Resolución nº 43/2465/2014 de TEAR de Cataluña, 21 de Enero de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 21 de enero de 2019

PROCEDIMIENTO: 43-02465-2014; 43-02466-2014; 43-00111-2015; 43-00115-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Gx... - NIF ...

REPRESENTANTE: JOSEP - NIF ...

DOMICILIO: CALLE ...(TARRAGONA) - España

RECLAMANTE: Jx... - NIF ...

REPRESENTANTE: JOSEP - NIF ...

DOMICILIO: CALLE ...(TARRAGONA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución se han interpuesto contra cuatro Acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Tarragona, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2010, 2011 y 2012 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.

Cuantía: 275.655,00 euros (la de mayor importe, liquidación 2010 Dña. Gx...)

Referencias: A23 ...02 (Acta Dña. Gx...); A23 ...63 (Acta D. Jx...); A23 ...43 (sanción Dña. Gx...); A23 ...26 (sanción D. Jx...)

Liquidaciones: A43...24 (Acta Dña. Gx...); A43...35 (Acta D. Jx...); A43...41 (sanción Dña. Gx...); A43...30 (sanción D. Jx...)

En el seno de sendos procedimientos inspectores de comprobación e investigación iniciados el 30.1.2014 (Dña. Gx...) y 18.2.2014 (D. Jx... ) con alcance parcial (respectivamente "Consecuencias tributarias de la transmisión del negocio de farmacia, y de la atribución de rentas por XZ S C P." y "Consecuencias tributarias de la atribución de rentas por XZ S C P") respecto del IRPF 2010 a 2012, tras 8 días de dilaciones no imputables a la Inspección, fueron extendidas a los obligados en fecha común 26.9.2014 las Actas de disconformidad (A02) nº ...02 (Acta Dña. Gx...) y ...63 (Acta D. Jx...) por IRPF 2010-2012, modalidad de tributación individual, de las que resultaron dictados el 5.11.2014 los dos Acuerdos de liquidación provisional de referencia, notificados el mismo día de su fecha.

La regularización practicada deriva de la falta de declaración de las ganancias patrimoniales obtenidas con ocasión de la transmisión por Dña. Gx... (que hasta 2010 declaró en IRPF el desarrollo de la actividad económica de farmacia (IAE 652.1) en la población de Tarragona y a partir de 2010 dicha misma actividad como rentas atribuidas por la entidad XZ SCP) del 50% del negocio de farmacia que regentaba a su hijo, también farmacéutico, D. Jx..., con el que constituyó la referida entidad en régimen de atribución de rentas. Las ganancias patrimoniales se generaron en 2010, tanto por el 5% transmitido no declarado como por el restante 45% transmitido al constituir la entidad en la que participaba cada uno de ellos en el 50% de los rendimientos de la misma. Tal regularización por tanto tiene incidencia en el IRPF 2010 de Dña. Gx.... Respecto del IRPF de 2012 de D. Jx..., la regularización consistió en eliminar la deducción de un gasto por el fondo de comercio del 5% de la farmacia adquirido, en la parte en que se demostró que no se había adquirido onerosamente, con simulación de un préstamo de sus padres.

Trayendo causa de la liquidación dictada a la interesada, en fecha 5.11.2014 fue incoado a la obligada un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 17.12.2014 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por IRPF 2010 de 11.805,01 euros por la comisión de una infracción tributaria grave de las tipificadas en el art. 191 de la Ley 58/2003.

El referido Acuerdo motiva la concurrencia de culpabilidad como sigue, tras la correspondiente exposición teórica:

"Se aprecia la concurrencia en la conducta del obligado tributario de circunstancias determinantes de su culpabilidad en grado de dolo o, cuando menos, negligencia grave, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de LGT, por cuanto que en su declaración liquidación del período 2010 omitió la ganancia patrimonial derivada de la transmisión mediante escritura pública de una participación del 5 por ciento en su negocio de farmacia, infringiendo claramente lo preceptuado en los artículos 6.2 d) y 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dejando así de ingresar una parte de la deuda tributaria correspondiente y causando el correlativo perjuicio económico a la Hacienda Pública".

Trayendo causa de la liquidación dictada a D. Jx..., en fecha 5.11.2014 fue incoado al obligado un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 17.12.2014 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por IRPF 2012 de 1.258,64 euros por la comisión de una infracción tributaria leve de las tipificadas en el art. 191 de la Ley 58/2003.

El referido Acuerdo motiva la concurrencia de culpabilidad de este modo, también tras la correspondiente exposición teórica:

"Se aprecia la concurrencia en la conducta del obligado tributario de circunstancias determinantes de su culpabilidad en grado de dolo o, cuando menos, negligencia grave, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de LGT, por cuanto que mediante la aparente formalización de un préstamo, no reembolsado a su vencimiento ni exigida su devolución por su supuesta prestataria, simuló la adquisición a título oneroso de una participación indivisa en un negocio de farmacia y en su declaración-liquidación del período 2012 dedujo indebidamente, en concepto de amortización del fondo de comercio generado por su inexistente realización, un importe superior al que habría correspondido al precio efectivamente satisfecho, minorando arbitrariamente así la suma de sus rendimientos y su base imponible general por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dejando de ingresar una parte de la deuda tributaria que hubiera debido resultar de su autoliquidación y causando el correlativo perjuicio económico a la Hacienda Pública.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT y, en particular, no se estima que el obligado tributario haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 96.1 y 97.1 de la 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No residentes y sobre el Patrimonio, de presentar declaración y determinar la deuda tributaria correspondiente".

