Resolución nº 43/617/2015 de TEAR de Cataluña, 21 de Enero de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 21 de enero de 2019

PROCEDIMIENTO: 43-00617-2015; 43-00622-2015; 43-00808-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Mx... - NIF ...

DOMICILIO: ...(TARRAGONA) - España

INTERESADO: Gx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (TARRAGONA)

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución se han interpuesto contra tres Acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Tarragona, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2009 y 2010 y de imposición de sanción tributaria resultante.

Cuantía: 214.807,70 euros (la de mayor importe, liquidación 2010 Dña. Mx...)

Referencias: A23 ...50 (Acta Dª Mx...); A23 ...66 (Acta D. Gx...); A23 ...53 (sanción Dª Mx...)

Liquidaciones: A...44 (Acta Dª Mx...); A...95 (sanción Dª Mx...)

En el seno de sendos procedimientos inspectores de comprobación e investigación iniciados el 9.5.2014 (D. Gx...) y 13.5.2014 (Dña. Mx...) con alcance parcial (respectivamente "Consecuencias tributarias de las relaciones con XYZ CB" y "Consecuencias tributarias de la transmisión del negocio de farmacia, y de la atribución de rentas por XYZ CB") respecto del IRPF 2009 y 2010, tras 30 días de dilaciones no imputables a la Inspección, fueron extendidas a los obligados en fecha común 13.1.2015 las Actas de disconformidad (A02) nº ...50 (Acta Dª Mx...) y ...66 (Acta D. Gx...) por IRPF 2009-2010, modalidad de tributación individual, de las que resultaron dictados el 27.2.2015 los dos Acuerdos de liquidación provisional de referencia, notificados en ambos casos el 3.3.2015, al primer intento.

La regularización practicada deriva de la falta de declaración de las ganancias patrimoniales obtenidas con ocasión de la transmisión por Dña. Mx... (que en 2009 declaró en IRPF el desarrollo de la actividad económica de farmacia (IAE 652.1) en la población de ... y en 2010 dicha misma actividad como rentas atribuidas por la entidad XYZ CB) del 50% del negocio de farmacia que regentaba a su hijo, también farmacéutico, D. Gx..., con el que constituyó la referida entidad en régimen de atribución de rentas. Las ganancias patrimoniales se generaron en 2009 (por el 1% donado no declarado) y en 2010 (cuando fue modificada la entidad para pasar a participar cada uno de ellos en el 50% de la misma). Tal regularización no tiene incidencia en el IRPF de D. Gx..., cuyo Acuerdo de liquidación es de comprobado y conforme.

Trayendo causa de la liquidación dictada a la interesada, en fecha 27.2.2015 fue incoado a la obligada un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 27.3.2015 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por IRPF 2009 de 1.910,51 euros por la comisión de una infracción tributaria grave de las tipificadas en el art. 191 de la Ley 58/2003.

El referido Acuerdo motiva la concurrencia de culpabilidad como sigue, tras la correspondiente exposición teórica:

"Se aprecia la concurrencia en la conducta del obligado tributario de circunstancias determinantes de su culpabilidad en grado de dolo o, cuanto menos, negligencia grave por cuanto que en su declaración-liquidación del período 2009 omitió la ganancia patrimonial derivada de la transmisión mediante escritura pública de una participación del 1 por ciento en su negocio de farmacia, infringiendo claramente lo preceptuado en los artículos 6.2 d) y 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dejando así de ingresar una parte de la deuda tributaria correspondiente y causando el correlativo perjuicio económico a la Hacienda Pública, teniendo en cuenta que la ocultación de los elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria constituye un elemento acreditativo de la culpabilidad del sujeto responsable".

Disconformes con los actos dictados los interesados interpusieron las presentes reclamaciones económico-administrativas: la nº 43/00617/2015 el 26.3.2015 frente a la liquidación de la interesada; la nº 43/00622/2015 en la misma fecha contra el Acuerdo de D. Gx... y la nº 43/00808/2015 el 27.4.2015 frente a la sanción impuesta, las cuales han sido acumuladas a solicitud de los reclamantes en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fueron puestas de manifiesto las actuaciones a los reclamantes, los cuales han presentado escritos de alegaciones, que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos, en fechas 14.5.2015, 8.6.2015 y 26.6.2015, solicitando la anulación de los actos impugnados argumentando, en síntesis:

-Su primer escrito de alegaciones, el más extenso, se dedica inicialmente a reseñar los hechos a su juicio más relevantes, y posteriormente, tras un primer apartado en el que se transcriben parcialmente los razonamientos de la Inspección, se pasa a argumentar que en el caso de "XYZ, Comunidad de Bienes" no nos hallamos ante una comunidad de bienes sino ante una sociedad civil particular (apartado segundo), lo cual conforme a la normativa y sentencias que se citan, conduce a la conclusión de que "sin perjuicio de que exista una comunidad de bienes sobre el negocio, se constituye otra entidad -que como veremos es una sociedad civil, pese a denominarla comunidad de bienes- con el objeto de explotar el mismo". De tal razonamiento, el apartado tercero del escrito extrae que a diferencia del reparto de los rendimientos en las comunidades de bienes (en proporción a las cuotas de propiedad), en la sociedad civil ha de tenerse en cuenta el trabajo aportado ("si bien en la primera redacción se establece que el porcentaje de participación en los resultados coincide con el porcentaje de propiedad del negocio de farmacia, la expresión de dicha coincidencia se hace desaparecer conscientemente en la modificación"), y la participación en el 50% de los rendimientos por parte de D. Gx... pese a ser propietario del 1% del negocio respondería a dicha especial dedicación (que en el apartado sexto de su escrito afirma que era debido al estado de salud de la aquí reclamante, aportando declaraciones de trabajadores de la farmacia y un representante de un proveedor conforme D. Gx... trabajaba en la farmacia y la dirigía). En consonancia con lo anterior, los reclamantes argumentan en los apartados 4º y 5º que la conclusión inspectora no es consistente porque lo único aportado a la entidad fueron 1.188 euros de capital ("la voluntad de las partes, en cuanto a las aportaciones a realizar a la entidad, se limita a los 1.188,00 euros que constituyen la cifra de su capital") siendo que nos hallaríamos, según su lectura de los arts. 1672 y 1676 del Código Civil, ante una "sociedad particular de ganancias...por lo que no es extraño ni contradictorio con la norma que se explote un negocio sin haberse aportado a la sociedad". Es por ello que los reclamantes razonan que "cuando se define como objeto de la sociedad "la explotación de la oficina de farmacia número 127" y no se establece que el capital de la misma lo integren los activos preexistentes de la farmacia, se está definiendo una sociedad particular de ganancias, en las que la oficina de farmacia es el negocio del que se extraerán los resultados, pero no forma parte del patrimonio de la sociedad más que en la parte de valor que se genere durante la existencia de la sociedad". Considera por ello no acreditada la conclusión inspectora de que existió una transmisión lucrativa del 49% del negocio, añadiendo que "hubiera bastado esperar 7 años para que la supuesta donante hubiera tenido la edad de jubilación y se hubiesen podido cumplir las condiciones para realizar la transmisión sin coste fiscal". Se argumenta respecto del aumento de los rendimientos atribuidos a D. Gx... que "la única repercusión económica que implica la citada modificación se materializará en el futuro, concretamente en el momento en que se vayan atribuyendo los beneficios generados en los sucesivos ejercicios", indicando que se trata de una cuestión del valor del trabajo desarrollado por D. Gx.... Finalmente, en los dos últimos apartados de su primer escrito de alegaciones se muestra disconforme la parte con los valores de adquisición y transmisión tenidos en cuenta por la Inspección para el cálculo de las ganancias: respecto del primero, porque no se ha tomado el valor contable, y en cuanto al segundo en esencia porque se alega que al transmitir el 1% las partes se despreocuparon del valor, no eran expertos tasadores, "el valor de 17.714 euros es el que les pareció adecuado en ese momento", pero ahora se aporta informe de valoración del que resulta que la farmacia valdría a mercado 458.471,93 euros y no 1.771.400 euros.

-El segundo escrito de alegaciones se refiere a la sanción y se limita a remitirse a lo alegado frente a la regularización.

-Por último, el 26.6.2015 se presentó un nuevo escrito formulando alegaciones complementarias para invocar la aplicación en el IRPF 2010 de la reducción por mantenimiento o creación de empleo (DA 27 Ley 35/2006) dado el criterio sentado por la RTEAC 5.2.2015 (los requisitos habían de apreciarse en sede de la entidad en atribución de rentas) modificando el aplicado de la DGT previamente (que consideraba que había de atenderse a cada uno de los partícipes), aportando informes de plantilla media en 2008 (de la reclamante) y 2010 (de la entidad).

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si resulta acreditada la transmisión del 50% del negocio de farmacia; 2) si, en caso afirmativo, las ganancias patrimoniales regularizadas han sido correctamente cuantificadas; 3) si para el IRPF 2010 de la reclamante resulta de aplicación la reducción invocada y 4) si la sanción impugnada es ajustada a derecho.

