Entrando ya en el fondo de la cuestión planteada, respecto de la regularización practicada a la aquí reclamante por la obtención y no declaración de dos ganancias patrimoniales con ocasión de la transmisión del 50% del negocio de farmacia sito en ..., hemos de hacer, para comenzar, un resumen de los hechos relevantes acaecidos y que resultan del expediente administrativo:

• Dña. Rx..., nacida en 1955, era licenciada en farmacia y titular desde 1985 de un negocio de farmacia situado en la Avenida … de … Su hijo, D. Lx..., nacido en 1984, también era licenciado en farmacia, colegiado desde 30.6.2011.

• En fecha indeterminada, madre e hijo solicitaron del Colegio de Farmacéuticos de Barcelona la correspondiente autorización para proceder a la transmisión de un 1% de dicha oficina de farmacia, a través de una donación, habiendo sido autorizada mediante diversos trámites entre junio y septiembre de 2011.

• En fecha 4.7.2011 se otorgó escritura pública de donación del referido 1% indiviso de la oficina de farmacia valorado en 25.600 euros. No existe discrepancia en que la aquí reclamante no declaró la ganancia patrimonial resultante.

• El 4.7.2011 madre e hijo constituyeron en documento privado (presentado en la Administración tributaria autonómica el mismo día) una entidad sin personalidad jurídica denominada "Farmacia Cx... SCP", al amparo de los previsto en los arts. 1665 y siguientes del Código Civil, declarando ser su objeto "la explotación de oficina de farmacia" a partir de 5.11.2011; su domicilio fue fijado en el de la propia farmacia; se nombraron administradores solidarios a ambos socios que dijeron aportar expresamente tan sólo un capital de 600 euros (300 euros cada uno, desembolsados en efectivo). Se convino el reparto de los rendimientos al 50% por ambos socios.

  Ha de indicarse que nada se dispone en la constitución de la SCP sobre la valoración del trabajo de los socios, resultando que la propietaria del 99% del negocio continuó en la gestión del mismo dado que el artículo 5º de los estatutos sociales establece: "La gerencia de la sociedad la ostentará indistintamente Doña Rx… y D. Lx..., quienes se encargarán de las cuestiones del personal y demás de orden interno de la misma. Les corresponderá, además de la plena gestión y dirección comercial en todos sus aspectos, administrativos y contables del negocio, pudiendo realizar toda clase de actos de administración, gestión y disposición para desarrollar las actividades propias del negocio."

Sentado lo anterior, no resulta controvertida la normativa tributaria de aplicación (arts. 33 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF)), ni la existencia (con independencia de la cuestión relativa a su cuantía a la que posteriormente aludiremos) de la ganancia patrimonial devengada el 4.7.2011 por la transmisión del 1% de la farmacia, no declarada, siendo únicamente discutida la existencia de la ganancia patrimonial regularizada por la transmisión operada el 4.7.2011 del 49% del negocio de farmacia.

