Resolución nº 08/6567/2015 de TEAR de Cataluña, 12 de Febrero de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 12 de febrero de 2018

PROCEDIMIENTO: 08-06567-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X, SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Sx... - NIF ...

DOMICILIO: ... BARCELONA

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra liquidación dictada por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2009.

Cuantía: 301.941,93 euros

Liquidación: A08...

El día 08/07/2015 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 06/07/2015 contra el acto antes indicado.

El día 11/06/2015 fue notificado el acuerdo de liquidación referenciado que ponía fin a un procedimiento de inspección iniciado el día 07/07/2014 cuyas actuaciones tuvieron carácter parcial por venir limitadas a "la comprobación de la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del RD Legislativo 4/2004, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades respecto de la fusión por absorción otorgada en escritura pública de 30-09-2009".

El objeto social de X es la fabricación, producción, distribución, comercialización, importación y exportación de productos alimenticios en general y en especial de aperitivos y snacks a base de maíz.

El 30/09/2009 se otorgó escritura pública de fusión por absorción por la que X SA absorbe a ZN SL y K&W SL, indicándose que se trata de una fusión "simplificada" ya que la absorbente era propietaria de la totalidad de las participaciones de las dos sociedades absorbidas. Dicha escritura fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil el 5/10/2009. La operación se acogió al régimen de neutralidad previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRIS y la fecha de retroacción contable de la operación se establece para el 01/01/2009.

Como consecuencia de esta operación y del régimen fiscal aplicado, la entidad absorbente se subrogó en los créditos fiscales de las absorbidas que se materializaban en unas bases imponible negativas pendientes de compensación acreditadas por ZN que ascendía a 817.065,80 euros de los que 811.055,80 euros fueron efectivamente compensados por la absorbente en el propio ejercicio 2009.

La regularización practicada es el resultado de considerar la Inspección que no concurren motivos económicos válidos que justifiquen la aplicación del régimen fiscal de neutralidad, pues la fusión no tendría otro objetivo que el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas por las sociedades absorbidas que éstas difícilmente iban a poder compensar en el futuro a la vista de su falta de actividad comercial. En definitiva, no se admite la compensación en sede de la absorbente de las bases imponibles negativas que procedían de ZN.

Disconforme con la liquidación practicada X ha interpuesto reclamación económico administrativa el día 06/07/2015 y, previo trámite de audiencia ha presentado escrito de alegaciones el 13/07/2016 en el que, sucintamente, aduce:

-La reestructuración practicada tiene sentido comercial y si bien lo deseable hubiera sido acometerla en 2005 ó 2006 cuando las sociedades estaban activas, se pospuso hasta 2009 dado que un fraude por parte del director financiero obligó a reformular todas las cuentas anuales del grupo y, aunque se reconoce que a la fecha de la fusión las sociedades ya estaban inactivas, considera el reclamante la "dilación temporal" del proceso de reestructuración no invalidaba su sentido económico.

-Con la reestructuración se ha conseguido concentrar funciones y procesos que antes se repartían entre varias empresas del grupo, se ha potenciado la capacidad financiera del grupo y se han eliminado operaciones intragrupo y duplicidades en los costes.

-El aprovechamiento de las bases imponibles negativas no era el fin último de la operación y prueba de ello es que se hubieran conseguido los mismo efectos de ahorro fiscal si se hubiera optado por la liquidación de Z y K y el consiguiente reconocimiento de pérdidas en sede de la tenedora de sus participaciones.

-Considera el reclamante que la Inspección no ha llevado a cabo una regularización completa de su situación tributaria.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a derecho del acto impugnado.

En el presente caso la Inspección concluye, como ya se ha visto en los antecedentes de esta resolución, que es de aplicación al caso la cláusula de salvaguarda prevista en el artículo 96.2 del Capítulo VIII del Título VII del TRIS, donde se establece que no se aplicará el régimen especial cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal y que, en particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Esto último es lo que, a juicio de la Inspección, ha sucedido en el presente caso, pues considera que el fin principal de la operación fue posibilitar la compensación, en sede de la absorbente, de las bases imponibles negativas generadas por las absorbidas y que difícilmente éstas podían compensar en el futuro, pues se trataba de sociedades inactivas.