Disconformes con los actos dictados los interesados interpusieron las presentes reclamaciones económico-administrativas: la nº 43/02465/2014 el 3.12.2014 frente a la liquidación de la interesada; la nº 43/02466/2014 en la misma fecha contra el Acuerdo de D. Jx...; la nº 43/00111/2015 el 12.1.2015 frente a la sanción impuesta a Dña. Gx... y la nº 43/00115/2015 también el 12.1.2015 contra la sanción correspondiente a D. Jx..., las cuales han sido acumuladas a solicitud de los reclamantes en orden a su tramitación y resolución conjuntas.

Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fueron puestas de manifiesto las actuaciones a los reclamantes en fechas 2.2.2015 (reclamaciones nº 43/02465/2014 y 43/02466/2014) y 9.2.2015 (reclamaciones nº 43/00111/2005 y 43/00115/2015), siendo que se ha presentado en fecha 10.2.2016 un escrito de alegaciones (que en el encabezamiento alude a las reclamaciones nº 43/02465/2014, 43/02466/2014 y 43/00111/2015 pero que en su contenido se refiere tan solo a la liquidación y sanción de Dña. Gx...), que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, solicitando la anulación de los actos impugnados argumentando, en síntesis:

-Contra la liquidación del IRPF 2010-2012 de Dña. Gx...:

Se alude en primer lugar a la realidad de la compraventa, reiterando las argumentaciones ante la Inspección: que eran incorrectas las manifestaciones ante la Inspección según las cuales el precio no se había pagado, que posteriormente se justificó el pago, el préstamo y la devolución del mismo. En resumen, considera que no se ha acreditado por la Inspección la inexistencia del préstamo, basándose en presunciones carentes de soporte suficiente.

Reconociendo la parte que la cuestión anterior es de importancia menor, pasa a oponerse, igualmente por razones de prueba, a la conclusión inspectora de que se ha transmitido el 45% restante del negocio de farmacia. En esencia sostiene que la SCP se constituyó con ocasión de la jubilación de Dña. Gx..., pasando su hijo a ocuparse y dirigir el negocio, por lo cual tales servicios fueron retribuidos repartiendo los rendimientos al 50%, pero sin que tal reparto suponga la transmisión del 50% de la farmacia.

-Frente a la sanción del IRPF 2010 impuesta a Dña. Gx...: muestra su conformidad con la misma, consignando este apartado únicamente para mostrar su sorpresa de que no se haya sancionado también la cuestión de la supuesta donación del 45% de la farmacia.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si resulta acreditada la onerosidad de la total transmisión del 5% del negocio de farmacia; 2) si resulta probada la transmisión lucrativa del 45% restante del negocio de farmacia y 3) si las sanciones impugnadas son ajustadas a derecho.

Respecto de la regularización practicada a la aquí reclamante por la obtención y no declaración de dos ganancias patrimoniales con ocasión de la transmisión del 50% del negocio de farmacia sito en Tarragona, hemos de hacer, para comenzar, un resumen de los hechos relevantes acaecidos y que resultan del expediente administrativo:

• Dña. Gx... era licenciada en farmacia y titular desde "hace más de 30 años" de un negocio de farmacia situado en ... Su hijo, D. Jx..., también licenciado en farmacia, trabajaba en el negocio al menos desde 2007, habiendo declarado unos rendimientos íntegros del trabajo procedentes de tal ocupación de en torno a 27.000 euros al año. Además trabajaba para ...con unas retribuciones brutas de 39.000 euros anuales.

• En fecha 28.9.2010 madre (declarada vendedora) e hijo (declarado comprador) otorgaron escritura pública de compraventa de un 5% indiviso de la oficina de farmacia valorado en 95.338,98 euros más IVA. Según los cálculos aportados la farmacia fue valorada por el sistema de múltiplos sobre ventas, aplicando un 1,75 al volumen anual de facturación, excluyendo ventas de pañales y a residencias. No existe discrepancia en que la aquí reclamante no declaró la ganancia patrimonial resultante.

  Respecto del pago del precio convenido resulta que en la escritura pública se indicó que el mismo quedaba totalmente aplazado durante 50 días, e inicialmente en las actuaciones se declaró que el mismo no había sido satisfecho, declaraciones de las que posteriormente la parte se desdijo debido a que se aportó un documento privado de préstamo de 1.10.2010 según el cual Dña. Gx... y su esposo prestaban a su hijo D. Jx... 83.000 euros, ingreso que, según documentación aportada en las alegaciones a las Actas, constaba en una cuenta bancaria en fecha 4.10.2010 procedente de Dña. Gx..., saliendo con destino a ésta al día siguiente, junto con el resto del importe (112.500 euros IVA incluido).