Nada se alega contra el Acuerdo relativo a D. Gx..., que no contiene regularización alguna, por lo cual procede la confirmación del mismo.

Respecto de la regularización practicada a la aquí reclamante por la obtención y no declaración de dos ganancias patrimoniales con ocasión de la transmisión del 50% del negocio de farmacia sito en ..., hemos de hacer, para comenzar, un resumen de los hechos relevantes acaecidos y que resultan del expediente administrativo:

• Dña. Mx... era licenciada en farmacia y titular desde 29.3.1978 de un negocio de farmacia situado en ...de .... Su hijo, D. Gx..., también licenciado en farmacia, trabajaba en el negocio al menos desde 2006, habiendo declarado unos rendimientos íntegros del trabajo de entre 36.255 euros y 40.455 euros al año.
• En fecha 9.10.2009 ambos solicitaron del Colegio de Farmacéuticos de Tarragona la correspondiente autorización para proceder a la transmisión de un 1% de dicha oficina de farmacia, a través de una donación de madre a hijo. En lo que nos interesa, según notificación del Colegio de Farmacéuticos obrante en el expediente, la autorización de dicho cambio de titularidad quedó condicionada, además de a la formalización de la propia donación, a la "constitución de comunidad de bienes en la misma proporción del derecho de propiedad de los dos titulares copropietarios".
• En fecha 2.12.2009 se otorgó escritura pública de donación del referido 1% indiviso de la oficina de farmacia (inmovilizado material, inmaterial y existencias a precio de coste) valorado en 17.714 euros. No existe discrepancia en que la aquí reclamante no declaró la ganancia patrimonial resultante.
• El mismo 2.12.2009 madre e hijo constituyeron en documento privado (presentado en la Administración tributaria autonómica el día siguiente) una entidad sin personalidad jurídica denominada "XYZ, Comunidad de Bienes", al amparo de los previsto en los arts. 392 y siguientes del Código Civil, declarando ser su objeto la explotación de la oficina de farmacia referida, dado que "a partir del 1 de enero de 2010 explotarán en régimen de comunidad de bienes el negocio". En lo que ahora nos interesa (posteriormente analizaremos alguna de las cláusulas de tal documento que, coincidimos con los reclamantes, parecen responder a una sociedad), la participación en los beneficios de la comunidad se estableció "en función del coeficiente en la propiedad de la Oficina", fijando una aportación de capital de 600 euros, 99% Dña. Mx... (594 euros) y el 1% (6 euros) D. Gx....
• El 1.3.2010 (presentado en la Administración tributaria autonómica el día 25.3.2010, y no constando aportado al Colegio de Farmacéuticos de Tarragona) fue suscrito un nuevo documento privado para modificar con efectos 1.4.2010 el "capital social y su participación en los beneficios", acordando un reparto de los mismos entre los dos partícipes al 50%, para lo cual D. Gx... aportó 588 euros más de capital.

Sentado lo anterior, no resulta controvertida la normativa tributaria de aplicación (arts. 33 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF)), ni la existencia de la ganancia patrimonial devengada el 2.12.2009 por la transmisión del 1% de la farmacia, no declarada (cuestión distinta es la de la determinación de los valores de adquisición y transmisión, a lo que posteriormente nos referiremos), siendo únicamente discutida la existencia de la ganancia patrimonial regularizada por la transmisión operada el 1.3.2010 del 49% del negocio de farmacia.

Comenzaremos nuestro análisis afirmando que la oficina de farmacia es un establecimiento sanitario privado de interés público (art. 84.6 de la Ley 29/2006, de 26 de julio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios). Por ello, la actividad de farmacia es reglada, sometida a autorización administrativa, siendo la característica derivada de tal circunstancia que para su ejercicio se requiere la propiedad (jurídica) y la titularidad (por estar autorizado para ello) de la actividad, habiendo de coincidir ambas, "Sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público" (art. 103.4 Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad), con exclusión como propietarios-titulares de farmacias de las personas jurídicas (arts. 1, 4 y 5.3 de la Ley 16/1997, de 25 de abril, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia y art. 3 de la Ley 31/1991, de 13 de diciembre, de Ordenación Farmacéutica de Cataluña; al respecto vid. por todas STSJ Cataluña 27.4.2011, recurso nº 120/2009, con cita de otra de dicho mismo órgano de 12.3.2009 y de la STJUE 19.5.2009, Asunto C-531/06). Pese a dicha exclusión de las personas jurídicas de la titularidad y explotación de farmacias, sí se permiten formas de copropiedad y asociativas sin personalidad jurídica, como resulta del art. 4.1 de la Ley 16/1997 (legislación estatal básica, STC 109-2003) "La transmisión de las oficinas de farmacia únicamente podrá realizarse en favor de otro u otros farmacéuticos" y del art. 3.1 de la Ley autonómica 31/1991 antes citada, "La titularidad de la oficina de farmacia corresponde a uno o más farmacéuticos, que son sus propietarios y se responsabilizan de las funciones citadas en el artículo 2". Como requisitos particulares relativos a la transmisión de oficinas de farmacia, en Cataluña existen únicamente dos, previstos en los arts. 3.1 y 9 de la Ley 31/1991: sólo se puede ser propietario o copropietario de una única oficina de farmacia y la transmisión de la oficina de farmacia sólo puede llevarse a cabo cuando el establecimiento ha permanecido abierto al público durante seis años, salvo fallecimiento o jubilación del titular.