La determinación de si existieron motivos económicos validos de racionalización o reestructuración de la actividad económica es una cuestión estrictamente de hecho que debe decidirse a la vista de cada caso concreto siendo difícil establecer reglas o criterios a priori, aunque, bien es cierto, que deberán contemplarse todos los hechos anteriores, concomitantes y posteriores que afectan a la operación. La doctrina de los tribunales de justicia es clara en este sentido, bastando citar por su nitidez lo dispuesto en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2012 (Rec. Núm. 230/2009) cuando señala que "a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la escisión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización"

El reclamante también considera que deben ser tenidas en cuenta circunstancias anteriores al momento de formalizar la fusión, por lo que explica que ZN SL y K&W SL formaban parte del grupo desde finales de los 90. Se dice que Z era una sociedad dedicada a la elaboración y venta de frutos secos y que con su adquisición se pretendió adquirir experiencia en este sector, tal sociedad era propietaria de la marca Z© y tenía presencia en el mercado catalán y aragonés. Por su parte K elaboraba y comercializaba productos a base de maíz (distintos a los snaks) por lo que complementaba la gama de productos que podía ofrecer el grupo y aportaba know-how y cartera de clientes. Se dice que a finales de 2004 la actividad de ambas sociedades era esencialmente comercial y, según se alega en esa fecha "se inició un proceso amplio de replanteamiento de la estructura jurídica y organizativa del Grupo que concluyó en 2008... [y] si bien lo natural y lo deseado por los administradores, hubiera sido que la reestructuración se hubiera ejecutado en los años 2005 ó 2006... los auditores detectaron que se había producido un fraude... y se vieron obligado a posponer la ejecución de la reestructuración del Grupo... Si bien es cierto que durante el periodo comprendido entre 2005 y 2008 las sociedades Z y K quedaron inactivas (debido a que la dinámica natural del negocio llevó a X a concentrar toda la actividad comercial) y que lo lógico hubiera sido que X hubiera absorbido ambas compañías en el año 2005 si no se hubiera producido el fraude por parte del Director financiero... mi representada consideró que dicha dilación temporal del proceso de reestructuración no suponía que la fusión realizada en 2009 careciera de sentido económico..."

Pues bien, coincidimos con el reclamante en que deben ser consideradas las circunstancias anteriores, concomitantes, pero también las posteriores al proceso de fusión y, entre estas últimas, está, no se olvide, la efectiva y rauda compensación de las bases imponibles negativas que Z generó y que X se compensó ese mismo año. Por otro lado, entre las circunstancias anteriores a la fusión, resulta extremadamente relevante apreciar que las sociedades absorbidas eran sociedad con actividad económica en 2004, pero completamente inactivas en 2009 en virtud de un proceso que el interesado denomina "la dinámica natural del negocio llevó a X a concentrar toda la actividad comercial" o como también se dice en otro apartado de su escrito de alegaciones: tuvo lugar una "progresiva integración > de la actividad que permanecía en aquellas entidades en la actividad ordinaria de X". En definitiva, se está reconociendo que la transmisión del negocio y de los activos y recursos de Z y K aconteció a lo largo de los años 2005 a 2008 sin que ello implicara el reflejo de ninguna plusvalía en sede de las transmitentes y sin ningún coste fiscal para ninguna de las entidades del grupo. En ese contexto sorprende que, años después, se solicite la aplicación de un régimen fiscal de diferimiento el cual, recordemos, no es propiamente un incentivo o "premio" para determinadas opciones fiscales, sino que tan solo pretende que la fiscalidad sea un componente neutral en la toma de ciertas decisiones empresariales y, desde luego, en el presente caso la fiscalidad ya ha sido completamente neutral en la toma y ejecución de tales decisiones, pues, según parece, nada tributó cuando se transmitieron efectivamente los activos y negocios de Z y K (negocios, marcas comerciales, know-how, redes de distribución, cartera de clientes, pedidos, contratos, etc) y nada va a tributar ya en 2009, pues ya no queda, a esa fecha, ningún activo o negocio que transmitir, con excepción, claro está, de los créditos fiscales que, por ser activos estrictamente fiscales, son los únicos que requieren de la aplicación del régimen especial para su transmisión. Dicho de otro modo, a fecha 2009 la entidad, desde un punto de vista estrictamente empresarial, ya no precisaba de la opción por el régimen fiscal especial, pues el negocio propiamente dicho ya había sido objeto de reestructuración y transmisión y sin coste fiscal alguno y el único sentido que podía tener la opción por el régimen especial a una fecha tan tardía como era el año 2009, solo podía ser la obtención de una ventaja adicional de naturaleza estrictamente tributaria en forma de compensación de bases imponibles negativas.