  El contrato de préstamo, registrado el mismo 1.10.2010 en la Administración tributaria autonómica, tiene como cláusulas: recepción por el prestatario de 83.000 euros entregados por los prestamistas (sus padres); no devengo de intereses; conclusión el 1.1.2014; amortización libre por el prestatario y no constitución de garantía alguna.

  La devolución de los 83.000 euros no se efectuó sino tras el inicio de las actuaciones inspectoras, el 4.2.2014, incumpliendo los propios términos del contrato privado.

• El 1.10.2010 madre e hijo constituyeron en documento privado (presentado en la Administración tributaria autonómica el mismo día) una entidad sin personalidad jurídica denominada "XZ SCP", al amparo de lo previsto en los arts. 1665 y siguientes del Código Civil, declarando ser su objeto la explotación de la oficina de farmacia referida.

• El capital de la sociedad civil se fijó en 174.500 euros (95% Dña Gx... y 5% D. Jx...) desembolsados mediante la aportación de los activos materiales de la farmacia (Anexo 1), si bien la participación en los beneficios de la actividad se estableció al 50%. Ambos fueron nombrados administradores solidarios, siendo que Dña. Gx... expresamente se declaró que no desarrollaría actividad alguna del "trabajo diario que debería formar parte de la actividad consistente en la venta de medicamentos y productos afectos a la Oficina de farmacia", reservándose por tanto una labor de control del buen funcionamiento de la administración de la farmacia, atribuyéndose a D. Jx... las funciones propias de la labor de farmacéutico. Tales funciones, consignadas en el documento constitutivo de la sociedad, fueron objeto de comprobación por la Inspección mediante la personación en la farmacia el 24.3.2014, siendo el Agente de la Hacienda Pública atendido por D. Jx..., que se encontraba en el establecimiento, confirmando en las declaraciones que constan en la diligencia extendida que Dña. Gx... no ejercía como farmacéutica, "tampoco ejerce funciones de atención al cliente ni tampoco ninguna de farmacéutica, lleva un poco el tema contable y no tiene un horario laboral fijo, viene a la farmacia cuando a ella le parece bien".

Sentado lo anterior, no resulta controvertida la normativa tributaria de aplicación (arts. 33 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF)), ni la existencia de la ganancia patrimonial devengada el 28.9.2010 por la transmisión del 5% de la farmacia, no declarada, a la que la parte presta expresa conformidad (así como a la sanción impuesta), con la única matización de que no considera que no se haya acreditado la venta en vez de la transmisión lucrativa. Ha de afirmarse no obstante que habiendo sido valorada a mercado la parte indivisa transmitida y no existiendo discrepancia por ninguna de las partes respecto de tal valor, a los efectos de la transmitente dicha cuestión es baladí.

Distinta es la situación del adquirente, dado que la deducción fiscal del fondo de comercio generado únicamente cabe en caso de adquisición a título oneroso (art. 12.6 a) Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS) al que remite el art. 28.1 LIRPF), y pese a que el mismo nada alega respecto de su liquidación, hemos de confirmar la conclusión inspectora respecto de la falta de prueba del pago de 83.000 euros por parte del adquirente, hasta el inicio de las actuaciones inspectoras. La inexistencia de prueba del pago del precio (y no puede considerarse como tal precio el dinero que ha salido y entrado en el patrimonio de la vendedora para que su hijo pudiese aparentar su pago) es patente, y como elemento determinante de la propia causa del contrato de compraventa, su falta de concurrencia, la vinculación de las partes (madre e hijo) y la irracionalidad económica que impregna el contrato de préstamo suscrito (poderoso indicio de simulación, STC 129/2008), conducen sin dificultad a la confirmación de la simulación del préstamo aparentado, la parcial del contrato de compraventa y la consiguiente ausencia de onerosidad en la parte correspondiente. Así, la SAN 13.4.2016 (recurso nº 574/2014) declara: "es el resto de los datos y circunstancias concurrentes lo que apunta a la inexistencia de un préstamo real. Así, aun cuando la forma escrita no es requisito de validez para celebrar un contrato de préstamo -arts. 1.278 y ssC.c- es ciertamente inusual que no se utilice la forma escrita y aún la escritura pública, máxime cuando se trata en este caso de una cantidad relevante económicamente y que la forma escrita -en particular el documento público- facilita la prueba en el caso de una eventual reclamación al respecto.

Tampoco resulta coherente con la calificación de préstamo el hecho de que no exista rastro alguno del plazo de devolución (devolución consustancial al contrato de préstamo ex art. 1.753 Cc), el hecho de que en los cuatro años siguiente no se hiciera devolución alguna...".

En el presente caso no se refleja en el documento privado retribución ni garantías, se deja a la voluntad del falso prestatario la forma y plazo de devolución del capital, y hasta la intervención de los órganos de la Inspección con el inicio de actuaciones el 30.1.2014 no existía rastro de devolución alguna, incumpliendo incluso los términos del documento suscrito que establece su conclusión en la fecha exacta de 1.1.2014, sin que a dicha fecha constase devolución alguna del capital ni gestión para su reclamación por los padres "prestamistas".