Comenzaremos nuestro análisis afirmando que la oficina de farmacia es un establecimiento sanitario privado de interés público (art. 84.6 de la Ley 29/2006, de 26 de julio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios). Por ello, la actividad de farmacia es reglada, sometida a autorización administrativa, siendo la característica derivada de tal circunstancia que para su ejercicio se requiere la propiedad (jurídica) y la titularidad (por estar autorizado para ello) de la actividad, habiendo de coincidir ambas, "Sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público" (art. 103.4 Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad), con exclusión como propietarios-titulares de farmacias de las personas jurídicas (arts. 1, 4 y 5.3 de la Ley 16/1997, de 25 de abril, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia y art. 3 de la Ley 31/1991, de 13 de diciembre, de Ordenación Farmacéutica de Cataluña; al respecto vid. por todas STSJ Cataluña 27.4.2011, recurso nº 120/2009, con cita de otra de dicho mismo órgano de 12.3.2009 y de la STJUE 19.5.2009, Asunto C-531/06). Pese a dicha exclusión de las personas jurídicas de la titularidad y explotación de farmacias, sí se permiten formas de copropiedad y asociativas sin personalidad jurídica, como resulta del art. 4.1 de la Ley 16/1997 (legislación estatal básica, STC 109-2003) "La transmisión de las oficinas de farmacia únicamente podrá realizarse en favor de otro u otros farmacéuticos" y del art. 3.1 de la Ley autonómica 31/1991 antes citada, "La titularidad de la oficina de farmacia corresponde a uno o más farmacéuticos, que son sus propietarios y se responsabilizan de las funciones citadas en el artículo 2". Como requisitos particulares relativos a la transmisión de oficinas de farmacia, en Cataluña existen únicamente dos, previstos en los arts. 3.1 y 9 de la Ley 31/1991: sólo se puede ser propietario o copropietario de una única oficina de farmacia y la transmisión de la oficina de farmacia sólo puede llevarse a cabo cuando el establecimiento ha permanecido abierto al público durante seis años, salvo fallecimiento o jubilación del titular.

Las características de la actividad económica de farmacia sucintamente apuntadas provocan, en el ámbito tributario, una serie de consecuencias, en lo que nos interesa:

a) La imposición directa de los rendimientos de la actividad siempre se produce en el IRPF, los rendimientos derivados de las oficinas de farmacia en ningún caso tributan por el Impuesto sobre Sociedades, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica u otro tipo de entidad con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia. En este sentido se ha manifestado reiteradamente la Dirección General de Tributos (por todas V1318-16 de 31 de marzo y V3247-17, de 18 de diciembre) expresando que: "(...) Si bien la consulta anterior se refería a una sociedad mercantil, en concreto a una sociedad de responsabilidad limitada, las consideraciones anteriores son aplicables a cualquier persona jurídica, por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas, conforme al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes".

b) La posibilidad, en caso de copropiedad sobre una farmacia, de acogerse al régimen de atribución de rentas del art. 8.3 y la Sección 2ª del Título X LIRPF. La existencia de un precepto especial en el ámbito tributario cual es el art. 89.3 LIRPF, convierte en baladí la cuestión sobre si nos hallamos ante una comunidad de bienes o ante una sociedad civil y sobre las consecuencias respecto de la distribución de los rendimientos entre los miembros, partícipes o socios. Dicha cuestión es indiferente, dado que hallándonos ante una entidad en régimen de atribución de rentas "Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales". La distinción entre comunidad de bienes y la sociedad civil en este ámbito es muy sutil, y lo cierto es que la institución "comunidad de bienes" conforme al art. 392 C. Civil es reconocida en el ámbito de la copropiedad de farmacias (hasta el punto de que alguna legislación autonómica, v.gr. Murcia, no ha permitido la forma de sociedad civil limitando la cotitularidad de farmacias a la comunidad de bienes, muy probablemente para evitar el espinoso debate de la personalidad jurídica de las sociedades civiles). No obstante, tanto si la entidad en régimen de atribución de rentas se denomina sociedad civil como comunidad de bienes, mediando en ambos casos la aportación de servicios de todos o algunos de los miembros, ha de atenderse en la atribución de los rendimientos a los pactos entre las partes (puede apreciarse tal indiferencia en Consultas DGT V0081-13 para una sociedad civil y V2034-13 para una comunidad de bienes, y en la transformación de una sociedad civil en comunidad de bienes, sin cambio de actividad, la V0694-17 indica expresamente que "en la medida en que los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia continúen la explotación de la misma, el hecho de que dicha explotación se desarrolle a través de una comunidad de bienes en lugar de una sociedad civil sin personalidad jurídica, las cuales son entidades que, a los efectos tributarios consultados, deben estimarse equivalentes, no tendrá efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas"). Ahora bien, frente a lo que parece entender la parte, dicha premisa no evita per se la apreciación de la ganancia patrimonial gravada, como veremos.