Aduce el interesado que la mera "dilación temporal" al ejecutarse la fusión en 2009 en lugar de en 2005 ó 2006 no debiera tener consecuencias fiscales. Sin embargo, no compartimos tal apreciación, pues las entidades absorbidas eran titulares de activos que fueron transmitidos en 2005 ó 2006 sin la cobertura de régimen especial por lo que debieran haberse declarado las oportunas plusvalías. Lo que hizo el contribuyente no fue tan solo "dilatar" en el tiempo la fusión, sino pura y simplemente transmitir unos activos sin registrar ni aflorar plusvalía alguna y, cuando en 2009 se "formaliza" la fusión y se acoge al régimen especial ya ningún activo o recurso queda en sede de las absorbidas (excepto los de tipo fiscal).

Sirva de ejemplo a lo que estamos diciendo el caso de la marca Z© que, según se alega, era, en 2004, propiedad de la absorbida ZN SL. Consultado por este Tribunal el registro nacional de marcas y nombres comerciales que la Oficina Española de Patentes y Marcas pone a disposición en su página web (www.oepm.es ) resulta que la marca y distintivo gráfico Z© (marca nacional ... (4) y distintivo ... (6)) fueron transferidos a Q, SA (cabecera del grupo) el 21/09/2007. No siendo discutido que tales marcas y distintivos son ampliamente utilizados por el grupo en la comercialización de los productos a base de maíz que elabora. Exactamente lo mismo sucede con la marca Z T...© (marca nacional ... (7)) y con Z e hijos de Mx...Z© (marca nacional ... (5)).

En definitiva, hemos de partir del hecho, admitido, de que las entidades absorbidas no tenían actividad comercial alguna en el momento de la fusión y de que tampoco tenían ya ningún activo valioso que transmitir, pues como dice el propio reclamante en los años previos había tenido lugar una "progresiva integración > de la actividad que permanecía en aquellas entidades en la actividad ordinaria de X" y en esta situación lo único que podía aportar la opción por el régimen especial era una ventaja fiscal en forma de subrogación de la absorbente en los créditos fiscales de la absorbida, razón por la cual, el motivo de reorganización empresarial no podía concurrir como motivo principal de la operación, por lo que debemos coincidir con las conclusiones alcanzadas por la Inspección en este punto que no están alejadas de aquellas a las que llega el TJUE en el caso de la Sentencia de 10/11/2011 (Fogia-Sociedade Gestora de Participaciones Sociais S.A.. C-126/10 ):

"52.-Por tanto, procede responder a las cuestiones planteadas, tal como se reformulan en el apartado 30 de la presente sentencia, que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por «motivos económicos válidos» en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo. Incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio sobre el que debe pronunciarse, si concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido de dicha disposición."

Se aducen como motivos económicos de la fusión la concentración de toda la actividad de comercialización en una sola compañía que permitiera aumentar la eficiencia y disminuir los costes. Frente a esta alegación hemos de remitirnos a lo ya expuesto en los párrafos anteriores, esto es, en 2009 no existía ya, en sede de las absorbentes, ninguna actividad o negocio a reestructurar, por lo que, si esos ahorros de costes y sinergias se produjeron fue en los años anteriores y se consiguió sin necesidad de recurrir a la operación de fusión alguna, amén de que, en cualquier caso, se hace difícil apreciar que ese inconcreto e indeterminado ahorro de costes pudiera constituirse como motivo principal y más relevante a la vista de que, tan solo en Z, los saldos de bases imponibles negativas pendientes de compensar ascendían a 817.065,80 euros.