Acreditada por tanto a nuestro juicio la inexistencia del préstamo y la falsedad de parte del precio que se dijo satisfecho (en cuanto lo fue con dinero de la propia vendedora), procede la confirmación de la regularización en este punto, con incidencia cuantitativa únicamente en el IRPF 2012 de D. Jx....

Queda por analizar el punto relativo a la existencia de la ganancia patrimonial regularizada por la transmisión lucrativa 1.10.2010 del 45% del negocio de farmacia.

Comenzaremos nuestro análisis afirmando que la oficina de farmacia es un establecimiento sanitario privado de interés público (art. 84.6 de la Ley 29/2006, de 26 de julio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios). Por ello, la actividad de farmacia es reglada, sometida a autorización administrativa, siendo la característica derivada de tal circunstancia que para su ejercicio se requiere la propiedad (jurídica) y la titularidad (por estar autorizado para ello) de la actividad, habiendo de coincidir ambas, "Sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público" (art. 103.4 Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad), con exclusión como propietarios-titulares de farmacias de las personas jurídicas (arts. 1, 4 y 5.3 de la Ley 16/1997, de 25 de abril, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia y art. 3 de la Ley 31/1991, de 13 de diciembre, de Ordenación Farmacéutica de Cataluña; al respecto vid. por todas STSJ Cataluña 27.4.2011, recurso nº 120/2009, con cita de otra de dicho mismo órgano de 12.3.2009 y de la STJUE 19.5.2009, Asunto C-531/06). Pese a dicha exclusión de las personas jurídicas de la titularidad y explotación de farmacias, sí se permiten formas de copropiedad y asociativas sin personalidad jurídica, como resulta del art. 4.1 de la Ley 16/1997 (legislación estatal básica, STC 109-2003) "La transmisión de las oficinas de farmacia únicamente podrá realizarse en favor de otro u otros farmacéuticos" y del art. 3.1 de la Ley autonómica 31/1991 antes citada, "La titularidad de la oficina de farmacia corresponde a uno o más farmacéuticos, que son sus propietarios y se responsabilizan de las funciones citadas en el artículo 2". Como requisitos particulares relativos a la transmisión de oficinas de farmacia, en Cataluña existen únicamente dos, previstos en los arts. 3.1 y 9 de la Ley 31/1991: sólo se puede ser propietario o copropietario de una única oficina de farmacia y la transmisión de la oficina de farmacia sólo puede llevarse a cabo cuando el establecimiento ha permanecido abierto al público durante seis años, salvo fallecimiento o jubilación del titular.

Las características de la actividad económica de farmacia sucintamente apuntadas provocan, en el ámbito tributario, una serie de consecuencias, en lo que nos interesa:

a) La imposición directa de los rendimientos de la actividad siempre se produce en el IRPF, los rendimientos derivados de las oficinas de farmacia en ningún caso tributan por el Impuesto sobre Sociedades, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica u otro tipo de entidad con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia. En este sentido se ha manifestado reiteradamente la Dirección General de Tributos (por todas V1318-16 de 31 de marzo y V3247-17, de 18 de diciembre) expresando que: "(...) Si bien la consulta anterior se refería a una sociedad mercantil, en concreto a una sociedad de responsabilidad limitada, las consideraciones anteriores son aplicables a cualquier persona jurídica, por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas, conforme al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes".

b) La posibilidad, en caso de copropiedad sobre una farmacia, de acogerse al régimen de atribución de rentas del art. 8.3 y la Sección 2ª del Título X LIRPF. La existencia de un precepto especial en el ámbito tributario cual es el art. 89.3 LIRPF, convierte en baladí la cuestión sobre si nos hallamos ante una comunidad de bienes o ante una sociedad civil sin personalidad jurídica y sobre las consecuencias sobre la distribución de los rendimientos entre los miembros, partícipes o socios. Dicha cuestión es indiferente, dado que hallándonos ante una entidad en régimen de atribución de rentas "Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales". La distinción entre comunidad de bienes y la sociedad civil en este ámbito es muy sutil, como lo demuestra en el presente caso que la entidad "XZ SCP" constituida, por indicación del Colegio de Farmacéuticos de Tarragona, con ocasión de la modificación en el régimen de las sociedades civiles introducida por la Ley 27/2014, fue disuelta el 1.1.2016 y sustituida, mediante un documento constitutivo con idénticos términos que el de la SCP de 1.10.2010, por la Comunidad de Bienes "BZ CB" y lo cierto es que la institución "comunidad de bienes" conforme al art. 392 C. Civil es reconocida en el ámbito de la copropiedad de farmacias (hasta el punto de que alguna legislación autonómica, v.gr. Murcia, no ha permitido la forma de sociedad civil limitando la cotitularidad de farmacias a la comunidad de bienes, muy probablemente para evitar el espinoso debate de la personalidad jurídica de las sociedades civiles). No obstante, tanto si la entidad en régimen de atribución de rentas se denomina sociedad civil como comunidad de bienes, mediando en ambos casos la aportación de servicios de todos o algunos de los miembros, ha de atenderse en la atribución de los rendimientos a los pactos entre las partes (puede apreciarse tal indiferencia en Consultas DGT V0081-13 para una sociedad civil y V2034-13 para una comunidad de bienes, y en la transformación de una sociedad civil en comunidad de bienes, sin cambio de actividad, la V0694-17 indica expresamente que "en la medida en que los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia continúen la explotación de la misma, el hecho de que dicha explotación se desarrolle a través de una comunidad de bienes en lugar de una sociedad civil sin personalidad jurídica, las cuales son entidades que, a los efectos tributarios consultados, deben estimarse equivalentes, no tendrá efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas"). Ahora bien, frente a lo que parece entender la parte, dicha premisa no evita per se la apreciación de la ganancia patrimonial gravada, como veremos, habiendo de estarse a lo convenido por las partes.