c) La imposibilidad de predicar la ordenación de factores de producción sin cumplir los requisitos de autorización correspondientes. Así, la CVDGT V0857-17 de 6.4.2017 señala:

"Para que el régimen de atribución de rentas del artículo 8.3 de la LIRPF resulte aplicable en relación con una determinada actividad, es necesario que en el supuesto de tratarse de una actividad reglada, su regulación permita su ejercicio por la entidad en régimen de atribución. Dado el carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, según su normativa reguladora, el ejercicio conjunto puede darse en el caso de farmacéuticos copropietarios a cuyo nombre se extiende la autorización de la Oficina de Farmacia".

En el mismo sentido la CVDGT V1812-17 de 11.7.2017 indica:

"En primer lugar, es necesario aclarar que, dado el carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, según su normativa reguladora, el ejercicio conjunto puede darse en el caso de farmacéuticos copropietarios a cuyo nombre se extiende la autorización de la Oficina de Farmacia. En el caso planteado, únicamente una de las consultantes es la actualmente autorizada para la explotación de la oficina de farmacia por lo que es ella la que se encuentra desarrollando la actividad económica".

Sentado lo anterior, no puede admitirse, por no ajustarse a la realidad de lo acontecido, la alegación que sostiene que no se ha aportado a la entidad en atribución de rentas constituida el negocio de farmacia, constituyéndose únicamente lo que la parte denomina "sociedad de pérdidas y ganancias". Ello conduciría en la tesis de la reclamante a sostener que existirían dos entidades diferentes, la comunidad de bienes (99%-1%) y la sociedad civil desprovista ésta del negocio. Lo cierto es que la entidad que refleja la cotitularidad se constituyó por voluntad de las partes, y a ello obliga la autorización solicitada del Colegio de Farmacéuticos para el inicio de la explotación del negocio en común. La operativa aquí analizada responde a un producto de asesoramiento comercializado, que cuenta entre sus características la, impensable entre partes independientes, generalidad e indefinición de muchos de los términos en que se expresan los contratos (entre otros elementos, con falta de identificación expresa de todo lo aportado al negocio común), lo cual no puede evitar la calificación de lo operado conforme al art. 13 LGT correctamente aplicado por la Inspección. Que para la explotación conjunta del negocio de farmacia es necesaria su aportación (no cabe, como dijimos, explotar una farmacia sin ser propietario titular del negocio) resulta de las reglas de la experiencia, tal y como tiene declarado la DGT, indicando que "la compraventa, aunque sea de una cuota de titularidad, de una oficina de farmacia implica la transmisión de un negocio comercial, el de farmacia, transmisión que lleva indiscutiblemente unida la transmisión de la licencia o autorización de establecimiento, al margen de otros elementos...", y para supuestos análogos al aquí planteado, los TSJ de Andalucía y Castilla León, declarando este último en su Sentencia de 5.2.2014 (recurso nº 634/2010) (la negrilla es nuestra):

"La tesis de la parte recurrente no puede prosperar, uno, porque el art. 13 de la Ley 13/2001 no ampara su tesis, ya que en el mismo solo se indica que sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia y seguidamente dice que cada farmacéutico sólo podrá ser propietario y titular o copropietario y cotitular de una única oficina de farmacia y que la condición de copropietario conlleva necesariamente la adquisición de la condición de cotitular y viceversa. Es decir, que se contempla claramente la posibilidad de que la propiedad y titularidad de una farmacia pertenezca a varios y en el art. 4 de la Ley 16/1997 que se transmita a varios, siempre que sean farmacéuticos, por lo que carece de todo fundamento extraer la conclusión de que esos preceptos impiden aportar la titularidad de la oficina a la comunidad de bienes que se constituye por los farmacéuticos propietarios para su explotación.