Las características de la actividad económica de farmacia sucintamente apuntadas provocan, en el ámbito tributario, una serie de consecuencias, en lo que nos interesa:

a) La imposición directa de los rendimientos de la actividad siempre se produce en el IRPF, los rendimientos derivados de las oficinas de farmacia en ningún caso tributan por el Impuesto sobre Sociedades, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica u otro tipo de entidad con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia. En este sentido se ha manifestado reiteradamente la Dirección General de Tributos (por todas V1318-16 de 31 de marzo y V3247-17, de 18 de diciembre) expresando que: "(...) Si bien la consulta anterior se refería a una sociedad mercantil, en concreto a una sociedad de responsabilidad limitada, las consideraciones anteriores son aplicables a cualquier persona jurídica, por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas, conforme al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes".

b) La posibilidad, en caso de copropiedad sobre una farmacia, de acogerse al régimen de atribución de rentas del art. 8.3 y la Sección 2ª del Título X LIRPF. La existencia de un precepto especial en el ámbito tributario cual es el art. 89.3 LIRPF, convierte en baladí la extensa argumentación de los aquí reclamantes sobre si en el caso planteado nos hallamos ante una comunidad de bienes o ante una sociedad civil y sobre las consecuencias sobre la distribución de los rendimientos entre los miembros, partícipes o socios. Dicha cuestión es indiferente, dado que hallándonos ante una entidad en régimen de atribución de rentas "Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales". La distinción entre comunidad de bienes y la sociedad civil en este ámbito es muy sutil, y pese a que los reclamantes aluden a que en caso de una explotación como una farmacia no se cumplen los requisitos de cierta pasividad de una comunidad de bienes, lo cierto es que la institución "comunidad de bienes" conforme al art. 392 C. Civil es reconocida en el ámbito de la copropiedad de farmacias (hasta el punto de que alguna legislación autonómica, v.gr. Murcia, no ha permitido la forma de sociedad civil limitando la cotitularidad de farmacias a la comunidad de bienes, muy probablemente para evitar el espinoso debate de la personalidad jurídica de las sociedades civiles). No obstante, tanto si la entidad en régimen de atribución de rentas se denomina sociedad civil como comunidad de bienes, mediando en ambos casos la aportación de servicios de todos o algunos de los miembros, ha de atenderse en la atribución de los rendimientos a los pactos entre las partes (puede apreciarse tal indiferencia en Consultas DGT V0081-13 para una sociedad civil y V2034-13 para una comunidad de bienes, y en la transformación de una sociedad civil en comunidad de bienes, sin cambio de actividad, la V0694-17 indica expresamente que "en la medida en que los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia continúen la explotación de la misma, el hecho de que dicha explotación se desarrolle a través de una comunidad de bienes en lugar de una sociedad civil sin personalidad jurídica, las cuales son entidades que, a los efectos tributarios consultados, deben estimarse equivalentes, no tendrá efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas"). Ahora bien, frente a lo que parece entender la parte, dicha premisa no evita per se la apreciación de la ganancia patrimonial gravada, como veremos.

c) La imposibilidad de predicar la ordenación de factores de producción sin cumplir los requisitos de autorización correspondientes. Así, la CVDGT V0857-17 de 6.4.2017 señala:

"Para que el régimen de atribución de rentas del artículo 8.3 de la LIRPF resulte aplicable en relación con una determinada actividad, es necesario que en el supuesto de tratarse de una actividad reglada, su regulación permita su ejercicio por la entidad en régimen de atribución. Dado el carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, según su normativa reguladora, el ejercicio conjunto puede darse en el caso de farmacéuticos copropietarios a cuyo nombre se extiende la autorización de la Oficina de Farmacia".