c) La imposibilidad de predicar la ordenación de factores de producción sin cumplir los requisitos de autorización correspondientes. Así, la CVDGT V0857-17 de 6.4.2017 señala:

"Para que el régimen de atribución de rentas del artículo 8.3 de la LIRPF resulte aplicable en relación con una determinada actividad, es necesario que en el supuesto de tratarse de una actividad reglada, su regulación permita su ejercicio por la entidad en régimen de atribución. Dado el carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, según su normativa reguladora, el ejercicio conjunto puede darse en el caso de farmacéuticos copropietarios a cuyo nombre se extiende la autorización de la Oficina de Farmacia".

En el mismo sentido la CVDGT V1812-17 de 11.7.2017 indica:

"En primer lugar, es necesario aclarar que, dado el carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, según su normativa reguladora, el ejercicio conjunto puede darse en el caso de farmacéuticos copropietarios a cuyo nombre se extiende la autorización de la Oficina de Farmacia. En el caso planteado, únicamente una de las consultantes es la actualmente autorizada para la explotación de la oficina de farmacia por lo que es ella la que se encuentra desarrollando la actividad económica".

Sentado lo anterior, ha de indicarse que para la explotación conjunta del negocio de farmacia es necesaria su aportación (no cabe, como dijimos, explotar una farmacia sin ser propietario titular del negocio), como resulta de las reglas de la experiencia, tal y como tiene declarado la DGT, indicando que "la compraventa, aunque sea de una cuota de titularidad, de una oficina de farmacia implica la transmisión de un negocio comercial, el de farmacia, transmisión que lleva indiscutiblemente unida la transmisión de la licencia o autorización de establecimiento, al margen de otros elementos...", y para supuestos análogos al aquí planteado, los TSJ de Andalucía y Castilla León, declarando este último en su Sentencia de 5.2.2014 (recurso nº 634/2010) (la negrilla es nuestra):

"La tesis de la parte recurrente no puede prosperar, uno, porque el art. 13 de la Ley 13/2001 no ampara su tesis, ya que en el mismo solo se indica que sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia y seguidamente dice que cada farmacéutico sólo podrá ser propietario y titular o copropietario y cotitular de una única oficina de farmacia y que la condición de copropietario conlleva necesariamente la adquisición de la condición de cotitular y viceversa. Es decir, que se contempla claramente la posibilidad de que la propiedad y titularidad de una farmacia pertenezca a varios y en el art. 4 de la Ley 16/1997 que se transmita a varios, siempre que sean farmacéuticos, por lo que carece de todo fundamento extraer la conclusión de que esos preceptos impiden aportar la titularidad de la oficina a la comunidad de bienes que se constituye por los farmacéuticos propietarios para su explotación.

El precedente que cita tampoco sirve para fundar su pretensión desde el momento en que, como se indica, en la resolución del TEAR se desconocen las circunstancias concretas tenidas en cuenta en ese caso y que hay que estar en cualquier caso a lo que dispone la Ley.

Y frente a la resolución del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que cita sin identificar, cabe señalar que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de ese Tribunal Superior, sede en Sevilla, en la sentencia de 25 de enero de 2007, con cita de otra de 9 de noviembre del 2006 dictada en el recurso 406/2001, dice, lo que hacemos nuestro, "...En el supuesto que nos ocupa, la comunidad de bienes tiene como finalidad la explotación comercial de una oficina de farmacia, por lo que su constitución está sometida al devengo del impuesto. Tal aserto, es admitido sin ambages por la demandante, que lo que discute no es este extremo, sino la base imponible, entendiendo que la aportación no es el negocio de farmacia, sino la diferencia entre los bienes y derechos existentes (existencias comerciales, tesorería y créditos contra clientes) y las obligaciones (deudas con proveedores y entidades públicas). En este punto, hay que ratificar la tesis mantenida por este mismo TSJA en sentencia de 2-12-02 ya que, si en el contrato (según revelan sus estipulaciones) se viene a reconocer que la comunidad de bienes constituida tiene por objeto la explotación de la farmacia (el desarrollo de la actividad propia de la citada farmacia, se dice); si se confirma que la comunidad de bienes se constituye al solo efecto de obtención de rendimientos de la actividad y en la cláusula T y siguientes se regula todo un sistema de reparto de beneficios y pérdidas, no puede por menos que concluirse que lo aportado a la sociedad, con forma de comunidad de bienes, es el negocio de farmacia o al menos, que este negocio es lo que se ha puesto a disposición del fin común para la obtención de un lucro".