El precedente que cita tampoco sirve para fundar su pretensión desde el momento en que, como se indica, en la resolución del TEAR se desconocen las circunstancias concretas tenidas en cuenta en ese caso y que hay que estar en cualquier caso a lo que dispone la Ley.

Y frente a la resolución del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que cita sin identificar, cabe señalar que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de ese Tribunal Superior, sede en Sevilla, en la sentencia de 25 de enero de 2007, con cita de otra de 9 de noviembre del 2006 dictada en el recurso 406/2001, dice, lo que hacemos nuestro, "...En el supuesto que nos ocupa, la comunidad de bienes tiene como finalidad la explotación comercial de una oficina de farmacia, por lo que su constitución está sometida al devengo del impuesto. Tal aserto, es admitido sin ambages por la demandante, que lo que discute no es este extremo, sino la base imponible, entendiendo que la aportación no es el negocio de farmacia, sino la diferencia entre los bienes y derechos existentes (existencias comerciales, tesorería y créditos contra clientes) y las obligaciones (deudas con proveedores y entidades públicas). En este punto, hay que ratificar la tesis mantenida por este mismo TSJA en sentencia de 2-12-02 ya que, si en el contrato (según revelan sus estipulaciones) se viene a reconocer que la comunidad de bienes constituida tiene por objeto la explotación de la farmacia (el desarrollo de la actividad propia de la citada farmacia, se dice); si se confirma que la comunidad de bienes se constituye al solo efecto de obtención de rendimientos de la actividad y en la cláusula T y siguientes se regula todo un sistema de reparto de beneficios y pérdidas, no puede por menos que concluirse que lo aportado a la sociedad, con forma de comunidad de bienes, es el negocio de farmacia o al menos, que este negocio es lo que se ha puesto a disposición del fin común para la obtención de un lucro".

Esto es lo que sucede en el caso enjuiciado pues la comunidad de bienes se constituye para realizar cualquier operación relacionada con la actividad farmacéutica y, en especial, con la oficina de farmacia de la que son comuneros sita en ... y se determina el porcentaje de la participación de cada comunero en los beneficios y en las pérdidas".

Queda por tanto completamente acreditada la aportación del negocio de farmacia a la entidad sin personalidad jurídica constituida para su explotación en común.

Pues bien, de los propios términos del documento privado otorgado por la aquí reclamante y su hijo el 4.7.2011 puede considerarse acreditada, sin lugar a dudas, la ganancia patrimonial regularizada. Tal contrato supuso que el hijo pasase a tener una participación en la entidad del 50%, pese a que, frente al total de aportaciones, él solo había aportado el 1% de la farmacia previamente recibido en donación y una cantidad de dinero residual. Siendo así, la percepción del 50% de los rendimientos de un negocio que facturaba casi un millón de euros anualmente es sólo una de las consecuencias de tal modificación, la otra es la contenida en el apartado Undécimo de los estatutos contenidos en el documento de 4.7.2011: "Llegado el caso de disolución de la sociedad se procederá a la liquidación de la misma por los socios practicándose inventario-balance y, una vez saldadas las cuentas del pasivo, se repartirá el activo entre los socios en proporción al capital desembolsado por cada uno de ellos". No se explica por la reclamante tal circunstancia, que determina que a partir del 4.7.2011 D. Lx..., propietario del 1% de la farmacia hasta dicho momento, acredita un derecho a obtener el 50% del negocio en caso de disolución de la entidad, según dicción literal de tal cláusula. De haberse previsto que en caso de disolución D. Lx... recuperaría únicamente lo por él aportado más o menos los resultados obtenidos por la entidad en su porcentaje de participación, sería más defendible la posición de la parte, sin que la generalidad de determinadas cláusulas incluidas en este tipo de operativas, a que antes nos referimos, pueda aprovechar a los intervinientes para evitar la producción de los efectos jurídicos que de su literal y del conjunto negocial resultan naturalmente. Por tanto, la percepción del 50% de los rendimientos del negocio y el derecho al 50% del valor del mismo en caso de disolución permite dar por correctamente calificado dicho contrato como determinante de la transmisión el 4.7.2011 del restante 49% del negocio, frente a lo alegado. Y ello encuentra apoyo y explicación adicional, como indica la Inspección, en el vínculo familiar que une a ambos socios y en el resto de elementos indiciarios indicados tenidos en cuenta por la Inspección.