También se argumenta que la fusión, en la medida en que se cancelaban créditos recíprocos entre entidades del mismo grupo, se reforzaba su solvencia y mejoraba su estructura financiera. Esta alegación se relaciona con el hecho de que Z y K estaban endeudadas frente a Q que es la sociedad matriz del grupo. Es de ver que tal alegación en nada afecta a la situación de la absorbente, X que no había concedido ningún préstamo a las absorbidas y, en cualquier caso, en la medida en que los créditos que se cancelaron eran todos ellos intragurpo, la estructura financiera del grupo es exactamente la misma, antes y después de la fusión y en nada ha de cambiar la solvencia del grupo frente a terceros, pues la verdadera imagen fiel de un grupo de empresas se consigue no mediante las cuentas individuales de sus miembros, sino atendiendo ante todo a los principios contables que rigen la consolidación de balances. No en vano el artículo 42.6 del Código de Comercio configura la consolidación de balances como una opción voluntaria para aquellas personas o sociedades que quieran mejorar la información suministrada por sus cuentas anuales.

Como prueba o indicio de que el aprovechamiento de pérdidas no constituyó el motivo principal de la fusión se aduce que el resultado hubiera sido exactamente el mismo si en lugar de proceder a la absorción por parte de X se hubiera acordado liquidar las sociedades Z y K, pues en tal caso Q habría registrado una pérdida en concepto de créditos incobrables de un importe similar.

Ahora bien, en el escenario que se nos presenta las eventuales pérdidas se situarían en Q que es la sociedad holding del grupo, y no en una de sus sociedades operativas como es X que genera ingresos recurrentes como consecuencia de su actividad ordinaria y que como hemos visto ha sido capaz de compensar en tan solo un año casi todas las pérdidas acumuladas por las absorbidas. Se nos dice que Q también podría haberlo hecho, pero no se acredita tal afirmación.

De todas maneras, la alegación así planteada también puede girarse en contra de quien la promueve, pues si se afirma que nada tenían en su activo las sociedades absorbidas (lo cual es cierto), tampoco había ninguna razón para absorberlas y si, pese a ello, tal absorción tuvo lugar y se optó por el régimen especial, solo podía ser con la vista puesta en la transmisión de los créditos fiscales a favor de la absorbente.

Por último se considera por quien reclama que si se niega la aplicación del régimen especial al presente caso, la Inspección debería haber llevado a cabo una regularización completa de la situación del grupo. En concreto se dice:

"Es decir, negar la aplicabilidad de las BINs por importe de 860 mil euros en sede de X ignorando que, en caso de haber liquidado Z y K, donde habría registrado y aprovechado una pérdida deducible por un importe mínimo de 1,1 millones de euros, además de ser incorrecto, supone la obtención de un enriquecimiento injusto... por ello la Inspección debería haber reconocido el derecho de Q a obtener la devolución de los importes ingresados..."

Efectivamente, el Tribunal Supremo ha asentado por medio de diversas sentencias el principio de regularización íntegra. Así la STS 05/11/2012 (rec. 6618/2010) expone:

"Como ya hemos dicho en anteriores ocasiones [pueden consultarse dos sentencias de 19 de enero de 2012 (casaciones 892/19 y 3799/10 , FJ 4º en ambos casos)], la Administración debe procurar la íntegra regularización del sujeto pasivo, de tal manera que «cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable».

Es de ver que la obligación de regularización íntegra o completa se predica respecto de la situación tributaria de un único contribuyente, mientras que el reclamante está haciendo referencia a dos contribuyentes distintos. Pero es que, además, a lo que viene obligada la Administración tributaria es a liquidar atendiendo a los presupuestos fácticos del hecho imponible realmente acontecido y no a otros. La Inspección no puede liquidar ni atribuir a ningún obligado tributario presupuestos de hecho que no se han producido, porque sin el hecho imponible la obligación tributaria no nace (artículo 20 LGT) y sin obligación tributaria nada puede comprobarse o liquidarse. Así las cosas, siendo obvio que no tuvo lugar la liquidación de las sociedades en cuestión, sino su fusión impropia, esto es, justamente, su disolución sin liquidación, será a este hecho al que atenderá la Administración tributaria.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.