Esto es lo que sucede en el caso enjuiciado pues la comunidad de bienes se constituye para realizar cualquier operación relacionada con la actividad farmacéutica y, en especial, con la oficina de farmacia de la que son comuneros sita en ... y se determina el porcentaje de la participación de cada comunero en los beneficios y en las pérdidas".

Lo indicado se afirma dado que en el escrito de constitución de la SCP se declara que se aportaban únicamente elementos materiales (inmovilizado y circulante), pero debe tenerse por puesto en común igualmente el fondo de comercio, la autorización y el resto de elementos que conforman el negocio.

Pues bien, de los términos del documento constitutivo de la SCP el 1.10.2010 y del resto de elementos de juicio obrantes en el expediente, no puede considerarse acreditada la transmisión lucrativa del 45% del negocio de farmacia de Dña. Gx... a D. Jx... ni por tanto la ganancia patrimonial regularizada derivada de dicha transmisión.

El artículo 13 LGT aplicado por la Inspección es una cláusula que autoriza únicamente a analizar con criterios jurídicos, determinando el sentido y alcance de los hechos, la realidad, para concluir si procede o no la subsunción de la misma en el presupuesto de hecho de una norma jurídica tributaria rectamente interpretada. La STS 20.2.2012 (casación nº 6086/2008) en su FDº 3º declara en tal sentido: "En el caso analizado, no se trataba de poner de manifiesto la existencia de una fórmula negocial que, amparada en un precepto legal, se hubiera llevado a cabo para eludir o minorar la tributación efectiva. No fue preciso, por ello, fijar la norma eludida ni la aplicable al caso concreto; la Administración se limitó a fijar el sentido y el alcance de las operaciones, y con ello sus consecuencias tributarias para las partes implicadas". Así, si la Inspección pretendiera -no lo ha hecho en este caso- extraer de dicha labor previa calificatoria la existencia de ocultación de dicha realidad o de abuso de las posibilidades de configuración jurídica mediante negocios artificiosos o impropios para el resultado obtenido que no es distinto del usual más el beneficio fiscal, debería acudir a las figuras de la simulación (art. 16 LGT) o conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), respectivamente. Reiteramos que en la cuestión aquí analizada no se ha declarado por la Inspección la simulación de la SCP constituida, ni de los servicios de ninguno de los socios, ni de ningún otro elemento fáctico analizado (hecha excepción de la cuestión del préstamo antes tratada y que no afecta a este punto), ni tampoco se ha instado la declaración como conflicto en la aplicación de la norma tributaria de la operativa enjuiciada.

Ello nos impone unos límites concretos: hemos de estar y pasar por los hechos acreditados y por las consecuencias jurídicas de lo por las partes convenido, y determinar si de tales hechos deriva la consecuencia jurídica sostenida por la Inspección: la transmisión jurídica de la propiedad del 45% de la farmacia a D. Jx.... La Inspección basa su conclusión en el reparto de rendimientos al 50% y en la más favorable tributación de lo operado que la correspondiente a la regularización.

Hemos de partir, respecto de lo segundo, de que la finalidad de buscar el ahorro fiscal frente a otras posibilidades más gravosas no es ilegítima, no existe un "principio de mayor gravamen" o de "economía de opción inversa" conforme al cual haya de optarse por la alternativa de mayor tributación, siempre que de lo efectivamente realizado, sin ocultación ni artificio, se extraigan los efectos jurídico tributarios correctos.

Un elemento de juicio que sí podemos considerar indicio de tal transmisión es el reparto del 50% de los rendimientos de la entidad en atribución de rentas entre dos partícipes que sin embargo al constituir la entidad aportaron elementos patrimoniales no en dicha proporción sino al 95%-5%. Ahora bien, tal indicio por sí sólo no es suficiente si, como en el presente caso, por un lado existen poderosos contraindicios que justificarían a priori un reparto distinto, y por otro no existe un segundo indicio que hemos considerado en otras ocasiones determinante de la transmisión, cual es la previsión de cómo se repartiría el negocio aportado en caso de disolución de la entidad:

-Respecto de lo primero, consta como indicio en contra de la conclusión inspectora la jubilación de Dña. Gx..., que se apartó y dejó de trabajar diariamente en la farmacia, para ceder a su hijo tal cometido, y si bien es cierto que en el documento constitutivo de la SCP no se cuantifica el valor de la aportación de los servicios de D. Jx... sino que se hace en globo a través del reparto de rendimientos, su entrada como propietario al 5% y su asunción de la totalidad de la llevanza de la farmacia no pueden ser desconocidos, aparte cuestiones valorativas no justificadas. Dicha previsión al constituir la SCP se corroboró, además, en la visita inspectora a la oficina de farmacia, donde se hallaba el hijo y no Dña. Gx... y aquél declaró que ésta no prestaba servicios regularmente como farmacéutica. Como tiene declarado el TEAR de La Rioja en Resolución de 25.2.2014 (RG. 26/01016/2013) confirmada por la Sentencia del TSJ La Rioja de 14.5.2015 (recurso nº 73/2014) (el subrayado obra en el original):