A dicha conclusión no puede oponerse ni la alegada finalidad de relevo generacional (pues dicha finalidad podía obtenerse de muy diversas maneras) ni que podría haberse realizado en un futuro con distinto coste fiscal, pues probada la concurrencia de los requisitos del art. 33.1 LIRPF para la existencia de una ganancia patrimonial (alteración del patrimonio con variación de su valor no calificada legalmente como rendimiento) no es exigible más acreditación sobre la intención de las partes ni se pueden oponer a su efectivo gravamen otras posibilidades de configuración no materializadas. Tampoco la aportación de documentación relativa a 2017 (certificado del Colegio de farmacéuticos de Barcelona según el cual en noviembre de 2017 autorizó el cambio de titularidad de una farmacia en ... por adquisición de D. Lx..., sin aportar más datos sobre la suerte que ha corrido la cotitularidad aquí analizada) obsta a la conclusión alcanzada respecto de un negocio celebrado en 2011. E igual suerte desestimatoria aguarda a su alegación en que se califica la conclusión inspectora de "zafia y facilona", calificativos que, además de no añadir nada a lo ya expuesto, son jurídicamente impropios y de uso injustificado incluso desde el ejercicio legítimo del derecho de defensa.

DÉCIMO.- Respecto de las ganancias patrimoniales regularizadas, queda por analizar la cuestión relativa a los valores de adquisición y de transmisión.

Nos hallamos ante las ganancias derivadas de la transmisión lucrativa de un negocio. Conforme a lo dispuesto en los arts. 34.1 a), 35, 36 y 37.1 n) LIRPF, el valor de adquisición debe ser el valor contable a la fecha de la transmisión y el valor de transmisión el importe real de la misma que resulta de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.

En cuanto al valor de adquisición, ha de ser confirmada la conclusión inspectora en cuanto corresponde al obligado la acreditación del valor neto contable (art. 37.1 n) LIRPF) del negocio transmitido: así, ante la Inspección se declaró que tal valor era 86.253,80 euros, y frente a lo alegado la denegación de la admisión de tal valor no es la discrepancia del mismo respecto del valor neto contable resultante del registro aportado (89.114,21 euros), sino la no aportación de justificante alguno que soportase dicho registro, cuando el art. 105.1 LGT le obligaba a ello, indicando la Inspección que "En la comunicación de inicio se solicitó, entre otra documentación, la aportación de los justificantes de las inversiones efectuadas, sin que tal documentación fuera aportada. A pesar de que se reiteró la solicitud en sucesivas diligencias (23/02/2015, 19/03/2015 y 09/04/2015), la documentación aludida no ha sido aportada". A ello ha de añadirse la escasa credibilidad de los registros contables aportados para justificar los elementos materiales con algún valor neto contable (en adelante VNC), con asientos genéricos que cubren la mayor parte del VNC alegado, como "reformes 2010" (VNC de 30.047,59 euros) o "mobiliari 2010" (VNC de 25.822,34 euros). La obligada estaba en disposición de aportar los justificantes de tales escasas partidas contables, y pese a la conclusión inspectora de no considerar acreditado el valor de adquisición por no aportarse los justificantes, no formuló alegaciones ni aportó elemento de prueba alguno ni en el trámite de audiencia ni tras el Acta, no habiendo aportado la justificación de tales mobiliario y reformas ni de otras partidas menores. Ante este Tribunal ha aportado únicamente dos copias de escrituras públicas que nada justifican al respecto: una de 31.12.1985 de adquisición del 50% de la farmacia por 2.600.000 pesetas (15.626,31 euros), activo no contabilizado y que en cualquier caso hoy en día se hallaría amortizado; y otra de 24.11.1993 de manifestación de herencia de la madre de la aquí reclamante, siendo herederos los tres hermanos por terceras partes y de la que no resulta la identificación de la adquisición de la farmacia aquí analizada, dado que únicamente se contiene en el haber hereditario por valor de 6.500.00 pesetas, 39.065,79 euros (correspondería a la interesada 13.021,43 euros, pues fue adquirida por terceras partes por los tres hermanos) la mitad indivisa de establecimiento farmacéutico en la calle ... (se desconoce si es la misma farmacia que la aquí tratada sita en la Avenida ...) y escrito a mano se indica "local farmacia c/clave", siendo que en este caso no se incluye el inmueble en la transmisión.