En el mismo sentido la CVDGT V1812-17 de 11.7.2017 indica:

"En primer lugar, es necesario aclarar que, dado el carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, según su normativa reguladora, el ejercicio conjunto puede darse en el caso de farmacéuticos copropietarios a cuyo nombre se extiende la autorización de la Oficina de Farmacia. En el caso planteado, únicamente una de las consultantes es la actualmente autorizada para la explotación de la oficina de farmacia por lo que es ella la que se encuentra desarrollando la actividad económica".

Sentado lo anterior, no puede admitirse, por no ajustarse a la realidad de lo acontecido, la alegación que sostiene que no se ha aportado a la entidad en atribución de rentas constituida el negocio de farmacia. Se alega en tal sentido que existirían dos entidades diferentes, la comunidad de bienes y la sociedad civil, desprovista ésta del negocio, denominada en sus alegaciones sociedad de ganancias, y como único activo aportado el capital, dado, en segundo lugar, que ello es lo que se extrae del documento suscrito.

Tal teoría es peregrina e inconsistente, no ajustándose a la realidad: la comunidad de bienes se constituyó por voluntad de las partes, y a ello obligó la autorización solicitada del Colegio de Farmacéuticos para el inicio de la explotación del negocio en común. La operativa aquí analizada responde a un producto de asesoramiento comercializado, que cuenta entre sus características la, impensable entre partes independientes, generalidad e indefinición de los términos en que se expresan los contratos (entre otros elementos, con falta de identificación expresa de lo aportado al negocio común), lo cual no puede evitar la calificación de lo operado conforme al art. 13 LGT correctamente aplicado por la Inspección. Que para la explotación conjunta del negocio de farmacia es necesaria su aportación (no cabe, como dijimos, explotar una farmacia sin ser propietario titular del negocio) resulta de las reglas de la experiencia, tal y como tiene declarado la DGT, indicando que "la compraventa, aunque sea de una cuota de titularidad, de una oficina de farmacia implica la transmisión de un negocio comercial, el de farmacia, transmisión que lleva indiscutiblemente unida la transmisión de la licencia o autorización de establecimiento, al margen de otros elementos...", y para supuestos análogos al aquí planteado, los TSJ de Andalucía y Castilla León, declarando este último en su Sentencia de 5.2.2014 (recurso nº 634/2010) (la negrilla es nuestra):

"La tesis de la parte recurrente no puede prosperar, uno, porque el art. 13 de la Ley 13/2001 no ampara su tesis, ya que en el mismo solo se indica que sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia y seguidamente dice que cada farmacéutico sólo podrá ser propietario y titular o copropietario y cotitular de una única oficina de farmacia y que la condición de copropietario conlleva necesariamente la adquisición de la condición de cotitular y viceversa. Es decir, que se contempla claramente la posibilidad de que la propiedad y titularidad de una farmacia pertenezca a varios y en el art. 4 de la Ley 16/1997 que se transmita a varios, siempre que sean farmacéuticos, por lo que carece de todo fundamento extraer la conclusión de que esos preceptos impiden aportar la titularidad de la oficina a la comunidad de bienes que se constituye por los farmacéuticos propietarios para su explotación.

El precedente que cita tampoco sirve para fundar su pretensión desde el momento en que, como se indica, en la resolución del TEAR se desconocen las circunstancias concretas tenidas en cuenta en ese caso y que hay que estar en cualquier caso a lo que dispone la Ley.

Y frente a la resolución del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que cita sin identificar, cabe señalar que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de ese Tribunal Superior, sede en Sevilla, en la sentencia de 25 de enero de 2007, con cita de otra de 9 de noviembre del 2006 dictada en el recurso 406/2001, dice, lo que hacemos nuestro, "...En el supuesto que nos ocupa, la comunidad de bienes tiene como finalidad la explotación comercial de una oficina de farmacia, por lo que su constitución está sometida al devengo del impuesto. Tal aserto, es admitido sin ambages por la demandante, que lo que discute no es este extremo, sino la base imponible, entendiendo que la aportación no es el negocio de farmacia, sino la diferencia entre los bienes y derechos existentes (existencias comerciales, tesorería y créditos contra clientes) y las obligaciones (deudas con proveedores y entidades públicas). En este punto, hay que ratificar la tesis mantenida por este mismo TSJA en sentencia de 2-12-02 ya que, si en el contrato (según revelan sus estipulaciones) se viene a reconocer que la comunidad de bienes constituida tiene por objeto la explotación de la farmacia (el desarrollo de la actividad propia de la citada farmacia, se dice); si se confirma que la comunidad de bienes se constituye al solo efecto de obtención de rendimientos de la actividad y en la cláusula T y siguientes se regula todo un sistema de reparto de beneficios y pérdidas, no puede por menos que concluirse que lo aportado a la sociedad, con forma de comunidad de bienes, es el negocio de farmacia o al menos, que este negocio es lo que se ha puesto a disposición del fin común para la obtención de un lucro".