"CUARTO.- En lo tocante a si lo transmitido por la reclamante y adquirido por el citado D. D.I.P. fue el 25% o el 40% de la oficina de farmacia, hemos de apuntar en primer lugar que el documento privado de contrato de sociedad civil presenta notorias deficiencias y una parquedad extrema, lo que ha posibilitado la interpretación llevada a cabo por la Inspección, pero la escritura de compraventa denota claramente que la reclamante solo transmitió y su hijo solo adquirió un porcentaje del 25%. El hecho de que en el documento de constitución de la sociedad civil se previera a favor del adquirente un porcentaje de participación en los beneficios o pérdidas de un 40% no afecta a lo anterior, pues la Inspección ya inquirió sobre esta cuestión en diligencia nº 8 de 8/05/13 y la pregunta fue contestada en diligencia nº 9 de 8/05/13, donde se indicó que "en lo que se refiere a la justificación del tanto por ciento de participación en los beneficios o pérdidas de la sociedad civil ya son explicados los posibles motivos en el informe de valoración transcrito por la actuaria estando además amparado por la legislación vigente entre otros artº 1689 del Código Civil". Señalándose a tal efecto en dicho informe de valoración que "en una copropiedad de este tipo es necesaria una plena confianza entre los copropietarios, estando previsto que en la Sociedad Civil que se forme para la explotación, se puedan considerar unos porcentajes en el beneficio que se atribuya cada socio, que irá no solo en función del porcentaje de titularidad, sino que contemplará, la mayor o menor dedicación de los socios en la explotación del negocio".

A partir de ello, en el régimen de atribución de rentas previstas para (entre otras entidades) las sociedades civiles, el artículo 89.3 de la Ley 35/2006 reguladora del IRPF dispone que "Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales", reconociendo el propio acuerdo de liquidación que "Lo lógico, lo normal, lo habitual es que la participación en las perdidas y en las ganancias se haga en la misma proporción en la que se han hecho las aportaciones, pero en teoría pueden existir porcentajes distintos en función de que por ejemplo alguno de los socios aporte menos bienes, pero a cambio aporte su trabajo y el otro socio no, o aporte trabajo a tiempo completo y el socio "capitalista" sólo a tiempo parcial etc."

Por su parte el Código Civil dispone que en la sociedad se ponen en común no solo dinero o bienes, sino también "industria" (artículo 1665), y que "las pérdidas y ganancias se repartirán en conformidad a lo pactado" (artículo 1689), de forma que solo "a falta de pacto, la parte de cada socio en las ganancias y pérdidas debe ser proporcionada a lo que haya aportado".

El argumento de la Inspección que considera que el porcentaje de transmisión debe entenderse equivalente al porcentaje de participación en el negocio resultaría plausible si se tratara de una sociedad civil donde claramente el trabajo de los socios fuera idéntico o inexistente y el rendimiento obtenido resultara de la pura explotación de un elemento o conjunto patrimonial, pues en tal caso los "pactos" previstos para distribuir el rendimiento y participar en el negocio no podrían ser contradictorios con los porcentajes de cotitularidad de cada uno de los socios en los activos correspondientes, pero no en un supuesto como el presente, donde es perfectamente posible que el socio de menor porcentaje de titularidad en los activos del negocio trabaje más en él y tenga por tanto una mayor dedicación profesional, máxime dada su menor edad respecto del otro.

En tal sentido, la Dirección General de Tributos en consulta V2168-05 de 24/10/05 aborda un supuesto de adquisición por un farmacéutico titulado de una participación indivisa del 10% los activos y pasivos de un negocio de farmacia con simultánea suscripción de un contrato de constitución de sociedad civil donde los socios "trabajarían en el negocio con diferente dedicación", reconociendo en su contestación que si bien es necesario que todos los socios sean titulares de la licencia o autorización de establecimiento exigida por la normativa reguladora (tal y como ya sostuvo el TEAC en resolución 7526/1999 de 7/06/2002), "las rentas obtenidas por la sociedad civil se atribuirían a los socios de la misma manteniendo su naturaleza, según las normas o pactos aplicables en cada caso", sin contemplar por tanto la exigencia de una necesaria proporción o relación directa entre tales pactos y los porcentajes de titularidad de los socios en el negocio.

...

Por tanto no es incoherente que pueda preverse una participación concreta en los resultados del negocio a favor de quien solo ha adquirido un porcentaje menor de los activos vinculados del mismo pero va a realizar una mayor aportación de trabajo, pues tal y como afirma el Tribunal Supremo, sala de lo Civil, en Sentencia 183/1995 de 8/03/1995 (rec. 3527/1991), en este tipo de sociedades civiles nos encontramos ante una "finalidad asociativa para la explotación de la oficina de farmacia, con aportación de bienes, derechos y trabajo para obtener beneficios partibles en la forma pactada".

Añadidamente, en el presente caso, al igual que en el planteado en la Consulta V0857-17 de 6.4.2017, una de los copropietarios está jubilada, indicando la consulta:

"La consultante, farmacéutica de profesión, explota una oficina de farmacia en régimen de comunidad de bienes con otra farmacéutica con la que comparte la titularidad de la oficina. Dada su próxima jubilación, van a modificar los acuerdos de reparto de las ganancias obtenidas por la comunidad de bienes, entregándose a la consultante un 50 por ciento de los beneficios obtenidos, minorados en el importe del sueldo a pagar a una nueva empleada de la farmacia que va a sustituir el trabajo de la consultante tras su jubilación....

