Resolución nº 38/1509/2014 de TEAR de Canarias, 30 de Enero de 2018
| Fecha de Resolución | 30 de Enero de 2018 |
| Concepto | Inversión |
| Unidad Resolutoria | TEAR de Canarias |
Texto de la resolución:
Reclamación nº 38/01509/2014 y acumulada: 38/01511/2014
PRESIDENTE
D.ª Paloma González Alonso.
VOCALESD. Carlos A. Martín González.
D.ª Margarita Ortiz García.
ABOGADO DEL ESTADO-SECRETARIOD.ª Gema Esther Sotomayor Pérez.
En Santa Cruz de Tenerife, a 30 de enero de 2018, re uni do el Tribunal Económico Administrativo Regional de Ca na rias - Sala Desconcen trada de Santa Cruz de Tenerife - con la com posi ción que más arriba se señala, para ver y fallar el expediente de reclamación económico-administrativa, interpuesto ante el mismo por D. Dx... con NIF. ..., dictó la presente resolución con base en los siguientes:
AN TECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 19 de junio de 2014 se promueve la reclamación económico administrativa 38/01509/2014 contra el acuerdo de liquidación A23-...56 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Canarias, relativo al IRPF, ejercicio 2008. En la liquidación impugnada la Inspección considera, en lo que aquí interesa, que el contribuyente incumplió el requisito de mantenimiento de las inversiones correspondientes a las dotaciones a la reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC) efectuadas en los ejercicios 1999 y 2000. Dicha circunstancia tuvo su origen en que el obligado tributario aplicó la deducción en cuota en concepto de RIC que contempla el artículo 27.9 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, por el mismo importe de la dotación contable de la reserva. En ese escenario, y teniendo en cuenta que la deducción por RIC es el resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la dotación contable, las dotaciones de las RICs debieron ser superiores a las realmente registradas. Sostiene la Inspección, que “el compromiso y la obligación de mantenimiento de estas reservas (y con ello, de mantenimiento de las correlativas inversiones) es el que corresponde, no con la dotación efectiva incorrecta, sino con la dotación que debió efectuarse. Se argumenta por parte de la Administración que se disfrutó de un ahorro fiscal (una deducción en cuota) a la que correspondía el compromiso de efectuar unas determinadas inversiones (la deducción dividida por el tipo medio de gravamen o reserva que debió dotarse). Si estas inversiones, correspondientes al compromiso debido y asumido (en función de la deducción generada o ahorro tributario disfrutado) no se acometen, existirá un déficit de materialización (inversiones inferiores al compromiso asumido con la aplicación de la deducción), y ello aunque las inversiones realizadas cubran la dotación formal de la reserva que (incorrectamente) por importe menor figuraba en los libros contables”.
SEGUNDO:Frente al acuerdo de liquidación anteriormente identificado el interesado alegó cuanto a su derecho convino.
TERCERO:Con fecha 19 de junio de 2014 se promueve la reclamación económico administrativa 38/01511/2014 contra el acuerdo de imposición de sanción A23-...86 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Canarias derivado de la liquidación identificada en el Antecedente de Hecho Primero de este documento.
CUARTO:Frente al acto administrativo anterior el interesado alegó cuanto a su derecho convino.
VISTAS: Las disposiciones que se citarán, las normas referentes al procedimiento económico administrativo y de más de general aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO:
Este Tribunal es competente, por razón de la materia y de la cuantía, para conocer en primera instancia de la presente reclamación, que ha sido formulada con persona lidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en los artículos 226, 229, 232 y 235 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (en adelante, LGT).
SEGUNDO: El examen de las reclamaciones antes relacionadas, se pone de manifiesto la concurrencia de lo dispuesto en la letra d) del artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que procede la acumulación de las reclamaciones antes identificadas. En concreto dicho precepto establece que “Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:
.....
d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.
TERCERO: La regulación básica de la RIC, para el caso que nos ocupa, se encuentra en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, que determina que: “1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.
3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones....
c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades domiciliadas en Canarias, que desarrollen en el archipiélago su actividad principal, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán derecho al disfrute de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.
5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso....
7. El disfrute del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes con la deducción por inversiones y con la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15, ocho de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades
8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.
9. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrán como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”.
De dicha regulación se infiere que la reserva que sirve de base a este beneficio fiscal es una reserva de carácter contable que se constituye por los interesados, detrayendo su importe de los beneficios del ejercicio, con el compromiso de que el contribuyente invierta su importe en el plazo que contempla el artículo 27 de la Ley 19/1994, en las inversiones que dicho precepto establece. La constitución de esta reserva contable es la que pone en marcha las sucesivas obligaciones de materialización y mantenimiento de las inversiones derivadas de aquélla, que este beneficio fiscal impone.
Como ya puso de relieve el TEAR de Canarias en su resolución de 28/11/2012, (reclamación 38/01435/2010), y se mantiene, pacíficamente, por la doctrina administrativa y la jurisprudencia posterior, es posible regularizar por incumplimiento de un requisito asociado a la RIC pese que se conozca el incumplimiento de un requisito previo ocurrido en un ejercicio ya prescrito. Ahora bien, cuando dicha circunstancia concurra, lo que no puede realizarse es corregir el requisito previo correspondiente al ejercicio prescrito, sino corregir, exclusivamente, el requisito incumplido en el periodo no prescrito que se esté comprobando.