Esto es lo que sucede en el caso enjuiciado pues la comunidad de bienes se constituye para realizar cualquier operación relacionada con la actividad farmacéutica y, en especial, con la oficina de farmacia de la que son comuneros sita en ... y se determina el porcentaje de la participación de cada comunero en los beneficios y en las pérdidas".

Carece, en tal sentido, de racionalidad alguna considerar que la entidad que explota el negocio de farmacia ha quedado al margen del mismo y que con la única aportación de poco más de mil euros de capital ha podido obtener en 2010 rendimientos anuales de 80.112,62 euros, mientras que otra "entidad", la copropiedad (que no se explica en tal supuesto para qué se habría constituido), no ha obtenido rendimiento alguno por la explotación de su activo.

Añadidamente, pese a que por razones que a nadie pueden escapar voluntariamente se ha omitido en el documento privado de constitución de la entidad XYZ CB cualquier referencia a la aportación de la farmacia explotada, la contabilidad de dicha entidad a la que los reclamantes aluden a otros efectos en sus alegaciones, que obra en el expediente (balance y cuenta de resultados a 31.12.2010), refleja que la misma cuenta en su activo (274.706,98 euros) con la totalidad de los elementos materiales de la farmacia.

Queda por tanto completamente acreditada la aportación del negocio de farmacia a la entidad sin personalidad jurídica constituida para su explotación en común. En el ámbito del IRPF no es admisible, como forma de soslayar el mandato del art. 11.4 LIRPF, la denominada por la parte "sociedad particular de ganancias", pues el art. 17.5 LIRPF impide que los rendimientos no sean imputados a aquél que realice de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades, siendo la única posibilidad de repartir los rendimientos entre varios partícipes la existencia de una entidad en régimen de atribución de rentas, lo cual exige un prius lógico inexcusable que es la explotación económica por el nuevo ente (vid. en tal sentido CVDGT V0111-13).

Pues bien, de los términos de los documentos de 2.12.2009 y 1.3.2010 puede considerarse acreditada, sin lugar a dudas, la ganancia patrimonial regularizada. La modificación del contrato supuso que el hijo pasase a tener una participación en la entidad del 50%, pese a que, frente al total de aportaciones, él solo había aportado el 1% de la farmacia previamente recibido en donación, y un importe de dinero residual. Siendo así, la percepción de los rendimientos al 50% es sólo una de las consecuencias de tal modificación, la otra es la contenida en el apartado Decimocuarto de los estatutos contenidos en el documento de 2.12.2009: "en los casos de disolución, deberá efectuarse una valoración de los activos de la empresa a la fecha de la causa que origine la disolución, fijándose de mutuo acuerdo y a partir de la contabilidad social el valor patrimonial de la misma, que se adjudicará a cada comunero, o en su caso heredero del mismo, en proporción a su participación". No se explica por los reclamantes tal circunstancia, que determina que a partir del 1.3.2010 D. Gx..., propietario del 1% de la farmacia hasta dicho momento, acredita un derecho a obtener el 50% del negocio en caso de disolución de la entidad, la cual, según el mismo apartado, puede producirse por voluntad de cualquiera de los comuneros. De haberse previsto que en caso de disolución D. Gx... recuperaría únicamente lo por él aportado más o menos los resultados obtenidos por la entidad en su porcentaje de participación, sería más defendible la posición de la parte. Por tanto, la percepción del 50% de los rendimientos del negocio y el derecho al 50% del valor del mismo en caso de disolución permite dar por correctamente calificado dicho contrato como determinante de la transmisión el 1.3.2010 del restante 49% del negocio, frente a lo alegado.

A ello no puede oponerse ni la alegada inexistencia de autorización por el Colegio de Farmacéuticos para esa transmisión (pues el art. 13 LGT sienta el principio de indiferencia fiscal de los defectos de validez de los negocios) ni que no se ha acreditado ánimo de liberalidad, pues probada la concurrencia de los requisitos del art. 33.1 LIRPF para la existencia de una ganancia patrimonial (alteración del patrimonio con variación de su valor no calificada legalmente como rendimiento) no es exigible más acreditación sobre la intención de las partes. Tampoco la alegación relativa a que, de haber esperado siete años para la transmisión del negocio, se podría haber efectuado la operación sin coste fiscal puede oponerse a la correcta subsunción de los actos efectivamente llevados a cabo para extraer de ellos las consecuencias que la norma tributaria dispone.