Procede realizar una aclaración respecto a la actividad de farmacéutico y su ejercicio a través de una comunidad de bienes. Para que el régimen de atribución de rentas del artículo 8.3 de la LIRPF resulte aplicable en relación con una determinada actividad, es necesario que en el supuesto de tratarse de una actividad reglada, su regulación permita su ejercicio por la entidad en régimen de atribución. Dado el carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, según su normativa reguladora, el ejercicio conjunto puede darse en el caso de farmacéuticos copropietarios a cuyo nombre se extiende la autorización de la Oficina de Farmacia. De lo anterior se deriva que en el caso de que la consultante, a consecuencia de su jubilación, deje de estar autorizada para la explotación de la oficina de farmacia, lo que parece ser el caso, será el otro farmacéutico, que devendría en ese supuesto en el único autorizado, el que, en su caso, va a desarrollar la actividad económica y al que según lo establecido en el artículo 11.4 de la LIRPF procede imputar los rendimientos de la misma.

Todo ello, sin perjuicio de la tributación que le corresponda a la consultante por los importes satisfechos a ella por la otra farmacéutica, cuya tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas u otros Impuestos, va a depender de la causa de la que deriven dichos pagos (contraprestación por la transmisión onerosa de su parte en la comunidad, cesión de uso onerosa de bienes integrantes del negocio, etcétera)".

Tal cuestión, si Dña. Gx... está jubilada ya no desarrolla la actividad económica de farmacia, no ha sido analizada por la Inspección y no ha sido planteada, pero a nuestros efectos lo relevante de dicha Consulta es que la propia DGT admite que el farmacéutico ejerciente copropietario del 50% del negocio obtendría el 100% de los rendimientos, y ello podría ser debido a una cesión de uso por el otro copropietario jubilado de su parte del negocio, no necesariamente de una transmisión, lo cual abunda en el razonamiento de que si bien puede constituir un indicio, no es suficiente para sostener la transmisión de la titularidad de una parte del negocio la desigualdad entre el porcentaje de titularidad y el de participación en los rendimientos.

-El segundo indicio, éste determinante, no se da en el presente supuesto, dado que en caso de disolución de la SCP no está prevista la adjudicación del haber líquido al 50% en proporción a la participación en los rendimientos, sino que se indica en la cláusula novena del documento de 1.10.2010 que se repartirá el haber líquido "en partes proporcionadas a las interesadas por cada socio", no pudiendo extraerse de tan oscura expresión que se haría un reparto al 50% sino a nuestro juicio que el negocio se reintegraría al 95%-5% tal y como se aportó, como resulta que efectivamente pasó con la posterior disolución de la SCP y constitución de una CB.

No puede por ello darse por acreditada la transmisión lucrativa del 45% del negocio y por tanto no concurre la alteración patrimonial que exige el art. 33.1 LIRPF para apreciar la ganancia regularizada por tal transmisión.

Procederá por lo expuesto la anulación de la liquidación del IRPF 2010 de Dña. Gx... para su sustitución por otra conforme a lo expuesto.

DÉCIMO .- Por último, respecto de la sanción por IRPF 2010 impuesta a Dña. Gx..., la anulación de la liquidación del IRPF 2010 para su sustitución por otra conforme al FDº anterior no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de la sanción sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara:

"si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem"

Pues bien, la conducta de los aquí reclamantes se hallaba tipificada en el art. 191 LGT, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en los Acuerdos, fue lesionado el bien jurídico protegido.

Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Pues bien, aplicando los criterios sucintamente expuestos, ha de afirmarse que queda acreditada y debidamente motivada en los Acuerdos sancionadores la concurrencia de culpabilidad en la conducta de los aquí reclamantes. En el caso de D. Jx..., la deducción en el IRPF 2012 de un importe por la adquisición de un fondo de comercio simuladamente adquirido de forma onerosa a nuestro juicio acredita el reproche sancionador aquí analizado, puesto que una vez que hemos confirmado la simulación del préstamo convenido y la inexistencia de precio no puede hablarse de interpretación razonable alguna ni de ausencia de culpabilidad en conductas como la enjuiciada, cuestión respecto de la que, por otro lado, nada se alega. En cuanto a Dña. Gx..., la conducta sancionada tiene como causa única la falta de declaración de la renta obtenida en la transmisión patrimonial efectuada en 2010. Son mínimas las necesidades de motivación en casos de ausencia de declaración del hecho imponible sin que se ofrezca explicación de tal conducta. Así, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración de determinadas rentas, el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006) (la negrita es nuestra):

"(...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".

Procede por lo expuesto la confirmación de la culpabilidad concurrente en las sanciones impugnadas.

DÉCIMO PRIMERO.- En resumen, procede:

-Estimar en parte las reclamaciones nº 43/02465/2014 y 43/00111/2015, anulando los actos impugnados para que sean sustituidos por otros conforme a lo expuesto.

-Desestimar las reclamaciones nº 43/02466/2014 y 43/00115/2015, confirmando los actos impugnados.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.