Dicho planteamiento ya lo recogió la Inspección en la página 21 del acuerdo de liquidación impugnado donde literalmente señaló que “Descendiendo al caso que nos ocupa, y por lo que se refiere a la RIC (regularizada) practicadas en los ejercicios 1999 y 2000, tenemos que el requisito de la dotación debió observarse en el ejercicio siguiente, esto es en el 2000 y 2001, respectivamente. Pues bien, al haber operado la prescripción en relación a dichos ejercicios es evidente que ya no cabe entrar a valorar ninguna de las circunstancias referidas: si el beneficio era económico o no, o si la dotación se efectuó en el momento y en la forma debida. Es más, aun cuando el obligado tributario pudiera llegar a acreditar el incumplimiento en uno u otro sentido, lo cierto es que ello resultaría absolutamente intrascendente. La dotación ha de juzgarse correcta quedando por verificar el resto de los requisitos asociados a la RIC. Siguiendo el mismo razonamiento, y puesto que en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras (19/03/2013), se hallaba prescrito el ejercicio en el que se agotaba el plazo de materialización de la RIC/99 (31/12/2003) y RIC/00 (31/12/2004) ya no resultaba posible entrar a analizar la conveniencia o no de la misma., por lo que este particular requisito de materialización debe tenerse por atendido, subsistiendo, no obstante, el compromiso de mantenimiento de las inversiones”.
Sin embargo, sustentándose en una única y antigua resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1999, en concreto la 5899/08, de 10/06/1999, evacuada en los primeros años de aplicación de un beneficio fiscal como la RIC, que tantas veces ha sido precisado y aclarado por la doctrina administrativa y la jurisprudencia desde su establecimiento, la Inspección realizó una regularización que no se comparte por este Tribunal.
En dicha regularización la Inspección partió de considerar que existe una “reserva a efectos fiscales”, que en estos casos - en los de personas físicas que dotan la RIC, y aplican, de forma contraria a la norma, una deducción igual a la reserva contable - es igual al resultado de dividir la deducción en cuota practicada, por el tipo medio de gravamen del IRPF en el ejercicio correspondiente.
Esta Sala se muestra disconforme con el planteamiento puesto de manifiesto por la Inspección en la regularización indicada ya que no existe una reserva fiscal en el ámbito de la RIC. La única reserva que se pone de manifiesto en este beneficio fiscal es de carácter contable como, claramente, establece el artículo 27 de la Ley 19/1994, reserva que, como hemos dicho, pone en marcha la obligación del contribuyente de cumplir los compromisos de materialización y de mantenimiento de las inversiones realizadas que la norma contempla. La dotación contable no debemos olvidar que lleva implícita una declaración de voluntad del contribuyente que le compele a realizar inversiones aptas por el importe de la misma. Es, por tanto, el contribuyente quien decide que parte del beneficio del ejercicio va a destinar a invertirlo en activos aptos, en el plazo establecido, a cambio de disfrutar del beneficio fiscal de la RIC, decisión que no puede ser sustituida, en ningún caso, por la actuación administrativa, siempre que dicha decisión respete los límites cuantitativos, formales, y de naturaleza de los beneficios que le impone la normativa tributaria.
Esta decisión, plasmada en la dotación contable, una vez que ha operado la prescripción respecto del ejercicio en que se constituyó, no puede ser discutida, ni modificada por la Administración, debiendo ser considerada correcta por ésta a todos los efectos. En el supuesto que nos ocupa, donde la Inspección no cuestiona el asiento contable de dotación de la reserva, que se estima correctamente calculado por el reclamante, lo que la Administración considera, en base al razonamiento reproducido en el Antecedente de Hecho Primero de este documento, es que la dotación “a efectos fiscales” debió haber sido otra distinta a la que figura en los libros de contabilidad, dotación fiscal que es, por tanto, la que va a determinar, a juicio de la Inspección, el cumplimiento o incumplimiento de los requisitos de materialización y mantenimiento que la dotación a la RIC lleva asociados.
Como antes expusimos, dicho planteamiento no se comparte por esta Sala, ya que si el importe de la dotación contable a la RIC se trasladó erróneamente a la deducción correspondiente, es esta última la que debió ser corregida, y no la dotación que constituye la base de cálculo de dicha deducción.
En consecuencia cabe acoger la pretensión del reclamante de que se anule la liquidación impugnada.
CUARTO:En lo que respecta al acuerdo de imposición de sanción identificado en el Antecedente de Hecho Tercero de este documento, impugnado mediante la reclamación 38/01511/2014 hay que destacar que anulada la liquidación que le sirve de base, debe anularse también la sanción impugnada.
En virtud de lo anterior,
FALLO
Este Tribunal, acuerda, en primera instancia, ESTIMAR las reclamaciones económico - administrativas interpuestas, anulando, en consecuencia, los actos administrativos por ellas impugnados.
Contra la presente Resolución puede interponerse recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Regional en el plazo de un mes a partir del día siguiente de la fecha de su notificación, siendo competente para su resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central. Todo ello, sin perjuicio del recurso de anulación previsto en el artículo 241 bis LGT que podrá interponerse, en los casos señalados y en el plazo de 15 días, ante este Tribunal. Si se interpusiera recurso de anulación contra esta resolución, el plazo para la interposición del recurso de alzada comenzará a contarse a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución del recurso de anulación o a partir del día siguiente a aquel en que se entienda desestimado el recurso de anulación por silencio administrativo, es decir, transcurrido un mes desde que se interpuso.