Respecto de las ganancias patrimoniales regularizadas, queda por analizar la cuestión relativa a los valores de adquisición y de transmisión.

Nos hallamos ante la ganancia derivada de la transmisión lucrativa de un negocio adquirido a título oneroso. Conforme a lo dispuesto en los arts. 34.1 a), 35, 36 y 37.1 n) LIRPF, el valor de adquisición debe ser el valor contable a la fecha de la transmisión y el valor de transmisión el importe real de la misma que resulta de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.

La Inspección ha considerado como valor de adquisición 1.202,00 euros (50% del precio de 400.000 pesetas pagado el 29.3.1978). Dicho valor es erróneo, ni siquiera tiene en cuenta el ITPAJD pagado por la adquirente que obra en el expediente (158.625 pesetas). Añadidamente el art. 37.1 n) LIRPF fija el valor contable como el valor de adquisición, y si bien no consta la contabilidad a las fechas exactas de las transmisiones, sí consta un valor neto contable a 31.12.2009 del 100% de la farmacia de 229.732 euros. La documentación contable aportada se ha considerado correcta por la Inspección a los efectos de la determinación del rendimiento atribuido, confirmando el declarado, por lo cual no existe constancia de que la misma no pueda ser utilizada para la determinación del valor de adquisición del negocio, a las fechas de transmisión, cuando es tan importante la diferencia entre las cuantías admitida y contabilizada. Si la Inspección tenía duda sobre la veracidad de alguna partida contable pudo requerir su justificación concreta, pero no puede escudarse en que, requerida por la Inspección a la obligada la justificación del valor de adquisición, sólo se aportó la escritura pública de adquisición de la farmacia en 1978, sin poner en duda razonadamente la documentación contable a otros efectos aceptada.

A distinta conclusión sin embargo hemos de llegar respecto del valor de transmisión, siendo correcta la conclusión inspectora en este punto. El 2.12.2009 las propias partes declararon un valor de mercado de 17.714 euros por el 1% de la farmacia. Respecto de dicha valoración se afirmó ante la Inspección que se desconocían los cálculos. Ello no obstante, si acudimos al sistema habitual de valoración de los negocios en este sector (múltiplos sobre ventas), resulta que podemos concluir con bastante exactitud que se aplicó un 1,7 sobre las ventas anuales (que rondan el millón de euros), cuando los dígitos aceptados normalmente giran entre el 1,25 y el 2,5 en función de diversas circunstancias (v.gr. FDº 5º SAP Barcelona de 26.3.2009, recurso nº 407/2008). Siendo ello así, la Inspección admitió dicha valoración como válida para determinar el valor de transmisión del restante 49%, reconociendo la parte en sus alegaciones que ello es lógico, no constando incidencia alguna relevante que modificara en menos dicho valor a 1.3.2010 (de hecho la valoración que aportan ahora los reclamantes refiere la misma a 1.1.2010). Siendo ello así, no puede admitirse la argumentación de que, tratándose de un 1% no se puso interés en el valor declarado por no ser peritos tasadores las partes, pues no resulta creíble que, si como ahora se alega, un 1% de la farmacia se valoraba en 4.584,72 euros se declarase 17.714 euros, casi cuatro veces más. Además, que no se haya aportado la documentación al respecto manejada por las partes no significa que no pueda determinarse cómo se calculó, aproximadamente, el valor de mercado declarado.

El breve (5 páginas) informe de tasación ahora aportado no sirve para rebatir lo concluido: dicho informe es en exceso parco y de difícil comprensión en los parámetros utilizados: se utiliza el método inusual en este sector (de muy limitado riesgo y volatilidad) de descuento de flujos, en su modalidad flujo de fondos libre (FCF); se desconoce por qué causa para una valoración a 1.1.2010 utiliza datos de los periodos 2010-2014 y no los que debieron de estar disponibles a la fecha de la transmisión; de los flujos de efectivo generados se descuenta la retribución de la propiedad, D. Gx..., se dice "unos 32.000 euros anuales"; sobre dichos flujos de efectivo incorrectamente calculados se aplican unas tasas de descuento inaceptables para el sector (muy regulado y estable) en el que nos hallamos, partiendo de un 29,70%, propio de un alto riesgo o volatilidad no presentes; el resultado valorativo, como consecuencia, es ridículo, para un negocio con unos rendimientos anuales netos de unos 100.000 euros otorga una valoración del mismo de 458.471,93 euros (sólo el valor en libros de los elementos materiales es de 229.732,00 euros, lo que supondría valorar los elementos no registrados como la licencia o el fondo de comercio en algo más de 200.000 euros, importe alejadísimo del resultado de la aplicación del sistema habitual de valoración y del precio de cualquier oficina de farmacia del tipo de la analizada). Y todo ello se efectúa en el documento aportado sin comparación alguna con otras operaciones (nos hallamos ante una farmacia en zona turística, tradicionalmente consideradas de alta rentabilidad), ni mención a estudio alguno que permita dar por buenos los cálculos. En definitiva, dicho informe de valoración ahora aportado no permite modificar el valor declarado.