A la misma conclusión hemos de llegar respecto del valor de transmisión, siendo también correcta la conclusión inspectora en este punto. El 4.7.2011 las propias partes declararon un valor de mercado de 25.600 euros por el 1% de la farmacia. Respecto de dicha valoración se afirmó ante la Inspección (diligencia nº 4) que dicho 1% se había valorado aplicando el sistema de múltiplos sobre ventas (entre el 1 y el 1,25). Siendo ello así, la Inspección admitió dicha valoración como válida para determinar el valor de transmisión el mismo día del restante 49%, mecánica que debe estimarse correcta. Frente a la misma no puede estimarse la mera afirmación de que, tratándose de donar un 1% el valor podría ser diferente al de la transmisión del 49%, pues tal diferencia es inexplicada cuando nos hallamos en una y otra transmisión no ante un valor subjetivo como parece entender la reclamante, sino ante el valor real conforme al art. 9 Ley 29/1987 al que remite el art. 36 LIRPF, equiparable al valor de mercado cuando existe tal mercado, "...precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes..." (STS 18.6.2012, casación nº 224/2009, entre otras), valor objetivo por tanto, en cuya fijación no se ha acreditado por la parte si tendría incidencia y en su caso en qué medida, la transmisión de un porcentaje u otro del negocio, pudiendo nosotros aventurar que dicha incidencia sería muy limitada en un tipo de negocio de larga trayectoria, férreamente regulado, rentabilidad estable y escasa volatilidad y riesgo como es una farmacia.

Procede por lo expuesto la confirmación de la liquidación impugnada.

DÉCIMO PRIMERO.- Por último, respecto de la sanción impuesta, una vez onfirmada la liquidación, hemos de comenzar afirmando que la conducta de la obligada se hallaba tipificada en el art. 191 LGT, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido.

Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Pues bien, aplicando los criterios sucintamente expuestos, ha de afirmarse que queda acreditada y debidamente motivada en el Acuerdo sancionador la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la aquí reclamante, como por otra parte reconoce la reclamante. La conducta sancionada tiene como causa única la falta de declaración de la renta obtenida en la transmisión del 1% de la farmacia efectuada el 4.7.2011. Son mínimas las necesidades de motivación en casos de ausencia de declaración del hecho imponible sin que se ofrezca explicación de tal conducta. Así, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración de determinadas rentas, el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006) (la negrita es nuestra):

"(...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".

Finamente, se ha alegado únicamente respecto de la sanción impugnada la inexistencia de ocultación, pero aparte de que dicha circunstancia sí concurre en un supuesto claro de ocultación de rentas, por expresa dicción del art. 184.2 LGT, en cualquier caso la sanción se ha cuantificado al tipo mínimo del 50%, sin concurrir criterios de graduación, por lo cual dicha alegación no tiene relevancia cuantitativa sobre la sanción impugnada, procediendo por lo expuesto su confirmación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.