Procede por lo expuesto la anulación de las liquidaciones del IRPF 2009 y 2010 de Dña. Mx... para que el valor de adquisición sea modificado conforme a lo expuesto.

DÉCIMO .- Seguidamente, en cuanto al IRPF 2010 de Dña. Mx..., se ha alegado que procedería la aplicación de la reducción del rendimiento atribuido por mantenimiento o creación de empleo (DA 27ª LIRPF).

Dicha alegación ha de ser acogida: en el ejercicio 2009, cuando aún desarrollaba la actividad en solitario, la obligada aplicó la referida reducción del 20% de su rendimiento neto aplicando un precepto, la DA 27ª LIRPF (incorporada por Ley 26/2009), que exige para gozar del referido beneficio fiscal que "la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008". Dicha reducción ha sido respetada por la Inspección en el IRPF 2009 de la aquí reclamante (si bien las actuaciones de alcance parcial no se extendían a la misma) y también ha sido declarada correcta su aplicación por D. Gx... en el IRPF 2010 (y en este caso al tratarse de rendimientos atribuidos por la entidad sí entraría dentro del alcance notificado al inicio de las actuaciones inspectoras a que nos referimos en el expositivo). La conducta de ambos sujetos y el criterio aplicado por la Inspección en tal punto (no motivado, pues no se planteó la cuestión) se ha adaptado al criterio de la DGT (entre otras, CVDGT V1520-10, de 7 de julio de 2010, V1553-10, de 12 de julio de 2010 y V2083-10, de 21 de septiembre de 2010), según el cual los límites relativos a la cifra neta de negocios, plantilla media inferior a 25 empleados, gastos de personal y el requisito de plantilla media correspondiente a cada ejercicio, serán los correspondientes al contribuyente y no a la entidad en régimen de atribución de rentas, por lo que serán la cifra neta de negocios, la plantilla media y los gastos de personal correspondientes a cada socio, que vendrán determinados en función de su porcentaje de participación. Así, siendo la plantilla media en 2009 (de la interesada) y 2010 (de la CB) no inferior a la de 2008 (de la interesada), en 2010 la obligada no aplicó la reducción controvertida pues el 50% de dicha plantilla que le correspondía sí era inferior a su plantilla de 2008, a diferencia de la situación del otro partícipe.

Pues bien, como alega la reclamante, la RTEAC de 5.2.2015 (RG 3654/2013) recaída en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (vinculante para nosotros conforme al art. 242.4 LGT) ha sentado el criterio siguiente:

"en los casos de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas a través de una de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos y límites para la aplicación de la reducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, y no con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación".

Procede por lo expuesto la estimación de la alegación formulada, habiendo de admitirse la reducción por mantenimiento o creación de empleo en el IRPF 2010 de Dña. Mx....

DÉCIMO PRIMERO.- Por último, respecto de la sanción por IRPF 2009 impuesta a Dña. Mx..., la anulación de la liquidación del IRPF 2009 para su sustitución por otra conforme al FDº 9º no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de la sanción sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara:

"si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem"

Pues bien, la conducta de la obligada se hallaba tipificada en el art. 191 LGT, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido.

Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Pues bien, aplicando los criterios sucintamente expuestos, ha de afirmarse que queda acreditada y debidamente motivada en el Acuerdo sancionador la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la aquí reclamante. La conducta sancionada tiene como causa única la falta de declaración de la renta obtenida en la transmisión patrimonial efectuada en 2009. Son mínimas las necesidades de motivación en casos de ausencia de declaración del hecho imponible sin que se ofrezca explicación de tal conducta. Así, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración de determinadas rentas, el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006) (la negrita es nuestra):

"(...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".

Nada en concreto se ha alegado respecto de la sanción impugnada, procediendo por lo expuesto su confirmación.

DÉCIMO SEGUNDO.- En resumen, procede:

-La estimación parcial de las reclamaciones nº 43/00617/2015 y 43/00808/2015, anulando los actos impugnados para que sean sustituidos por otros conforme a lo expuesto.

-Desestimar la reclamación nº 43/00622/2015, confirmando el acto impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.